Wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2024 r., sygn. II FSK 517/21

W ocenie działań podatnika, polegających na dokonywaniu czynności prawnych mających wpływ na obowiązki podatkowe, organy podatkowe i sądy muszą rozstrzygać, czy te czynności były pozorne lub dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celem i przedmiotem ustawy podatkowej, wykorzystując do tego odpowiednie regulacje prawne, w tym klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie mogą przy tym ignorować skutków prawnych ważnych i skutecznie dokonanych czynności prawnych bez odpowiednich podstaw prawnych do zakwestionowania ich skutków podatkowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 593/20 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 7 sierpnia 2020 r., nr 438000-COP-1.4102.1.2020.7 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu na rzecz S. K. kwotę 4600 (słownie: cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 593/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S.K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z 7 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2017 rok.

Z ustaleń objętych w/w wyrokiem wynika, że w 2017 roku podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną tzw. podatkiem liniowym, tj. na zasadach określonych w art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r. poz. 2032 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.f.). W wyniku weryfikacji rozliczeń podatnika organ I instancji ustalił, że zaniżył on podatek dochodowy wskutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 178.585,92 zł poprzez zaliczenie w ich ciężar odpisów amortyzacyjnych za 6 miesięcy 2017 roku od wartości niematerialnych i prawnych w postaci 1/3 prawa z rejestracji wzoru wspólnotowego - symbolu graficznego [...].

W następstwie odwołania organ II instancji utrzymał w mocy własną decyzję pierwszoinstancyjną. Organ wyjaśnił, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Poza sporem jest to, że znak graficzny [...] został wytworzony przez podatnika, przy czym nie posiada on żadnych dowodów dot. wydatków dokumentujących jego wytworzenie. W dniu 6 marca 2017 r. nastąpiła rejestracja wzoru wspólnotowego w postaci znaku graficznego w Rejestrze Wzorów Wspólnotowych, gdzie jako twórca został wpisany podatnik, będący wyłącznym właścicielem tego wzoru. Organ zgodził się z tym, że wartość rynkowa wzoru wynikająca z Raportu z wyceny wartości wzoru z 5 kwietnia 2017 r., ustalona w odniesieniu do wartości Przedsiębiorstwa, wynosi 16.064.000 zł. Dalej organ odwoławczy wskazał, że 19 kwietnia 2017 r. podatnik zawarł umowę darowizny ze swoim ojcem, któremu darował w całości prawo z rejestracji Wzoru Wspólnotowego, a ojciec darowiznę o w/w wartości przyjął do majątku osobistego. Następnie umową darowizny z 30 maja 2017 r. ojciec darował zwrotnie na rzecz podatnika udział wynoszący 1/3 w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego - wartość przedmiotu darowizny strony ustaliły w wysokości 1/3 w/w wyceny, tj. na 5.354.900 zł. W tym samym dniu ojciec darował też udział wynoszący 1/3 w prawie ochronnym o wartości 5.354.900 zł na rzecz swojej żony i matki podatnika. Rodzice podatnika zarejestrowali swoje działalności gospodarcze, odrębnie, 1 czerwca 2017 r. Organ odnotował, że 30 listopada 2017 r. zostały zawarte kolejne umowy darowizny udziału w prawie ochronnym, mianowicie podatnik darował ojcu udział wynoszący 1/3 w prawie własności zarejestrowanego wzoru o wartości 5.206.078,45 zł, z kolei matka darowała podatnikowi udział wynoszący 1/3 w prawie własności znaku [...] o wartości 5.206.078,45 zł.

