Interpretacja indywidualna z dnia 6 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.590.2023.2.PM

Usługi przewozu dzieci niepełnosprawnych i osób niepełnosprawnych świadczone przez Państwa nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w powiązaniu z art. 43 ust. 17 i 17a ustawy – świadczonych usług przewozu osób niepełnosprawnych i dzieci niepełnosprawnych zamieszkałych na terenie gminy do ośrodków specjalistycznych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 lutego 2024 r. (wpływ 1 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest instytucją kultury, utworzoną Uchwałą i wpisaną do rejestru Instytucji Kultury w Gminie. Wnioskodawca posiada osobowość prawną oraz – zgodnie ze statutem nadanym Uchwałą Rady Gminy – prowadzi działalność kulturalną oraz usługi kulturalne.

Zainteresowany posiada także przekazane przez Gminę w formie Umów Użyczenia samochody do przewozu osób niepełnosprawnych i realizuje ten transport w ramach umów zawartych z Gminą (na podstawie art. 32 ust. 6 oraz art. 39 ust. 4 Prawo oświatowe oraz umowy z kierownikiem jednostki budżetowej Gminnego Środowiskowego Domu Samopomocy, działającego na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 9 grudnia 2010 r. – Dz. U. 2020 r. poz. 249). Wnioskodawca realizuje w ten sposób zadanie własne Gminy.

Celem realizacji tego zadania nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, ale jako usługa dodatkowa w kierunku edukacji, kształcenia, wychowania, działalność na rzecz osób niepełnosprawnych.

Wnioskodawca oświadcza, że nie jest jednostką budżetową, ani zakładem budżetowym.

Zadania statutowe realizuje z przyznanej dotacji Gminy. W ramach realizowanych zadań Wnioskodawca uzyskuje przychody – wpłaty, które w całości przeznacza na działalność statutową, bieżącą. Przychody te są sporadyczne, nie systematyczne.

Jednocześnie Wnioskodawca oświadcza, że jest podatnikiem korzystającym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, niepodlegającym obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny. Gminny Ośrodek Kultury nigdy nie rejestrował się dla potrzeb VAT.

Jako instytucja kultury Wnioskodawca posiada osobowość prawną i prowadzi działalność na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 194 ze zm.).

Wnioskodawca oświadcza, iż wszystkie świadczone usługi dotyczą zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług: podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru kultury prowadzonego przez Gminę będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną.

Dodatkowo Wnioskodawca oświadcza, iż zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy nie dokonuje dostaw, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 oraz nie świadczy usług, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 2, a siedzibę działalności posiada na terytorium Polski.

Wnioskodawca oświadcza, iż w roku 2022 nie przekroczył limitu zwolnienia podmiotowego VAT, czyli kwoty 200.000 zł.

Ponadto każdy ewentualny osiągnięty zysk jest przeznaczony na świadczenie usług kulturalnych zgodnych ze statutem .

Wnioskodawca podpisał umowy na organizowanie transportu osób z terenu Gminy do Środowiskowego Domu Samopomocy i dzieci z niepełnosprawnością do szkół poza teren Gminy na rok 2023. Za wykonane świadczenia, usługi przewozu GOK wystawia comiesięczne faktury. Sprzedaż usług z tego tytułu na dzień 31 października 2023 r. wynosi (...) zł. GOK pokrywa koszty związane z tymi usługami. Transport nie generuje dochodu dla GOK, a ewentualna nadwyżka kosztów może być pokryta z dotacji na działalność bieżącą. Kierowcy są pracownikami GOK.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Wnioskodawca świadczy usługi przewozu dzieci niepełnosprawnych i osób niepełnosprawnych zamieszkałych na terenie Gminy do ośrodków specjalistycznych zapewniając realizację obowiązku szkolnego i nauki dzieci/osób i realizację usług kształcenia i wychowania. Są to :

·Specjalistyczny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy,

·Zespół Niepublicznych Szkół Specjalnych,

·Zespół Szkół Specjalnych,

·Specjalistyczny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy,

·Szkoła Podstawowa,

·Ośrodek Rewalidacyjno-Wychowawczy,

·Środowiskowy Dom Samopomocy.

