Interpretacja indywidualna z dnia 20 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.911.2023.6.MS

Skutki podatkowe podziału przez wydzielenie.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w części podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

10 grudnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, który dotyczy potwierdzenia:

- czy Dział Sprzedaży i Dział Nieruchomości - stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1),

- czy na skutek podziału Spółki Dzielonej i przeniesienia Działu Nieruchomości do Spółki Przejmującej oraz wydania udziałów w Spółce Przejmującej dla Wspólników Spółki Dzielonej, po stronie Wspólników Spółki Dzielonej nie wystąpi przychód podatkowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 stycznia 2024 r (data wpływu 29 stycznia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

(dalej: „Spółka Dzielona”)

2)Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

a) (dalej: „Spółka Przejmująca”)

b)M

c)S

Opis zdarzenia przyszłego (po uzupełnieniu wniosku)

1.Opis działalności Spółki Dzielonej i planowanego podziału

…[Spółka Dzielona] jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka Dzielona jest (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nadal będzie) zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Spółka Dzielona została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym … 2021 r. Spółka Dzielona powstała z przekształcenia spółki cywilnej (w której wspólnikami byli wspólnicy Spółki Dzielonej).

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki Dzielonej jest działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej… [Dział Sprzedaży] oraz działalność w zakresie zarządzania, najmu i obrotu nieruchomościami [Dział Nieruchomości]. Sprzedaż… odbywa się poprzez sklep internetowy, jak i w sklepach stacjonarnych, które znajdują się na nieruchomościach Wnioskodawcy. Działalność w zakresie nieruchomości skupia się przede wszystkim na wynajmie nieruchomości na rzecz podmiotów niepowiązanych, jak i powiązanych w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [ustawa o CIT] oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [ustawa o PIT], zarządzaniu tymi nieruchomościami i w przyszłości obrotem nieruchomościami.

W przyszłości, planowane jest dokonanie podziału Spółki Dzielonej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych [k.s.h.] (podział przez wydzielenie) w drodze przejęcia przez …[Spółkę Przejmująca] Działu Nieruchomości, w Spółce Dzielonej pozostanie zaś Dział Sprzedaży.

Spółka Przejmująca jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka Przejmująca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski i nie ma zagranicznych zakładów. Spółka Przejmująca jest (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nadal będzie) zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wspólnikami Spółki Dzielonej i jedynymi wspólnikami Spółki Przejmującej są: M i S - polscy rezydencji podatkowi [Wspólnicy/Wspólnicy Spółki Dzielonej/Wspólnicy Spółki Przejmującej].

2.Wyodrębnienie organizacyjne Działów

Wyodrębnienie organizacyjne na Dział Nieruchomości i Dział Sprzedaży miało miejsce w przeszłości i wynika z wewnętrznych regulacji przyjętych na podstawie uchwały o organizacyjnej strukturze Spółki Dzielonej i wyodrębnieniu Działu Nieruchomości oraz Działu Sprzedaży w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej [Uchwała o wyodrębnieniu].

Na podstawie Uchwały o wyodrębnieniu kierownikiem Działu Nieruchomości został jeden ze wspólników Spółki Dzielonej Pan S, który realizuje swoje zadania przez zespół pracowników.

Na podstawie Uchwały o wyodrębnieniu do Działu Nieruchomości zostały przypisane następujące aktywa oraz umowy:

a)Prawo własności nieruchomości położonej w … zabudowanej budynkiem magazynowym, dwukondygnacyjnym;

b)Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej w … zabudowanej budynkiem handlowym (budynek pawilonowy o funkcji handlowej);

c)Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu niemieszkalnego (lokalu użytkowego) w …;

d)Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej w … wraz z prawem własności budynku magazynowego z zapleczem biurowo-socjalnym oraz dobudowaną wiatą magazynową, wykonaną w konstrukcji stalowej, z dachem pokrytym blachą trapezową;

e)Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej w … wraz z prawem własności budynku magazynowego, dwukondygnacyjnego;

f)Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej w … wraz z prawem własności budynku magazynowego;

g)Prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych w wraz z prawem własności zespołu budynków o charakterze komercyjnym, tj. budynków handlowo-usługowych, magazynowo biurowych stanowiących zwarty kompleks handlowo-usługowy;

h)Prawo własności nieruchomości lokalowej (lokal użytkowy nr 1) w …;

i)inne środki trwałe i wyposażenie wchodzące w skład Działu Nieruchomości,

j)składniki niematerialne - związane z Działem Nieruchomości,

k)know-how oraz tajemnice przedsiębiorstwa przypisane do Działu Nieruchomości;

l)umowy najmu nieruchomości z podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi - podmiotami prowadzącymi m in. sklepy, restaurację, park trampolin,

m)środki pieniężne na dedykowanym rachunku bankowym.

Na podstawie Uchwały o wyodrębnieniu kierownikiem Działu Sprzedaży został jeden ze wspólników Spółki Dzielonej Pan M, który realizuje swoje zadania przez zespół pracowników i współpracowników.

Z kolei do Działu Sprzedaży, przypisane są następujące aktywa:

·powierzchnie nieruchomości wykorzystywane przez Dział Sprzedaży, które po podziale będą udostępniane przez Spółkę przejmującą w drodze wynajmu powierzchni do Spółki Dzielonej;

·inne środki trwałe i wyposażenie wchodzące w skład Działu Sprzedaży składniki niematerialne - związane z Działem Sprzedaży:

-know-how oraz tajemnice przedsiębiorstwa przypisane do Działem Sprzedaży;

-umowy na nabycie rowerów i sprzętu towarzyszącego;

-umowy sprzedaży rowerów i sprzętu towarzyszącego - hurtowe i detaliczne;

-umowy na obsługę Działu Sprzedaży;

-stany magazynowe - rowery i sprzęt towarzyszący;

-środki pieniężne na dedykowanym rachunku bankowym.

3.Wyodrębnienie funkcjonale działów

Zarówno Dział Nieruchomości, jak i Dział Sprzedaży stanowią zespół składników materialnych i niematerialnych, funkcjonalnie ze sobą powiązanych, przeznaczonych do realizacji określonych działań gospodarczych.

Dział Nieruchomości zajmuje się obecnie wynajmem nieruchomości i zarządzaniem majątkiem nieruchomym, w przyszłości może również podejmować działania związane z obrotem nieruchomościami.

Do zadań Działu Nieruchomości należą m.in.:

-przygotowywanie wzorów umów najmu i ich aneksów;

-monitorowanie realizacji umów najmu przez najemców;

-ściąganie należności czynszu i monitorowanie jego płatności;

-monitorowanie stanu technicznego nieruchomości;

-zarządzanie nieruchomościami poprzez organizowanie stosownych przeglądów technicznych, ubezpieczenia nieruchomości, organizacja ochrony obiektów, realizacji umów eksploatacyjnych np. energia, woda, gaz, zarządzanie modernizacjami i ulepszeniami nieruchomości itp.