Wszystkie zawarte umowy darowizny korzystały ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie kwestionuje ważności umów darowizny, ani wartości przedmiotu tych umów. Nie podważa też konstytutywnego charakteru decyzji ochronnej dla wytworzonego przez stronę znaku towarowego. Sam fakt, że doszło do tzw. pierwotnego nabycia przez stronę prawa w związku z konstytutywnym charakterem decyzji ochronnej dla wytworzonego znaku towarowego nie stanowi jednak wystarczającej podstawy do dokonywania amortyzacji podatkowej. W tym bowiem przypadku należy określić wartość początkową amortyzowanej wartości niematerialnej i prawnej, tymczasem na żadnym etapie postępowania podatnik nie wykazał poniesienia wydatków związanych z jej wytworzeniem. Innymi słowy, sam fakt wydania decyzji ochronnej nie stanowi dla podatnika podstawy uwzględnienia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych nieodpłatnie, w drodze darowizny, przedmiotowych w tej sprawie wartości niematerialnych i prawnych.

Według organu celem umów darowizny zawieranych między członkami rodziny było wyłącznie uzyskanie przez podatnika prawa do naliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ustalonej w drodze wyceny sporządzonej na zlecenie strony. Darowizna na rzecz ojca stanowiła ewidentne uszczuplenie majątku trwałego podatnika, pomimo, że mógł on czerpać korzyści z opłat licencyjnych bez ponoszenia kosztów w postaci odpisów amortyzacyjnych obniżających dochód. Ustalony schemat i chronologia podejmowanych czynności doprowadziły organ do wniosku, że podatnik nie dokonałby darowizny przedmiotowych w sprawie wartości niematerialnych i prawnych, gdyby nie zamiar uzyskania prawa do naliczania odpisów amortyzacyjnych i ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Darowizny były dokonywane według z góry opracowanego schematu, a powiązania rodzinne umożliwiły ich dokonanie i skorzystanie ze zwolnienia w podatku od spadku i darowizn. Działaniom stron umowy darowizny nie towarzyszyły żadne przepływy pieniężne. Podatnik nie przedłożył przy tym dowodów potwierdzających cel i sens ekonomiczny darowizny.

Organ poddał analizie przepisy art. 22 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 23 ust. 1 pkt 45a u.p.d.o.f. podkreślając, że podatnik bezpodstawnie zaliczył do kosztów działalności odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych w postaci 1/3 prawa z rejestracji do wzoru wspólnotowego. Dodał, że zakwestionowano cel i racjonalność kosztów podatkowych, nie zaś możliwość nabycia prawa ochronnego w drodze darowizny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podzielił stanowisko organu odwoławczego i oddalił skargę podatnika na wydaną w tej sprawie decyzję. Sąd, podobnie jak organ, przyjął, że stan faktyczny sprawy ustalony został w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Dalej, odwołując się do regulacji art. 199a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej zwana: O.p.) Sąd argumentował, że organ był uprawniony badać, czy schemat i chronologia podejmowanych przez podatnika czynności pozwalają na przyjęcie, że skarżący nie dokonałby darowizny wartości niematerialnych i prawnych, gdyby nie zamiar uzyskania prawa do naliczania odpisów amortyzacyjnych i ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. Miał również organ prawo ocenić, czy darowizny były dokonywane według z góry opracowanego schematu przy istniejących powiązaniach rodzinnych umożliwiających ich dokonanie i skorzystanie ze zwolnienia w podatku od spadku i darowizn, oraz, czy celem darowizn było wyłącznie uzyskanie prawa do naliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ustalonej w drodze wyceny sporządzonej na zlecenie strony, w następstwie darowizny zwrotnej.

Powołując przepisy art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a), art. 22 ust. 1 i ust. 8 (w brzmieniu do 31 grudnia 2017r.) oraz art. 22g ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że sprzeczne z intencją ustawodawcy jest sztuczne kreowanie sytuacji, np. poprzez przenoszenie praw ochronnych do znaku lub praw autorskich z podmiotu, któremu nie przysługiwało prawo do amortyzacji, na rzecz innego podmiotu powiązanego i zwrotnie ponownie do tego pierwszego. Wolą ustawodawcy jest wyłączenie wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych we własnym zakresie z kręgu pozycji podlegających zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – w tym zakresie Sąd powołał art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f.