Usługę podstawową, zgodną z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, świadczą wyżej wymienione podmioty.

Przewóz, który świadczy Wnioskodawca jest niezbędny do wykonania usługi podstawowej, ponieważ rodzice/opiekunowie dzieci niepełnosprawnych nie mają możliwości zapewnienia dowozu i przywozu dzieci do podmiotów podstawowych, a podmioty podstawowe nie realizują usługi kształcenia i wychowania w sposób zdalny, czy też indywidualny. Podmioty podstawowe nie świadczą usług przewozu.

Głównym celem Wnioskodawcy jest realizacja obowiązku świadczenia usług przewozu uczniów niepełnosprawnych mających na celu zapewnienie realizacji obowiązku szkolnego i nauki – kształcenia i wychowania.

Nie ma takiej możliwości, by wszystkie dzieci/osoby przewozić jednym dużym autobusem, ponieważ pierwsze wsiadające dziecko niepełnosprawne do autobusu musiałoby wstać o 3:00 rano. Podmioty podstawowe na koniec miesiąca potwierdzają pisemnie obecność dzieci i osób niepełnosprawnych – realizację usług Wnioskodawcy.

Wnioskodawca świadczy usługi samochodami, w tym specjalistycznymi, dostosowanymi do przewozów osób niepełnosprawnych z najazdami na wózki. Kierowcy prowadzą dzienne kary drogowe, dzienne zużycie paliwa. Za usługi przewozu Wnioskodawca pobiera od Urzędu Gminy, na który nałożony jest obowiązek wynikający z ustawy art. 32 ust. 6 oraz 39 ust. 4 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo Oświatowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 900 ze zm.), wynagrodzenie zgodne z zawartymi umowami.

Usługi te generują przychód, ale nie generują dochodu. Wnioskodawca nie świadczy usług w rozumieniu przepisów ustawy Prawo Oświatowe i nie jest jednostką objętą systemem oświaty.

Pytanie

Czy odpłatne usługi przewozu dzieci niepełnosprawnych i osób niepełnosprawnych zamieszkałych na terenie Gminy, świadczone przez Wnioskodawcę do podmiotów świadczących usługę podstawową w zakresie kształcenia i wychowania (art 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, w powiązaniu z art 43 ust. 17 i 17a), są zwolnione od podatku od towaru i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, realizowane obecnie przez Wnioskodawcę usługi przewozu dzieci niepełnosprawnych i osób niepełnosprawnych do placówek są ściśle związane z realizacją usług podstawowych – zwolnionych od podatku od towarów i usług art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, w powiązaniu z art 43 ust. 17 i 17a ustawy, a zatem realizowane usługi przewozowe są zwolnione z VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku– jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towaru lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W oparciu o art. 15 ust. 2 ustawy:

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy:

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady,który stwierdza, że:

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług posługując się sformułowaniem „organy władzy publicznej” nie definiuje tego pojęcia, tak jak i Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, ze. zm.).

W świetle art. 16 ust. 2 Konstytucji RP:

Rozwinięcie tej regulacji zawarto w art. 163 Konstytucji RP, zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe i samorządu terytorialnego.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor – Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública, w którym stwierdził: „(…) ponieważ, jak przypomina się w pkt 49 niniejszego wyroku, art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy jako wyjątek interpretować w sposób ścisły, należy uznać, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego” stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie. Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C‑456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wyjaśnił również, że status „podmiotu prawa publicznego” nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C‑456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Z kolei w wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft.Przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, TSUE wskazał, że „W istocie fakt, że działalność, o której mowa, polega na wykonywaniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w celu leżącym w interesie ogólnym, jest bez znaczenia dla oceny, czy działalność ta stanowi odpłatne świadczenie usług. W tym kontekście Trybunał orzekł, że nawet jeśli omawiana działalność ma na celu wykonywanie konstytucyjnego obowiązku ciążącego wyłącznie i bezpośrednio na danym państwie członkowskim, nie można tylko z tego powodu podważać bezpośredniego związku istniejącego pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem (zob. podobnie wyrok z dnia 2 czerwca 2016 r., Lajvér, C‑263/15, EU:C:2016:392, pkt 42)” i ostatecznie stwierdził, że „Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że, z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych gminy zgodnie z umową zawartą między tą spółką a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na mocy tego przepisu. Artykuł 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że – z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych i prawa krajowego – działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań gminy na mocy umowy zawartej między tą spółką a gminą, nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy”.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 zm.):