Dział Sprzedaży zajmuje się sprzedażą hurtową i detaliczną rowerów w sklepach stacjonarnych oraz online przez Internet.

Do zadań działu Sprzedaży należy:

-w zakresie zakupu: organizowanie dostaw towarów - rowerów i sprzętu towarzyszącego, monitorowanie stanów magazynowych, logistyka dostawy i organizacja zaopatrzenia poszczególnych sklepów i magazynów;

-w zakresie sprzedaży: wszelkie czynności związane ze sprzedaż hurtową i detaliczną - stacjonarna i przez sklep internetowy, tj. w szczególności, realizacja zamówień, monitoring płatności i dostawy, obsługa klienta hurtowego i obsługa klienta detalicznego, obsługa sklepu internetowego, organizacja promocji i kampanii marketingowych;

-w zakresie rozliczeń: monitoring wystawiania faktur i paragonów oraz realizacji płatności w zakresie sprzedaży i zakupów;

-w zakresie reklamacji/zwrotów - wszelka obsługa związana z reklamacją towarów, zwrotów towarów i płatności.

Wszelkie funkcje i zadania odbywają się pod stałym kierownictwem kierowników działów za pośrednictwem pracowników i współpracowników dedykowanych odpowiednio do Działu Nieruchomości i Działu Sprzedaży.

W szczególności w zakresie Działu Sprzedaży są to: kasjerzy, magazynierzy, pracownicy administracyjni i biurowi.

W zakresie Działu Nieruchomości są to w szczególności zarządcy nieruchomości i pracownicy administracyjni i biurowi.

Pracownicy i współpracownicy realizują swoje funkcje poprzez posiadane aktywa obydwu Działów.

4.Wyodrębnienie finansowe

W przeszłości do Działu Nieruchomości i Działu Sprzedaży - adekwatnie do pełnionych funkcji i zadań oraz posiadanego personelu i aktywów, przypisywane są:

·przychody podatkowe,

·koszty podatkowe,

·wierzytelności,

·zobowiązania,

w ten sposób, że oba działy posiadają uproszczone bilanse i rachunki zysków i strat.

Dział Nieruchomości i Dział Sprzedaży posiadają również własne rachunki bankowe, przez które prowadzą obrót bezgotówkowy. Działy posiadają również obsługę finansowo-księgową.

5.Planowany podział przez wydzielenie

W wyniku planowanego Podziału w Spółce Dzielonej do Spółki Przejmującej zostanie wydzielony Dział Nieruchomości, a w Spółce Dzielonej pozostanie Dział Sprzedaży.

Po podziale Spółka Dzielona będzie kontynuować działalność gospodarczą w zakresie związanym z częścią przedsiębiorstwa pozostającą w Spółce Dzielonej, tj. Działem Sprzedaży, natomiast Spółka Przejmująca będzie kontynuować działalność gospodarczą Działu Nieruchomości.

W związku z tym, sklepy stacjonarne i magazyny użytkowane przez Dział Sprzedaży będą mieścić się na niektórych nieruchomościach wchodzących w skład Działu Nieruchomości i przeniesionych do Spółki Przejmującej, Spółka Przejmująca wynajmie te nieruchomości do Spółki Dzielonej i na tej podstawie Spółka Dzielona będzie korzystać z powierzchni nieruchomościowej. Przy czym wskazać należy, że Spółka nieruchomościowa oprócz wynajmu części nieruchomości do Spółki Dzielonej nadal będzie kontynuować - jak dotychczas, przed podziałem - wynajem nieruchomości do podmiotów powiązanych i podmiotów niepowiązanych.

W związku z opisanym wyżej Podziałem:

·Udziały Spółki Dzielonej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Udziały Spółki Dzielonej zostały objęte przez Wspólników Spółki Dzielonej w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wpis spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do rejestru przedsiębiorców KRS nastąpił … 2021 r. Wspólnicy Spółki Dzielonej są polskimi rezydentami podatkowymi.

·W wyniku planowanego wydzielenia i przeniesienia Działu Nieruchomości do Spółki Przejmującej - Wspólnicy Spółki Dzielonej dla celów podatkowych przyjmą wartość udziałów przydzielonych im przez Spółkę Przejmującą w takiej samej wysokości co wartość udziałów w Spółce Dzielonej, jaką by przyjęli dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Podziału.

·Wartość składników majątku składających się na Dział Nieruchomości, która zostanie przejęta przez Spółkę Przejmującą, Spółka Przejmująca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

·Kapitał zakładowy Spółki Dzielonej nie zostanie obniżony w związku z Podziałem, ponieważ Podział zostanie dokonany z kapitałów własnych Spółki Dzielonej, innych niż kapitał zakładowy.

·Nie przewiduje się obowiązku dokonywania dopłat, o których mowa w art. 529 § 3 i 4 k.s.h.

Na potrzeby Podziału wycena Działu Nieruchomości i Działu Sprzedaży zostanie dokonana metodą aktywów netto, tj. ustalona po wartościach z ksiąg rachunkowych Spółki Dzielonej. Wartość emisyjna udziałów w Spółce przejmującej będzie równa wartości Działu Nieruchomości ustalonego metodą aktywów netto, tj. nie nastąpi sytuacja, w której wartość Działu Nieruchomości określona wskazaną metodą będzie wyższa niż wartość emisyjna udziałów w Spółce Przejmującej przydzielonej udziałowcom na dzień podziału.

W wyniku Podziału, do Spółki przejmującej zostanie przeniesiony Dział Nieruchomości - ze wszystkimi przypisanymi aktywami/pasywami, pracownikami, funkcjami, przypisanymi przychodami, kosztami, wierzytelnościami oraz zobowiązaniami - o ile takowe będą istnieć na dzień podziału, prawami z umów, dokumentacją księgowo-rachunkową. W Spółce Dzielonej - jak dotychczas będzie funkcjonował Dział Sprzedaży.

6.Ekonomiczne przyczyny Podziału

Podział zostanie dokonany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania nie jest i nie będzie celem Podziału (ani głównym, ani jednym z głównych jego celów).

Planowany Podział ma na celu uporządkowanie struktury grupy, w której działa Spółka Dzielona i Spółka Przejmująca.

W celu zapewnienia dalszego efektywnego rozwoju Spółki Dzielonej, podjęto decyzję o rozpoczęciu działań reorganizacyjnych mających na celu rozdzielenie działalności w zakresie sprzedaży rowerów od działalności w zakresie najmu nieruchomości i przeniesienie tego ostatniego działu do Spółki Przejmującej, przy jednoczesnym pozostawieniu w Spółce Dzielonej podstawowego obszaru działalności związanej ze sprzedażą ….

W wyniku działań reorganizacyjnych Spółka Przejmująca będzie podmiotem desygnowanym do świadczenia usług najmu i dzierżawy w oparciu o wyodrębnione składniki majątkowe (nieruchomości) przydzielone do Działu Nieruchomości.