Ostatecznie Sąd przyznał rację organowi, że zawarcie umów darowizny miało na celu jedynie stworzenie podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych ustalonej w wysokości wartości rynkowej. Organy miały prawo do przyjętej w decyzji podatkowej oceny stanu faktycznego i pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia w koszty działalności zakwestionowanych odpisów amortyzacyjnych. Słuszność stanowiska organu potwierdza sekwencja zdarzeń, kiedy to w okresie 3 miesięcy (od 6 marca do 1 czerwca) dokonano szeregu istotnych czynności, takich jak: rejestracja znaku, wycena jego wartości, zawiązanie działalności gospodarczej przez rodziców podatnika, zawarcie umów darowizny, a nadto powiązania rodzinne kooperantów.

W przekonaniu Sądu I instancji wykazana przez organ korzyść podatkowa uzyskana z zastosowaniem struktury opisanej wyżej jest sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, a dokonane działania prowadziły do zniesienia ograniczenia określonego w art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f. i nadużycia regulacji określonej w art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej reprezentujący podatnika pełnomocnik zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 141 § 4 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 O.p. poprzez całkowite pominięcie przez Sąd w uzasadnieniu wyroku zarzutów naruszenia w/w przepisów, tj. niezastosowanie art. 14n § 4 pkt 2 O.p. w sytuacji, gdy istnieje bezsprzecznie utrwalona praktyka organów Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzająca ocenę prawną strony, że zarejestrowanie prawa do wzoru wspólnotowego (znaku towarowego) stanowi "nabycie" w myśl art. 22 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji odpisy amortyzacyjne od w/w prawa do wzoru wspólnotowego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f. jako związane z dążeniem skarżącego do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła, są celowe i racjonalne, a tym samym zachodzą przesłanki (w tym celowości i racjonalności) do zastosowania art. 14n § 4 pkt 2 O.p.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 O.p. w powiązaniu z art. 22g ust. 1 pkt 3 i pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez uznanie przez Sąd, że ze stanu sprawy wynika, iż wykazana korzyść podatkowa uzyskana z zastosowaniem struktury jest sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, a dokonane działania mogą prowadzić do zniesienia ograniczenia z art. 22b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i nadużycia regulacji określonej w art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy istnieje bezsprzecznie utrwalona praktyka organów Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzająca ocenę prawną strony, że w myśl art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wartość początkową zarejestrowanego prawa do wzoru wspólnotowego (znaku towarowego) nabytego w drodze umowy darowizny należy ustalić wedle jego wartości rynkowej określonej w umowie darowizny, a nadto Sąd nie był uprawniony (brak podstaw prawnych) do oceny prawnej, że doszło do zastosowania przez skarżącego struktury sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne zaakceptowanie przez Sąd I instancji oceny prawnej organu jako zgodnej z logiką i doświadczeniem życiowym, że celem podjętych przez skarżącego czynności, począwszy od sporządzenia wyceny wytworzonego znaku towarowego (symbolu graficznego [...]), jego rejestracji i nabycia w drodze decyzji prawa ochronnego, a następnie zbycia w całości tego prawa na rzecz ojca i nabycia 1/3 tego prawa na podstawie wskazanych umów darowizny, było osiągnięcie zamierzonego rezultatu podatkowego - zaniżenie zobowiązania podatkowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego powinna doprowadzić do wniosku, że już sam fakt rejestracji prawa wzoru wspólnotowego dawał możliwość naliczania odpisów amortyzacyjnych i ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, a fakt darowizny tego prawa należało ocenić jako uzasadniony przyczynami ekonomicznymi (rodzinnymi), m.in. rozwój firmy pod marką [...], realizacja programu sukcesji biznesu itd.;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię art. 199a § 1 O.p. i błędne przyjęcie, że organ podatkowy może skorzystać z tego przepisu po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, gdy zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej oraz ustalenia rzeczywistej treści tej czynności, a w rezultacie nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy; w ocenie WSA - wbrew założeniu skarżącego - organ mógł badać, czy schemat i chronologia podejmowanych czynności pozwalają na przyjęcie, że skarżący nie dokonałby darowizny wartości niematerialnych i prawnych gdyby nie zamiar uzyskania prawa do naliczania odpisów amortyzacyjnych i ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionej akceptacji przez WSA, że znajduje zastosowanie art. 199a § 1 O.p., pomimo nawet braku wskazania tego przepisu jako podstawy prawnej decyzji; Naczelnik UCS niesłusznie wywiódł, iż:

a) opisany na podstawie zebranego materiału dowodowego schemat i chronologia podejmowanych czynności pozwalają na przyjęcie, że podatnik nie dokonałby darowizny wartości niematerialnych i prawnych, gdyby nie zamiar uzyskania prawa do naliczania odpisów amortyzacyjnych i ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów; darowizny były dokonywane według z góry opracowanego schematu przy istniejących powiązaniach rodzinnych umożliwiających dokonanie darowizn i skorzystanie ze zwolnienia w podatku od spadku i darowizn, a działaniom tym nie towarzyszyły żadne przepływy pieniężne;

b) z ustaleń postępowania podatkowego i oceny zebranego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że celem darowizn było wyłącznie uzyskanie prawa do naliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ustalonej w drodze wyceny sporządzonej na zlecenie podatnika;

c) z uwagi na to, że przedmiot sporu w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy celem podjętych przez podatnika czynności, począwszy od sporządzenia wyceny wytworzonego znaku towarowego ([...]), jego rejestracji i nabycia w drodze decyzji prawa ochronnego, a następnie zbycia w całości tego prawa na rzecz ojca i nabycia 1/3 tego prawa na podstawie wskazanych umów darowizny, było osiągnięcie zamierzonego rezultatu podatkowego, tj. zaniżenie zobowiązania podatkowego.

WSA w Bydgoszczy nieprawidłowo przyjął, że Naczelnik UCS był uprawniony do zastosowania w/w przepisu (art. 199a O.p.) i samodzielnej oceny czynności podjętych przez skarżącego;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. poprzez zaaprobowanie przez WSA, że Naczelnik UCS naruszył zasadę prowadzania postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. tendencyjne prowadzenie postępowania, które było ukierunkowane na z góry określony cel; pod postawioną początkowo tezę próbowano przedstawić dowody faktyczne i ocenę prawną, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów w związku z amortyzacją prawa do wzoru wspólnotowego (znaku towarowego) jednocześnie naruszając art. 2a O.p.; tym samym Naczelnik UCS prowadził postępowanie z góry przyjętym zamiarem dokonania ustaleń faktycznych i prawnych niekorzystnych dla strony, podczas gdy w rzeczywistości na podstawie zebranego materiału dowodowego (ustaleń faktycznych i prawnych) wnioski organu powinny być przeciwne, tj. strona nie zawyżyła kosztów uzyskania przychodów w związku z amortyzacją prawa do wzoru wspólnotowego (znaku towarowego).

Na podstawie art. 174 pkt 1) w zw. z art. 176 § 1 pkt 2) p.p.s.a. reprezentujący podatnika pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 22b ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 8 (w brzmieniu do 31 grudnia 2017 r.) u.p.d.o.f., poprzez błędną akceptację przez WSA stanowiska Naczelnika UCS, polegającego na uznaniu, że zarejestrowanie prawa do wzoru wspólnotowego (znaku towarowego) nie stanowi "nabycia" w myśl art. 22 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. bowiem w ocenie organu stanowi to "wytworzenie" we własnym zakresie, a w konsekwencji otrzymania w darowiźnie zwrotnej 1/3 prawa do wzoru wspólnotowego (znaku towarowego) odpisy amortyzacyjne od w/w 1/3 prawa do wzoru wspólnotowego nie mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 8 ustawy, podczas gdy prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie tych przepisów prowadzi do uznania, że zarejestrowanie prawa do wzoru wspólnotowego (znaku towarowego) stanowi "nabycie" w myśl art. 22 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji otrzymania w darowiźnie zwrotnej 1/3 prawa do wzoru wspólnotowego (znaku towarowego) odpisy amortyzacyjne od w/w prawa wspólnotowego mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f.;