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W analizowanej sprawie wskazali Państwo, że:

·nie są Państwo jednostką budżetową, ani zakładem budżetowym;

·podpisali Państwo umowy na organizowanie transportu osób z terenu Gminy do Środowiskowego Domu Samopomocy i dzieci z niepełnosprawnością do szkół poza teren Gminy na rok 2023;

·posiadają Państwo przekazane przez Gminę w formie Umów Użyczenia samochody do przewozu osób niepełnosprawnych i realizują Państwo ten transport w ramach umów zawartych z Gminą (na podstawie art. 32 ust. 6 oraz art. 39 ust. 4 Prawo oświatowe oraz umowy z kierownikiem jednostki budżetowej Gminnego Środowiskowego Domu Samopomocy, działającego na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 9 grudnia 2010 r. – Dz. U. 2020 r. poz. 249);

·realizują Państwo w ten sposób zadanie własne Gminy;

·za wykonane świadczenia, usługi przewozu wystawiają Państwo comiesięczne faktury. Sprzedaż usług z tego tytułu na dzień 31 października 2023 r. wynosi (...) zł. Pokrywają Państwo koszty związane z tymi usługami. Transport nie generuje dochodu dla Państwa, a ewentualna nadwyżka kosztów może być pokryta z dotacji na działalność bieżącą;

·świadczą Państwo usługi przewozu dzieci niepełnosprawnych i osób niepełnosprawnych zamieszkałych na terenie Gminy do ośrodków specjalistycznych zapewniając realizację obowiązku szkolnego i nauki dzieci/osób i realizację usług kształcenia i wychowania.

W tym miejscu należy wskazać, że mimo, iż realizując przewóz dzieci niepełnosprawnych i osób niepełnosprawnych zamieszkałych na terenie Gminy do ośrodków specjalistycznych zapewniając realizację obowiązku szkolnego i nauki dzieci/osób, realizują Państwo w ten sposób zadanie własne Gminy, w rozpatrywanej sprawie świadczą Państwo usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym podkreślić, że w przypadku świadczenia przedmiotowych usług przez Państwa nie ma znaczenia, czy usługobiorca (Gmina) działa w tej transakcji w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – istotne jest to, że wykonując te czynności usługodawca, tj. Państwo, będący odrębnym od Gminy podatnikiem tego podatku, działają w niej w takim charakterze. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują bowiem wyłączenia z pojęcia podatnika instytucji kultury posiadających osobowość prawną utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy wykonują czynności (np. przewozu dzieci niepełnosprawnych i osób niepełnosprawnych zamieszkałych na terenie Gminy do ośrodków specjalistycznych, zapewniając realizację obowiązku szkolnego i nauki dzieci/osób i realizację usług kształcenia i wychowania), których efekty będą wykorzystywane przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Na powyższe nie może mieć również wpływu to, że transport nie generuje dochodu dla Państwa, a ewentualna nadwyżka kosztów może być pokryta z dotacji na działalność bieżącą. Należy bowiem podkreślić, że fakt uznania danej czynności za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie jest uzależniony od osiągania dochodu, czy zysku przez podmiot wykonujący tą działalność. Cel czy rezultat danej działalności nie są czynnikami determinującymi przyznanie statusu podatnika podatku od towarów i usług. Nie ma żadnego znaczenia dla opodatkowania tym podatkiem, jaki jest cel działalności, w szczególności, czy jest to cel zarobkowy. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Są więc działalnością gospodarczą konstytuującą podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem wykonując przedmiotowe usługi transportowe w ramach umów zawartych z Gminą oraz umowy z kierownikiem jednostki budżetowej Gminnego Środowiskowego Domu Samopomocy działają Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a usługi te – zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie odnosząc się do Państwa pytania, które dotyczy ustalenia, czy odpłatne usługi przewozu dzieci niepełnosprawnych i osób niepełnosprawnych zamieszkałych na terenie Gminy, świadczone przez Państwa do podmiotów świadczących usługę podstawową w zakresie kształcenia i wychowania (art 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, w powiązaniu z art. 43 ust. 17 i 17a), są zwolnione od podatku od towaru i usług, wskazać należy, że w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca uregulował dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Z treści art. 43 ust. 17 ustawy wynika, że:

Na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy:

Ponadto jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm.):

W myśl § 3 ust. 8 rozporządzenia:

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Ponadto należy wskazać, że regulacja art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, stanowi implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą:

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślał, że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że:

·Posiadają Państwo przekazane przez Gminę, w formie umów użyczenia, samochody do przewozu osób niepełnosprawnych i realizują ten transport w ramach umów zawartych z Gminą.

·Podpisali Państwo umowy na organizowanie transportu osób z terenu Gminy do Środowiskowego Domu Samopomocy i dzieci z niepełnosprawnością do szkół poza teren Gminy na rok 2023.

·Świadczą Państwo usługi przewozu dzieci niepełnosprawnych i osób niepełnosprawnych zamieszkałych na terenie gminy do ośrodków specjalistycznych zapewniając realizację obowiązku szkolnego i nauki dzieci/osób i realizację usług kształcenia i wychowania.

·Ośrodki te świadczą usługę podstawową, zwolnioną z art 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

·Przewóz, który Państwo świadczą jest – jak Państwo wskazali – niezbędny do wykonania usługi podstawowej, ponieważ rodzice/opiekunowie dzieci niepełnosprawnych nie mają możliwości zapewnienia dowozu i przywozu dzieci do podmiotów podstawowych, a podmioty podstawowe nie realizują usługi kształcenia i wychowania w sposób zdalny, czy też indywidualny i nie świadczą usług przewozu.

·Celem realizacji tego zadania nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, ale jako usługa dodatkowa w kierunku edukacji, kształcenia, wychowania, działalność na rzecz osób niepełnosprawnych. Ponadto każdy ewentualny osiągnięty zysk jest przeznaczony na świadczenie usług kulturalnych zgodnych ze statutem.

·Głównym celem świadczonych przez Państwa usług jest – jak Państwo wskazali – realizacja obowiązku świadczenia usług przewozu uczniów niepełnosprawnych mających na celu zapewnienie realizacji obowiązku szkolnego i nauki – kształcenia i wychowania.

·Nie świadczą Państwo usług w rozumieniu przepisów ustawy Prawo Oświatowe i nie są jednostką objętą systemem oświaty.

W odniesieniu do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku wskazać należy, że zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo oświatowe:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe:

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe:

Zgodnie z art. 39 ust. 4 ww. ustawy

Jak stanowi art. 39 ust. 4a cyt. ustawy:

Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z ww. przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ograniczenie umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia na podstawie tego przepisu ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z tego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Przy czym kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku od towarów i usług mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty.

Jednocześnie z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy szczególną uwagę zwrócić na brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a, w związku z art. 43 ust. 17a ustawy, gdzie ustawodawca uregulował zwolnienie wyłącznie dla usług i dostaw ściśle związanych ze świadczeniem usługi głównej, jaką jest w tym przypadku usługa świadczona przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

W celu właściwego odczytania normy prawnej posługującej się pojęciem „ścisłości” z usługą edukacyjną, należy sięgnąć do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, z którego wynika, że świadczenie usług oraz dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną wtedy, gdy mają one charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne. W orzeczeniu wydanym w sprawie Horizon College, o sygn. akt C-434/05, Trybunał stwierdził, że: „(...) określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego”.

Zatem, możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą edukacyjną wymaga spełnienia warunków wskazanych m.in. w ww. wyroku w sprawie Horizon College.

Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (pkt 34 wyroku Horizon College).

Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (pkt 38 wyroku Horizon College).

Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (pkt 42 wyroku Horizon College).