Celem Podziału jest więc rozdzielenie funkcjonujących w Spółce Dzielonej działów w ten sposób, aby w Spółce Dzielonej funkcjonował tylko jeden dział - Dział Sprzedaży, a aby Dział Nieruchomości został przeniesiony do specjalnie utworzonej do tego celu spółki. Taki podział umożliwi rozdzielenie funkcji i ewentualnych ryzyk związanych z danymi działami na poszczególne spółki, jak i ułatwi w przyszłości ewentualną sprzedaż któregoś z biznesów albo wejście inwestora.

Wskazać również należy, że wydzielenie do Spółki Przejmującej Działu Nieruchomości związane jest z odmiennymi planami biznesowymi wobec poszczególnych działów, odmiennym zaangażowaniem aktywów i ponoszonych kosztów oraz zróżnicowanym ryzykiem gospodarczym czy odmiennym zapotrzebowaniem organizacyjno-technicznym.

Ponadto Podział wiązać będzie się ze zwiększeniem możliwości rozwoju obszarów biznesowych w poszczególnych spółkach, optymalizacją kosztów operacyjnych poprzez przypisanie wszystkich kosztów operacyjnego prowadzenia obszarów biznesowych do poszczególnych spółek, zapewnieniem transparentności modelu zarządzania - jednolitość komunikacji i jej dostępności dla wszystkich obszarów biznesowych.

Podział będzie miał pozytywny wpływ na efektywność procesów podejmowanych przez Spółkę Dzieloną oraz umożliwi Spółce Przejmującej wyjście ze swoją ofertą na rynek nieruchomości. Spółka Przejmująca stanie się samodzielnym podmiotem mogącym funkcjonować na rynku w ramach grupy z określonymi kompetencjami.

Podział wpłynie na wartość aktywów Spółki Dzielonej, ale będzie miał neutralny charakter z punktu widzenia Wspólników, ponieważ w wyniku Podziału Dział Nieruchomości nadal będzie znajdować się w strukturze grupy, tj. w Spółce Przejmującej w pełni kontrolowanej przez Wspólników będących jednocześnie Wspólnikami Spółki Dzielonej oraz Wspólnikami Spółki Przejmującej.

Uzupełnienie wniosku

Ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (…Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) nie będzie przewyższać wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku (nie będzie wyższa od wartości rynkowej tych składników).

Jak wskazano we wniosku w zakresie opisu zdarzenia przyszłego, w wyniku Podziału wszystkie składniki majątku wchodzące w skład wydzielanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej zostaną przyjęte przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej i przypisane zostaną do działalności prowadzonej przez Spółkę Przejmującą w Polsce.

W wyniku Podziału nie powstanie nadwyżka w stosunku do określonej przez Zainteresowanych wartości majątku przenoszonego w wyniku podziału do Spółki Przejmującej ponad przyjętą dla celów podatkowych wartością składników majątku wchodzącego w skład Działu Nieruchomości, która mogłaby stanowić przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Tym samym wartość składników majątkowych Spółki Dzielonej otrzymanych przez Spółkę Przejmującą, Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej.

Ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Dzielonej.

W związku z wydzieleniem ze spółki Działu Nieruchomości i przeniesieniem go do Spółki Przejmującej, na Spółkę Przejmującą zostaną również przeniesione nieruchomości, z których korzystać będzie Dział Sprzedaży (wykorzystywane w działalności tego Działu). Udostępnienie tych nieruchomości przez Spółkę przejmującą dla potrzeb Działu Sprzedaży nastąpi w trybie zobowiązaniowym - przez zawarcie stosownych umów najmu ich powierzchni.

Pytania

1. Czy opisane powyżej dwa zespoły składników majątkowych i niemajątkowych - Dział Sprzedaży i Dział Nieruchomości - stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że na skutek dokonanego podziału Spółki Dzielonej i przeniesienia Działu Nieruchomości do Spółki Przejmującej oraz wydania udziałów w Spółce Przejmującej dla Wspólników Spółki Dzielonej, po stronie Wspólników Spółki Dzielonej nie wystąpi przychód podatkowy?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko, że na skutek podziału Spółki Dzielonej, po stronie Spółki Dzielonej nie powstanie przychód podatkowy?

4. Czy prawidłowe jest stanowisko, że w Spółce Przejmującej, która otrzyma majątek Spółki Dzielonej w postaci Działu Nieruchomości, nie powstanie przychód podatkowy?

5. Czy w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, działalność zorganizowana wokół Działu Nieruchomości stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie Działu Nieruchomości i przeniesienie go do Spółki Przejmującej będzie stanowić czynność wyłączoną z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

6. Czy w świetle opisanego wyżej zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, że dokonanie podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie Działu Nieruchomości do Spółki Przejmującej i podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce Przejmującej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad 1

Zdaniem Zainteresowanych, opisane powyżej dwa zespoły składników majątkowych i niemajątkowych - Dział Sprzedaży i Dział Nieruchomości - stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Ad 2

Zdaniem Zainteresowanych, na skutek dokonanego podziału Spółki Dzielonej i przeniesienia Działu Nieruchomości do Spółki Przejmującej oraz wydania udziałów w Spółce Przejmującej Wspólnikom Spółki Dzielonej, po stronie Wspólników Spółki Dzielonej nie wystąpi przychód podatkowy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny [KC] przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

-oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

-własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

-prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

-wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

-koncesje, licencje i zezwolenia;

-patenty i inne prawa własności przemysłowej;

-majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

-tajemnice przedsiębiorstwa;

-księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższy katalog jest katalogiem otwartym, dlatego należy podkreślić, iż przedsiębiorstwo może obejmować również inne składniki materialne i niematerialne.

Przepisy KC nie definiują natomiast pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa [ZCP]. Definicja ta jest zawarta m.in. w ustawie o VAT i ustawie o CIT i ustawie o PIT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, ilekroć jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

W świetle powyższej definicji uznać należy, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1)istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych,

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4)zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, aby uznać dany zespół składników majątkowych za ZCP, składniki te powinny być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Powyższe kryteria powinny zostać spełnione łącznie, by można było uznać, że mamy do czynienia z ZCP.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odniesienie do każdej z tych przesłanek osobno.