2. art. 22g ust. 1 pkt 3 oraz pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że ze stanu sprawy wynika, iż wykazana korzyść podatkowa uzyskana z zastosowaniem struktury jest sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, a dokonane działania mogą prowadzić do zniesienia ograniczenia z art. 22b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i nadużycia regulacji określonej w art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy w myśl art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wartość początkową zarejestrowanego prawa do wzoru wspólnotowego (znaku towarowego) nabytego w drodze darowizny należy ustalić wedle jego wartości rynkowej określonej w umowie darowizny; nadto Sąd nie był uprawniony do oceny prawnej, że doszło do zastosowania przez skarżącego struktury sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej;

3. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) (w brzmieniu do 31 grudnia 2017 r.) w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną akceptację przez WSA sprowadzającą się do tego, że Naczelnik UCS nie zastosował art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. (pominął), podczas gdy przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie;

4. art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu do 31 grudnia 2017 r.) poprzez błędną akceptację przez WSA stanowiska Naczelnika UCS polegającego na uznaniu, że uwzględnienie w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie jest związane z dążeniem skarżącego do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła, działania są niecelowe i nieracjonalne, tym samym nie można zaliczyć tych odpisów amortyzacyjnych w koszty podatkowe, podczas gdy odpisy amortyzacyjne od prawa do wzoru wspólnotowego mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f. jako związane z celowym i racjonalnym dążeniem skarżącego do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła.

W efekcie skarżący wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie w całości wyroku WSA i rozpoznanie skargi, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony w wysokości dwukrotności stawki minimalnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał i powtórzył wcześniej prezentowane stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. i wnioskami skargi, o których mowa w art. 176 p.p.s.a. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

W skardze kasacyjnej strona skarżąca zarzuciła naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Mając na względzie treść zarzutów oraz ich uzasadnienie, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem błędne zastosowanie lub niezastosowanie przepisów materialnoprawnych, również jako następstwo ich błędnej wykładni, zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane dopiero pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości.

Ocena postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, a w istocie części z nich, zobowiązywała Naczelny Sąd Administracyjny do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia, zaś w konsekwencji stwierdzonych uchybień - do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji.

Zarzuty skargi kasacyjnej wiążą się zasadniczo z dwoma grupami spornych zagadnień i odnoszą się do akceptacji przez Sąd I instancji ustaleń i oceny, jakiej dokonał organ, co do charakteru prawnego i sutków podatkowo-prawnych dla podatnika umów darowizny. Według kasatora:

1. zakwestionowane odpisy amortyzacyjne od prawa do wzoru wspólnotowego mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f., gdyż istnieje utrwalona praktyka organów Krajowej Administracji Skarbowej, o której mowa w art. 14n § 4 pkt 2 O.p., potwierdzająca, że zarejestrowanie prawa do wzoru wspólnotowego stanowi "nabycie" w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.; wartość początkową zarejestrowanego prawa do wzoru wspólnotowego, nabytego przez podatnika w drodze darowizny, należy ustalić w/g wartości rynkowej określonej w umowie darowizny, w myśl art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd nie ma przy tym podstaw do oceny prawnej tego, czy wskutek podjętych czynności doszło do zastosowania przez skarżącego struktury sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, gdyż już sam fakt rejestracji prawa do wzoru wspólnotowego dawał możliwość naliczania podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów;