Warto również odnieść się do literalnego brzmienia wyrazu „ścisły”, gdzie zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) wyraz ten oznacza bezpośredni, bardzo bliski związek, relację, ale także wyraża on relację ograniczoną do niewielkiej grupy osób. Z powyższego można wnioskować, iż zwolnienie dotyczy tylko takich usług (i dostaw), które bezpośrednio wiążą się z usługą w zakresie kształcenia i wychowania, świadczoną przez określony w odrębnej ustawie podmiot.

W tym miejscu raz jeszcze należy wrócić do powołanego już art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, bowiem w jego zakresie ustawodawca zwolnił usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Przy czym dostawa towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane korzysta ze zwolnienia jednak tylko wtedy, jeżeli dokonywane są przez podmioty, które – zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy – świadczą usługę podstawową, tj. usługi kształcenia i wychowania.

Rozpatrując przedmiotową sprawę należy zatem zwrócić uwagę na fakt, że w przedstawionym stanie faktycznym podmiotami świadczącymi usługi podstawowe w zakresie kształcenia i wychowania, zwolnione od podatku na podstawie art 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, są ośrodki specjalistyczne, do których dowożą Państwo dzieci niepełnosprawne i osoby niepełnosprawne zamieszkałe na terenie Gminy. Jak wynika z opisu sprawy Państwo nie świadczą usług w rozumieniu przepisów ustawy Prawo Oświatowe i nie są Państwo jednostką objętą systemem oświaty.

Należy więc zauważyć, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi kształcenia i wychowania świadczone przez ośrodki, do których dowożą Państwo dzieci niepełnosprawne i osoby niepełnosprawne zamieszkałe na terenie Gminy. Natomiast Państwo wykonując przedmiotowe usługi transportowe w ramach umów zawartych z Gminą oraz umowy z kierownikiem jednostki budżetowej Gminnego Środowiskowego Domu Samopomocy działają w charakterze odrębnego podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie świadczone przez Państwa usługi transportowe nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku jako świadczenie usług ściśle związanych z usługami zwolnionymi od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a świadczonymi przez ośrodki, do których dowożą Państwo dzieci niepełnosprawne i osoby niepełnosprawne zamieszkałe na terenie Gminy, bowiem nie są świadczone przez ten sam podmiot.

Potwierdzeniem tego faktu jest brzmienie wcześniej cytowanego art. 43 ust. 17a ustawy, w których jednoznacznie wskazano, że opisane zwolnienia mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W przedmiotowej sprawie nie jest spełniony pierwszy warunek, ponieważ usługę podstawową w zakresie kształcenia i wychowania świadczą ośrodki specjalistyczne, do których dowożą Państwo dzieci niepełnosprawne i osoby niepełnosprawne zamieszkałe na terenie Gminy. Natomiast usługi dowozu – które jak Państwo wskazują – niezbędne do wykonania usługi podstawowej, ponieważ rodzice/opiekunowie dzieci niepełnosprawnych nie mają możliwości zapewnienia dowozu i przywozu dzieci do podmiotów podstawowych, a podmioty podstawowe nie realizują usługi kształcenia i wychowania w sposób zdalny, czy też indywidualny i nie świadczą usług przewozu, są wykonywane przez odrębny podmiot (przez Państwa). Tym samym nie są spełnione wszystkie wymienione warunki do zastosowania zwolnienia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi.

Zatem świadczone przez Państwa usługi transportu nie mogą stanowić usług ściśle związanych z usługą podstawową, zwolnioną od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a ustawy, świadczoną przez ośrodki specjalistyczne, do których dowożą Państwo dzieci niepełnosprawne i osoby niepełnosprawne zamieszkałe na terenie Gminy, z uwagi na brak tożsamości podmiotu świadczącego obie usługi (kształcenia i wychowania oraz transportu). Tylko w takim przypadku można by – pod warunkiem spełnienia kryteriów „ścisłego związku” – objąć również usługę transportu zwolnieniem od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit a ustawy w zw. z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy.

Podsumowując, usługi przewozu dzieci niepełnosprawnych i osób niepełnosprawnych świadczone przez Państwa nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy.

Zatem stanowisko Państwa należało uznać jako nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto, zauważyć należy, że w myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego oraz stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego:

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).