W poglądach organów podatkowych i sądów administracyjnych wielokrotnie zostało podkreślone, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Przykładowo takie argumenty zostały wskazane przez organy podatkowe i sądy:

-Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [DKIS] w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 4 maja 2017 r., nr 3063-ILPP1-1.4512.55.2017.2.RW, tj.: „Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Innymi słowy, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej”;

-DKIS w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 28 kwietnia 2017 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.39.2017.1.KBR, tj.: „składniki materialne i niematerialne tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli można uznać je za tworzące zespół powiązanych ze sobą elementów. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym istotna jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, to znaczy czy można je uznać za stanowiące wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość”;

-Naczelny Sąd Administracyjny [NSA] w wyroku z 5 stycznia 2017 r. (sygn. akt II FSK 3649/14): „Przypomnieć tylko należy, że zgodnie z art. 55(1) k.c. przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak się podnosi w orzecznictwie przepis art. 55 (1) k.c. definiując przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, wskazuje, że stanowi ono zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, podając przy tym przykładowe elementy wchodzące w jego skład - stanowiące w większości prawa o różnej postaci i treści. Czynnikiem „konstytuującym” przedsiębiorstwo lub jego część w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa, jako pewną całość (zespół). Występowanie elementu organizacji pozwala odróżnić przedsiębiorstwo od majątku, gdyż ten ostatni jest przedmiotem organizacji i stanowi jedynie zbiór elementów wchodzących w skład zorganizowanej całości, jaką jest przedsiębiorstwo (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 21 listopada 2013 r., sygn. akt I ACa 1269/12)”;

-Wojewódzki Sąd Administracyjny [WSA] w wyroku z 8 lutego 2017 r. (sygn. akt I SA/Go 6/17): „Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.)”.

Biorąc pod uwagę opisane zdarzenie przyszłe oraz poniższe szczegółowe uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych, zdaniem Zainteresowanych, zarówno wydzielany Dział Nieruchomości, jak również część przedsiębiorstwa pozostająca w Spółce Dzielonej, tj. Dział Sprzedaży, na moment dokonania podziału będą stanowiły ZCP, ponieważ będą spełniać ww. przesłanki.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych

Zdaniem Zainteresowanych, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego Dział Nieruchomości i Dział Sprzedaży na moment planowanego Podziału będą stanowiły zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Dział Nieruchomości, jak i Dział Sprzedaży są wyposażone w kluczowe składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w dotychczasowym zakresie - szczegóły w opisie zdarzenia przyszłego. Każdy z działów posiada również swojego kierownika i dedykowany zespół pracowników lub współpracowników, którzy w oparciu o zespół składników materialnych i niematerialnych realizuje swoje zadania.

Aby ZCP mogło stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie (por. interpretacja indywidualna wydana przez DKIS 31 grudnia 2020 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.618.2020.1.DS; interpretacja indywidualna wydana przez DKIS 7 lipca 2021 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.279.2021.2.AMO). Dodatkowo w orzeczeniach sądów administracyjnych podkreślane jest, iż okoliczność, że ZCP tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze, tj. realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy (por. wyrok NSA z 23 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 327/16).

Zainteresowani podkreślają, że zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, nie jest konieczne, aby wśród składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajdowało się prawo do nieruchomości, w sytuacji gdy wyłączenie z masy majątkowej ZCP nieruchomości wykorzystywanych dla potrzeb prowadzenia działalności, nie pozbawia tego zespołu składników cech ZCP, jeżeli całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej - a tak jest w wypadku Działu Sprzedaży, który pozostaje w Spółce:

-„Jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być, co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości. Natomiast ocena, czy dany zbiór składników może stanowić samodzielne przedsiębiorstwo dokonywana jest każdorazowo in concreto. Zbiór ten obejmować powinien składniki determinujące funkcje, które miałoby spełniać przedsiębiorstwo (...). Trudno jest się nie zgodzić z konstatacją sądu pierwszej instancji, że prawo do nieruchomości nie jest elementem determinującym świadczenie opisanych we wniosku usług. Stawianie takiego wymogu przez organ interpretacyjny jest nieracjonalne i nie odpowiada rodzajowi działalności gospodarczej prowadzonej przez opisany zespół składników” (por. wyrok NSA z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2288/11);

- „W niniejszej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że z przedmiotu aportu wyłączona zostanie nieruchomość, gdyż wyłączenie z przedmiotu aportu nieruchomości nie będzie mieć znaczenia dla możliwości funkcjonowania Przedsiębiorstwa. Ponadto po wniesieniu aportu części przedsiębiorstwa działalność produkcyjna kontynuowana będzie dalej w nieruchomościach należących do Wnioskodawcy, które zostaną wynajęte nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Trybunał w swoich orzeczeniach uznał bowiem, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nawet, jeżeli charakter tej działalności wymaga użytkowania określonych nieruchomości, mogą one zostać udostępnione nabywcy w drodze najmu. Nabywca może także sam dysponować odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i kontynuować działalność gospodarczą. W takich przypadkach dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa będącego poza zakresem VAT.

Zatem, jak wskazano wyżej, brak nieruchomości w przekazywanym majątku nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

W takim przypadku, wyłączenie z masy majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nieruchomości wykorzystywanych dla potrzeb prowadzenia działalności, nie pozbawia tego zespołu składników - na dzień zbycia (aportu) do spółki komandytowej - cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe potwierdza również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt II FSK1062/10, który podtrzymał wyrok WSA (sygn. akt I SA/Po 132/10) dotyczący uznania za czynność nieopodatkowaną wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości. Sąd I instancji wskazał na składniki wymienione przez Spółkę składające się na jej przedsiębiorstwo i uznał, że charakter prowadzonej działalności gospodarczej (handel), zagwarantowanie korzystania z nieruchomości na podstawie umowy najmu, sprawiają, że wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie.” (por. interpretacja indywidualna DKIS z 2 września 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.383.2019.3.IT).

W tym miejscu należy podkreślić, iż nie ma podstaw do przyjęcia, że wyłącznie przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP, jeżeli dany zespół składników wciąż będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia ZCP.

Dodatkowo, w ocenie organów podatkowych, w zakresie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, który zawiera definicję ZCP (przy czym definicja ta jest tożsama z definicją zawartą w ustawie o PIT i ustawie o CIT), powinien być interpretowany z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [TSUE]. TSUE w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie... uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nawet, jeżeli charakter tej działalności wymaga użytkowania określonych nieruchomości, mogą one zostać udostępnione nabywcy w drodze najmu. Nabywca może także sam dysponować odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i kontynuować działalność gospodarczą. W takich przypadkach dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa będącego poza zakresem VAT.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje więc fakt, że z przedmiotu Działu Sprzedaży wyłączone zostaną nieruchomości, gdyż wyłączenie to nie będzie mieć znaczenia dla możliwości funkcjonowania tego działu. Ponadto po dokonaniu Podziału części przedsiębiorstwa pozostająca w Spółce Dzielonej kontynuowana będzie dalej na nieruchomościach należących do Spółki Przejmującej, które zostaną wynajęte Spółce Dzielonej.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Dzielona po Podziale zawrze umowy najmu magazynu, biura oraz punktów sprzedaży ze Spółką Przejmującą w celu kontynuowania działalności związanej ze sprzedażą rowerów i sprzętu sportowego (tj. Działu Sprzedaży).

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do Działu Nieruchomości i Działu Sprzedaży warunek istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) będzie spełniony na moment Podziału.

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Zdaniem Zainteresowanych, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego Dział Nieruchomości i Dział Sprzedaży w dacie Podziału będą wyodrębnione organizacyjnie i finansowo.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych przedstawionym w interpretacjach indywidualnych, organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa (tak np. DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.372.2020.1.JF). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza również, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. (por. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 11 lutego 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.501.2020.2.ŚS).