2. stosowanie art. 199a § 1 O.p. jest możliwe dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, gdy zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej oraz ustalenie rzeczywistej treści tej czynności, a w rezultacie nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy; w tej sprawie WSA zaakceptował zastosowanie art. 199a § 1 O.p., pomimo niewskazania tego przepisu przez organ jako podstawy prawnej decyzji; Sąd niesłusznie zaakceptował ocenę organu, jakoby darowizny były dokonywane według z góry opracowanego schematu przy istniejących powiązaniach rodzinnych, a ich celem było wyłącznie uzyskanie prawa do naliczania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ustalonej w drodze wyceny sporządzonej na zlecenie podatnika i osiągnięcie zamierzonego rezultatu podatkowego, tj. zaniżenie zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych kumulatywnie przedstawionych wyżej w pkt 2, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że zgodnie z art. 199a § 1 i 2 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Powyższa regulacja normuje czynność pozorną, a więc taką, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna. Z tego właśnie względu organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Nie oznacza to jednak, że powyższa regulacja stanowi samodzielną podstawę do zakwestionowania skutków czynności prawnej dla celów podatkowych, której stosowanie może sprowadzać się do wykazywania przez organy jedynie korzyści podatkowych wynikających z dokonanych przez podatnika czynności, z pominięciem wykazania, że czynności takie były pozorne w rozumieniu art. 199a O.p. w zw. z art. 83 § 1 kodeksu cywilnego. Dodać trzeba, że § 1 art. 199a O.p. stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej z zamiarem stron tej czynności, a zatem dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, lecz niefortunnie sformułowali oświadczenia woli. Z kolei § 2 art. 199a O.p. reguluje sytuację, w której podatnicy usiłowali ukryć przed organem podatkowym rzeczywiście realizowaną czynność prawną. O pozorności można zatem mówić, o ile oświadczenie zostało złożone drugiej stronie dla pozoru i druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru. Oczywiście pozorność czynności prawnej wystąpi także wówczas, gdy strony nie zamierzają w ogóle wywołać jakichkolwiek skutków prawnych, tworząc okoliczności wskazujące na zawarcie czynności prawnej (w tym przypadku czynność prawna pozorna nie ukrywa innej czynności prawnej).

W każdym z powyższych przypadków prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie i ocena – w ramach postępowania podatkowego - stosunków prawnych, zdarzeń lub stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Z treści jak i usytuowania art. 199a w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. To zaś oznacza, w realiach rozpoznawanej sprawy, że organ podatkowy w efekcie podjętych w postępowaniu czynności powinien ustalić i ocenić, czy w istocie strony umowy darowizny nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna. Organy podatkowe w swoich decyzjach ustaleń takich jednak nie poczyniły, natomiast Sąd I instancji uzupełniając w zaskarżonym wyroku stanowisko organu o dodatkową argumentację, braku tego nadrobić nie mógł (sąd nie może w tym względzie zastąpić organu), szczególnie, że przepisy art. 199a § 1 O.p. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie zawierają regulacji pozwalającej na kwestionowanie skutków podatkowych czynności prawnych wyłącznie z uwagi na tzw. optymalizację podatkową. Wymienione przepisy nie uprawniają organów podatkowych – z zastrzeżeniem uwag wyżej przedstawionych - do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania.

Temu celowi służyć może regulacja art. 119a O.p., w/g której czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Przepis ten wyraża klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa (A.Gomułowicz, D.Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016, s. 429 - 431). Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest więc przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Jednakże ustalenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania, może być dokonane, w szczególności, w toku postępowania podatkowego. Wówczas mogą zostać ustalone i zbadane ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. czy określone czynności zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej.

