Interpretacja indywidualna z dnia 28 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.727.2023.1.MF

Dotyczy ustalenia: - czy przychody Wnioskodawcy uzyskiwane przez niego z tytułu przeniesienia na klienta praw autorskich do fragmentów kodów źródłowych, stanowią przychody pasywne, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - w przypadku stwierdzenia, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, czy przychody Wnioskodawcy uzyskiwane przez niego z tytułu przeniesienia na klienta praw autorskich do fragmentów kodów źródłowych, uwzględnione w cenie sprzedaży usług Wnioskodawcy (niewyodrębnione wyraźnie w cenie określonej w umowie z klientem) stanowią przychody, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - czy przychody Wnioskodawcy uzyskiwane od podmiotu powiązanego (Spółki-siostry), z tytułu świadczenia usług określonych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowią przychody z transakcji, które nie wytwarzają wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub ta wartość jest znikoma na podstawie art. 28j ust 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT; - czy Wnioskodawca może opodatkować swoje dochody ryczałtem od dochodów spółek, na podstawie przepisów art. 28c i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - czy świadczenia uzyskiwane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego (Spółki-siostry) w związku ze świadczeniem usług określonych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, będą stanowiły dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2 i prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 4, 5 i 6.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy przychody Wnioskodawcy uzyskiwane przez niego z tytułu przeniesienia na klienta praw autorskich do fragmentów kodów źródłowych, stanowią przychody pasywne, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- w przypadku stwierdzenia, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, czy przychody Wnioskodawcy uzyskiwane przez niego z tytułu przeniesienia na klienta praw autorskich do fragmentów kodów źródłowych, uwzględnione w cenie sprzedaży usług Wnioskodawcy (niewyodrębnione wyraźnie w cenie określonej w umowie z klientem) stanowią przychody, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- czy przychody Wnioskodawcy uzyskiwane od podmiotu powiązanego (Spółki-siostry), z tytułu świadczenia usług określonych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowią przychody z transakcji, które nie wytwarzają wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub ta wartość jest znikoma na podstawie art. 28j ust 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT;

- czy Wnioskodawca może opodatkować swoje dochody ryczałtem od dochodów spółek, na podstawie przepisów art. 28c i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- czy świadczenia uzyskiwane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego (Spółki-siostry) w związku ze świadczeniem usług określonych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, będą stanowiły dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 lutego 2024 r. (data wpływu 27 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej również: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. świadczenia usług IT, tworzenia oprogramowania, projektowania, oraz utrzymywania infrastruktury. Wnioskodawca świadczy swoje usługi na rzecz podmiotów z Polski, a także podmiotów zagranicznych, głównie europejskich. Wnioskodawca nie posiada zagranicznych zakładów w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług IT. Przedmiotem umów Wnioskodawcy z jego klientami, jest m.in.:

- wykonywanie prac programistycznych - tworzenie, rozwijanie, modyfikowanie innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych programów komputerowych,

- analizy i ulepszania procesów, procedur oraz narzędzi kontroli, w tym m.in.:

- testowanie funkcji;

- testowanie (…);

- testowanie obciążenia;

- skalowalność;

- testowanie eksploracyjne;

- testowanie dokumentacji produktu oraz procesu;

- tworzenie kontroli automatyzacji interfejsu użytkownika;

- konfiguracji środowiska testowego urządzeń mobilnych, w tym m.in.:

- usprawnienie procesów tworzenia i wdrażania aplikacji;

- wsparcie w tworzeniu środowiska testowego urządzeń mobilnych;

- wdrożenie środowiska testowego do procesów;

- audyt kodu, projektu, w tym m.in.:

- przygotowywanie raportów;

- ocena techniczna architektury, projektu, kodu;

- ocena bezpieczeństwa (cybersecurity);

- obsługa gwarancyjna;

- obsługa klienta;

- implementacja systemów informatycznych;

- utrzymywanie infrastruktury;

- szkolenia klientów;

- hot line.

Wnioskodawca rozpoczął w 2023 roku współpracę ze Spółką-siostrą, czyli podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: „ustawa o CIT”) (dalej: „Spółka-siostra”). Podmioty są powiązane osobowo (te same osoby fizyczne są właścicielami obu podmiotów, te same osoby fizyczne są w zarządzie obu podmiotów).

Spółka-siostra prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług programistycznych, tworzenia oprogramowania na rzecz klientów zagranicznych, w szczególności na rzecz klientów z rynków amerykańskich. Celem utworzenia Spółki-siostry była dywersyfikacja ryzyka związanego z prowadzoną działalnością, w szczególności w zakresie świadczenia usług programistycznych na rynek amerykański, zgodnie ze specyfiką świadczenia usług właśnie na tym rynku. Ponadto Spółka-siostra prowadzi działania pozwalające na pozyskiwanie klientów z rynków amerykańskich poprzez odpowiednie badania rynku, działalność marketingową i sprzedażową (w tym przez okresową i fizyczną obecność wyznaczonych osób w (…)). Tym samym, działalność Spółki-siostry jest wyspecjalizowana i skupia się na pozyskiwaniu klientów z rynków amerykańskich oraz ich kompleksowej obsługi. Dzięki wyodrębnieniu tych działalności do dwóch spółek możliwe będzie lepsze oszacowanie rentowności obydwu działalności, jak też usprawnienie zarządzania i specjalizacja podmiotów powiązanych w poszczególnych rodzajach działalności.

W związku z tym, że Spółka-siostra nie ma odpowiedniego zaplecza osobowego, narzędziowego do świadczenia usług programistycznych, dlatego Spółka-siostra nabywa od Wnioskodawcy usługi programistyczne, w zakresie wskazanym powyżej, tak jak podmioty niepowiązane z Wnioskodawcą. Następnie Spółka-siostra odsprzedaje nabyte usługi programistyczne/programy komputerowe podmiotom z rynków zagranicznych (amerykańskich). Pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką-siostrą została zawarta umowa na świadczenie usług, która szczegółowo reguluje zakres świadczonych usług, prawa i obowiązki stron umowy, wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczenie usług. Umowa została zawarta na warunkach rynkowych, a obie strony umowy ponoszą ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną przez siebie działalnością.

Na moment złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca uzyskuje ponad 50% przychodów (łącznie z podatkiem od towarów i usług) od podmiotu powiązanego - Spółki-siostry, z tytułu wynagrodzenia za świadczenie na jego rzecz usług programistycznych opisanych powyżej. Warunki świadczenia usług programistycznych na rzecz Spółki-siostry zostały ustalone na warunkach rynkowych, tak jak na rzecz podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawcą.

W ramach świadczenia usług programistycznych przez Wnioskodawcę na rzecz klientów (w tym również na rzecz Spółki-siostry):

 1) powstają programy komputerowe lub ich fragmenty, podlegające ochronie prawnoautorskiej na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2509 z późn. zm.);

 2) obecnie jak i w przyszłości, powstałe w ramach świadczenia usług na rzecz klientów prawa autorskie do programów komputerowych lub ich fragmentów, na podstawie umów zawartych z klientami, powyżej wskazane prawa autorskie przenoszone są przez Wnioskodawcę na rzecz klientów.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę, a ze współpracownikami Wnioskodawca współpracuje na podstawie umów zlecenia lub na podstawie umów o współpracę (B2B), kiedy współpracownik prowadzi działalność gospodarczą.

Wnioskodawca wskazuje, że prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi programistyczne. W ramach świadczonych usług na rzecz klientów powstają (będą powstawać) programy komputerowe lub ich fragmenty, które:

1) są innowacyjne i są tworzone od podstaw na zamówienie klienta przez pracowników i współpracowników Wnioskodawcy;

2) tworzone są zgodnie z zapotrzebowaniem klienta;

3) zawierają rozwiązania innowacyjne w skali przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, że nie osiąga (i nie będzie osiągał) w ogóle albo osiąga (i będzie osiągał) mniej niż 50% przychodów z działalności (z uwzględnieniem należnego podatku od towarów i usług) z:

1) wierzytelności;

2) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek;

3) z części odsetkowej raty leasingowej;

4) z poręczeń i gwarancji;

5) zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Natomiast Wnioskodawca osiąga (i będzie osiągał) przychody z działalności (z uwzględnieniem należnego podatku od towarów i usług) z tytułu przeniesienia na klientów praw autorskich lub praw własności przemysłowej, z tym, że:

 1) Wnioskodawca wprowadził do części umów zawieranych z klientami w zakresie świadczenia na ich rzecz usług (w tym w umowie zawartej ze Spółką-siostrą), wyodrębnienie w wynagrodzeniu Wnioskodawcy - wynagrodzenia/honorarium za przeniesienie na klientów praw autorskich do programów komputerowych lub ich fragmentów:

 a) wyodrębnienie wynagrodzenia/honorarium za przeniesienie praw autorskich, dokonane zostało w treści samej umowy albo w specyfikacji warunków zamówienia, stanowiącej załącznik do umowy z klientem, będący jej integralną częścią;

 b) zgodnie z tymi zapisami wynagrodzenie/honorarium za przeniesienie praw autorskich stanowi 30% wynagrodzenia Wnioskodawcy za świadczenie usług na rzecz klienta;

 2) w pozostałej części umów nie ma wyraźnie wyodrębnionego wynagrodzenia/honorarium za przeniesienie praw autorskich przez Wnioskodawcę na rzecz tych klientów;

 3) co do zasady, każda z umów zawieranych przez Wnioskodawcę z klientami (także w przyszłości) zawiera postanowienia, zgodnie z którymi Wnioskodawca przenosi na klienta prawa autorskie, a przeniesienie to następuje odpłatnie - w ramach wynagrodzenia określonego daną umową.

Podsumowując:

 1) wszystkie umowy zawierane przez Wnioskodawcę zawierają i będą zawierać postanowienia, zgodnie z którymi przenosi on na klienta prawa autorskie do stworzonych w oparciu o umowę utworów objętych prawami autorskimi, a przeniesienie to następuje odpłatnie;

 2) w części tych umów (w tym w umowie z podmiotem powiązanym) w wynagrodzeniu należnym Wnioskodawcy została wyodrębniona wyraźnie część będącą wynagrodzeniem/honorarium za przeniesienie na klienta praw autorskich; część przypadająca na wynagrodzenie/honorarium Wnioskodawcy za przeniesienie na klienta praw autorskich nie przekracza 30% całości wynagrodzenia Wnioskodawcy z danej umowy;

 3) w pozostałej części umów zawieranych przez Wnioskodawcę wynagrodzenie/honorarium za przeniesienie na klienta praw autorskich nie zostało i nie zostanie wyraźnie (procentowo) wyodrębnione w wynagrodzeniu Wnioskodawcy za świadczenie usług, natomiast każdorazowo stanowi i będzie stanowić ono jeden ze składników wynagrodzenia określonego w każdej z tych umów.

Do określenia wysokości honorarium autorskiego za przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych na rzecz klientów, w sytuacji, w której w umowach z takimi klientami nie ma wprowadzonego wyodrębnionego honorarium autorskiego, Wnioskodawca stosuje metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie wewnętrznym (stosowanej w zakresie cen transferowych). Tak określone przez Wnioskodawcę wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych w takiej sytuacji jest ustalane na takim samym poziomie, jak w przypadku umów z klientami, gdzie zostało wprost wyodrębnione wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych. Wobec powyższego, przychód Wnioskodawcy z przeniesienia praw autorskich do programów komputerowych (łącznie z podatkiem od towarów i usług) nie przekracza 50% przychodów Wnioskodawcy z działalności gospodarczej (łącznie z podatkiem od towarów i usług). Poziom tych przychodów (łącznie z podatkiem od towarów i usług) oscyluje w granicy 30% przychodów Wnioskodawcy z działalności gospodarczej (łącznie z podatkiem od towarów i usług).

Nadto, Wnioskodawca wskazuje, że osiąga i będzie osiągał przychody z działalności (z uwzględnieniem należnego podatku od towarów i usług) z tytułu transakcji ze Spółką-siostrą w zakresie wymienionym powyżej (usługi programistyczne), która będzie przekraczać 50% przychodów Spółki, z tym że:

 1) Wnioskodawca zaznacza, że przychody Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia od podmiotu powiązanego będą:

a) w 30% dotyczyły wynagrodzenia/honorarium za przeniesienie podmiot powiązany praw autorskich;

b) w 70% dotyczyły będą wynagrodzenia za pozostałe czynności świadczone zgodnie z umową oraz wymienione powyżej.

 2) Na opisywanej transakcji z podmiotem Spółka będzie osiągać zysk, bowiem wynagrodzenie Wnioskodawcy zostało określone na podstawie ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów bezpośrednich i pośrednich związanych ze świadczonymi usługami na rzecz Spółki-siostry oraz zostało powiększone o narzut. Marża (narzut) został określony na warunkach rynkowych, na takim poziomie, na jakim Wnioskodawca stosuje go w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi. Tak określone wynagrodzenie Wnioskodawcy jest ustalone na warunkach rynkowych oraz pozwala na uzyskanie stopy zwrotu z transakcji na poziomie analogicznym jak w przypadku transakcji z podmiotami niepowiązanymi. Jednocześnie, tak określone wynagrodzenie Wnioskodawcy pozwala na pokrycie kosztów Wnioskodawcy związanych ze świadczeniem usług na rzecz Spółki-siostry, stabilne funkcjonowanie Wnioskodawcy oraz jego dalszy rozwój; Wnioskodawca uzyskuje zysk na tej transakcji;

 3) Dokonywana transakcja pozwala Spółce-siostrze na prowadzenie podstawowej działalności gospodarczej (usługi nabywane od Wnioskodawcy będą przez nią odsprzedawane do podmiotów niepowiązanych na rynkach amerykańskich);

 4) W związku z wykonywaniem świadczeń po stronie Wnioskodawcy powstaje ryzyko biznesowe wynikające ze standardowych zasad prowadzenia działalności gospodarczej np. ryzyko braku płatności, ryzyko nagłego odejścia programistów, ryzyko odpowiedniego doboru kadry posiadającej odpowiednie doświadczenie oraz umiejętności.

Wnioskodawca zaznacza, że transakcja ze Spółką-siostrą odbywać się będzie:

- po cenach i na warunkach, które ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane - na zasadach rynkowych,

- z przyczyn uzasadnionych ekonomicznie/biznesowo:

- jeżeli transakcja nie byłaby zawarta z Wnioskodawcą, to Spółka-siostra zawarłaby tę umowę z podmiotem niepowiązanym;

- Wnioskodawca zatrudnia wysoko wyspecjalizowaną kadrę świadczącą usługi programistyczne, cechujące się innowacyjnością;

- nie ma charakteru wypłaty zysku w postaci dywidendy, lecz świadczenia usług w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych, w tym zapewnienia rozwoju i utrzymania konkurencyjności Wnioskodawcy.

Wnioskodawca od lutego/marca 2024 będzie zatrudniał na podstawie umowy o pracę ponad 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, które jednocześnie nie są wspólnikami/akcjonariuszami Wnioskodawcy. (Wnioskodawca planuje od lutego 2024 r. lub od kolejnych miesięcy wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów Spółek).

Na moment złożenia niniejszego wniosku udziałowcami Wnioskodawcy byli i są wyłącznie osoby fizyczne, które:

 1) posiadają lub nie posiadają udziałów w innych spółkach;

 2) nie posiadają praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Wnioskodawca nie posiada:

 1) udziałów (akcji) w kapitale innej spółki;

 2) tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub instytucji wspólnego inwestowania;

 3) ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

 4) innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Wnioskodawca prowadzi (i będzie prowadzić) księgi rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz nie sporządza (i nie będzie sporządzać) sprawozdań finansowych zgodnie z MSR, Wnioskodawca sporządza (i będzie sporządzał) sprawozdania finansowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Ponadto Wnioskodawca nie jest:

 1) przedsiębiorstwem finansowym, czyli:

a) bankiem krajowym;

b) instytucją kredytową;

c) spółdzielczą kasą oszczędnościowo-kredytową oraz Krajową Spółdzielczą Kasą Oszczędnościowo-Kredytową;

d) firmą inwestycyjną;

e) towarzystwem, zarządzającym alternatywną spółką inwestycyjną, spółką zarządzającą oraz zarządzającym z Unii Europejskiej;

 f) krajowym zakładem ubezpieczeń oraz zagranicznym zakładem ubezpieczeń;

g) krajowym zakładem reasekuracji oraz zagranicznym zakładem reasekuracji;

h) dobrowolnym funduszem emerytalnym;

 i) otwartym funduszem emerytalnym;

 j) pracowniczym funduszem emerytalnym;

k) towarzystwem emerytalnym;

 l) pracodawcą zagranicznym;

m) zarządzającym zagranicznym;

 n) funduszem inwestycyjnym otwartym oraz alternatywnym funduszem inwestycyjnym;

 o) kontrahentem centralnym;

 p) centralnym depozytem papierów wartościowych;

 2) instytucją pożyczkową,

 3) podatnikiem osiągającym dochody z:

a) działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;

b) działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu;

 4) podatnikiem postawionym w stan upadłości lub likwidacji,

 5) podmiotem uczestniczącym w podziale,

 6) podmiotem podzielonym przez wydzielenie,

 7) podmiotem wnoszącym uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo o wartości przekraczającej równowartość w złotych kwoty 10 000 euro lub składników majątku uzyskanych przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, w przypadku gdyby Wnioskodawca posiadał udziały/akcje tych innych likwidowanych podatników.

Wnioskodawca dokonał przejęcia innej spółki w styczniu 2022 r.

Wnioskodawca planuje wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28c ustawy o CIT z dniem 1 lutego 2024 r. albo z początkiem następnych miesięcy roku podatkowego Wnioskodawcy.

Pomiędzy przejęciem innej spółki a rozpoczęciem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek miną 2 lata podatkowe Wnioskodawcy, które łącznie trwały nie mniej niż 24 miesiące kalendarzowe.

W związku z tym, Wnioskodawca planuje:

 1) złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania swoich dochodów ryczałtem od dochodów spółek na aktualnym formularzu zawiadomienia ZAW-RD do końca pierwszego miesiąca, od którego Wnioskodawca chce stosować opodatkowanie swoich dochodów ryczałtem od dochodów spółek;

 2) na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem:

 a) zamknąć księgi rachunkowe,

 b) sporządzić sprawozdanie finansowe za okres opodatkowania swoich dochodów na zasadach ogólnych podatku dochodowego od osób prawnych (CIT klasyczny),

Zamknięcie ksiąg rachunkowych, sporządzenie sprawozdania finansowego nastąpi w terminach i na zasadach przewidzianych w ustawie o rachunkowości, jednakże nie wcześniej niż po złożeniu przez Wnioskodawcę zawiadomienia ZAW-RD;

 3) otworzyć księgi rachunkowe na pierwszy dzień opodatkowania swoich dochodów ryczałtem od dochodów spółek (CIT estoński) - w terminach i na zasadach wynikających z ustawy o rachunkowości;

 4) w terminie do końca 3 miesiąca po wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek złożyć zeznanie podatkowe CIT-8 wraz z załącznikiem CIT/KW do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 21 lutego 2024 r. Wnioskodawca wskazał, że wartość przychodów z praw autorskich do programów komputerowych lub ich fragmentów, na które składają się zarówno:

 a) wynagrodzenie za przeniesienie tych praw wyodrębnione z wynagrodzenia za pozostałe usługi oraz

 b) wynagrodzenie, w którym nie uwzględniono tego wyodrębnienia, a dotyczące tej części wynagrodzenia która przypada na przeniesienie ww. praw autorskich

nie przekracza (nie przekroczy) 50% przychodów z działalności gospodarczej Wnioskodawcy osiągniętych w poprzednim roku podatkowym (łącznie z podatkiem od towarów i usług), z uwzględnieniem przychodów uzyskanych zarówno z transakcji z podmiotami powiązanymi jak i niepowiązanymi.

Ponadto Wnioskodawca wskazał dane podmiotów zagranicznych, na rzecz których Wnioskodawca świadczy swoje usług.

Pytania

 1. Czy przychody Wnioskodawcy uzyskiwane przez niego z tytułu przeniesienia na klienta praw autorskich do fragmentów kodów źródłowych, stanowią przychody pasywne, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

 2. W przypadku stwierdzenia, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, czy przychody Wnioskodawcy uzyskiwane przez niego z tytułu przeniesienia na klienta praw autorskich do fragmentów kodów źródłowych, uwzględnione w cenie sprzedaży usług Wnioskodawcy (niewyodrębnione wyraźnie w cenie określonej w umowie z klientem) stanowią przychody, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku oznaczone nr 2)

 3. Czy przychody Wnioskodawcy uzyskiwane od podmiotu powiązanego (Spółki-siostry), z tytułu świadczenia usług określonych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowią przychody z transakcji, które nie wytwarzają wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub ta wartość jest znikoma na podstawie art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

 4. Czy Wnioskodawca może opodatkować swoje dochody ryczałtem od dochodów spółek, na podstawie przepisów art. 28c i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

 5. Czy świadczenia uzyskiwane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego (Spółki-siostry) w związku ze świadczeniem usług określonych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, będą stanowiły dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, jego przychody uzyskiwane przez niego z tytułu przeniesienia na klienta praw autorskich do fragmentów kodów źródłowych, nie stanowią przychodów pasywnych, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawodawca przewidział szereg przesłanek, które muszą być spełnione, aby dany podmiot mógł skorzystać z opodatkowania swoich dochodów ryczałtem od dochodów spółek. Jedną z nich jest struktura przychodów, o której mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem:

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

(...)

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

 a) z wierzytelności,

 b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

 c) z części odsetkowej raty leasingowej,

 d) z poręczeń i gwarancji,

 e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

 g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z dnia 23 grudnia 2021 r. - Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek (dalej: Przewodnik) podkreślił znaczenie wykładni przepisów podatkowych:

Prawidłowym podejściem interpretacyjnym do ww. przepisów ustawy o CIT jest zastosowanie zintegrowanej wykładni językowej, systemowej i celowościowej. Z poglądów doktryny i większości orzecznictwa wynika, że dyrektywa wykładni językowej odgrywa szczególnie ważną rolę w procesie wykładni prawa podatkowego przede wszystkim dlatego, iż prawo podatkowe nakłada obowiązki zabezpieczone sankcjami i dlatego jego wykładnia nie może wykraczać poza istotę interpretowanych przepisów. Dla ustalenia zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa, w tym prawa podatkowego, dopuszcza się stosowanie dyrektywy wykładni językowej wspólnie z dyrektywą wykładni systemowej i celowościowej.

W pierwszej kolejności należy zatem zastosować zasady wykładni językowej i odnieść się do znaczenia użytych słów w powołanym przepisie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje własnej definicji „praw autorskich” oraz „praw własności przemysłowej”, dlatego niezbędne jest odwołanie się do przepisów szczególnych. Zakres praw autorskich oraz praw własności przemysłowej należy interpretować zgodnie z ustawą z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2509 z późn. zm.) oraz ustawą z dnia 30 czerwca 2000 r. o prawie własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 324 z późn. zm.). Przy czym, programy komputerowe podlegają ochronie prawnoautorskiej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Prawodawca w rozdziale 6b ustawy o CIT nie wprowadził też szczególnej definicji przychodu, ani nie przewiduje konieczności stosowania przepisów ustawy o rachunkowości w tym zakresie, dlatego należy przyjąć, że przychód, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ustalany jest zgodnie z zasadami wynikającymi z CIT klasycznego, czyli na podstawie art. 12 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, przychodem z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym ze zbycia tych praw, będzie każde świadczenie (w tym wynagrodzenie, czy honorarium autorskie), które podatnik uzyskuje z tytułu odpłatnego przeniesienia tych praw lub ich odpłatnego udostępnienia na rzecz innego podmiotu (np. licencje).

Tak określony zakres art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT jest bardzo szeroki i obejmuje w praktyce ogromną część podatników. Przepis nie precyzuje jednak, czy:

 1) dotyczy to praw autorskich i praw własności przemysłowej nabytych przez podatnika od innego podmiotu, czy również tych praw autorskich i praw własności przemysłowej do utworów, które zostały wytworzone, ulepszone, rozwinięte i zmodyfikowane we własnym w ramach działalności (operacyjnej) zakresie przez podatnika;

 2) przychody z praw autorskich i praw własności przemysłowej, dotyczą wyłącznie sytuacji, w której stanowią odrębny przedmiot umowy, czy również gdy uwzględnione są w sprzedawanych na rynku produktach lub usługach.

Zakładając, że przepis ten dotyczy jakichkolwiek przychodów praw autorskich lub praw własności przemysłowej, z zakresu podmiotów uprawnionych do CIT estońskiego wykluczonych zostałoby ogrom podmiotów działających na rynku, a jednocześnie prowadzących aktywną działalność gospodarczą. Przykładowo można wskazać podmioty świadczące usługi lub sprzedające towary, które przy tak rozumianym przepisie nie mogłyby korzystać z CIT estońskiego:

1) usługi programistyczne,

2) usługi architektoniczne i projektowe,

3) usługi reklamowe, copyrighting, filmowe,

4) designerskie meble, ceramika, sztućce,

5) designerska odzież, galanteria skórzana, obuwie,

6) przybory piśmiennicze,

7) maszyny i urządzenia.

Jak widać, w szczególności na to wyłączenie narażone są przedsiębiorstwa działające w branżach innowacyjnych, które skupiają się właśnie na rozwoju, wytwarzaniu nowych usług i produktów, w ramach których powstają prawa autorskie lub prawa własności przemysłowej, podlegające ochronie prawnoautorskiej lub ochronie na podstawie przepisów o prawie własności przemysłowej. Przedsiębiorstwa te nie mogłyby skorzystać z CIT estońskiego, podczas gdy ta forma opodatkowania wprowadzona została głównie z myślą o nich. To one bowiem ponoszą bardzo duże wydatki związane z innowacjami, potrzebują wsparcia w płynności, akumulacji pieniądza i możliwości reinwestowania środków, które w CIT klasycznym wydatkowane byłyby na zapłatę bieżących zaliczek na CIT.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że wykładnia językowa powyższego przepisu:

1) nie daje jednoznacznych rezultatów - możliwych jest kilka wyników, które są ze sobą sprzeczne;

2) tym samym prowadzi do absurdu, bowiem:

 a) nie daje możliwości jednoznacznego określenia podmiotów wyłączonych z możliwości zastosowania CIT estońskiego;

 b) przy najszerszym możliwym rezultacie wykładni - wyklucza możliwość skorzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek ogromną grupę podatników, co nie było zamiarem prawodawcy, do czego nie sposób znaleźć racjonalnych powodów, a ponadto niweczy ratio legis powyższego przepisu, którym jest objęcie tą formą opodatkowania podatników prowadzących aktywną i rzeczywistą działalność gospodarczą, a w szczególności o charakterze innowacyjnym.

Ponadto należy wskazać na art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W tym względzie należy również powołać się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. nr PK4.8022.44.2015, zgodnie z którym:

(...) Pojęcie „rozstrzygania” występuje w Ordynacji podatkowej, w zakresie kwestii podatkowych w kontekście działania organu. Bezpośrednim adresatem normy wynikającej z przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej jest więc organ podatkowy rozstrzygający sprawę podatkową i w ramach tego rozstrzygnięcia przyjmujący określone znaczenie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie.

Pośrednim adresatem normy z art. 2a Ordynacji podatkowej może być także podatnik. Może on powoływać się na ten przepis i żądać jego zastosowania przez organ podatkowy w sytuacji, gdy - jego zdaniem - w sprawie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne, a organ podatkowy nie zastosował art. 2a Ordynacji podatkowej.

(...)

Umiejscowienie art. 2a w przepisach ogólnych Ordynacji podatkowej wskazuje, te stosowanie tego przepisu nie jest ograniczone do postępowania podatkowego. Należy jednak mieć na uwadze, że rozstrzyganie spraw przez organy podatkowe następuje w drodze aktów władczych, jakimi są decyzje (postanowienia). Analogicznie dotyczy to także interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zatem sporne kwestie związane z zastosowaniem art. 2a Ordynacji podatkowej lub wskazaniem braku przesłanek jego zastosowania powinny stanowić przedmiot tych aktów administracyjnych. (...)

Tym samym, Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną w przypadku niedających usunąć się wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, powinien wydać interpretację indywidualną na korzyść Wnioskodawcy. Tym bardziej, w przypadku gdy wyniki wykładni językowej dają kilka sprzecznych ze sobą rezultatów z uwagi na niejednoznaczne określenie przepisu, a ponadto wynik wykładni językowej prowadzi do absurdu, nie można znaleźć racjonalnych powodów dla takiego rezultatu wykładni oraz jest on niezgodny z ratio legis przepisów dotyczących CIT estońskiego, o czym była mowa powyżej. Organ wydając interpretację indywidualną powinien zatem zmodyfikować, czyli doprecyzować i zawęzić zbyt szeroki wynik wykładni językowej, poprzez zastosowanie wykładni funkcjonalnej i systemowej oraz wskazać, w jaki sposób należy określić przychód z praw majątkowych i praw własności przemysłowej na gruncie art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT.

Wobec powyższego, w kolejnym kroku niezbędne jest zastosowanie wykładni funkcjonalnej oraz systemowej art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT.

Minister Finansów w Przewodniku wskazał, że katalog przychodów wykluczający możliwość skorzystania z ryczałtu od dochodów spółek dotyczy osiąganych przez podatnika przychodów pasywnych:

Wprowadzone w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT warunki dotyczące struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z nowej formy opodatkowania tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje dochody opierają się na pasywnych źródłach przychodów.

Na marginesie warto podkreślić, że objaśnienia jako takie mają moc ochronną dla podatników, którzy się do nich zastosowali, co wynika z art. 14a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności:

1) dokonując ich interpretacji, z urzędu lub na wniosek (interpretacje ogólne),

2) wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe)

- przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

oraz art. 14n § 4 Ordynacji podatkowej:

W przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do:

1) objaśnień podatkowych,

2) utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej

- stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k-14m.

Natomiast art. 14k-14m Ordynacji podatkowej przewidują moc ochronną dla interpretacji indywidualnej oraz interpretacji ogólnej oraz skutki podatkowe zastosowania się przez podatnika do nich, co zgodnie z zacytowanym wyżej art. 14m § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ma również odpowiednie zastosowanie w przypadku zastosowania się podatnika do objaśnień podatkowych.

Do pasywnego charakteru źródeł przychodów odnosi się również projektodawca przepisów ustawy o CIT. W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (ustawa uchwalona dnia 28 listopada 2020 r., Dz.U. z 2020 r. poz. 2122; dalej: „ustawa nowelizująca”), projektodawca wskazał:

Wprowadzone warunki zatrudnienia i struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczyć możliwość korzystania z tej opcji podatkowej tym podmiotom, które nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej.

Warunek dotyczący udziału przychodów pasywnych w przychodach ogółem będzie stosowany od roku następującego po roku rozpoczęcia działalności przez podatnika (jeśli rokiem poprzedzającym wybór ryczałtu jest rok rozpoczęcia działalności). Celem wprowadzenia tego warunku jest ograniczenie możliwości korzystania z opodatkowania ryczałtem przez podmioty nieprowadzące aktywnej działalności gospodarczej, ale nakierowanie na czerpanie przychodów głównie z pasywnych źródeł przychodów (...)

Jak wynika z Przewodnika oraz z uzasadnienia do ustawy nowelizującej, celem wprowadzonych przepisów było i jest uniemożliwienie zastosowania ryczałtu od dochodów spółek tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a jedynie osiągają przychody z pasywnych źródeł przychodów.

Pomimo tego, że w ustawie o CIT nie znajduje się definicja „pasywnych przychodów”, zakres tego pojęcia powinno się określać w pierwszej kolejności na gruncie języka powszechnego. Przez pojęcie „pasywny” należny rozumieć przejawiający się w niepodejmowaniu przez kogoś aktywnego działania z własnej inicjatywy w danej sytuacji albo taki, który nie podejmuje żadnych działań (Wielki słownik języka polskiego, dostępny online pod adresem: https.//wsjp.pl/haslo/podgląd/1651/pasywny [dostęp: 17.11.2023]). Natomiast przez „pasywność” rozumie się bierność - niepodejmowanie działań (Wielki słownik języka polskiego, dostępny online pod adresem: https.//wsjp.pl/haslo/podgląd/1651/pasywność/ 5183503/czlowieka [dostęp: 17.11.2023]).

Przy czym przychód pasywny w rozumieniu ekonomicznym oznacza przychód uzyskiwany bez zaangażowania własnej pracy, zwykle z portfela inwestycyjnego bądź najmu nieruchomości (zob. R. Kiyosaki, S. Lechter, Bogaty ojciec, biedny ojciec, Books & Sowtware Co, Bydgoszcz 2002). Innymi słowy o przychodzie pasywnym możemy mówić w sytuacji, w której brak jest zaangażowania bieżącej pracy i budowana jest niezależność finansowa (A. Chmielowski, Wykorzystanie rachunku przepływów pieniężnych w zarządzaniu finansami, [w:] finanse publiczne korporacyjne i prywatne w warunkach niepewności. Zeszyty Naukowe Wyższej Szkoły Bankowej w Poznaniu 2015, t. 59, nr 2, Poznań 2015, s. 252).

Niewątpliwie charakter pasywny w powyższym rozumieniu mają następujące przychody określone w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

 1) z wierzytelności,

 2) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

 3) z części odsetkowej raty leasingowej,

 4) z poręczeń i gwarancji,

 5) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

 6) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Natomiast w zakresie praw autorskich lub praw własności przemysłowej oraz przychodu ze zbycia tych praw nie zawsze mamy do czynienia z przychodem pasywnym.

Należy wyróżnić dwie sytuacje:

 1) podatnik wytwarza we własnym zakresie przedmiot prawa autorskiego w ramach swojej działalności gospodarczej (operacyjnej), a następnie je zbywa lub czerpie przychody z ich licencjonowania;

 2) podatnik jedynie posiada nabyte od podmiotu trzeciego prawa autorskie do utworów stworzonych, wypracowanych przez ten podmiot, a następnie prawa te zbywa lub udziela licencji i w ten sposób uzyskuje z nich przychody.

W pierwszym przypadku, podatnik prowadzi aktywną działalność gospodarczą, jego działalność jest nakierowana na wytworzenie utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Podatnik w tym celu poświęca czas, zasoby i środki pieniężne na wytworzenie, zmodyfikowanie bądź ulepszenie utworów, z praw autorskich, z których później uzyska przychód. Nie można w takiej sytuacji stwierdzić, że podatnik nie prowadzi aktywnej działalności gospodarczej, co więcej przychód z tytułu przeniesienia praw autorskich również nie będzie przychodem pasywnym podatnika.

Inaczej jest w sytuacji, w której podatnik nabywa prawa autorskie i później je odsprzedaje bez żadnych ulepszeń, czy udoskonaleń lub zmian. W takiej sytuacji podatnik nie prowadzi aktywnej działalności gospodarczej, bowiem jedynym nakładem podatnika są środki pieniężne na nabycie tego prawa autorskiego i ewentualnie środki na jego zbycie.

Tym samym, w przypadku przychodów z praw autorskich, które zostały wytworzone przez podatnika (w tym ze zbycia tych praw) nie możemy mówić o charakterze pasywnym, w konsekwencji określony w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT katalog przychodów nie jest spójny.

Gdyby przyjąć, że w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje przychody z praw autorskich wytworzonych we własnym zakresie, nawet gdy wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich albo korzystanie/licencjonowanie praw autorskich jest elementem ceny sprzedaży usług lub rzeczy, to ogromna część podatników nie mogłaby korzystać z CIT estońskiego. Przykładowo, każdorazowo przy sprzedaży różnego rodzaju projektów fotowoltaicznych, sprzedaży designerskich mebli czy odzieży wykluczone byłoby korzystanie z CIT estońskiego, co Wnioskodawca wskazał już wcześniej.

Przyjmując, że przychody z każdych praw autorskich lub praw własności przemysłowej - tych wytworzonych we własnym zakresie i nabytych od innego podmiotu, należy traktować jako przychody pasywne wykluczające możliwość wyboru formy opodatkowania jaką jest ryczałt od dochodów spółek, jest absurdalne i niezgodne z celem wskazanych przepisów.

Celem wprowadzonego do ustawy o CIT przepisu jest, jak zostało wskazane w Przewodniku oraz uzasadnieniu do ustawy nowelizującej, wykluczenie możliwości skorzystania z ryczałtu od dochodów spółek przez podmioty, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej. Co oznacza, że nie każde przeniesienie oraz korzystanie/licencjonowanie praw autorskich i uzyskiwanie z tego tytułu przychodów będzie w konsekwencji prowadziło do tego, że dany podmiot nie może skorzystać z ryczałtu od dochodów spółek.

Rozróżnienie na wytworzone (w tym również ulepszone, czy zmodyfikowane) i nabyte prawa autorskie do utworów wytworzonych w ramach własnej działalności gospodarczej i prawa do utworów stworzonych przez inny podmiot i jedynie odsprzedawanych przez podatnika, występuje już od dawna w ustawie o CIT. Należy tutaj wskazać przede wszystkim zasady zaliczania przychodów do określonych źródeł przychodów.

Od 1 stycznia 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zostały wyodrębnione dwa źródła przychodów:

1) zyski kapitałowe;

2) inne źródła przychodów, potocznie nazywane również przychodami operacyjnymi.

Jak zostało wskazane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 grudnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.376.2021.1.BKD:

Celem wprowadzenia przepisów dot. źródła dochodów z zysków kapitałowych było odrębne opodatkowanie tzw. dochodów pasywnych. Jak wskazuje uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Druk sejmowy nr 1878). Jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych stosowanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest (sztuczne) kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie prowadzenia podstawowej działalności (działalności operacyjnej). W celu ograniczenia fiskalnych skutków związanych z tego rodzaju sztucznymi operacjami gospodarczymi, przy jednoczesnym utrzymaniu poziomu obciążeń podatkowych w podatku dochodowym na niezmienionym poziomie, w projekcie przyjmuje się rozwiązanie polegające na rozgraniczeniu tych źródeł przychodów i odrębnym określaniu przez podatnika uzyskanego z tych źródeł wyniku podatkowego - dochodu bądź straty. Z lektury uzasadnienia wynika wyraźnie, że celem wprowadzenia do Ustawy CIT dwóch odrębnych źródeł przychodów było przeciwdziałanie sztucznemu kreowaniu straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku (bierne wykorzystywanie kapitału) i obniżanie dochodu z podstawowej działalności podatnika.

Celem wprowadzenia odrębnego źródła przychodu w ustawie CIT, jakim są zyski kapitałowe, było opodatkowanie dochodów pasywnych na zasadach odrębnych od dochodów z działalności operacyjnej.

W art. 7b ustawy o CIT, w którym znajdujemy katalog przychodów pasywnych na gruncie CIT klasycznego, znajdują się też prawa autorskie, jednakże nie wszystkie przychody z praw autorskich są zaliczane do zysków kapitałowych na podstawie powyższego przepisu.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się (...)

6) przychody:

a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika.

(...)

Wobec powyższego, aby można było stwierdzić, że określone przychody zaliczamy do powyżej wskazanej kategorii przychodów/dochodów pasywnych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, muszą być spełnione następujące przesłanki:

 a) podatnik uzyskuje przychód z praw majątkowych określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT;

 b) przychód nie stanowi przychodu z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika.

Prawa majątkowe, o których mowa w tym przepisie, to:

- autorskie lub pokrewne prawa majątkowe;

- licencje;

- prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej;

- wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how);

które:

- zostały nabyte od innego podmiotu;

- nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania;

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

Na gruncie CIT klasycznego, przychody z praw autorskich, w tym ze zbycia tych praw, w sytuacji, w której prawa autorskie, w tym również autorskie prawa do programów komputerowych, zostały wytworzone przez podatnika we własnym zakresie nie są zaliczane zatem do zysków kapitałowych, a tym samym nie stanowią one przychodów/dochodów pasywnych podatnika.

Powyższe zasady przypisywania przychodów z praw autorskich do źródła kapitały pieniężne zostało wielokrotnie potwierdzone przez organ podatkowy w wydanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo należy wskazać:

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.172.2018.2.AG

Podsumowując, należy zatem stwierdzić, że przeniesienie praw autorskich do utworów stworzonych przez Wnioskodawcę a także udzielenie licencji na korzystanie z kodu źródłowego do strony internetowej stworzonej przez Wnioskodawcę nie będzie skutkowało uzyskaniem przychodu z zysków kapitałowych, bowiem do tej kategorii przychodów nie zalicza się przychodów z praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie, nie stanowiących wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop.

- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.137.2018.1.MJ

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przeniesienie praw autorskich do utworów stworzonych przez Wnioskodawcę stanowi w istocie zbycie praw wytworzonych we własnym zakresie, niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych. Wskazane we wniosku prawa autorskie, z uwagi na fakt ich wytworzenia przez Wnioskodawcę, nie mieszczą się w katalogu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 PDOPrU, w związku z czym przychody z ich zbycia nie stanowią przychodów wymienionych w art. 7b ust. 1 updop. Ww. operacja nie będzie zatem skutkowała powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w powołanej regulacji. Otrzymane z tego tytułu przychody winny zostać rozpoznane jako przychody z innych źródeł.

Na marginesie można wskazać, że powyższy przepis od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. obowiązywał w następującym brzmieniu:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

(...)

6) przychody:

a) z praw majątkowych, o których mowa w art 16b ust. 1 pkt 4-7 z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

(...)

Jak widać, przepis w tym brzmieniu nie zawierał doprecyzowania wyłączenia z zysków kapitałowych praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie przez podatnika. Jednakże, zmiana brzmienia tego przepisu była uzasadniona jedynie tym, żeby uszczegółowić przepis. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159 z późn. zm.):

Zmiana ma na celu wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych związanych z kwalifikowaniem do określonego źródła przychodów w podatku CIT przychodów uzyskiwanych z praw wytworzonych przez podatników we własnym zakresie (z tytułu korzystania z tych praw lub z ich zbycia). Po wprowadzeniu zmiany jednoznacznie przychody te nie będą kwalifikowane do przychodów z zysków kapitałowych, lecz do przychodów „operacyjnych”, co odpowiada ich charakterowi (przychody te są zasadniczo podstawowymi przychodami firm np. z branży IT tworzących programy komputerowe). Z kolei klasyfikacja tych przychodów do określonego źródła jest istotna w świetle możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Podsumowując, w przypadku kwalifikacji do źródła przychodów na gruncie CIT klasycznego, decydujące znaczenie w odniesieniu do przychodów z praw autorskich ma to, czy podatnik wytworzył we własnym zakresie prawa autorskie, z których uzyskuje przychody. Jeżeli tak jest, to jego przychody z tego tytułu nie są przychodami pasywnymi, a przychodami z działalności gospodarczej, które opodatkowuje na zasadach przewidzianych dla źródła przychodów z działalności operacyjnej. W konsekwencji, gdyby podatnik był opodatkowany na zasadach CIT klasycznego, może do nich zastosować np. ulgę B+R lub IP BOX.

Powiązane z podziałem na źródła przychodów na gruncie CIT klasycznego są również przepisy dotyczące amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych.

Do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji zalicza się m.in. nabyte prawa autorskie, co wynika z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) (uchylony)

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) (uchylony)

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r - Prawo własności przemysłowej,

7) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższego przepisu wynika, że amortyzacji podlegają jedynie te prawa autorskie, które:

- zostały nabyte od innego podmiotu, oraz

- mają przewidywany okres używania dłuższy niż rok, oraz

- wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

WNiP w rozumieniu art. 16b ust. 1 ustawy o CIT mają charakter pasywny i wyraźnie są odróżnione od tych praw autorskich, które zostały wytworzone przez podatnika we własnym zakresie.

Mając na względzie przedstawione przez Wnioskodawcę argumenty należy stwierdzić, że:

- wykładnia językowa art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT prowadzi do absurdu, gdyż wykluczałoby możliwość korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek te podmioty, które wytwarzają prawa autorskie we własnym zakresie i uzyskują przychody z tych praw (w tym z ich zbycia), niezależnie od tego, że prowadzą aktywną działalność gospodarczą;

- celem wprowadzenia przepisów wyłączających możliwość skorzystania przez podatników z ryczałtu od dochodów spółek w przypadku osiągania określonego poziomu przychodów pasywnych, było i jest umożliwienie korzystania z ryczałtu od dochodów spółek podmiotom, które prowadzą aktywną działalność gospodarczą;

- w przypadku, w którym podmiot wytwarza prawa autorskie, w szczególności prawa autorskie do programów komputerowych, nie można powiedzieć, że nie prowadzi aktywnej działalności gospodarczej;

- w ustawie o CIT istnieje podział na przychody pasywne i przychody aktywne, został on wprowadzony do ustawy w momencie wyodrębnienia przez prawodawcę źródeł przychodów, co znajduje również potwierdzenie w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej; w ramach przychodów pasywnych prawodawca przewiduje przychody z praw autorskich, w tym z ich zbycia, ale jedynie w sytuacji, w której zostały one nabyte przez podatnika od innego podmiotu; w konsekwencji przychody z praw autorskich wytworzonych przez podatnika zalicza się do przychodów z aktywnej działalności gospodarczej, czyli z działalności operacyjnej; analogiczne rozróżnienie widoczne jest również na gruncie przepisów o amortyzacji (art. 16b ust. 1 ustawy o CIT).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przypadku kiedy Wnioskodawca uzyskuje przychody z praw autorskich, w tym ze zbycia tych praw, ale prawa autorskie zostały przez niego wytworzone w ramach działalności gospodarczej (operacyjnej), to nie uzyskuje przychodu pasywnego, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2

W przypadku stwierdzenia przez Organ, że stanowisko Wnioskodawcy co do pytania nr 1 jest nieprawidłowe, to zdaniem Wnioskodawcy, przychody Wnioskodawcy uzyskiwane przez niego z tytułu przeniesienia na klienta praw autorskich uwzględnione w cenie sprzedaży usług Wnioskodawcy (niewyodrębnione wyraźnie w cenie określonej w umowie z klientem), nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, że wykładnia językowa art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT prowadzi do absurdalnych wniosków (szczegółowo opisane w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1), należy wskazać również na kolejny aspekt rezultatu wykładni językowej tego przepisu. Prawodawca nie określił wprost, czy w zakresie art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT mieszczą się nie tylko przychody z praw autorskich i praw własności przemysłowej (w tym ze zbycia tych praw), ale również takie przychody uwzględnione w cenie sprzedaży produktów lub usług podatnika.

Przechodząc do wykładni funkcjonalnej i systemowej powyższego przepisu, trzeba wskazać na wyodrębnienie systemowe przychodów z praw autorskich i praw własności przemysłowej, w tym z ich zbycia oraz przychodów z praw autorskich i praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Taki podział widoczny jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie regulacji dotyczących:

1) CFC

Prawodawca definiując zagraniczną jednostkę kontrolowaną wskazuje m.in. na kategorie przychodów, które determinują to, czy dana jednostka jest zagraniczną jednostką kontrolowaną. Zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o CIT:

Zagraniczną jednostką kontrolowaną jest:

(...)

3) zagraniczna jednostka spełniająca łącznie następujące warunki:

(...)

b) co najmniej 33% przychodów tej jednostki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi:

- z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,

- ze zbycia udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze,

- z wierzytelności,

- z tytułu usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz świadczeń o podobnym charakterze,

- z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i innych umów o podobnym charakterze,

- z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

- z części odsetkowej raty leasingowej,

- z poręczeń i gwarancji,

- z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

- z praw autorskich lub praw własności przemysłowej uwzględnionych w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

- ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

- z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,

- z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

2) IP BOX

Prawodawca wskazując dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wskazał na sposoby ustalania takiego dochodu. Zgodnie z art. 24d ust. 7 i 8 ustawy o CIT:

7. Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

 1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

 2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

 3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

 4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

8. Do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepisy art. 11c i art. 11d stosuje się odpowiednio.

Abstrahując od tego, czy przychody te mają charakter pasywny czy aktywny, to prawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dodatkowo rozróżnienie sytuacji, w których przychody z praw autorskich lub praw własności przemysłowej są lub nie są uwzględnione w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Wobec powyższego, należy je traktować jako dwie odrębne kategorie przychodów/dochodów.

Odnosząc się natomiast do art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, należy wskazać, że prawodawca wskazał jedynie pierwszą z kategorii przychodów, czyli przychody z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym ze zbycia tych praw, czyli w sytuacji, w której wynagrodzenie/honorarium z tym związane zostało wyraźnie określone pomiędzy stronami.

Jednocześnie prawodawca nie wprowadził odesłania do zasad ustalania wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów, jakimi są programy komputerowe, ani za ich licencjonowanie, tak jak w przypadku przepisów dotyczących IP BOX - art. 24d ust. 8 ustawy o CIT, co również potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, że w takim przypadku honorarium autorskie Wnioskodawcy nie powinno być uwzględniane przy obliczeniu przychodów z praw autorskich i praw własności przemysłowej, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji w której nie dochodzi do wyodrębnienia honorarium autorskiego za przeniesienie praw autorskich w cenie usług udostępnienia zasobów ludzkich lub innych usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz klienta, nie mamy do czynienia z przychodem, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, bowiem nie zostało to wyraźnie wskazane przez ustawodawcę w przepisie, tak jak w przypadku wskazanych powyżej przepisów dotyczących CFC lub IP BOX.

Tym samym, Wnioskodawca określając przychód na podstawie art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT uwzględnia jedynie to wynagrodzenie/honorarium autorskie, które zostało wyraźnie wskazane przez Wnioskodawcę w umowie z klientami jako wynagrodzenie/honorarium autorskie za przeniesienie praw autorskich.

Jednocześnie należy wskazać, że Wnioskodawca nie uzyskuje jedynie przychodów z praw autorskich, w tym z ich zbycia, gdyż - jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - Wnioskodawca świadczy również na rzecz swoich klientów szereg różnych usług. W konsekwencji Organ nie jest uprawniony do stwierdzenia, że 100% wynagrodzenia Wnioskodawcy za świadczenie usług na rzecz klientów stanowi wynagrodzenie/honorarium autorskie za przeniesienie praw autorskich.

Należy w tym miejscu wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2022 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 623/22 (orzeczenie nieprawomocne):

Zatem organ w sposób ewidentny w części dokonującej ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia pominął element „nieodpłatności” licencji i w konsekwencji ocenił inny stan faktyczny aniżeli został mu przedstawiony przez wnioskodawcę. Organ w żaden sposób nie ocenił tego elementu stanu faktycznego, a jest on istotny dla prawidłowości stanowiska czy przychody przyszłej spółki będą pochodziły z praw autorskich.

Organ oceniając stanowisko Wnioskodawcy, nie może przyjmować, że tam, gdzie nie ma ustalonego wynagrodzenia za przeniesienie utworów będących przedmiotem ochrony prawnoautorskiej, tj. fragmentów kodów źródłowych, należy przyjmować, że 100% wynagrodzenia Wnioskodawcy pochodzi z tych praw autorskich, skoro Spółka nie tylko tworzy programy komputerowe (fragmenty kodów źródłowych), ale przede wszystkim świadczy usługi programistyczne, usługi wsparcia, audytu czy udostępnienia zasobów ludzkich swoim klientom.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane przez niego z tytułu świadczenia usług określonych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym na rzecz podmiotu powiązanego (Spółki-siostry) nie stanowią przychodów pochodzących z transakcji, które nie wytwarzają wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub ta wartość jest znikoma, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT.

Jak wskazano w uzasadnieniu do Pytania nr 1 ustawodawca przewidział szereg przesłanek, koniecznych do spełnienia przez dany podmiot, który chce skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Jedną z nich jest struktura przychodów - suma przychodów „pasywnych” może przekraczać 50% przychodów ogółem. Jednym z elementów wchodzących w tzw. przychody pasywne są transakcje z podmiotami powiązanymi jeżeli w wyniku tych transakcji nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma (art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT):

Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

(...)

3) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

(...)

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

(...)

Dokonując analizy powyższego warunku, należy wskazać, że niedopuszczalne jest wejście w reżim CIT estońskiego przez podmiot, który osiąga powyżej 50% przychodów pasywnych (łącznie z VAT), w tym:

1. z podmiotem powiązanym;
2. w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Oba wyżej wymienione warunki muszą zostać spełnione łącznie i muszą zostać spełniane każdego roku opodatkowania CIT estońskiego, pod karą utraty prawa do stosowania ryczałtu od dochodów spółek.

I. Podmiot powiązany

„Podmiot powiązany” został zdefiniowany w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (do którego odnosi się art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT). We wskazanym przepisie prawodawca uregulował sytuację, kiedy mamy do czynienia z podmiotem powiązanym:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o: (...)

4) podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

(...)

Z kolei wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa powyżej zostało określone w art. 11a ust. 2 ustawy o CIT, w myśl którego:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

 1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

 2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

 3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Jak wykazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym podmioty, które mają nawiązać współpracę - Wnioskodawca oraz Spółka-siostra - będą spełniały definicję podmiotów powiązanych z ustawy o CIT, a zatem pierwszy warunek z art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT, został spełniony.

II. W związku z transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym albo wartość ta jest znikoma

W zakresie drugiego warunku, ustawa o CIT (ani inna ustawa podatkowa) nie zawiera definicji legalnej pojęcia „wartości dodanej pod względem ekonomicznym”, w związku z czym zastosowanie winna mieć wykładnia językowa opierająca się na słownikowej definicji tego pojęcia. Zgodnie z Encyklopedią Zarządzania:

Ekonomiczna wartość dodana (EVA - Economical Value Added) obrazuje efekt gospodarowania przedsiębiorstwa. Stanowi jedną z najbardziej popularnych metod pomiaru wartości firmy Bazuje na zasadzie osiągnięcia przez firmę stopy zwrotu z całego zainwestowanego kapitału o wartości przewyższającej jego koszt (Encyklopedia zarządzania, dostęp online pod adresem: https//mfiles.pl/pl/index,php/Ekonomiczna_warto% C5%9B%C4%87_dodana [dostęp: 29.09.2023]).

Natomiast definiując pojęcie „znikomy” można posłużyć się definicją ze słownika języka polskiego: znikomy, to bardzo mały pod względem nasilenia, liczby, rozmiarów lub znaczenia (Słownik języka polskiego PWN, dostęp pod adresem: https//sjp.pwn.pl/szukaj/znikomy.html [dostęp: 29.09.2023]).

Ustawa o CIT w zakresie przepisów o cenach transferowych reguluje obowiązki dokumentacyjne w zakresie „usług o niskiej wartości dodanej”. W tym zakresie prawodawca nie wprowadził również legalnej definicji takich usług, ale wymienił w załączniku nr 6 wykaz usług o niskiej wartości dodanej.

Niemniej pojęcie „usługi o niskiej wartości dodanej” ma znaczenie utrwalone w interpretacjach podatkowych, przykładowo możemy to określenie znaleźć w:

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.206.2023.2.ASK

Przez usługi o niskiej wartości dodanej należy rozumieć usługi o charakterze rutynowym, wspomagające działalność główną usługobiorcy, ogólnie lub łatwo dostępne, które nie przyczyniają się do powstania wartości dodanej dla usługodawcy lub usługobiorcy. Będą to zatem usługi, które charakteryzują się niskim poziomem ryzyka gospodarczego i nie mają istotnego wpływu na pozycję rynkową stron transakcji.

- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 2 listopada 2022 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.502.2022.1.BJ

przez usługi o niskiej wartości dodanej należy rozumieć usługi o charakterze rutynowym, wspomagające działalność główną usługobiorcy, ogólnie lub łatwo dostępne, które nie przyczyniają się do powstania wartości dodanej dla usługodawcy lub usługobiorcy. Będą to zatem usługi, które charakteryzują się niskim poziomem ryzyka gospodarczego i nie mają istotnego wpływu na pozycję rynkową stron transakcji.

Mając na względzie powyżej wskazane definicje oraz interpretacje indywidualne, należy wskazać, że transakcja nie wytwarza, wartości dodanej (lub jest ona znikoma) pod względem ekonomicznym, gdy:

1) jest transakcją wspomagającą działalność główną usługobiorcy;

2) jest ogólna lub łatwo dostępna;

3) nie przyczynia się do powstania wartości dodanej dla usługodawcy lub usługobiorcy;

4) posiada niski poziom ryzyka gospodarczego;

5) nie ma istotnego wpływu na pozycję rynkową stron.

W ocenie Wnioskodawcy, żadna z powyższych przesłanek nie ma miejsca w przypadku transakcji z podmiotem powiązanym w zakresie opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Wynika to z poniżej wskazanych argumentów.

1) Transakcja wspomagająca działalność główną usługobiorcy

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego mieszczą się/będą się mieściły w zakresie głównej działalnością usługobiorcy tj. transakcja obejmuje/będzie obejmowała usługi programistyczne (pełny zakres świadczonych usług przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki-siostry) wymieniony jest w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), których nabycie jest istotne z punktu widzenia usługobiorcy - Spółki-siostry. Czynności te stanowią podstawowy zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, czyli działalności związanej z oprogramowaniem.

Tym samym, nie mamy do czynienia z transakcją wspomagającą działalność główną.

2) Ogólna lub łatwo dostępna usługa

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa na rzecz Spółki-siostry nie jest/nie będzie również ogólna i łatwo dostępna. Usługi programistyczne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki-siostry, to wyspecjalizowana usługa IT charakteryzująca się innowacyjnością, w ramach której powstają programy komputerowe lub ich fragmenty. Ze względu na swój charakter nie można uznać, że jest ona łatwo dostępna, ponieważ wszystkie usługi wysoko wyspecjalizowane cechują się unikatowością, czy wysoką ceną stającą się barierą dostępności.

Wobec powyższego, usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego nie stanowi usługi ogólnej lub łatwo dostępnej.

3) Brak powstania wartości dodanej

Po stronie Wnioskodawcy (usługodawcy), powstanie wartość dodana w postaci ekonomicznego zysku z transakcji.

Wnioskodawca oraz Spółka-siostra ustaliły wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczenie usług programistycznych na rzecz Spółki-siostry na poziomie rynkowym, to jest:

 1) wynagrodzenie Wnioskodawcy zostało ustalone jako suma kosztów bezpośrednich i pośrednich (np. wynagrodzenia pracowników i współpracowników Wnioskodawcy, koszty nabycia oprogramowania i narzędzi niezbędnych do wytworzenia oprogramowania, koszty leasingu lub amortyzacja sprzętu niezbędnego do świadczenia usług) związanych ze świadczeniem usług powiększone o narzut;

 2) wysokość marży (narzutu) Wnioskodawcy każdorazowo określona jest na poziomie rynkowym, to jest w takiej wysokości, w jakiej jest ustalana w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi z Wnioskodawcą.

W związku z tak ustalonym wynagrodzeniem Wnioskodawcy, uzyskuje on stopę zwrotu, która jest wyższa niż znikoma oraz jest rynkowa. Wnioskodawca uzyskuje zysk z transakcji z podmiotem powiązanym.

Jednocześnie należy wskazać, że po stronie Spółki-siostry (usługobiorcy) również powstaje wartość dodana. Uzyskuje ona od Wnioskodawcy usługi programistyczne, które potrzebne są do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług programistycznych sprzedawanych na rzecz innych podmiotów z rynków zagranicznych, głównie amerykańskich.

Mając powyższe na względzie, zarówno po stronie Wnioskodawcy (usługodawcy), jak i po stronie Spółki-siostry (usługobiorcy) powstaje wartość dodana, która nie jest znikoma. Tym samym, powyższa przesłanka nie została spełniona.

4) Niski poziom ryzyka gospodarczego

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka ponosi istotne ryzyka związane z transakcją z podmiotem powiązanym, tj. ryzyko utraty płynności czy ryzyko biznesowe związane z jakością i terminowością świadczonych usług na rzecz podmiotu powiązanego. Ponadto ponosi ryzyko osobowe, związane z zatrudnionymi osobami (współpracującymi osobami), w zakresie doboru wykwalifikowanych i doświadczonych osób do pracy lub współpracy.

Jak widać z powyższego, Wnioskodawca ponosi ryzyka związane z transakcją ze Spółką-siostrą - podmiotem powiązanym, dlatego powyższa przesłanka nie została spełniona.

5) Brak istotnego wpływu na pozycję rynkową stron transakcji

Transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką-siostrą w zakresie usług programistycznych, ma istotny wpływ na pozycję rynkową tych podmiotów.

Za niepodważalną wartość generowaną przez Wnioskodawcę należy uznać to, że realizując umowę ze Spółką-siostrą (podmiotem powiązanym), Wnioskodawca tworzy zespół wysoko wykwalifikowanych specjalistów o unikalnych umiejętnościach, których udostępnienie na rynku pozwala zachować ciągłość i bezpieczeństwo świadczenia usług programistycznych, a także buduje coraz silniejszą pozycję Wnioskodawcy na rynku podwykonawców usług specjalistycznych, ale również i w zakresie świadczenia usług programistycznych klientom niepowiązanym z Wnioskodawcą.

Jednocześnie Spółka-siostra (podmiot powiązany), dzięki nabyciu usług programistycznych od Wnioskodawcy (Wnioskodawca jako podwykonawca Spółki-siostry) również umacnia swoją pozycję na rynku, dzięki temu, że może świadczyć na rzecz swoich klientów usługi o wysokiej jakości wzmacniając jednocześnie tym swoją markę.

Tym samym, nie została spełniona przesłanka braku istotnego wpływu transakcji na pozycję rynkową jej stron.

Tak jak zostało wskazane wyżej, transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką-siostrą (podmiotem powiązanym) jest transakcją, która wytwarza wartość dodaną pod względem ekonomicznym. Powoduje to, że przesłanka określona w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT nie została spełniona, a przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego nie stanowi przychodu pasywnego określonego w tym przepisie.

Podsumowując:

- Wnioskodawca docelowo będzie osiągał przychody od podmiotu powiązanego w wysokości powyżej 50% przychodów ogółem (łącznie z VAT);

- transakcje z podmiotem powiązanym, w ocenie Wnioskodawcy, nie spełniają definicji transakcji, która nie wytwarza wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

- Przychody osiągane od podmiotu powiązanego nie spełnia definicji przychodów określonych w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT, tym samym Wnioskodawca nie uwzględnia ich przy określaniu przychodów pasywnych na podstawie art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca jest uprawniony do opodatkowania swoich dochodów z zastosowaniem ryczałtu od dochodów spółek, na podstawie art. 28c i n. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

1. Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) (uchylony)

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

 f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

 g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,

3) podatnik:

 a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

 b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:

 4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym:

 5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym,

 6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości,

 7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Mając na względzie powyższy przepis, należy wyróżnić szereg przesłanek, które muszą być spełnione, aby podatnik mógł opodatkowywać swoje dochody ryczałtem od dochodów spółek, do których należy zaliczyć:

1. Struktura przychodów

Spełnienie powyżej przesłanki zostało opisane przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na pytania nr 1-4.

Zdaniem Wnioskodawcy warunek odpowiedniej struktury przychodów został spełniony.

2. Struktura zatrudnienia

Kolejnym warunkiem skorzystania z ryczałtu od dochodów spółek jest odpowiednia struktura zatrudnienia, w tym zakresie niezbędne jest:

- zatrudnianie na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osób w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych, przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

- ponoszenie miesięczne wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej, od których podatnik pobiera zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zatrudnia więcej niż 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty na podstawie umowy o pracę (na moment złożenia niniejszego wniosku).

Wobec powyższego, warunek odpowiedniej struktury zatrudnienia został spełniony.

3. Forma prawna podatnika i struktura udziałowa

Aby podatnik mógł skorzystać z ryczałtu od dochodów spółek, to musi prowadzić działalność w formie:

- spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,

- spółki akcyjnej,

- prostej spółki akcyjnej,

- spółki komandytowej,

- spółki komandytowo-akcyjnej,

- której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a wspólnikami/akcjonariuszami są wyłącznie osoby fizyczne, które nie posiadają praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Warunek odpowiedniej formy prawnej w opisywanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym został spełniony.

4. Udziały w innych podmiotach

Prawodawca przewidział również warunek braku posiadania przez podatnika:

- udziałów (akcji) w kapitale innej spółki,

- tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania,

- ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,

- innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Tak jak zostało to wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie posiada powyżej wskazanych udziałów/akcji w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, czy innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Wobec powyższego, powyższa przesłanka została przez Wnioskodawcę spełniona.

5. Brak sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z MSR

Kolejnym warunkiem, który musi być spełniony, aby podatnik mógł skorzystać z ryczałtu od dochodów spółek jest brak sporządzania za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie sporządza i nie będzie sporządzał sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości.

Wobec powyższego, warunek braku sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z MSR został przez Wnioskodawcę spełniony.

6. Zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem

Ostatnim warunkiem, który wynika z art. 28j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest złożenie zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Wnioskodawca - jak zostało wskazane w opisie stanu zdarzenia przyszłego - zamierza na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem:

- zamknąć księgi rachunkowe,

- sporządzić sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości,

- otworzyć księgi rachunkowe na pierwszy dzień miesiąca, od którego będzie stosował opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek;

ponadto złoży do końca miesiąca, od którego planuje wybór ryczałtu od dochodów spółek zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem do właściwego dla siebie naczelnika urzędu skarbowego.

Tym samym, powyższy warunek zostanie spełniony przez Wnioskodawcę.

Mając na względzie powyżej wskazane okoliczności, Wnioskodawca spełnił wszystkie warunki, które wynikają z art. 28j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy wziąć pod uwagę art. 28k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazuje krąg podmiotów nieuprawnionych do ryczałtu. Zgodnie z tym przepisem:

1. Przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16,

2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim,

3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a,

4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji,

5) podatników, którzy zostali utworzeni,

 a) w wyniku połączenia lub podziału albo

 b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

 c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1 000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia,

6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie, albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1 000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Wskazany przepis stanowi o kategoriach podatników, którzy nie mogą skorzystać z ryczałtu od dochodów spółek, do których zalicza się:

1. Przedsiębiorstwa finansowe

Pierwszą kategorią podmiotów, które nie mogą skorzystać z ryczałtu od dochodów spółek, są przedsiębiorstwa finansowe, o których mowa w art. 15c ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tej kategorii podmiotów zalicza się zgodnie z tym przepisem:

- bank krajowy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe;

- instytucję kredytową, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe;

- spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową oraz Krajową Spółdzielczą Kasę Oszczędnościowo-Kredytową;

- firmę inwestycyjną, o której mowa w art. 3 pkt 33 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

- towarzystwo, zarządzającego alternatywną spółką inwestycyjną, spółkę zarządzającą oraz zarządzającego z Unii Europejskiej, o których mowa odpowiednio w art. 2 pkt 3, 3a, 10 i 10c ustawy o funduszach inwestycyjnych;

- krajowy zakład ubezpieczeń oraz zagraniczny zakład ubezpieczeń w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 18 i 55 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 1130);

- krajowy zakład reasekuracji oraz zagraniczny zakład reasekuracji w rozumieniu odpowiednio art. 3 ust. 1 pkt 19 i 56 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej;

- dobrowolny fundusz w rozumieniu art. 8 pkt 3a ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych;

- otwarty fundusz w rozumieniu art. 8 pkt 5 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych;

- pracowniczy fundusz w rozumieniu art. 8 pkt 6 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych;

- towarzystwo w rozumieniu art. 8 pkt 7 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych;

- pracodawcę zagranicznego w rozumieniu art. 8 pkt 10 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych;

- zarządzającego zagranicznego w rozumieniu art. 2 pkt 24 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 686 i 2320);

- fundusze inwestycyjne otwarte oraz alternatywne fundusze inwestycyjne utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych;

- kontrahenta centralnego w rozumieniu art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 z dnia 4 lipca 2012 r. w sprawie instrumentów pochodnych będących przedmiotem obrotu poza rynkiem regulowanym, kontrahentów centralnych i repozytoriów transakcji (Dz.Urz. UE L 201 z 27.07.2012 str. 1, z póżn. zm.165));

- centralny depozyt papierów wartościowych w rozumieniu art. 3 pkt 21a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie jest żadną z instytucji wskazanych w art. 15c ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym samym nie jest instytucją finansową w rozumieniu tego przepisu.

Wobec powyższego, skoro Wnioskodawca nie jest instytucją finansową, to pierwsza przesłanka negatywna nie została przez Wnioskodawcę spełniona.

2. Instytucja pożyczkowa

Kolejną kategorią podmiotów, które nie mogą skorzystać z ryczałtu od dochodów spółek są instytucje pożyczkowe w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim.

W związku z tym, że Wnioskodawca nie udziela kredytów, a tym bardziej kredytów konsumenckich, to nie może być uznany za instytucję pożyczkową w rozumieniu ustawy o kredycie konsumenckim.

Wnioskodawca nie jest instytucją pożyczkową, a więc nie została spełniona przesłanka negatywna uniemożliwiająca skorzystanie przez Wnioskodawcę z ryczałtu od dochodów spółek.

3. Podatnik osiągający dochody z działalności prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej lub dochody osiągnięte z działalności z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu.

Kolejną grupą podmiotów, które nie mogą opodatkowywać swoich dochodów ryczałtem od dochodów spółek są podatnicy osiągający dochody określone w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tymi przepisami:

1. Wolne od podatku są:

(...)

34) dochody, z zastrzeżeniem ust 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1670), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami;

34a) dochody podatników, z zastrzeżeniem ust 4-6d z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz 1752), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami;

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie uzyskuje dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz nie osiąga dochodów z działalności gospodarczej osiągniętych z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o których mowa w cytowanym przepisie.

Wobec powyższego, wskazana przesłanka negatywna nie została spełniona w odniesieniu do Wnioskodawcy.

4. Podatnicy postawieni w stan upadłości lub likwidacji

Kolejną kategorią podmiotów, które nie mogą opodatkowywać swoich dochodów ryczałtem od dochodów spółek są podatnicy postawieni w stan upadłości lub likwidacji.

Wnioskodawca nie jest postawiony w stan upadłości lub likwidacji, dlatego wskazana przesłanka nie została spełniona.

5. Podatnicy, którzy zostali utworzeni w wyniku działań restrukturyzacyjnych

Obszerną grupą czasowo wyłączonych z możliwości zastosowania ryczałtu od dochodów spółek są podmioty, które powstały w wyniku działań restrukturyzacyjnych, do których zalicza się podatników, którzy zostali utworzeni:

- w wyniku połączenia lub podziału:

- przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej:

- wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników;

- jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednie prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1 000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednie przepisy ustawy o CIT;

w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalności oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia.

Powyższe wyłączenie ma również zastosowanie dla podmiotów przejmujących.

Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka dokonała w styczniu 2022 r. połączenia z innym podmiotem przez jego przejęcie. Od tego zdarzenia do momentu wejścia w reżim CIT estońskiego upłyną 2 lata podatkowe, łącznie nie krótsze niż 24 miesiące.

Mając na względzie powyższe okoliczności, ograniczenie o którym mowa powyżej nie będzie miało zastosowania do Wnioskodawcy.

6. Podatnicy, którzy uczestniczyli w działaniach restrukturyzacyjnych

Kolejną grupą czasowo ograniczoną w możliwości korzystania z ryczałtu od dochodów spółek są podatnicy, którzy uczestniczyli w działaniach restrukturyzacyjnych. Zgodnie z tym punktem, dotyczy to podatników, którzy:

- zostali podzieleni przez wydzielenie;

- wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1 000 zł przy czym wartość tych składników oblicza się stosując odpowiednio przepisy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników;

w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkładu, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie został podzielony przez wydzielenie oraz nie wniósł tytułem wkładu do innego podmiotu przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub składników majątku.

Wnioskodawca nie spełnia powyższej przesłanki negatywnej, wykluczającej czasowo możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z ryczałtu od dochodów spółek.

Podsumowując, Wnioskodawca nie spełnił żadnej z negatywnych przesłanek z art. 28k ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które wykluczają możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z ryczałtu od dochodu spółek.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki wynikające z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i może skorzystać z opodatkowania swoich dochodów ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 28c i kolejne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia uzyskiwane z transakcji z podmiotem powiązanym (Spółką-siostrą), opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie będą stanowiły dochodu z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Opodatkowaniu ryczałtem, w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, podlega: Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: (...)

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków): (...)

Z kolei ukryte zyski zostały zdefiniowane w art. 28m ust. 3 i 4 ustawy o CIT:

3. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi,

 2) świadczenia wykonane na rzecz,

 a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

 b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym:

 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji,

 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia,

 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce,

 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego,

 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju,

 8) wydatki na reprezentację,

 9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów,

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę,

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki,

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W świetle powyższych przepisów przedmiotem opodatkowania w reżimie CIT estońskiego jest m.in. ukryty zysk, który pojawia się przy spełnieniu łącznie trzech poniższych warunków:

1) występują świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk;

2) beneficjentem jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem;

3) wydatek ten nie został wymieniony w wyłączeniu z art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie, w związku z zawarciem umowy na świadczenie usług programistycznych pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką-siostrą, nie powstanie dochód z tytułu ukrytych zysków, o czym świadczą poniżej wskazane argumenty.

W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk.

To Wnioskodawca uzyskuje przychód z tytułu świadczonych usług na rzecz podmiotu powiązanego, a wykonane świadczenie w postaci usług programistycznych jest związane z działalnością Spółki-siostry. Świadczenie usług programistycznych na rzecz Spółki-siostry będzie świadczeniem usług generujących dodatnią wartość dodaną ekonomiczną, na co Wnioskodawca wskazuje w stanowisku do pytania nr 5.

Wartość ta przejawia się w świadczeniu specjalistycznych usług programistycznych. Gdyby nie świadczenie tych usług przez Wnioskodawcę, to Spółka-siostra musiałaby zlecić wykonanie tych usług przez inny podmiot lub wykonać je własnym zakresie, na własne ryzyko.

Wnioskodawca podkreśla, że wypłacone świadczenie na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę-siostrę:

1) zostało ustalone na warunkach rynkowych;

2) związane jest z realnie potrzebnymi usługami w ramach działalności Spółki-siostry.

Zdaniem Wnioskodawcy, decydującym faktem, że nie ma miejsce świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, jest biznesowa i ekonomiczna konieczność zawarcia umowy z podmiotem prowadzącym określoną działalność. Jeżeli nie dokonano by tej transakcji z podmiotem powiązanym dokonano by ją z innym podmiotem.

Ponadto zrealizowane świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki-siostry nie zastępuje w tym zakresie wypłaconej dywidendy na rzecz wspólników Wnioskodawcy.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano katalog świadczeń stanowiących dochód spółki opodatkowanej CIT estońskim z tytułu ukrytych zysków. Wskazany katalog stanowi jedynie przykładowy zakres dochodów z tytułu ukrytych zysków. Należy jednak zwrócić uwagę na nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Jak wynika z treści powyżej wskazanego przepisu, wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi ukryty zysk podlegający opodatkowaniu CIT estońskim. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wartość transakcji będzie odpowiadała cenie rynkowej, dlatego świadczenie usług programistycznych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki-siostry nie będzie powodowała powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku. Ponieważ Wnioskodawca świadczyć będzie na rzecz Spółki-siostry usługi programistyczne, których świadczenie stanowi istotną wartość dodaną pod względem ekonomicznym, to nie można uznać, aby taka transakcja spełniała ogólne kryterium ukrytego zysku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera katalogu zamkniętego świadczeń, które uznane mogą zostać za ukryte zyski, ale operuje pojęciem w szczególności, a więc nie wskazuje co może wejść do tego katalogu, stąd wynika ryzyko związane ze świadczeniem jakichkolwiek usług przez podmiot powiązany na rzecz spółki z o.o. na estońskim CIT.

Z wydanych przez Ministra Finansów objaśnień wynika jednak, że realnie świadczone usługi i wynagradzane rynkowo, nie będą kwalifikowane jako ukryte zyski.

Jeżeli Spółka będzie zawierała transakcje na zasadach rynkowych i będą one konieczne do prowadzenia działalności (uzasadnienie ekonomiczne), to pomimo transakcji z podmiotem powiązanym nie należy rozpoznawać dochodu z tytułu ukrytego zysku.

W tym zakresie warto wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2023 r. Znak: 0114-KDIP2-2.4010.66.2023.2.KW.

Jak wynika z opisu sprawy zamierzają Państwo sprzedawać wyprodukowane towary na rzecz nowo zawiązanej Spółki (podmiotu powiązanego). Będą Państwo sprzedawać towary wyłącznie na rzecz nowo zawiązanej spółki, która następnie będzie sprzedawać towary do niepowiązanych z nią podmiotów. Wspólnikami tej Spółki, są jednocześnie Państwa wspólnicy. Sprzedaż towarów na rzecz Spółki wynika z Państwa faktycznych potrzeb biznesowych. Warunki sprzedaży towarów na rzecz Spółki będą ustalone na zasadach rynkowych. Powiązanie podmiotów uczestniczących w transakcji sprzedaży towarów przez Spółkę nie ma wpływu na warunki zawarcia tej transakcji, a wynagrodzenie z ww. tytułu nie służy dokapitalizowaniu nowo zawiązanej spółki. Transakcje sprzedaży towarów na rzecz podmiotu powiązanego są niezbędne w realizacji podstawowej Państwa działalności.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż towarów na rzecz podmiotu powiązanego nie będzie stanowiło dla Państwa dochodu z tytułu ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy transakcja z podmiotem powiązanym nie spowoduje powstania dochodów z tytułów ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2 i prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 4, 5 i 6.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1, 2

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. kwestii ustalenia:

- czy przychody Wnioskodawcy uzyskiwane przez niego z tytułu przeniesienia na klienta praw autorskich do fragmentów kodów źródłowych, stanowią przychody pasywne, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- w przypadku stwierdzenia, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, czy przychody Wnioskodawcy uzyskiwane przez niego z tytułu przeniesienia na klienta praw autorskich do fragmentów kodów źródłowych, uwzględnione w cenie sprzedaży usług Wnioskodawcy (niewyodrębnione wyraźnie w cenie określonej w umowie z klientem) stanowią przychody, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm., dalej: „ustawy o PAiPP”):

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o PAiPP:

Przedmiotem prawa autorskiego jest więc utwór, stanowiący niematerialne dobro prawne, które powinno być odróżniane od przedmiotu materialnego (fizycznego nośnika, czyli przykładowo płyty DVD, Blu-ray Disc), który służy do jego utrwalenia.

Prawa autorskie majątkowe wiążą się więc z możliwością wykorzystywania utworu, np. poprzez jego utrwalanie, rozpowszechnianie, udostępnianie, zwielokrotnianie, obrót oryginałem i egzemplarzami utworu, a także czerpanie z tego tytułu korzyści. Prawa te pierwotnie przysługują twórcy (lub współtwórcom). Powyższe oznacza, że twórca może swobodnie korzystać i rozporządzać utworem. Twórca (uprawniony) może zawrzeć umowę przenoszącą autorskie prawa majątkowe w taki sposób że nabywca będzie mógł swobodnie nimi dysponować w zasadzie w sposób nieograniczony. Twórca może również udzielić klientowi licencji, która pozwoli na korzystanie z autorskich praw majątkowych autora.

Przechodząc zatem do Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 i nr 2 należy zauważyć, że w przepisie art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca wyklucza możliwość skorzystania z ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych przez podmioty uzyskujące więcej niż 50% przychodów z tytułów wymienionych w tym przepisie. W lit. e tego przepisu zostały wymienione przychody z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw.

W opisie sprawy wskazują Państwo, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie usług IT. W ramach świadczenia usług programistycznych przez Wnioskodawcę na rzecz klientów (w tym również na rzecz Spółki-siostry):

 1) powstają programy komputerowe lub ich fragmenty, podlegające ochronie prawnoautorskiej na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2509 z późn. zm.);

 2) obecnie jak i w przyszłości, powstałe w ramach świadczenia usług na rzecz klientów prawa autorskie do programów komputerowych lub ich fragmentów, na podstawie umów zawartych z klientami, powyżej wskazane prawa autorskie przenoszone są przez Wnioskodawcę na rzecz klientów.

Wnioskodawca osiąga (i będzie osiągał) przychody z działalności (z uwzględnieniem należnego podatku od towarów i usług) z tytułu przeniesienia na klientów praw autorskich lub praw własności przemysłowej, z tym, że:

 1) wprowadził do części umów zawieranych z klientami w zakresie świadczenia na ich rzecz usług (w tym w umowie zawartej ze Spółką-siostrą), wyodrębnienie w wynagrodzeniu Wnioskodawcy - wynagrodzenia/honorarium za przeniesienie na klientów praw autorskich do programów komputerowych lub ich fragmentów;

 a) wyodrębnienie wynagrodzenia/honorarium za przeniesienie praw autorskich, dokonane zostało w treści samej umowy albo w specyfikacji warunków zamówienia, stanowiącej załącznik do umowy z klientem, będący jej integralną częścią;

 b) zgodnie z tymi zapisami wynagrodzenie/honorarium za przeniesienie praw autorskich stanowi 30% wynagrodzenia Wnioskodawcy za świadczenie usług na rzecz klienta;

 2) w pozostałej części umów nie ma wyraźnie wyodrębnionego wynagrodzenia/honorarium za przeniesienie praw autorskich przez Wnioskodawcę na rzecz tych klientów;

 3) co do zasady, każda z umów zawieranych przez Wnioskodawcę z klientami (także w przyszłości) zawiera postanowienia, zgodnie z którymi Wnioskodawca przenosi na klienta prawa autorskie, a przeniesienie to następuje odpłatnie - w ramach wynagrodzenia określonego daną umową.

Zatem, mając na uwadze powyższe wskazać należy, że skoro przenoszą Państwo na klienta przysługujące Spółce prawa autorskie - to osiągają Państwo przychody z tytułu przeniesienia na klienta praw autorskich lub praw własności przemysłowej, uwzględnione w cenie sprzedaży usług Wnioskodawcy (a niewyodrębnione wyraźnie w cenie określonej w umowie z klientem).

Zaznaczyć należy, że w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, warunki dotyczące struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z nowej formy opodatkowania tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje dochody opierają na pasywnych źródłach przychodów. Nadmienić także należy, że literalna wykładnia nie pozostawia żadnych wątpliwości w tym zakresie. Ponadto ustawodawca nie zdecydował się poczynić żadnych wyjątków w zakresie wyłączenia z przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT jakieś kategorii dochodów, np. przychodów związanych z podstawową działalnością podatnika, czy też praw wytworzonych przez podatnika.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że:

- przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia na klienta praw autorskich do fragmentów kodów źródłowych, stanowią przychody pasywne, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- przychody Wnioskodawcy uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia na klienta praw autorskich uwzględnione w cenie sprzedaży usług Wnioskodawcy (niewyodrębnione wyraźnie w cenie określonej w umowie z klientem), w części w jakiej dotyczą praw autorskich stanowią przychody, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Za przyjęciem tego stanowiska przesądza również fakt, iż ustawodawca nie wyłączył z przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, przychodów związanych z podstawową działalnością podatnika.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Ad. 3

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, dotyczących ustalenia, czy przychody Wnioskodawcy uzyskiwane od podmiotu powiązanego (Spółki-siostry), z tytułu świadczenia usług określonych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, stanowią przychody z transakcji, które nie wytwarzają wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub ta wartość jest znikoma na podstawie art. 28j ust 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT, w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż wskazane w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT warunki dotyczące struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z nowej formy opodatkowania tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje dochody opierają na pasywnych źródłach przychodów.

W przypadku transakcji, w związku z którymi nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma (lit. g) – transakcje te ograniczone są do podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W przepisie art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT ustawodawca wyklucza bowiem możliwość skorzystania z ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych przez podmioty uzyskujące więcej niż 50% przychodów z transakcji z podmiotami powiązanymi ale wyłącznie w sytuacji, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie wskazać należy, że z literalnego brzmienia art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT wynika, że jednym z warunków opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek jest to aby u podatnika korzystającego z tej formy opodatkowania mniej niż 50% przychodów z działalności, osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodziło z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „wartości dodanej pod względem ekonomicznym”. Zatem należy odnieść się do słownikowej definicji tego pojęcia. Zgodnie z Encyklopedią Zarządzania - ekonomiczna wartość dodana (EVA - Economical Value Added) obrazuje efekt gospodarowania przedsiębiorstwa. Stanowi jedną z najbardziej popularnych metod pomiaru wartości firmy. Bazuje na zasadzie osiągnięcia przez firmę stopy zwrotu z całego zainwestowanego kapitału o wartości przewyższającej jego koszt.

Zaznaczyć przy tym należy, że osiągana na danej transakcji marża nie będzie jedynym wyznacznikiem/elementem kalkulacji wartości dodanej pod względem ekonomicznym. Istnieje bowiem możliwość, że przy dodatniej marży ekonomiczna wartość dodana nie powstanie lub będzie znikoma.

Natomiast odnosząc się do pojęcia „znikomy” wskazać należy, że zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, znikomy, to bardzo mały pod względem nasilenia, liczby, rozmiarów lub znaczenia (https://sjp.pwn.pl).

Natomiast przez „usługi o niskiej wartości dodanej” należy rozumieć usługi o charakterze rutynowym, wspomagające działalność główną usługobiorcy, ogólnie lub łatwo dostępne, które nie przyczyniają się do powstania wartości dodanej dla usługodawcy lub usługobiorcy. Będą to zatem usługi, które charakteryzują się niskim poziomem ryzyka gospodarczego i nie mają istotnego wpływu na pozycję rynkową stron transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w przedstawionym we wniosku okolicznościach nie można uznać, że świadczone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych usługi, o których mowa we wniosku stanowią transakcje w związku z którymi nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

Z opisu sprawy wynika bowiem, iż:

- Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego mieszczą się/będą się mieściły w zakresie głównej działalnością usługobiorcy tj. transakcja obejmuje/będzie obejmowała usługi programistyczne (pełny zakres świadczonych usług przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki-siostry) wymieniony jest w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym), których nabycie jest istotne z punktu widzenia usługobiorcy - Spółki-siostry. Czynności te stanowią podstawowy zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, czyli działalności związanej z oprogramowaniem.

- Świadczona przez Wnioskodawcę usługa na rzecz Spółki-siostry nie jest/nie będzie również ogólna i łatwo dostępna. Usługi programistyczne świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki-siostry, to wyspecjalizowana usługa IT charakteryzująca się innowacyjnością, w ramach której powstają programy komputerowe lub ich fragmenty. Ze względu na swój charakter nie można uznać, że jest ona łatwo dostępna, ponieważ wszystkie usługi wysoko wyspecjalizowane cechują się unikatowością, czy wysoką ceną stającą się barierą dostępności.

- Zarówno po stronie Wnioskodawcy (usługodawcy), jak i po stronie Spółki-siostry (usługobiorcy) powstaje wartość dodana, która nie jest znikoma.

- Spółka ponosi istotne ryzyka związane z transakcją z podmiotem powiązanym, tj. ryzyko utraty płynności czy ryzyko biznesowe związane z jakością i terminowością świadczonych usług na rzecz podmiotu powiązanego. Ponadto ponosi ryzyko osobowe, związane z zatrudnionymi osobami (współpracującymi osobami), w zakresie doboru wykwalifikowanych i doświadczonych osób do pracy lub współpracy.

- Transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką-siostrą w zakresie usług programistycznych, ma istotny wpływ na pozycję rynkową tych podmiotów.

Biorąc pod uwagę powyższe, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia usług określonych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym na rzecz podmiotu powiązanego (Spółki-siostry) nie stanowią przychodów pochodzących z transakcji, które nie wytwarzają wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub ta wartość jest znikoma, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 dotyczących ustalenia, czy Wnioskodawca może opodatkować swoje dochody ryczałtem od dochodów spółek, na podstawie przepisów art. 28c i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazać należy, iż na podstawie art. 28j ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnik, aby móc wybrać wskazaną formę opodatkowania jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

W myśl bowiem art. 28k ust. 1 ustawy o CIT:

Natomiast art. 28k ust. 2 ustawy o CIT wskazuje, że:

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek z dniem 1 lutego 2024 r. albo z początkiem następnych miesięcy roku podatkowego Wnioskodawcy.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest m.in. ustalenie, czy Wnioskodawca może opodatkować swoje dochody ryczałtem od dochodów spółek, na podstawie przepisów art. 28c i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W rozpatrywanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym po spełnieniu warunków wynikających z art. 28j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą Państwo mogli skorzystać z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że:

Wnioskodawca od lutego/marca 2024 będzie zatrudniał na podstawie umowy o pracę ponad 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, które jednocześnie nie są wspólnikami/akcjonariuszami Wnioskodawcy. (Wnioskodawca planuje od lutego 2024 r. lub od kolejnych miesięcy wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów Spółek).

Na moment złożenia niniejszego wniosku udziałowcami Wnioskodawcy byli i są wyłącznie osoby fizyczne, które:

 1) posiadają lub nie posiadają udziałów w innych spółkach;

 2) nie posiadają praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Wnioskodawca nie posiada:

 1) udziałów (akcji) w kapitale innej spółki;

 2) tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub instytucji wspólnego inwestowania;

 3) ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

 4) innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Wnioskodawca prowadzi (i będzie prowadzić) księgi rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz nie sporządza (i nie będzie sporządzać) sprawozdań finansowych zgodnie z MSR, Wnioskodawca sporządza (i będzie sporządzał) sprawozdania finansowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Ponadto Wnioskodawca nie jest:

 1) przedsiębiorstwem finansowym, czyli:

a) bankiem krajowym;

b) instytucją kredytową;

c) spółdzielczą kasą oszczędnościowo-kredytową oraz Krajową Spółdzielczą Kasą Oszczędnościowo-Kredytową;

d) firmą inwestycyjną;

e) towarzystwem, zarządzającym alternatywną spółką inwestycyjną, spółką zarządzającą oraz zarządzającym z Unii Europejskiej;

f) krajowym zakładem ubezpieczeń oraz zagranicznym zakładem ubezpieczeń;

g) krajowym zakładem reasekuracji oraz zagranicznym zakładem reasekuracji;

h) dobrowolnym funduszem emerytalnym;

i) otwartym funduszem emerytalnym;

j) pracowniczym funduszem emerytalnym;

k) towarzystwem emerytalnym;

l) pracodawcą zagranicznym;

m) zarządzającym zagranicznym;

n) funduszem inwestycyjnym otwartym oraz alternatywnym funduszem inwestycyjnym;

o) kontrahentem centralnym;

p) centralnym depozytem papierów wartościowych;

 2) instytucją pożyczkową,

 3) podatnikiem osiągającym dochody z:

a) działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej;

b) działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu;

 4) podatnikiem postawionym w stan upadłości lub likwidacji,

 5) podmiotem uczestniczącym w podziale,

 6) podmiotem podzielonym przez wydzielenie,

 7) podmiotem wnoszącym uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo o wartości przekraczającej równowartość w złotych kwoty 10 000 euro lub składników majątku uzyskanych przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, w przypadku gdyby Wnioskodawca posiadał udziały/akcje tych innych likwidowanych podatników.

Wnioskodawca dokonał przejęcia innej spółki w styczniu 2022 r.

Wnioskodawca planuje wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28c z dniem 1 lutego 2024 r. albo z początkiem następnych miesięcy roku podatkowego Wnioskodawcy.

Pomiędzy przejęciem innej spółki a rozpoczęciem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek miną 2 lata podatkowe Wnioskodawcy, które łącznie trwały nie mniej niż 24 miesiące kalendarzowe.

W związku z tym, Wnioskodawca planuje:

 1) złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania swoich dochodów ryczałtem od dochodów spółek na aktualnym formularzu zawiadomienia ZAW-RD do końca pierwszego miesiąca, od którego Wnioskodawca chce stosować opodatkowanie swoich dochodów ryczałtem od dochodów spółek;

 2) na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem:

a) zamknąć księgi rachunkowe,

b) sporządzić sprawozdanie finansowe za okres opodatkowania swoich dochodów na zasadach ogólnych podatku dochodowego od osób prawnych (CIT klasyczny),

Zamknięcie ksiąg rachunkowych, sporządzenie sprawozdania finansowego nastąpi w terminach i na zasadach przewidzianych w ustawie o rachunkowości, jednakże nie wcześniej niż po złożeniu przez Wnioskodawcę zawiadomienia ZAW-RD;

 3) otworzyć księgi rachunkowe na pierwszy dzień opodatkowania swoich dochodów ryczałtem od dochodów spółek (CIT estoński) - w terminach i na zasadach wynikających z ustawy o rachunkowości;

 4) w terminie do końca 3 miesiąca po wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek złożyć zeznanie podatkowe CIT-8 wraz z załącznikiem CIT/KW do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Wnioskodawca wskazuje, że nie osiąga (i nie będzie osiągał) w ogóle albo osiąga (i będzie osiągał) mniej niż 50% przychodów z działalności (z uwzględnieniem należnego podatku od towarów i usług) z:

1) wierzytelności;

2) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek;

3) z części odsetkowej raty leasingowej;

4) z poręczeń i gwarancji;

5) zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z 21 lutego 2024 r. Wnioskodawca wskazuje, że wartość przychodów z praw autorskich do programów komputerowych lub ich fragmentów, na które składają się zarówno:

a. wynagrodzenie za przeniesienie tych praw wyodrębnione z wynagrodzenia za pozostałe usługi oraz

b. wynagrodzenie, w którym nie uwzględniono tego wyodrębnienia, a dotyczące tej części wynagrodzenia która przypada na przeniesienie ww. praw autorskich

nie przekracza (nie przekroczy) 50% przychodów z działalności gospodarczej Wnioskodawcy osiągniętych w poprzednim roku podatkowym (łącznie z podatkiem od towarów i usług), z uwzględnieniem przychodów uzyskanych zarówno z transakcji z podmiotami powiązanymi jak i niepowiązanymi.

Zatem należy uznać, że spełniają Państwo przesłanki wskazane w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT, oraz nie będą miały do Państwa zastosowania wyłączenia z art. 28k ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że będą mogli Państwo skorzystać z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tzw. Estoński CIT), o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 tj. ustalenia, czy Wnioskodawca może opodatkować swoje dochody ryczałtem od dochodów spółek, na podstawie przepisów art. 28c i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należało zatem uznać za prawidłowe.

Ad. 5

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 tj. ustalenia, czy świadczenia uzyskiwane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego (Spółki-siostry) w związku ze świadczeniem usług określonych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, będą stanowiły dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT wskazać należy, iż zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT:

W myśl do art. 28m ust. 3 i 4 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych do dywidendy, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Zatem ukryte zyski stanowić będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/ akcjonariuszem/wspólnikiem.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest m.in. ustalenie, czy świadczenia uzyskiwane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego (Spółki-siostry) w związku ze świadczeniem usług określonych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, będą stanowiły dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT.

Jak wynika z treści powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

W świetle powyższego, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi ukryty zysk podlegający opodatkowaniu.

Ze względu na to, że zdanie wstępne art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków, dlatego ocena, czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem w zakresie ocenianego świadczenia.

Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi, nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi na takich samych warunkach. Dokonując takiej oceny, należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy, kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Jak wynika z wniosku Spółka-siostra nie ma odpowiedniego zaplecza osobowego, narzędziowego do świadczenia usług programistycznych, dlatego Spółka-siostra nabywa od Wnioskodawcy usługi programistyczne, tak jak podmioty niepowiązane z Wnioskodawcą. Następnie Spółka-siostra odsprzedaje nabyte usługi programistyczne/programy komputerowe podmiotom z rynków zagranicznych (amerykańskich). Pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką-siostrą została zawarta umowa na świadczenie usług, która szczegółowo reguluje zakres świadczonych usług, prawa i obowiązki stron umowy, wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczenie usług.

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że wypłacone świadczenie na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę-siostrę:

1) zostało ustalone na warunkach rynkowych;

2) związane jest z realnie potrzebnymi usługami w ramach działalności Spółki-siostry.

Z opisu sprawy wynika, że nie ma miejsce świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk oraz jest biznesowa i ekonomiczna konieczność zawarcia umowy z podmiotem prowadzącym określoną działalność. Jeżeli nie dokonano by tej transakcji z podmiotem powiązanym dokonano by ją z innym podmiotem.

Ponadto zrealizowane świadczenie przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki-siostry nie zastępuje w tym zakresie wypłaconej dywidendy na rzecz wspólników Wnioskodawcy.

Jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków, więc ocena, czy dochód z tytułu dokonywanych przez Państwa z podmiotem powiązanym powyższych transakcji będzie spełniać warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa oraz przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro wartość transakcji będzie odpowiadała cenie rynkowej, to świadczenie usług programistycznych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki-siostry nie będzie powodowała powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku. Ponieważ Wnioskodawca świadczyć będzie na rzecz Spółki-siostry usługi programistyczne, których świadczenie stanowi istotną wartość dodaną pod względem ekonomicznym, to nie można uznać, aby taka transakcja spełniała ogólne kryterium ukrytego zysku. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż nie ma miejsca świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk oraz jest biznesowa i ekonomiczna konieczność zawarcia umowy z podmiotem prowadzącym określoną działalność. Jeżeli nie dokonano by tej transakcji z podmiotem powiązanym dokonano by ją z innym podmiotem.

Ponadto Spółka-siostra prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług programistycznych, tworzenia oprogramowania na rzecz klientów zagranicznych, w szczególności na rzecz klientów z rynków amerykańskich. Celem utworzenia Spółki-siostry była dywersyfikacja ryzyka związanego z prowadzoną działalnością, w szczególności w zakresie świadczenia usług programistycznych na rynek amerykański, zgodnie ze specyfiką świadczenia usług właśnie na tym rynku. Ponadto Spółka-siostra prowadzi działania pozwalające na pozyskiwanie klientów z rynków amerykańskich poprzez odpowiednie badania rynku, działalność marketingową i sprzedażową (w tym przez okresową i fizyczną obecność wyznaczonych osób w (…)). Tym samym, działalność Spółki-siostry jest wyspecjalizowana i skupia się na pozyskiwaniu klientów z rynków amerykańskich oraz ich kompleksowej obsługi. Dzięki wyodrębnieniu tych działalności do dwóch spółek możliwe będzie lepsze oszacowanie rentowności obydwu działalności, jak też usprawnienie zarządzania i specjalizacja podmiotów powiązanych w poszczególnych rodzajach działalności.

Zatem transakcja z podmiotem powiązanym nie spowoduje powstania dochodów z tytułów ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 jest prawidłowe.

Na marginesie wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie było podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, albowiem w sprawie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Organ nie miał żadnych wątpliwości co do treści oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 3 i 7 wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w sprawach innych podmiotów i nie wiążą one Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).