Wyodrębnienie organizacyjne może przy tym wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale jak podkreślają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, może mieć również charakter faktyczny. Stanowisko to potwierdza interpretacja indywidualna DKIS z 9 sierpnia 2019 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.243.2019.3.RK, w której organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym „wyodrębnienie organizacyjne może przy tym wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale jak podkreślają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, może mieć również charakter faktyczny”.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wyodrębnienie organizacyjne na Dział Nieruchomości i Dział Sprzedaży Spółki Dzielonej wynika z wewnętrznych regulacji przyjętych stosownymi uchwałami dotyczącymi struktury organizacyjnej Spółki Dzielonej. Tym samym do wyodrębnienia Działu Nieruchomości i Działu Sprzedaży w Spółce Dzielonej doszło już w przeszłości. Powyższe wyodrębnienie organizacyjne Spółki Dzielonej ma również charakter faktyczny, ponieważ znajduje swoje odzwierciedlenie nie tylko w przyjętym przez Spółkę Dzieloną schemacie organizacyjnym, lecz również w procesach wewnętrznych określających zasady funkcjonowania Spółki Dzielonej i prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Każdy z Działów na podstawie Uchwały o wyodrębnieniu posiada swoje aktywa, funkcje oraz pracowników.

Celem Podziału Spółki Dzielonej jest wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w dotychczasowej strukturze Spółki Dzielonej Dział Nieruchomości, przeznaczony do realizacji określonych działań gospodarczych obejmujący zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Powyżej opisana zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej prowadzi działalność w szczególności w zakresie najmu/dzierżawy i zarządzania nieruchomościami komercyjnymi Spółki Dzielonej. Pozostający zaś Dział sprzedaży jest dedykowany do głównej działalności Spółki Dzielonej - sprzedaży rowerów i sprzętu sportowego - hurtowej i detalicznej, wyposażony w odpowiedni personel oraz aktywa.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, zarówno Dział Nieruchomości i Dział Sprzedaży, na moment Podziału, będą wyodrębnione pod względem organizacyjnym w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej i wyodrębnienie to będzie istniało w dacie Podziału.

W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, podkreślane jest przez organy podatkowe, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności oraz zobowiązania do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 5 maja 2017 r. (nr 2461-IBPP3.4512.46.2017.2.AL) DKIS wskazał, że „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS w dniu 25 kwietnia 2017 r. (nr. 3063-ILPP2-1.4512.11.2017.2.AWA): „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, która odnosi się do całego przedsiębiorstwa”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 24 kwietnia 2017 r. (nr 2461-IBPB-3.4510.46.2017.2.JKT) DKIS stwierdził: „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie zmienia to jednak faktu, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarówno w orzecznictwie, jak i interpretacjach organów podatkowych podkreśla się również, że warunkiem wyodrębnienia finansowego nie jest samodzielne sporządzanie bilansu przez daną jednostkę wewnętrzną”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wyodrębnienie finansowe Działu Nieruchomości i Działu Sprzedaży wynika z prowadzonej przez Spółkę Dzieloną wewnętrznej ewidencji zdarzeń gospodarczych umożliwiającej przyporządkowanie aktywów i pasywów, tj. przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych jednostek organizacyjnych Spółki Dzielonej, tj. Działu Nieruchomości i Działu Sprzedaży.

W świetle powyższych argumentów, nie ulega wątpliwości, że Dział Nieruchomości i Dział Sprzedaży na moment Podziału będą stanowiły jednostki wyodrębnione finansowo.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, w odniesieniu do Działu Nieruchomości i Działu Sprzedaży, przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego będzie spełniona na moment Podziału.

Wyodrębnienie funkcjonalne - przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „wyodrębnienia funkcjonalnego” zostało wyjaśnione m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 14 kwietnia 2017 r. (nr 2461-IBPP2.4512.164.2017.1AZe) „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Powyższe podejście, znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.9.2017.1.AK).

W sprawie będącej przedmiotem wniosku z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wyodrębnienie funkcjonalne w strukturach Spółki Dzielonej Działu Nieruchomości i Działu Sprzedaży przejawia się w wyraźnej odrębności w zakresie działalności operacyjnej prowadzonej w ramach każdej z tych części.

Dlatego elementy wydzielanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oraz części pozostającej w Spółce Dzielonej powinny być traktowane jako funkcjonalnie powiązane ze sobą i wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, wystarczających do utworzenia odrębnych przedsiębiorstw prowadzących działalność operacyjną. Wynika to m.in. z faktu, że do każdej z tych części, na moment Podziału, przypisany będzie zespół składników materialnych i niematerialnych (opisany szczegółowo w części uzasadnienia dotyczącego istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych) oraz personel wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej we wskazanym wyżej zakresie przez Dział Nieruchomości i Dział Sprzedaży.

W oparciu bowiem o przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego zespoły składników materialnych i niematerialnych, Dział Nieruchomości i Dział Sprzedaży w momencie dokonania Podziału będą mogły kontynuować swoją dotychczasową działalność.

W rezultacie, zdaniem Zainteresowanych, nie ulega wątpliwości, że warunek przeznaczenia Działu Nieruchomości i Działu Sprzedaży do realizacji określonych zadań gospodarczych zostanie spełniony na moment Podziału.

Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Zdaniem Zainteresowanych, opisany we wniosku zespół składników zorganizowanych jako Dział Nieruchomości umożliwia samodzielne prowadzenie działalności w zakresie usług najmu/dzierżawy i zarządzania nieruchomościami komercyjnymi, (a w przyszłości ewentualną sprzedaż nieruchomości) dzięki wyodrębnieniu funkcjonalnemu wydzielanego majątku polegającemu na tym, iż Dział Nieruchomości jest i będzie na Dzień Podziału wyposażony w odpowiednie zaplecze techniczne oraz składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia aktywności gospodarczej (wykonywania dedykowanych zadań i funkcji), co dotyczy również zasobów osobowych (pracowników) dysponujących adekwatną do przedmiotu działalności, wiedzą i doświadczeniem.

Z kolei opisany we wniosku zespół składników zorganizowanych jako Dział Sprzedaży umożliwia samodzielne prowadzenie działalności w zakresie handlu rowerami, dzięki wyodrębnieniu funkcjonalnemu pozostającego majątku w Spółce Dzielonej polegającemu na tym, iż Dział Sprzedaży jest i będzie na Dzień Podziału wyposażony w odpowiednie zaplecze techniczne oraz składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia aktywności gospodarczej (wykonywania dedykowanych zadań i funkcji), co dotyczy również zasobów osobowych (pracowników) dysponujących adekwatną do przedmiotu działalności, wiedzą i doświadczeniem.

W konsekwencji, na moment Podziału, Dział Nieruchomości i Dział Sprzedaży będą posiadały zdolność samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w wyżej wymienionych zakresach w formie odrębnych i niezależnych przedsiębiorstw.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przytoczoną powyżej argumentację wspartą dotychczasową praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem, zdaniem Zainteresowanych, Dział Nieruchomości i Dział Sprzedaży są zdolne do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwa, w szczególności zaś wydzielana część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oraz część przedsiębiorstwa pozostająca w Spółce Dzielonej na moment Podziału:

1)będą stanowiły zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2)będą posiadały organizacyjne i finansowe wyodrębnienie;

3)będą przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębniona funkcjonalnie);

4)będą posiadały zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazują zatem bez wątpliwości na to, że na Dzień Podziału, Dział Nieruchomości i Dział Sprzedaży będą posiadały zdolność do niezależnego funkcjonowania.

Po dokonaniu Podziału, Spółka Przejmująca oraz Spółka Dzielona - jako podmioty, w których wydzielana część przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej oraz część przedsiębiorstwa pozostająca w Spółce Dzielonej będą funkcjonowały oddzielnie - będą miały możliwość samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Reasumując, zdaniem Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Dział Sprzedaży i Dział Nieruchomości stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 12 września 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.139.2022.2.DD.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

W zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Przepis art. 5a pkt 29a ustawy o PIT wskazuje natomiast, że wartość emisyjna udziałów oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Na podstawie art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, w przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1)art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2)art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3)wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 8da ustawy o PIT, przepis ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie, w przypadku, gdy:

1)spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2)spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3)spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto na podstawie art. 24 ust. 8db ustawy o PIT przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

1)udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału. Zgodnie z art. 24 ust. 8dc ustawy o PIT w przypadku, o którym mowa w ust. 8b pkt 3 i 4 oraz ust. 8db, ciężar dowodu, że udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów oraz wartość udziałów (akcji) odpowiada wartości określonej w tych przepisach, spoczywa na wspólniku.

Brak przychodu na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 7 i art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wspólnicy Spółki Dzielonej otrzymają udziały w Spółce Przejmującej w związku z planowanym Podziałem przez wydzielenie. Jak zostało to wskazane w uzasadnienie do pytania nr 1, Dział Nieruchomości wydzielany do Spółki Przejmującej i Dział Sprzedaży pozostający w Spółce Dzielonej będą stanowiły - w opinii Zainteresowanych - ZCP.

Wobec powyższego, zdaniem Zainteresowanych, Wspólnicy Spółki Dzielonej nie uzyskają przychodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o PIT, ponieważ składniki majątkowe wydzielane ze Spółki Dzielonej oraz składniki majątkowe pozostające w Spółce Dzielonej będą stanowiły na moment podziału ZCP.

W sytuacji, gdy majątek spółki dzielonej pozostający w spółce i przenoszony na spółkę przejmującą stanowią ZCP, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PlT, w którym wskazano, że przepis ten ma zastosowanie „w innych przypadkach niż określone w pkt 7”.

Na podstawie art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, w przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek, z pewnymi zastrzeżeniami wskazanymi w ust. 8da i 8db.

Zainteresowani podkreślają, że przesłanki z art. 24 ust. 8db ustawy o PIT określone w punktach 1 i 2 nie zostaną spełnione w opisanym zdarzeniu przyszłym. Udziały Wspólników w Spółce Dzielonej nie zostały bowiem przez nich nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów, ani nie zostały im one przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów. Udziały Wspólników w Spółce Dzielonej zostały objęte w procedurze przekształcenia spółki cywilnej prowadzonej przez Wspólników w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Ponadto przyjęta przez Wspólników Spółki Dzielonej dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tych Wspólników dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Podziału. Wspólnicy zmierzają przyjąć dla przydzielonych im udziałów te samą wartość dla celów podatkowych, co w Spółce Dzielonej.

W związku z powyższym przychód Wspólników Spółki Dzielonej, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT, z uwagi na zastosowanie art. 24 ust. 8 ze względu na spełnienie warunków z ust. 8da ustawy o PIT, i brak spełnienia warunków z art. 24 ust. 8db ustawy o PIT nie powstanie w momencie Podziału Spółki Dzielonej.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 3 sierpnia 2022 r., nr 0114-KDIP2-2.4011.374.2022.2.AS, w której organ podatkowy wskazał, że: „W przedmiotowej sprawie zarówno Spółka, jak i Nowa Spółka podlega/będzie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto z wniosku wynika, że nie będą spełnione negatywne przesłanki dla zastosowania art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o których mowa w ust. 8db art. 24 ww. ustawy. Wobec powyższego prawidłowe jest Pana stanowisko, zgodnie z którym dochód z podziału Spółki przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie podlegać opodatkowaniu w momencie podziału, bowiem - w świetle art. 24 ust. 8 ustawy - opodatkowanie takiego dochodu zostanie odroczone do momentu odpłatnego zbycia przez Pana udziałów Nowej Spółki”.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe - w związku z podziałem Spółki Dzielonej nie powstanie przychód do opodatkowania przez Wspólników, będących osobami fizycznymi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.).

Zgodnie z art. 528 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

W myśl art. 529 § 1 ust. 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7 i 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

W przypadku podziału przez wydzielenie podatnik (udziałowiec spółki dzielonej) może uzyskać przychód (dochód), o którym mowa w tym przepisie, jeśli majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy:

Warunki zastosowania powołanego przepisu określają:

• art. 24 ust. 8da ustawy:

• oraz art. 24 ust. 8db ustawy:

W myśl art. 24 ust. 19 ww. ustawy,

Z kolei dla oceny, czy część wydzielana i część pozostająca w spółce są zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa należy posłużyć się definicją z art. 5a pkt 4 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Przez przedsiębiorstwo należy przy tym rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Jak wynika z powołanej definicji przedsiębiorstwo jest zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Przez „zespół” należy rozumieć zbiór składników pomiędzy którymi istnieją powiązania pozwalające uznać go za funkcjonalną całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem powiązania pomiędzy jego elementami wynikają z funkcji pełnionych w działalności. W sytuacji, gdy w ramach przedsiębiorstwa są prowadzone działalności gospodarcze w różnych zakresach, to przy odpowiednim zorganizowaniu tych zakresów działalności możliwym jest wyodrębnienie zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

1)stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);

2)jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest więc dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, nie jest sumą poszczególnych składników majątkowych należących do przedsiębiorstwa. Jest to wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół tych składników, zdolny do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa. Nie chodzi tu jednak wyłącznie o formalne wyodrębnienie (np. dział, wydział, oddział, itp.), ale przede wszystkim o określoną formę zorganizowania funkcjonowania tej części przedsiębiorstwa (przypisana baza majątkowa, określone zasady funkcjonowania, struktura zarządzania).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne to przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (działalności gospodarczej w danym zakresie). Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą tworzyć pewną całość gospodarczą zdolną do urzeczywistniania określonych zadań gospodarczych. Składniki muszą umożliwić ich nabywcy kontynuowanie działalności gospodarczej, prowadzeniu której służy zorganizowana część przedsiębiorstwa u jej zbywcy.

Wskazanie jakie składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa determinują spełnianie przez nią takiej funkcje nie jest możliwe in abstracto. Jest to uzależnione od przedmiotu i warunków prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Stąd konieczność indywidualnego analizowania każdego przypadku.

Z opisu sprawy wynika m.in., że w wyniku planowanego Podziału, w Spółce Dzielonej zostanie wydzielony do Spółki Przejmującej Dział Nieruchomości, a w Spółce Dzielonej pozostanie Dział Sprzedaży. Zarówno Dział Nieruchomości przenoszony do Spółki Przejmującej (…Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), jak i Dział Sprzedaży pozostający w Spółce Dzielonej na moment podziału będzie wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, funkcjonalnej oraz finansowej w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej. Po podziale Spółka Dzielona będzie kontynuować działalność gospodarczą w zakresie związanym z częścią przedsiębiorstwa pozostającą w Spółce Dzielonej, tj. Działem Sprzedaży, w oparciu o składniki majątku pozostające w Spółce Dzielonej po Podziale. Natomiast Spółka Przejmująca (…Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) będzie kontynuować działalność gospodarczą Działu Nieruchomości w oparciu o zespół składników materialnych i niematerialnych otrzymanych na skutek podziału.

Wyodrębnienie organizacyjne na Dział Nieruchomości i Dział Sprzedaży miało miejsce w przeszłości i wynika z wewnętrznych regulacji przyjętych na podstawie uchwały o organizacyjnej strukturze Spółki Dzielonej i wyodrębnieniu Działu Nieruchomości oraz Działu Sprzedaży w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej (dalej: „Uchwała o wyodrębnieniu”).

Na podstawie Uchwały o wyodrębnieniu kierownikiem Działu Nieruchomości został jeden ze wspólników Spółki Dzielonej S…, który realizuje swoje zadania przez zespół pracowników.

Na podstawie Uchwały o wyodrębnieniu do Działu Nieruchomości zostały przypisane następujące aktywa oraz umowy:

a)Prawo własności nieruchomości położonej w… zabudowanej budynkiem magazynowym, dwukondygnacyjnym;

b)Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej w … zabudowanej budynkiem handlowym (budynek pawilonowy o funkcji handlowej);

c)Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu niemieszkalnego (lokalu użytkowego) w …;

d)Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej w … wraz z prawem własności budynku magazynowego z zapleczem biurowo - socjalnym oraz dobudowaną wiatą magazynową, wykonaną w konstrukcji stalowej, z dachem pokrytym blachą trapezową;

e)Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej w … wraz z prawem własności budynku magazynowego, dwukondygnacyjnego;

f)Prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej w … wraz z prawem własności budynku magazynowego;

g)Prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych w… wraz z prawem własności zespołu budynków o charakterze komercyjnym tj. budynków handlowo-usługowych, magazynowo biurowych stanowiących zwarty kompleks handlowo-usługowy;

h)Prawo własności nieruchomości lokalowej (lokal użytkowy nr 1) w …;

i)inne środki trwałe i wyposażenie wchodzące w skład Działu Nieruchomości;

j)składniki niematerialne - związane z Działem Nieruchomości;

k)know-how oraz tajemnice przedsiębiorstwa przypisane do Działu Nieruchomości;

l)umowy najmu nieruchomości z podmiotami powiązanymi i niepowiązanymi - podmiotami prowadzącymi m.in. sklepy, restaurację, park trampolin;

m)środki pieniężne na dedykowanym rachunku bankowym.

Na podstawie Uchwały o wyodrębnieniu kierownikiem Działu Sprzedaży został jeden ze wspólników Spółki Dzielonej M…, który realizuje swoje zadania przez zespół pracowników i współpracowników.

Z kolei do Działu Sprzedaży, przypisane są następujące aktywa:

a)powierzchnie nieruchomości wykorzystywane przez Dział Sprzedaży, które po podziale będą udostępniane przez Spółkę przejmującą w drodze wynajmu powierzchni do Spółki Dzielonej;

b)inne środki trwałe i wyposażenie wchodzące w skład Działu Sprzedaży;

c)składniki niematerialne - związane z Działem Sprzedaży;

d)know-how oraz tajemnice przedsiębiorstwa przypisane do Działu Sprzedaży:

e)umowy na nabycie rowerów i sprzętu towarzyszącego;

f)umowy sprzedaży rowerów i sprzętu towarzyszącego - hurtowe i detaliczne;

g)umowy na obsługę Działu Sprzedaży;

h)stany magazynowe - rowery i sprzęt towarzyszący;

i)środki pieniężne na dedykowanym rachunku bankowym.

Za wyodrębnieniem funkcjonalnym zarówno Działu Nieruchomości, jak i Działu Sprzedaży przemawia fakt, że Dział Nieruchomości zajmuje się obecnie wynajmem nieruchomości i zarządzaniem majątkiem nieruchomym, w przyszłości może również podejmować działania związane z obrotem nieruchomościami.

Do zadań Działu Nieruchomości należą m.in.:

·przygotowywanie wzorów umów najmu i ich aneksów;

·monitorowanie realizacji umów najmu przez najemców;

·ściąganie należności czynszu i monitorowanie jego płatności;

·monitorowanie stanu technicznego nieruchomości;

·zarządzanie nieruchomościami poprzez organizowanie stosownych przeglądów technicznych, ubezpieczenia nieruchomości, organizacja ochrony obiektów, realizacji umów eksploatacyjnych np. energia, woda, gaz, zarządzanie modernizacjami i ulepszeniami nieruchomości itp.

Dział Sprzedaży zajmuje się sprzedażą hurtową i detaliczną rowerów w sklepach stacjonarnych oraz online przez Internet.

Do zadań działu Sprzedaży należy:

·w zakresie zakupu: organizowanie dostaw towarów - rowerów i sprzętu towarzyszącego, monitorowanie stanów magazynowych, logistyka dostawy i organizacja zaopatrzenia poszczególnych sklepów i magazynów;

·w zakresie sprzedaży: wszelkie czynności związane ze sprzedaż hurtową i detaliczną - stacjonarna i przez sklep internetowy tj. w szczególności, realizacja zamówień, monitoring płatności i dostawy, obsługa klienta hurtowego i obsługa klienta detalicznego, obsługa sklepu internetowego, organizacja promocji i kampanii marketingowych;

·w zakresie rozliczeń: monitoring wystawiania faktur i paragonów oraz realizacji płatności w zakresie sprzedaży i zakupów;

·w zakresie reklamacji/zwrotów - wszelka obsługa związana z reklamacją towarów, zwrotów towarów i płatności.

Wszelkie funkcje i zadania odbywają się pod stałym kierownictwem kierowników działów za pośrednictwem pracowników i współpracowników dedykowanych odpowiednio do Działu Nieruchomości i Działu Sprzedaży.

W szczególności w zakresie Działu Sprzedaży są to: kasjerzy, magazynierzy, pracownicy administracyjni i biurowi.

W zakresie Działu Nieruchomości są to w szczególności zarządcy nieruchomości i pracownicy administracyjni i biurowi.

Pracownicy i współpracownicy realizują swoje funkcje poprzez posiadane aktywa obydwu Działów.

Wyodrębnienie finansowe przejawia się tym, że w przeszłości do Działu Nieruchomości i Działu Sprzedaży - adekwatnie do pełnionych funkcji i zadań oraz posiadanego personelu i aktywów, przypisywane są:

• przychody podatkowe;
• koszty podatkowe;
• wierzytelności;
• zobowiązania

w ten sposób, że oba działy posiadają uproszczone bilanse i rachunki zysków i strat.

Dział Nieruchomości i Dział Sprzedaży posiadają również własne rachunki bankowe, przez które prowadzą obrót bezgotówkowy. Działy posiadają również obsługę finansowo-księgową.

W wyniku planowanego Podziału w Spółce Dzielonej do Spółki Przejmującej zostanie wydzielony Dział Nieruchomości, a w Spółce Dzielonej pozostanie Dział Sprzedaży.

Po podziale Spółka Dzielona będzie kontynuować działalność gospodarczą w zakresie związanym z częścią przedsiębiorstwa pozostającą w Spółce Dzielonej, tj. Działem Sprzedaży, natomiast Spółka Przejmująca będzie kontynuować działalność gospodarczą Działu Nieruchomości.

Celem Podziału jest więc rozdzielenie funkcjonujących w Spółce Dzielonej działów w ten sposób, aby w Spółce Dzielonej funkcjonował tylko jeden dział - Dział Sprzedaży i aby Dział Nieruchomości został przeniesiony do specjalnie utworzonej do tego celu spółki. Wnioskodawca podkreślił, że podział umożliwi rozdzielenie funkcji i ewentualnych ryzyk związanych z danymi działami na poszczególne spółki, jak i ułatwi w przyszłości ewentualną sprzedaż któregoś z biznesów albo wejście inwestora.

Wydzielenie do Spółki Przejmującej Działu Nieruchomości związane jest z odmiennymi planami biznesowymi wobec poszczególnych działów, odmiennym zaangażowaniem aktywów i ponoszonych kosztów oraz zróżnicowanym ryzykiem gospodarczym czy odmiennym zapotrzebowaniem organizacyjno-technicznym.

Ponadto, Podział wiązać będzie się ze zwiększeniem możliwości rozwoju obszarów biznesowych w poszczególnych spółkach, optymalizacją kosztów operacyjnych poprzez przypisanie wszystkich kosztów operacyjnego prowadzenia obszarów biznesowych do poszczególnych spółek, zapewnieniem transparentności modelu zarządzania - jednolitość komunikacji i jej dostępności dla wszystkich obszarów biznesowych.

Podział będzie miał pozytywny wpływ na efektywność procesów podejmowanych przez Spółkę Dzieloną oraz umożliwi Spółce Przejmującej wyjście ze swoją ofertą na rynek nieruchomości. Spółka Przejmująca stanie się samodzielnym podmiotem mogącym funkcjonować na rynku w ramach grupy z określonymi kompetencjami.

Wspólnicy postanowili uporządkować i uprościć strukturę poprzez dokonanie klarownego rozdziału pomiędzy obie spółki przedmiotów działalności gospodarczej tak, aby Spółka Dzielona zajmowała się działalnością handlową, a Spółka Przejmująca wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami. Celem zaplanowanych zmian było również zmniejszenie ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej tak, aby wyposażyć w majątek nieruchomy tę spółkę, która będzie ponosiła mniejsze ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności, jaką jest wynajem nieruchomości.

Zatem, Zainteresowani uzasadnili biznesowo rozdzielenie działalności.

W związku z tym, że sklepy stacjonarne i magazyny użytkowane przez Dział Sprzedaży będą mieścić się na niektórych nieruchomościach wchodzących w skład Działu Nieruchomości i przeniesionych do Spółki Przejmującej, Spółka Przejmująca wynajmie te nieruchomości do Spółki Dzielonej i na tej podstawie Spółka Dzielona będzie korzystać z powierzchni nieruchomościowej. Przy czym wskazać należy, że Spółka nieruchomościowa oprócz wynajmu części nieruchomości do Spółki Dzielonej nadal będzie kontynuować - jak dotychczas, przed podziałem - wynajem nieruchomości do podmiotów powiązanych i podmiotów niepowiązanych, a w przyszłości może również podejmować działania związane z obrotem nieruchomościami.

Zatem, zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem, że dwa zespoły składników majątkowych i niemajątkowych - Dział Sprzedaży i Dział Nieruchomości stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego z opisu sprawy wynika, że zarówno Dział Nieruchomości przenoszony do Spółki Przejmującej (… Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), jak pozostający w Spółce Dzielonej Dział Sprzedaży będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w oparciu o które Spółka Dzielona będzie kontynuować działalność gospodarczą w zakresie związanym z częścią przedsiębiorstwa pozostającą w Spółce Dzielonej, tj. Działem Sprzedaży, natomiast Spółka Przejmująca będzie kontynuować działalność gospodarczą Działu Nieruchomości.

Z opisu Państwa sprawy wynika też, że:

·udziały Spółki Dzielonej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów,

·w wyniku planowanego wydzielenia i przeniesienia Działu Nieruchomości do Spółki Przejmującej - wspólnicy Spółki Dzielonej dla celów podatkowych przyjmą wartość udziałów przydzielonych im przez Spółkę Przejmującą w takiej samej wysokości co wartość udziałów w Spółce Dzielonej, jaką by przyjęli dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do Podziału,

·wartość składników majątku składających się na Dział Nieruchomości, która zostanie przejęta przez Spółkę Przejmującą, Spółka Przejmująca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

·kapitał zakładowy Spółki Dzielonej nie zostanie obniżony w związku z Podziałem, ponieważ Podział zostanie dokonany z kapitałów własnych Spółki Dzielonej, innych niż kapitał zakładowy,

·nie przewidujecie Państwo obowiązku dokonywania dopłat, o których mowa w art. 529 § 3 i 4 Kodeksu spółek handlowych.

Zatem, skoro wydzielany ze Spółki Dzielonej dział Nieruchomości, jak i pozostający w Spółce dział Sprzedaży na dzień wydzielenia będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa, i w wyniku dokonanego podziału Spółki Dzielonej i przeniesienia Działu Nieruchomości do Spółki Przejmującej oraz wydania udziałów w Spółce Przejmującej Wspólnikom Spółki Dzielonej, po stronie Wspólników Spółki Dzielonej nie wystąpi przychód podatkowy.

Wobec powyższego, w Państwa przypadku będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 8 ustawy – tj. Państwa przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment podziału.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w części pytania nr 1 i pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. pytania oznaczonego we wniosku nr 1 (w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych) oraz pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

W pozostałym, tj. zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług, podatku od czynności cywilnoprawnych, zostaną/zostały wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(Zainteresowany będący stroną postępowania, na podstawie art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).