W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organu, że w ustalonym stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż podatnik dążył do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez urynkowienie wartości początkowej znaku towarowego oraz rozpoznanie kosztów podatkowych z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Natomiast celem regulacji art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. było umożliwienie określenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w sytuacji, kiedy z obiektywnych względów nie jest to wykonalne. Sprzeczne z intencją ustawodawcy było więc sztuczne kreowanie sytuacji, poprzez przenoszenie praw ochronnych z podmiotu, któremu nie przysługiwało prawo do amortyzacji, na rzecz innego podmiotu powiązanego i z powrotem. Wolą ustawodawcy było wyłączenie wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych we własnym zakresie z kręgu pozycji podlegających zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 22b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Korzyść podatkowa uzyskana z zastosowaniem struktury opisanej wyżej jest więc sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, a działania podatnika mogą prowadzić do zniesienia ograniczenia z art. 22b ust. 1 pkt 4 ustawy i nadużycia regulacji określonej w art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ podatkowy nie przeprowadził jednak postępowania w kierunku wyznaczonym treścią art. 119a i nast. O.p., a Sąd I instancji pomimo tego stanowisko organu zaaprobował. Innymi słowy, organ dysponował prawną podstawą dającą możliwość ustalenia i zaprezentowania schematu działania strony, oceny jej zachowania, w tym ustalenia, czy sposób działania mógł zostać uznany za sztuczny i nakierowany na osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Ustaleń takich organ jednak nie poczynił, a Sąd I instancji uchybienie to niesłusznie zaaprobował. Z tych przyczyn trafne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 oraz w zw. z art. 191 i art. 121 § 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał zarzut błędnego pominięcia przez Sąd I instancji istnienia utrwalonej praktyki organów Krajowej Administracji Skarbowej, o której mowa w art. 14n § 4 pkt 2 O.p., potwierdzającej, że zarejestrowanie prawa do wzoru wspólnotowego stanowi "nabycie" w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Ta kwestia nie była bowiem w sprawie sporna na żadnym etapie postępowania. Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organu co do konstytutywnego charakteru decyzji ochronnej dla wytworzonego przez stronę znaku towarowego oraz to, że doszło do tzw. pierwotnego nabycia tego znaku przez podatnika. To stanowisko jest zgodne z zapatrywaniem skarżącego. Nie doszło w związku z tym do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Natomiast odmiennie niż oczekuje skarżący zarówno Sąd I instancji jak i organ przyjęły, że sam fakt wydania decyzji ochronnej nie stanowi dla podatnika podstawy uwzględnienia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych nieodpłatnie, w drodze darowizny, przedmiotowych w tej sprawie wartości niematerialnych i prawnych. W ustalonym stanie faktycznym podatnik powoływał się bowiem na okoliczność nabycia wartości niematerialnych i prawnych od ojca w drodze darowizny i w wartości tej darowizny (1/3 wartości uprzednio zbytego prawa), a nie w wartości nabycia pierwotnego, upatrywał podstawy do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji powinien uwzględnić uwagi wyżej przedstawione, a w szczególności zbadać i ocenić, czy przeprowadzone przez organ postępowanie i wydana w jego następstwie decyzja pozwala przyjąć, że organ zrealizował dyrektywy zawarte w art. 199a § 1 O.p., a zatem czy istnieją podstawy do pominięcia na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających zakwestionowanych czynności prawnych, które zostały podjęte dla pozoru.

Alternatywnie, o ile Sąd I instancji uzna, że czynności podatnika dokonane zostały przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119a O.p.), powinien Sąd zbadać i ocenić postępowanie oraz decyzję organu w kierunku zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Ujmując rzecz najprościej, w stanie prawnym obowiązującym w 2017 roku, organy podatkowe nie są władne do pomijania skutków wynikających z zawartej ważnej i niezakwestionowanej czynności prawnej. Dopiero w sytuacji, gdy według ustaleń i oceny organu podatkowego, na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów, zostanie wykazana pozorność tej czynności lub zostanie wykazane, że czynności podatnika dokonane zostały przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, możliwe będzie wywiedzenie odpowiednich skutków podatkowych. Kwestionowanie dla celów opodatkowania charakteru czynności prawnej musi mieć wyraźną podstawę prawną, a organ podatkowy nie może stosować innych przepisów jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa czy pozorności.

Ponieważ stan faktyczny sprawy w powyższym zakresie nie został należycie wyjaśniony przedwczesna jest ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego, w tym art. 22b ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 22 ust. 1 i ust. 8 (w brzmieniu do 31 grudnia 2017 r.) , art. 22g ust. 1 pkt 3 oraz pkt 4 oraz art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) u.p.d.o.f. Ocena prawidłowości wykładni oraz zastosowania przez organ powyższych przepisów, w aspekcie ich akceptacji przez Sąd I instancji, może być dokonana dopiero wówczas, gdy będzie wiadomo, czy poddane ocenie działania podatnika były pozorne, bądź też sposób działania podatnika był sztuczny.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i art. 206 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Sąd nie dopatrzył się usprawiedliwionych podstaw do zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony w wysokości dwukrotności stawki minimalnej.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl/