Interpretacja indywidualna z dnia 25 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.65.2024.2.KS

Zwolnienie od podatku usług masażu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 stycznia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 24 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku usług masażu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

O. I. (dalej jako „Wnioskodawczyni”) jest obywatelką Ukrainy, która przybyła do Polski w czerwcu 2022 r. w związku z agresją wojenną Rosji na Ukrainę. Wnioskodawczyni przebywa obecnie w sposób stały w Polsce, gdzie otworzyła własną praktykę kosmetologa prowadząc w tym zakresie jednoosobową działalność gospodarczą.

Pomimo, że Wnioskodawczyni posiada uprawnienia kosmetologa, z których obecnie korzysta, przebywając w Ukrainie prowadziła praktykę z zakresu masażu leczniczego, która była jej głównym źródłem zarobkowania.

Wnioskodawczyni zajmowała się przeprowadzaniem zabiegów masażu leczniczego całego ciała, jednak szczególnie wyspecjalizowała się w masażu leczniczym głowy i twarzy, szyi oraz karku i ramion. Biorąc pod uwagę fakt, iż Wnioskodawczyni poznała już podstawy języka polskiego i w miarę płynnie posługuje się tym językiem chciałaby wrócić do praktykowania masażu leczniczego i rozpocząć działalność w tym zakresie w Polsce.

Zapytanie interpretacyjne składane jest w związku z wątpliwościami Wnioskodawczyni co do zasad opodatkowania podatkiem VAT usług masażu leczniczego, które chciałaby świadczyć.

W pierwszej kolejności Wnioskodawczyni chciałaby wskazać, że posiada dyplom ukończenia (…) Zawodowej Szkoły Medycznej, której polskim odpowiednikiem jest zawodowe technikum medyczne, w specjalizacji felczer. Wnioskodawczyni posiada więc średnie wykształcenie medyczne oraz kilkuletnią praktykę w zawodzie felczera. Program ukończonej przez Wnioskodawczynię średniej szkoły medycznej obejmował zarówno przedmioty o charakterze wiedzy ogólnej, jak i przedmioty zawodowe, takie jak na przykład: fizyka, chemia, biologia, język łaciński, anatomia, fizjologia, mikrobiologia, anatomia patologiczna i fizjologia patologiczna, farmakologia, higiena, higiena społeczna i organizacja ochrony zdrowia, choroby wewnętrzne i opieka nad chorymi, chirurgia, położnictwo i ginekologia, choroby dziecięce, epidemiologia, choroby zakaźne, choroby skórne i weneryczne, choroby neurologiczne i psychiczne, choroby oczu, choroby zębów i jamy ustnej, choroby uszu, gardła i nosa, fizjoterapia, masaż i lecznicze ćwiczenia fizyczne, podstawy psychologii medycznej, etyki i deontologii, podstawy reanimatologii i anestezjologii, przysposobienie wojskowe medyczne, przysposobienie obronne, ochrona pracy i techniki bezpieczeństwa oraz przedmioty w ramach specjalizacji.

Po kilku latach praktykowania jako felczer, w 1992 r. Wnioskodawczyni podjęła decyzję o specjalizowaniu się w masażach leczniczych i fizjoterapii. Z uwagi na posiadane wykształcenie medyczne nie była zobowiązana do ukończenia zawodowej szkoły technicznej w tym zakresie i dla potwierdzenia jej kompetencji zawodowych wystarczające było ukończenie specjalistycznych kursów z zakresu technik masażu leczniczego. Uprawnienia Wnioskodawczyni w zakresie masażu medycznego zostały potwierdzone dyplomem świadectwem) wydanym przez (…). W oparciu o posiadane kwalifikacje i wykształcenie medyczne Wnioskodawczyni prowadziła w Ukrainie gabinet masażu, a także, prowadziła liczne szkolenia i kursy z różnych technik masażu leczniczego dla adeptów tego zawodu. Obecnie Wnioskodawczyni posiada ponad 30 lat doświadczenia zawodowego w zakresie wykonywanego zawodu medycznego, w tym 20 lat bezpośrednio w zakresie masażu leczniczego.

Po przyjeździe do Polski w 2022 r. Wnioskodawczyni podjęła próbę uznania swojego ukraińskiego dyplomu szkoły medycznej w Polsce. W pierwszej kolejności uzyskała ona informację, że zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 11 marca 2005 r. w sprawie szczegółowych uprawnień zawodowych felczera jest ona uprawniona do samodzielnego wykonywania następujących czynności:

1)udzielania świadczeń zdrowotnych w przypadkach niewymagających specjalistycznej pomocy lekarskiej oraz w stanach nagłych, w szczególności polegających na:

a)ocenie stanu pacjenta w celu ustalenia postępowania,

b)ustalaniu rozpoznania choroby, wdrażaniu leczenia oraz przepisywaniu na recepcie produktów leczniczych i wyrobów medycznych zgodnie z odrębnymi przepisami,

c)prowadzeniu resuscytacji krążeniowo-oddechowej,

d)wykonywaniu defibrylacji ręcznej pod kontrolą EKG,

e)wykonywaniu defibrylacji automatycznej,

f)wykonywaniu EKG,

g)wykonaniu kaniulacji żył obwodowych kończyn górnych i dolnych,

h)podawaniu leków drogą dożylną, domięśniową, podskórną i wziewną,

i)cewnikowaniu pęcherza moczowego,

j)zakładaniu sondy żołądkowej, płukaniu żołądka,

k)wykonaniu wlewu doodbytniczego,

l)pobieraniu krwi żylnej i włośniczkowej do badań laboratoryjnych,

m)pobieraniu wymazów z gardła i nosa, odbytu,

n)opatrywaniu ran, unieruchamianiu złamań, zwichnięć i skręceń,

o)tamowaniu krwotoków,

p)przygotowaniu pacjenta do transportu i opieki medycznej podczas transportu,

2)wydawania orzeczeń o stanie zdrowia w przypadkach wymienionych w pkt 1 oraz orzekania o czasowej niezdolności do pracy na zasadach określonych w odrębnych przepisach,

3)prowadzenia działań z zakresu oświaty zdrowotnej i profilaktyki, w tym wykonywania szczepień ochronnych zgodnie z odrębnymi przepisami.

Natomiast pod kierunkiem lekarza, felczer jest uprawniony do:

1)asystowania przy zabiegach chirurgicznych,

2)wykonywania znieczulenia miejscowego,

3)wykonywania drobnych zabiegów chirurgicznych: zaopatrzenia chirurgicznego rany, sączkowania, nacięcia, wyłuszczenia i nakłucia,

4)zmiany opatrunków, usuwania szwów i drenów.

Następnie jednak Wnioskodawczyni otrzymała informację, że nie jest w stanie przeprowadzić w Polsce procedury uznania swojego ukraińskiego dyplomu z uwagi na to, że od 1 stycznia 2022 r. nie przyznaje się już w Polsce prawa wykonywania zawodu felczera. 8 sierpnia 2020 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 lipca 2020 r. o zmianie ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 1291), która zmieniła ustawę z dnia 20 lipca 1950 r. o zawodzie felczera nie przewidując już możliwości nadawania uprawnień do wykonywania zawodu felczera nowym osobom po 8 sierpnia 2020 r. Jedyny wyjątek przewidziano w art. 5 ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2345) - Naczelna Rada Lekarska mogła na podstawie tego przepisu przyznać prawo wykonywania zawodu i używania tytułu felczera osobom, które do 1 stycznia 2022 r. przedłożyły jej w celu uzyskania prawa wykonywania zawodu decyzję Ministra Zdrowia potwierdzającą kwalifikacje zawodowe felczera. Przepis ten dotyczył jednak tylko osób, które przed 8 sierpnia 2020 r. uzyskały decyzję Ministra Zdrowia o potwierdzeniu kwalifikacji.

Wobec upływu obu ww. terminów obecnie nie ma już prawnych możliwości, aby kandydat posiadający dyplom felczera uzyskany poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej ubiegał się o nadanie uprawnień zawodowych felczera w Polsce.

Wnioskodawczyni uzyskała również informację, że nie ma jasnych reguł dotyczących uznawania dyplomów z zakresu średniego wykształcenia medycznego tak jak to ma miejsce w przypadku dyplomów i stopni naukowych uzyskanych na Ukrainie po 20 czerwca 2006 r., gdzie stwierdzenie ich równoważności z polskimi odpowiednikami jest możliwe po przeprowadzeniu procesu nostryfikacji. Z informacji jakie otrzymała Wnioskodawczyni wynikało, że w Ministerstwie Zdrowia może być przeprowadzona procedura uznania jej dyplomu i uprawnień, jednak najchętniej potwierdzono by jej uprawnienia jako ratownika medycznego (bowiem już nie można potwierdzić uprawnień felczera) pomimo, iż Wnioskodawczyni chciała potwierdzić swoje uprawnienia jako technika masażysty. W konsekwencji, w zeszłym roku, szukając wyjścia z zaistniałej sytuacji, Wnioskodawczyni podjęła naukę w (...) Szkole Masażu (…), która jest rekomendowana przez (…). Wszystkie nauczane tam techniki masażu i przedmioty medyczne są doskonale znane Wnioskodawczyni, jednak wartością tej nauki jest dla niej możliwość zapoznania się z polskimi terminami medycznymi. W zakresie nauczanych w tej szkole technik masaży oraz zajęć z anatomii wszystkie te techniki i aspekty są doskonale znane Wnioskodawczyni, która sama, kiedy jeszcze mieszkała na Ukrainie, prowadziła wykłady i zajęcia praktyczne z technik masażu leczniczego w charakterze wykładowcy.

Nie czekając na zakończenie podjętej w Polsce edukacji Wnioskodawczyni chciałaby rozpocząć świadczenie w ramach swojej działalności gospodarczej świadczenie usług z zakresu masażu leczniczego, ze szczególnym uwzględnieniem swojej specjalizacji w zakresie masażu głowy, twarzy, szyi i ramion. Wnioskodawczyni pragnie zaznaczyć, że przedmiotem zapytania nie jest relaksacyjny masaż twarzy, który wykonywany jest przez nią obecnie w ramach świadczenia usług kosmetologa, gdzie taki relaksacyjny masaż towarzyszy niektórym zabiegom, ewentualnie jest to masaż pomagający wtłoczyć w skórę twarzy aplikowane na twarz substancje. Masaż medyczny obszarów głowy, twarzy i szyi dotyczy mięśni i tkanek głębokich, a nie powierzchni skóry i jest to szczególnego rodzaju kombinacja masażu leczniczego, segmentarnego i drenażu limfatycznego. W zależności od schorzenia/powodu wizyty u masażysty taki masaż może obejmować również obszar karku i przedramion. W zależności od okoliczności masaż może też obejmować inne partie ciała pacjenta. Pierwszym etapem współpracy Wnioskodawczyni z pacjentami będzie zweryfikowanie diagnozy z jaką przyjdzie dany pacjent (o ile taka została już postawiona przez lekarza) ewentualnie określenie, w drodze wywiadu przeprowadzanego z pacjentami dolegliwości, z którą się mierzą i gdzie oczekują poprawy w zakresie codziennego funkcjonowania. Bez względu na to, czy pacjent będzie do Wnioskodawczyni skierowany przez lekarza, czy też sam zdecyduje się na skorzystanie z usług masażu, zawsze pierwszym etapem współpracy z pacjentem jest przeprowadzenie wywiadu oraz wstępna ocena stanu mięśniowego i tkanek pacjenta w oparciu o wykonane badanie manualne. Najczęściej już na pierwszym spotkaniu wykonywany jest masaż, który ma na celu rozluźnienie mięśni i przygotowanie ich do dalszej pracy z masażystą. Przed kolejnym spotkaniem pacjent może dostać również konkretne „zadania domowe”, które przygotują ją/jego na kolejną wizytę. W zależności o sytuacji seria zabiegów masażu obejmująca głowę, twarz i szyję będzie składała się z trzech, czterech spotkań, a jedynie w wyjątkowych przypadkach spotkań takich może być więcej. Po zakończeniu serii masaży pacjent może również zostać poinstruowany jakie ćwiczenia w obrębie głowy, szyi twarzy, a także w określonych przypadkach karku i ramion, powinien samodzielnie wykonywać w domu.

W ramach usług, które chciałaby świadczyć Wnioskodawczyni mogą się w szczególności pojawić następujące zabiegi z zakresu opisanego powyżej masażu głowy, twarzy i szyi oraz innych obszarów ciała:

1)Japoński masaż twarzy,

2)Masaż w ramach terapii indywidualnej,

3)Masaż leczniczy,

4)Masaż klasyczny (np. całego ciała, pleców i barków, głowy i karku),

5)Masaż segmentarno-odruchowy,

6)Masaż drenażowo-limfatyczny,

7)Masaż mięśniowo powięziowy,

8)Masaż bukkalny.

Wymienione powyżej zabiegi są metodą fizjoterapii i służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i kondycji fizycznej. Klientami Wnioskodawczyni w zakresie powyżej wskazanych zabiegów będą najczęściej pacjenci kierowani do niej przez lekarzy neurologów, chirurgów i ortopedów, a w zakresie masaży twarzy przez stomatologów i ortodontów, zwłaszcza w przypadkach leczenia tzw. bruksizmu szczękowego oraz zwyrodnień w obszarze szczęki oraz neurologów, zwłaszcza w przypadku pacjentów, którzy przeszli udar skutkujący paraliżem części lub całej twarzy lub innego rodzaju dysfunkcją twarzy (np. niedomykalność oczu, niedomykalność ust).

Poniżej Wnioskodawczyni po krótce przedstawi opis usług masażu, które chciałaby świadczyć:

1)Japoński masaż twarzy

Japoński masaż twarzy jest jedną z technik masażu mięśniowo-powięziowego o charakterze rehabilitacyjnym, mającym na celu działanie lecznicze, profilaktyczne, terapeutyczne oraz korygujące.

Zabieg obejmuje masaż twarzy, głowy, karku, barków oraz klatki piersiowej i jest to zbiór kilku technik, na które składają się masaż tkanek głębokich, drenaż limfatyczny, elementy masażu relaksującego niwelującego napięcia mięśniowe, lifting, akupresura.

Masaż tkanek głębokich polega na powolnym, lecz kontrolowanym, rozluźnieniu tkanek. Celem takiego masażu jest obniżenie napięcia w obrębie układu mięśniowo powięziowego, poprawa ślizgu między powięzią powierzchowną a układem mięśniowym i usunięcie restrykcji tkankowych powstałych na przestrzeni czasu.

Masaż japoński twarzy wykorzystuje elementy drenażu limfatycznego, który polega na odpowiednim uciskaniu, które prowadzi do poprawienia krążenia limfy i płynów tkankowych w organizmie. W ramach masażu twarzy pacjenci poddawani są szeregowi ruchów które mają na celu uwolnienie twarzy z napięć, poprawę trofiki tkanek poprzez wyrównanie napięcia mięśniowego, poprawę ukrwienia, odblokowanie powięzi, zmniejszenie stanów zapalnych oraz odprowadzenie obrzęków limfatycznych, stymulację metabolizmu komórkowego i dotlenienie tkanek. Kolejno zastosowana zostaje akupresura będąca nieinwazyjną techniką likwidowania dolegliwości bólowych o różnej etiologii. Japoński masaż twarzy służy zapobieganiu oraz zmniejszeniu dolegliwości lub wspomaganiu leczenia w takich przypadkach jak: migreny, bóle głowy, zawroty głowy, nadciśnienie (poprawa krążenia mózgowego), pogłębiona lordoza szyjna, zwyrodnienia w odcinku szyjnym kręgosłupa, bruksizm, brak ruchomości w stawach żebrowo-mostkowych, trudności w oddychaniu i utrzymaniu prawidłowej postawy ciała, napięcia psycho-somatyczne (nerwica wegetatywna, nerwica lękowa, depresja), problemy z krążeniem w oczach, chronicznie zablokowane zatoki, problemy ze słuchem. Skutkiem masażu jest również poprawa jakości snu. Celem japońskiego masażu twarzy jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Skutkiem ubocznym, wynikającym wyłącznie z zastosowanych technik leczniczych, może być jednocześnie wizualna poprawa tkanek człowieka znajdujących się na twarzy, niniejsze nie stanowi jednak celu zabiegu, a jego efekt uboczny. Należy podkreślić, że zasadniczym celem zabiegu nie jest poprawa wyglądu pacjenta, lecz korzyści zdrowotne opisane szczegółowo powyżej.

2)Masaż w ramach terapii indywidualnej

Masaż w ramach terapii indywidualnej zawiera różne techniki masażu m.in. masaż klasyczny, masaż fizjoterapeutyczny (powięziowy), kinesiotaping i masaż próżniowy. Techniki dobierane są indywidualnie do potrzeb pacjenta, po przeprowadzeniu wywiadu, a w szczególności mając na uwadze wskazania medyczne, z którymi przychodzą pacjenci. Zabieg prowadzi do zdjęcia napięcia mięśniowo-powięziowego, odblokowania głębokich naczyń krwionośnych i limfatycznych i usprawnienia przepływu limfy, a także zapobiegania lub niwelowania dolegliwości pacjenta, w takich przypadkach jak: migreny, bóle głowy, bóle karku i przedramion, zawroty głowy, nadciśnienie, bóle odcinka szyjnego kręgosłupa - pogłębiona lordoza szyjna oraz zwyrodnienia w odcinku szyjnym kręgosłupa, bruksizm, problemy z krążeniem, problemy ze snem. Celem terapii indywidualnej - jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, zapobieganie lub zmniejszanie dolegliwości bólowych Klienta i usprawnienie funkcjonowania jego organizmu. Celem zabiegu nie jest poprawa wyglądu Klienta, która może mieć miejsce wyłącznie jako skutek uboczny.

3)Masaż leczniczy

Masaż leczniczy jest metodą fizjoterapii. Masaż ręczny (manualny) pomaga określić stan tkanek, zidentyfikować zmiany odruchowe i ich dynamikę pod wpływem masażu. Masaż ręczny umożliwia stosowanie wszystkich rodzajów masażu, a także ich naprzemienne stosowanie i łączenie w trakcie zabiegu oraz korygowanie w razie potrzeby.

Mechanizm działania masażu na organizm opiera się na złożonym procesie wywołanym przez odruchowe działanie nerwowe, humoralne i mechaniczne. Wszystkie one są ze sobą powiązane tak, że oddzielenie ich od siebie jest prawie niemożliwe.

Masaż pomaga unormować stan czynnościowy ośrodków nerwowych znajdujących się na różnych poziomach ośrodkowego układu nerwowego, a połączonych jedną funkcją. Masaż ma dużą skuteczność w przypadku zaburzeń funkcji ruchowych spowodowanych chorobami ośrodkowego i obwodowego układu nerwowego. Prawidłowo dobrany i wykonany masaż umożliwia zmniejszenie wysokiego napięcia mięśniowego i przeciwnie — zwiększenie niskiego napięcia mięśniowego.

Masaż leczniczy jest wykorzystywany w praktyce klinicznej do leczenia chorób i zapobiegania im. Masaż jest skutecznym środkiem przywracania funkcji organizmu, stosuje się go w celu przywrócenia i zapobiegania chorobom układu nerwowego, układu rozrodczego, oczu, skóry itp. Masaż leczniczy może być stosowany w kompleksowym leczeniu oraz w profilaktyce chorób. Wskazaniami do masażu są przywracanie sprawność ruchowej, zmniejszenie zespołów bólowych, łagodzenie stresu po wszelkich napięciach psychicznych. Masaż leczniczy może być wykonywany zarówno na całym ciele, jak i na poszczególnych obszarach, kończynach, szyi, głowie, twarzy.

4)Masaż klasyczny

Masaż klasyczny jest metodą fizjoterapii, zawiera jasno określoną metodę i technikę masażu, na którą składają się podstawowe techniki masażu, poprzez które realizowane są główne zadania terapeutyczne, każda technika, jej odmiana i kombinacje, pomiędzy nimi mają swoje ukierunkowane działanie. Masaż klasyczny polega na miejscowym (regionalnym) oddziaływaniu na tkanki, bez uwzględnienia odruchowo połączonych formacji funkcjonalnych, odpowiednio bez stosowania pozafokalnych oddziaływań segmentowych.

Masaż klasyczny oddziałuje mechanicznie na skórę i przyległe tkanki, dzięki czemu jest źródłem dużej ilości impulsów aferentnych, co powoduje wiele reakcji miejscowych i ogólnych. Działa uspokajająco i pobudzająco na stan czynnościowy układu nerwowego.

Masaż ten jest wskazany w przypadku następujących dolegliwości: ból w plecach, dolnej części pleców, szyi, bóle głowy, osteochondroza, stłuczenia, zwichnięcia mięśni, ścięgien i więzadeł, złamania na wszystkich etapach gojenia, zaburzenia czynnościowe po złamaniu i zwichnięciu (sztywność stawów, zmiany mięśniowe, zrastanie się blizn), zapalenie stawów w stadium podostrym i przewlekłym, neuralgii i zapalenia nerwów, zapalenie korzonków nerwowych, paraliż i inne.

Masaż klasyczny wykonywany jest najczęściej jednorazowo lub najczęściej w seriach kilku zabiegów. Zabieg wykonywany jest zarówno na życzenie Klienta, jak i zgodnie z zaleceniami lekarza. Masaż klasyczny może być wykonywany zarówno na całym ciele, jak i na określonych obszarach, kończynach, szyi, głowie, twarzy.

5)Segmentarno-odruchowy

Masaż segmentarno-odruchowy jest metodą fizjoterapii. Pola receptorowe powstają na ścianach głównych naczyń, na skórze i okostnej (periosteum), w miejscach przyczepu ścięgien i mięśni, tworzy się tam strefy refleksogenne. Strefy refleksogenne to miejsca o dużej wrażliwości, które umożliwiają wywołanie odruchów przy stosunkowo niewielkim podrażnieniu.

Tkanki integralne organizmu i narządy wewnętrzne stanowią jedną, wzajemnie powiązaną całość funkcjonalną. Masaż twarzy, szyi, strefy kołnierzowej - (w kształcie szerokiego kołnierza obrotowego), działa regulująco, normalizująco na najważniejsze funkcje narządów i układów zlokalizowanych w obrębie dolnego odcinka szyjnego i górnego odcinka piersiowego kręgosłupa. Pobudzenie szyjnego aparatu autonomicznego z jego skomplikowanymi połączeniami może wywołać istotne zmiany czynnościowe we wszystkich częściach ośrodkowego układu nerwowego, w którym skupia się cała kontrola czynności autonomicznych organizmu.

Masaż segmentarno-odruchowy jest stosowany w bardzo szerokim zakresie chorób. Wskazaniami do masażu segmentarno-odruchowego są między innymi choroby nadciśnieniowe, nerwice, bezsenność, zawroty głowy, migreny, zaburzenia troficzne kończyn dolnych, osteochondroza, płaskostopie, zapalenie kości i stawów, zaburzenia erekcji, choroby endokrynologiczne, zaburzenia przewodu pokarmowego, przewlekłe choroby zapalne narządów płciowych i inne patologie.

Masaż segmentarno-odruchowy jest stosowany w kompleksowym leczeniu i w profilaktyce chorób. Ten rodzaj masażu może być wykonywany zarówno na życzenie pacjenta, jak i zgodnie z zaleceniami lekarza (skierowanie na rehabilitację). Ten rodzaj masażu może być wykonywany zarówno na całym ciele, jak i na poszczególnych częściach, kończynach, szyi, głowie.

6)Masaż Drenażowy limfatyczny

Masaż drenażowy limfatyczny jest metodą fizjoterapii. Środowiskiem wewnętrznym wszystkich tkanek organizmu jest płyn tkankowy, dzięki któremu odbywa się przemiana materii między krwią a tkankami.

Krążenie limfatyczne wraz z krążeniem krwi powoduje ciągłą odnowę płynu tkankowego, który odgrywa istotną rolę w metabolizmie komórek w całym organizmie. Ruch limfy przez tkanki i naczynia krwionośne jest bardzo powolny. Osłabienie przepływu limfy prowadzi do pogorszenia odżywienia tkanek, zastoju limfy i wystąpienia obrzęków.

Przepływ limfy jest przyspieszony dzięki skurczowi mięśni podczas masażu, ruchy masujące wykonuje się najczęściej wzdłuż przebiegu przepływu limfy, do najniżej położonych węzłów chłonnych, czyli wzdłuż linii masażu, lub ruchami masującymi. Masaż obkurcza naczynia limfatyczne, co usprawnia proces powstawania limfy i przyspiesza jej przemieszczanie. Ten rodzaj masażu wykonuje się zarówno na życzenie pacjenta, jak i zgodnie z zaleceniem lekarza. Masaż leczniczy może być stosowany w kompleksowym leczeniu oraz w profilaktyce chorób.

Masaż z drenażem limfatycznym stosowany jest w przypadku obrzęku tkanek miękkich, niewydolności żylnej i w pierwsze stadium żylaków.

Masaż drenażowy limfatyczny - może być wykonywany zarówno na całym ciele, jak i na poszczególnych obszarach, kończynach, szyi, głowie, twarzy.

7)Mięśniowo-powięziowy

Masaż mięśniowo-powięziowy jest metodą fizjoterapii. Masaż mięśniowo-powięziowy to masaż polegający na wywieraniu nacisku na mięśnie i powięzi. Dzięki temu masażowi zaczyna Pani rozpracowywać mięśnie za pomocą rąk masażysty, palców z głęboką penetracją w głąb tkanek. Główne techniki stosowane w tym masażu to ugniatanie, wałkowanie, rolowanie, przesuwanie, rozciąganie, uciskanie, ugniatanie kleszczowe, chwytanie, ściskanie i ugniatanie grzebieniowe. Masaż ten wykonuje się ze stopniowym zwiększaniem obciążenia, tzn. podczas pierwszych sesji stosuje się niezbyt intensywne obciążenie. Obciążenie zwiększa się stopniowo z jednej sesji na drugą.

Charakter efektu tego typu masażu zależy w dużej mierze od tempa, siły, głębokości i czasu trwania masażu. Wolniejsze tempo, głęboka i długotrwała rozgrzewka zmniejsza pobudliwość kory mózgowej i napięcie mięśni i odwrotnie. Powierzchowne i krótkotrwałe wykonanie tego masażu powoduje wzrost procesów pobudzających w korze mózgowej na skutek napięcia mięśniowego, dlatego masażysta wyraźnie zna zadanie masażu i wyraźnie zna technikę tego typu masażu.

Masaż mięśniowo-powięziowy działa przeciwbólowo, a nawet znieczulająco, poprawia trofizm tkanek, przyspiesza regenerację mięśni, normalizuje napięcie naczyniowe i mięśniowe.

Masaż mięśniowo-powięziowy może być stosowany w kompleksowym leczeniu oraz w profilaktyce chorób. Masaż ten poprawia krążenie krwi, co ułatwia pracę serca. Normalizuje funkcje narządów wewnętrznych. Wskazany jest po urazach i oparzeniach, a także w przypadku zmęczenia psychicznego i fizycznego. Masaż ten stosuje się również w przypadku bóli mięśni twarzy, po stanach zapalnych i innych chorobach, w tym po zapaleniu nerwu twarzowego lub trójdzielnego.

Ten rodzaj masażu może być wykonywany zarówno na życzenie pacjenta, jak i na podstawie skierowania lekarza na rehabilitację. Masaż mięśniowo-powięziowy może być wykonywany zarówno na całym ciele, jak i na konkretnych obszarach, kończynach, szyi, głowie, twarzy.

8)Policzkowy (bukkalny)

Masaż bukkalny to rodzaj masażu leczniczego, który jest metodą fizjoterapii. Masaż policzkowy to masaż twarzy, który wykonywany jest przez wewnętrzną jamę ust. Dzięki tej technice masażysta jest w stanie dokładniej rozpracować wszystkie mięśnie twarzy poprzez uciskanie i rozcieranie aktywnych punktów na twarzy. Powoduje to aktywny przepływ krwi, przywraca zdrowe napięcie mięśni twarzy, rozluźnia mięśnie, zwiększa skuteczność zabiegów stomatologicznych i ortodontycznych.

Technika ta łatwo i szybko łagodzi bóle mięśniowe, ciężkość na całym ciele, szyi, korzystnie wpływa na wyczerpany układ nerwowy, pomaga pozbyć się zmęczenia poprzez przyspieszenie przemiany materii, łagodzi stres, zapobiega depresji, łagodzi stany depresyjne, sprzyja ogólnemu rozluźnieniu organizmu.

Masaż tonizuje ogólnie ciało w przypadku zespołu przewlekłego zmęczenia. Jest wskazany w przypadku niedoczynności. Przyspiesza powrót do zdrowia po przeziębieniach, zapobiega stresowi, przyspiesza powrót do zdrowia po głębokim stresie. Przyspiesza leczenie stanów zapalnych skóry. Zapobiega obrzękom, łagodzi obrzęki, przywraca i wzmacnia układ odpornościowy, przywraca prawidłowe napięcie mięśni twarzy, łagodzi hipertoniczność mięśni żucia. Jest on przede wszystkim stosowany w przypadku urazów i chorób nerwu twarzowego i trójdzielnego, urazów tkanek, urazów stawów szczękowych.

Wszystkie opisane w niniejszym wniosku usługi w zakresie wykonania masażu, ze względu na swój cel, stanowią zabiegi w zakresie opieki medycznej oraz służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Podczas wykonywania wszystkich opisanych wyżej usług dochodzi do usprawnienia przepływu limfy, co stanowi jedną z kluczowych kwestii dla profilaktyki, zachowania oraz przywracania i poprawy zdrowia.

Za Wikipedią (...): „Układ limfatyczny (lub układ chłonny), to otwarty układ naczyń i przewodów, którymi płynie jeden z płynów ustrojowych - limfa, która bierze swój początek ze śródmiąższowego przesączu znajdującego się w tkankach. Układ naczyń chłonnych połączony jest z układem krążenia krwi. Oprócz układu naczyń chłonnych w skład układu limfatycznego wchodzą także: narządy limfatyczne i limfocyty. Najważniejszą funkcją układu chłonnego jest obrona przed zakażeniami i (re)cyrkulacja płynów ustrojowych. Limfa porusza się w naczyniach limfatycznych za pomocą skurczów mięśni. Przepływająca po organizmie limfa zbiera substancje toksyczne i odprowadza je do węzłów chłonnych, skąd są transportowane do nerek i usuwane z organizmu.”

To, czy układ limfatyczny dobrze funkcjonuje, zależy w dużej mierze od sprawności i elastyczności tkanki łącznej. Jeśli jest zbyt miękka i przepuszczalna, toksyny, zamiast wędrować do węzłów chłonnych, wnikają w inne tkanki, np. gromadzą się w komórkach tłuszczowych. Tak więc sprawny układ limfatyczny pomaga w usuwaniu toksyn z komórek tłuszczowych, a wtedy pośrednio zapobiega powiększaniu się cellulitu. Układ limfatyczny rozpoczynają zbierające płyn tkankowy włosowate naczynia limfatyczne. Łączą się one w coraz większe naczynia chłonne, przechodzące następnie w główny przewód piersiowy, łączący się z kolei z układem krwionośnym. Dzięki temu limfa dostaje się do układu krwionośnego i dochodzi do ciągłej wymiany substancji między nią a krwią. Do układu limfatycznego zalicza się też węzły chłonne, np. w pachwinach kończyn. Funkcje układu limfatycznego związane są m.in. z wytwarzaniem tzw. przeciwciał, które łącząc się np. z bakteriami, ułatwiają ich niszczenie przez krwinki białe.

Za portalem (...) „Układ limfatyczny pełni bardzo ważne funkcje w organizmie człowieka. Przepływająca przez naczynia chłonne limfa zbiera m.in. substancje toksyczne i bakterie, po czym odprowadza je do węzłów chłonnych. Dalej są one transportowane do nerek i usuwane z organizmu. Funkcje układu limfatycznego wiążą się również z wytwarzaniem przeciwciał. W węzłach chłonnych dochodzi do fagocytozy i rozmnażania limfocytów. Za limfopoezę odpowiadają również narządy chłonne, np. śledziona. Główny przewód piersiowy łączy się z układem krwionośnym, więc limfa dostaje się do krwi i dochodzi tym samym do ciągłej wymiany substancji. Można zatem podsumować, że układ limfatyczny jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania organizmu, ponieważ pełni istotną rolę w utrzymywaniu odporności całego organizmu."

Wnioskodawczyni nie będzie samodzielnie prowadziła podmiotu leczniczego. Wnioskodawczyni planuje samodzielnie wykonywać zawód masażysty w ramach swojej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni może również podjąć współpracę z podmiotem, który będzie miał uprawnienia podmiotu medycznego, ewentualnie współpracę z podmiotem świadczącym usługi o podobnym lub pokrewnym profilu, który takich uprawnień podmiotu medycznego nie będzie miał.

Jak zaznaczono na wstępie, zakres działalności Wnioskodawczyni jest szerszy niż przedstawione powyżej usługi w zakresie różnych form masażu. W szczególności Wnioskodawczyni świadczy już obecnie usługi z zakresu kosmetologii. Są to usługi, które będą mogły być świadczone obok usługi masażu ewentualnie jako usługi zupełnie samodzielne. Zapytanie interpretacyjne dotyczy jedynie wycinka działalności, jakim będą masaże wymienione w niniejszym wniosku.

Wnioskodawczyni może również świadczyć usługę masażu relaksacyjnego, który nie jest wykonywany z uwagi na wskazania medyczne, ale wyłącznie dla poprawy samopoczucia. Zapytanie nie dotyczy tego masażu, Wnioskodawczyni uznaje bowiem, że nie jest to zabieg o charakterze medycznym. Zapytanie dotyczy wyłącznie świadczenia usług zabiegów masażu leczniczego, które Wnioskodawczyni jak najszybciej chciałaby zacząć świadczyć.

Pytanie

Czy świadczenie przez Wnioskodawczynię usług masażu wymienionych we wniosku będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 19 Ustawy o VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, w oparciu o brzmienie art. 43 ust. 1 pkt. 19 Ustawy o VAT, świadczenie przez nią usług masażu wymienionych we wniosku, będzie podlegało zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 Ustawy o VAT.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Art. 41 ust. 2 ustawy o VAT precyzuje stawki tego podatku, a art. 43 przypadku, kiedy dane świadczenie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19 oraz 19a, zwalnia się od podatku:

• (18) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze,
• (18a) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza;
• (19) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a)lekarza i lekarza dentysty,

b)pielęgniarki i położnej,

c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 i 655),

d)psychologa,

• (19a) świadczenie usług, o których mowa w pkt. 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Zwolnienie, które Pani analizuje zostało opisane w art. 43 ust. 1 pkt 19 litera c) Ustawy o VAT.

Zwolnienie te wskazuje na dwa rodzaje przesłanek, które muszą być spełnione łącznie aby zwolnienie mogło mieć zastosowanie. Przepisy te dyktują przesłankę podmiotową oraz przesłankę przedmiotową.

Przesłanka podmiotowa wiąże się z osobą, która wykonuje daną usługę, tj. osobą wykonującą zawód medyczny.

Przesłanka przedmiotowa polega na tym, że zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

(a) Aspekt podmiotowy

W ramach przesłanki podmiotowej w przepisie wskazano, że zwolnienie dotyczy osób wykonujących zawód medyczny, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 i 655).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej: „Określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.”

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej: „Świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.”

Osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń medycznych/zdrowotnych oraz legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Obecnie do odrębnie regulowanych zawodów medycznych należą:

1.Lekarz (w tym lekarz dentysta) - ten zawód reguluje Ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty,

2.Pielęgniarka (i położna) - ten zawód reguluje Ustawa z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej,

3.Ratownik medyczny - ten zawód reguluje Ustawa z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym, a już wkrótce oddzielna ustawa o ratownikach medycznych,

4.Farmaceuta - ten zawód reguluje Ustawa z dnia 10 grudnia 2020 r. o zawodzie farmaceuty,

5.Diagnosta laboratoryjny - ten zawód reguluje Ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. o diagnostyce laboratoryjnej,

6.Felczer - ten zawód reguluje Ustawa z dnia 20 lipca 1950 r. o zawodzie felczera,

7.Fizjoterapeuta — ten zawód reguluje Ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty.

Istnieje ponadto grupa innych zawodów medycznych, dla których nie zostały określone zasady wykonywania profesji medycznej w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielenia świadczeń zdrowotnych. Wśród takich zawodów znajdują się między innymi fizjoterapeuci i masażyści.

Zawód fizjoterapeuty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenia tego rodzaju specjalistów podjęły się uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki nauczające tego zawodu w ramach 5-letnich studiów magisterskich lub 3-letnich studiów licencjackich.

W § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 30 września 2002r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia wymieniono wykaz podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty. W rozporządzeniu tym wskazano jednocześnie, że do specjalizacji w dziedzinach, o których mowa w rozporządzeniu może przystąpić osoba, która posada kwalifikacje do wykonywania zawodów, o których mowa w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W powyższym załączniku wymieniono zawód fizjoterapeuty. Powyższe stanowisko potwierdzają wydawane interpretacje podatkowe, przykładowo interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 lipca 2011 sygn. ILPP1/443-688/11-3/MK.

Podobnie zawodem medycznym jest rehabilitant, a odmianą tego zawodu jest fizjoterapeuta. Przede wszystkim rehabilitacja (re – ponownie i habilitatio – przywrócony, zdolny) ma na celu przystosowanie do życia osób, które utraciły sprawność fizyczną lub psychiczną, czy też posiadają wady wrodzone. Celem rehabilitacji jest rozwijanie zdolności do wykonywania czynności, przygotowanie do pracy zawodowej, odzyskiwanie sprawności fizycznej, a także budowanie relacji społecznych. W takim rozumieniu rehabilitację dzieli się na:

• ruchową,
• psychologiczną,
• społeczną.

Rehabilitacja obejmuje zarówno działania związane ze zdrowiem fizycznym, jak i psychicznym. Warto zaznaczyć, że rehabilitacja fizyczna stanowi część gałęzi medycyny zwanej fizjoterapią. Podczas konsultacji stawiana jest diagnoza, po której następuje wdrożenie sposobu leczenia pozwalającego osiągnąć jak najlepsze wyniki pracy, a pacjentowi - niezależność. Rehabilitacja jest jednak pojęciem szerszym niż fizjoterapia i obejmuje szerszy zakres działania.

W obwieszczeniu Ministra Zdrowia z dnia 30 stycznia 2018 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej można znaleźć informację, że zabieg masażu może wykonać personel realizujący zabiegi masażu:

a)fizjoterapeuta,

b)osoba, która uzyskała dyplom technika masażysty po ukończeniu technikum lub szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej - zwana dalej „masażystą”.

Jak to już wskazano powyżej istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Jeżeli więc pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje, niewątpliwie takim zawodem medycznym jest masażysta. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. W tym miejscu należy zauważyć, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady ich wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896 ze. zm.), wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: ukończenie technikum lub szkoły policealnej publicznych lub niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

W myśl natomiast rozporządzenia MEN z 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 184 ze zm.), absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1)wykonywania masażu medycznego,

2)wykonywania masażu sportowego,

3)wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego,

4)prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Zatem, technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że przewidziana w analizowanych przepisach Ustawy o VAT przesłanka podmiotowa jest w Pani przypadku spełniona.

Zgodnie z ukraińskim systemem edukacji medycznej na poziomie wykształcenia średniego uzyskała Pani dyplom w zawodowej szkole medycznej – technikum medycznym, o specjalizacji felczer. Niewątpliwie posiada Pani więc niezbędne przygotowanie medyczne do udzielania świadczeń medycznych. W ramach przygotowania do wykonywania zawodu masażysty, ukończyła Pani również odpowiednie kursy, a jej kwalifikacje do wykonywania masażu leczniczego zostały potwierdzone dyplomem wydanym przez (...). Bez wątpienia więc jest Pani osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny. W konsekwencji wypełnia Pani podmiotową przesłankę z art. 43 ust. 1 pkt 19 Ustawy o VAT do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT usług masażu, które chciałaby wykonywać.

(b) Aspekt przedmiotowy

W zakresie aspektu przedmiotowego, w doktrynie wskazuje się, że ze zwolnienia zasadniczo korzystają tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. Ta kwestia - tj. uzależnienie zwolnienia od medycznego charakteru wykonywanych świadczeń podkreślana jest niemalże w każdym orzeczeniu dotyczącym potencjalnego zwolnienia dla usług o charakterze medycznym. W orzeczeniu z 21 marca 2013 r. (C-91/12, Skatteverket Glinie AB) TSUE zauważył, że cel świadczeń medycznych ma znaczenie dla ustalenia, czy podlegają one zwolnieniom z podatku. Zwolnienia te znajdują bowiem zastosowanie do świadczeń służących diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia bądź ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób” (A. Bartosiewicz (w:) VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 43).

Doktryna wskazuje ponadto, że zwolnienie z VAT usług medycznych reguluje art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE, który wskazuje, że państwa członkowskie zwalniają z podatku „świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane państwa członkowskie”.

Ponieważ sformułowanie tego przepisu często nie pozwalało na jednoznaczne określenie, czy dana usługa medyczna jest zwolniona z VAT, jego wykładnia stała się przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał wielokrotnie podkreślał wagę celu świadczenia usług medycznych do określenia, czy w danym przypadku może być zastosowane zwolnienie z podatku VAT. Z orzecznictwa tego jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu w wyroku z 8 czerwca 2006 r., C-106/05, L.U.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte, EU:C:2006:380, Trybunał stwierdził, że: „pojęcia opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.

Rozważając zatem zastosowanie przez Panią zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 Ustawy o VAT należałoby zweryfikować sformułowanie „usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”.

W ślad za organem podatkowym (pismo z 7 czerwca 2019 r., wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 0112-KDIL4.4012.111.2019.2.TKU), który wypowiedział się na gruncie interpretacji podatkowej, na temat jak rozumieć pojęcia będące elementem przepisu dotyczącego zwolnienia z VAT, pragnie Pani również stwierdzić, że precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. Podążając dalej za stanowiskiem organu:

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że usługa świadczeń zdrowotnych to zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej działanie służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S v Skatteministeriet (C-262/08): „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

W zakresie ustalenia, czy usługi masażu, których świadczenie chciałaby Pani rozpocząć mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, należy ponownie odnieść się do powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 Ustawy o VAT, z którego jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku istotny jest cel wykonywanych świadczeń, a ten został jasno opisany w stanie faktycznym niniejszego wniosku. Ze zwolnienia będą korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo poddaje Pani analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Stoi Pani na stanowisku, że wszędzie tam gdzie o przeprowadzeniu zabiegu masażu decydują względy medyczne związane z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i z poprawą zdrowia nie ma wątpliwości, że świadczone przez Panią usługi będą usługami w zakresie opieki medycznej i mogą one korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Wskazała Pani, że sytuacja każdego pacjenta jest w pierwszej kolejności poddawana indywidualnej analizie po to by określić dolegliwość, stan pacjenta oraz dobrać odpowiednią dla danego pacjenta technikę masażu. Fakt, że w wyniku wykonywania niektórych masaży głowy, twarzy i szyi może dojść do wizualnego polepszenia kondycji skóry, nie pozbawia masaży, które zamierza Pani wykonywać charakteru medycznego.

W konsekwencji, w Pani przypadku zostanie spełniony zarówno aspekt podmiotowy, jak i przedmiotowy wymagany do zastosowania zwolnienia z podatku VAT opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 19 Ustawy o VAT.

Na fakt objęcia zwolnieniem z podatku VAT usług o charakterze różnego rodzaju masaży medycznych wskazuje przykładowo pismo z 26 października 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0114-KDIP4-2.4012.430.2022.1.WH. Natomiast na możliwość zwolnienia z podatku VAT usług medycznych z zakresu masaży twarzy wskazuje pismo z 16 sierpnia 2023 r. wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0113-KDIPT1-1.412.439.2023.1.ŻR.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że:

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Zatem w pierwszej kolejności należy wskazać przesłanki dotyczące podmiotów, które muszą być spełnione, aby można było zastosować zwolnienie od podatku VAT dla świadczonych usług medycznych.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

Według art. 11 ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Zgodnie z art. 106 ust. 1 w zw. z art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Okoliczności sprawy nie wskazują, aby była Pani podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W związku z powyższym – świadcząc usługi objęte zakresem wniosku – nie będzie Pani mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej, tj. brak statusu podmiotu leczniczego usługodawcy. Powołany przepis wprost wskazuje, że zwolnieniu na jego podstawie podlegają usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. W świetle wskazanych okoliczności i ww. przepisów ustawy o działalności leczniczej nie spełnia Pani tych warunków.

Odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy dla świadczonych przez Panią usług, zasadnym jest przeanalizowanie czy usługi będące przedmiotem wniosku będą świadczone przez Panią w ramach wykonywania zawodów medycznych.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1)przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;

2)przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, który jednakże nie wymienia wprost zawodów medycznych odsyłając do kolejnych uregulowań.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1213 ze zm.):

W myśl art. 4 ust. 2 pkt 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Natomiast stosownie do treści art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Ponadto, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

W odniesieniu do zawodu masażysty zauważyć należy, że choć zawód masażysty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in. zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba która zdobyła tytuł technika masażysty jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych, oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Potwierdzeniem statusu technika masażysty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.). Zawód technika masażysty został ujęty w grupie 3254 – „Technicy fizjoterapii i masażyści” kod zawodu 325402 – technik masażysta.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 151 poz. 896 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 4 września 2023 r., wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: ukończenie technikum lub szkoły policealnej publicznych lub niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

Z kolei zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z 10 lipca 2023 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1515 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 5 września 2023 r., wymagane kwalifikacje do uzyskania tytułu technik masażysta to: rozpoczęcie po dniu 31 sierpnia 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej i uzyskanie dyplomu zawodowego w zawodzie technik masażysta albo rozpoczęcie przed dniem 1 września 2019 r. i ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

W myśl natomiast rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z 7 lutego 2012 r. w sprawie podstawy programowej kształcenia w zawodach (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 184 ze zm.), absolwent szkoły kształcącej w zawodzie technik masażysta powinien być przygotowany do wykonywania następujących zadań zawodowych:

1)wykonywania masażu medycznego;

2)wykonywania masażu sportowego;

3)wykonywania masażu kosmetycznego i profilaktycznego;

4)prowadzenia działalności profilaktycznej, popularyzującej zachowania prozdrowotne.

Zatem, technik masażysta jest osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Jak wynika z opisu sprawy, posiada Pani dyplom ukończenia (…) Zawodowej Szkoły Medycznej, której polskim odpowiednikiem jest zawodowe technikum medyczne, w specjalizacji felczer. Posiada Pani średnie wykształcenie medyczne oraz kilkuletnią praktykę w zawodzie felczera. W 1992 r. podjęła Pani decyzję o specjalizowaniu się w masażach leczniczych i fizjoterapii. Z uwagi na posiadane wykształcenie medyczne nie była Pani zobowiązana do ukończenia zawodowej szkoły technicznej w tym zakresie i dla potwierdzenia swoich kompetencji zawodowych wystarczające było ukończenie specjalistycznych kursów z zakresu technik masażu leczniczego. Uprawnienia Pani w zakresie masażu medycznego zostały potwierdzone dyplomem - świadectwem) wydanym przez (…). W 2022 r. podjęła Pani próbę uznania swojego ukraińskiego dyplomu szkoły medycznej w Polsce. Otrzymała Pani informację, że nie jest w stanie przeprowadzić w Polsce procedury uznania swojego ukraińskiego dyplomu z uwagi na to, że od 1 stycznia 2022 r. nie przyznaje się już w Polsce prawa wykonywania zawodu felczera. 8 sierpnia 2020 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 lipca 2020 r. o zmianie ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz niektórych innych ustaw, która zmieniła ustawę z dnia 20 lipca 1950 r. o zawodzie felczera nie przewidując już możliwości nadawania uprawnień do wykonywania zawodu felczera nowym osobom po 8 sierpnia 2020 r. Jedyny wyjątek przewidziano w art. 5 ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz niektórych innych ustaw - Naczelna Rada Lekarska mogła na podstawie tego przepisu przyznać prawo wykonywania zawodu i używania tytułu felczera osobom, które do 1 stycznia 2022 r. przedłożyły jej w celu uzyskania prawa wykonywania zawodu decyzję Ministra Zdrowia potwierdzającą kwalifikacje zawodowe felczera. Przepis ten dotyczył jednak tylko osób, które przed 8 sierpnia 2020 r. uzyskały decyzję Ministra Zdrowia o potwierdzeniu kwalifikacji. Wobec upływu obu ww. terminów obecnie nie ma już prawnych możliwości, aby kandydat posiadający dyplom felczera uzyskany poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej ubiegał się o nadanie uprawnień zawodowych felczera w Polsce. Nie czekając na zakończenie podjętej w Polsce edukacji, w ramach usług masażu, które chciałaby Pani świadczyć mogą pojawić następujące zabiegi z zakresu opisanego masażu głowy, twarzy i szyi oraz innych obszarów ciała: japoński masaż twarzy, masaż w ramach terapii indywidualnej, masaż leczniczy, masaż klasyczny, masaż segmentarno-odruchowy, masaż drenażowo-limfatyczny, masaż mięśniowo powięziowy, masaż bukkalny. Wymienione powyżej zabiegi są metodą fizjoterapii i służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i kondycji fizycznej. Wszystkie opisane usługi w zakresie wykonania masażu, ze względu na swój cel, stanowią zabiegi w zakresie opieki medycznej oraz służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 20 lipca 1950 r. o zawodzie felczera (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2150), w brzmieniu obowiązującym do 7 sierpnia 2020 r.:

Z kolei w myśl art. 1 ustawy z dnia 20 lipca 1950 r. o zawodzie felczera (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1529 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 8 sierpnia 2020 r.:

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2345):

A zatem skoro do 1 stycznia 2022 r. nie przedłożyła Pani Naczelnej Radzie Lekarskiej w celu uzyskania prawa wykonywania zawodu decyzji ministra właściwego do spraw zdrowia potwierdzającej kwalifikacje zawodowe felczera, to tym samym nie przyznano Pani prawa wykonywania zawodu i używania tytułu felczera na podstawie przepisów dotychczasowych.

Ponadto podkreślenia wymaga, że w przypadku tzw. zawodów regulowanych, do których w Polsce zaliczany jest m.in. zawód fizjoterapeuty czy technika masażysty, szczególnie istotna jest kwestia spełnienia określonych wymogów (np. zdanie egzaminu lub uzyskanie wpisu na listę). Zatem każdy, kto chce podjąć pracę w kraju, gdzie dany zawód jest regulowany (np. w Polsce), musi posiadać oficjalne uznanie swoich kwalifikacji.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że Pani kwalifikacje technika masażysty nie zostały potwierdzone w żadnym dokumencie, np. zaświadczeniu wydanym przez Ministerstwo Zdrowia, które stwierdza, że dyplomy/uzyskane kwalifikacje masażysty są równorzędne z ukończenie technikum albo szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskaniem tytułu zawodowego technik masażysta lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie technik masażysta.

Wbrew Pani twierdzeniom zawartym w stanowisku - posiadane przez Panią kwalifikacje nie wypełniają warunków pozwalających na zwolnienie z podatku VAT usług masażu. Usługi masażu objęte zakresem wniosku, nie będzie Pani świadczyć w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Zatem jak wynika z powyższego nie jest Pani - na podstawie odrębnych przepisów - uprawniona do wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Tym samym analiza okoliczności zdarzenia przyszłego i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że nie zostanie spełniona przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Powyższe wynika z faktu, że nie posiada Pani oficjalne uznanych kwalifikacji do wykonywania usług masażu. Oznacza, to, że usług masażu nie będzie Pani świadczyć w ramach zawodów medycznych, o których mowa art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych przez Panią w złożonym wniosku, wykonywane usługi w postaci masażu głowy, twarzy i szyi oraz innych obszarów ciała: japoński masaż twarzy, masaż w ramach terapii indywidualnej, masaż leczniczy, masaż klasyczny, masaż segmentarno-odruchowy, masaż drenażowo-limfatyczny, masaż mięśniowo powięziowy, masaż bukkalny są metodą fizjoterapii i służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i kondycji fizycznej.

Wskazała Pani we wniosku, że japoński masaż twarzy służy zapobieganiu oraz zmniejszeniu dolegliwości lub wspomaganiu leczenia w takich przypadkach jak: migreny, bóle głowy, zawroty głowy, nadciśnienie (poprawa krążenia mózgowego), pogłębiona lordoza szyjna, zwyrodnienia w odcinku szyjnym kręgosłupa, bruksizm, brak ruchomości w stawach żebrowo-mostkowych, trudności w oddychaniu i utrzymaniu prawidłowej postawy ciała, napięcia psycho-somatyczne (nerwica wegetatywna, nerwica lękowa, depresja), problemy z krążeniem w oczach, chronicznie zablokowane zatoki, problemy ze słuchem. Z opisu sprawy wynika, że masaż w ramach terapii indywidualnej zawiera różne techniki masażu m.in. masaż klasyczny, masaż fizjoterapeutyczny (powięziowy), kinesiotaping i masaż próżniowy. Zabieg prowadzi do zdjęcia napięcia mięśniowo-powięziowego, odblokowania głębokich naczyń krwionośnych i limfatycznych i usprawnienia przepływu limfy, a także zapobiegania lub niwelowania dolegliwości pacjenta, w takich przypadkach jak: migreny, bóle głowy, bóle karku i przedramion, zawroty głowy, nadciśnienie, bóle odcinka szyjnego kręgosłupa - pogłębiona lordoza szyjna oraz zwyrodnienia w odcinku szyjnym kręgosłupa, bruksizm, problemy z krążeniem, problemy ze snem. Masaż leczniczy natomiast jest wykorzystywany w praktyce klinicznej do leczenia chorób i zapobiegania im. Masaż jest skutecznym środkiem przywracania funkcji organizmu, stosuje się go w celu przywrócenia i zapobiegania chorobom układu nerwowego, układu rozrodczego, oczu, skóry itp. Masaż leczniczy może być stosowany w kompleksowym leczeniu oraz w profilaktyce chorób. Wskazaniami do masażu są przywracanie sprawność ruchowej, zmniejszenie zespołów bólowych, łagodzenie stresu po wszelkich napięciach psychicznych. W odniesieniu do masażu klasycznego poinformowała Pani, że jest wskazany w przypadku następujących dolegliwości: ból w plecach, dolnej części pleców, szyi, bóle głowy, osteochondroza, stłuczenia, zwichnięcia mięśni, ścięgien i więzadeł, złamania na wszystkich etapach gojenia, zaburzenia czynnościowe po złamaniu i zwichnięciu (sztywność stawów, zmiany mięśniowe, zrastanie się blizn), zapalenie stawów w stadium podostrym i przewlekłym, neuralgii i zapalenia nerwów, zapalenie korzonków nerwowych, paraliż i inne. Natomiast masaż segmentarno-odruchowy jest stosowany w bardzo szerokim zakresie chorób. Wskazaniami do masażu segmentarno-odruchowego są między innymi choroby nadciśnieniowe, nerwice, bezsenność, zawroty głowy, migreny, zaburzenia troficzne kończyn dolnych, osteochondroza, płaskostopie, zapalenie kości i stawów, zaburzenia erekcji, choroby endokrynologiczne, zaburzenia przewodu pokarmowego, przewlekłe choroby zapalne narządów płciowych i inne patologie. Ponadto, masaż z drenażem limfatycznym obkurcza naczynia limfatyczne, co usprawnia proces powstawania limfy i przyspiesza jej przemieszczanie. Masaż leczniczy może być stosowany w kompleksowym leczeniu oraz w profilaktyce chorób. Masaż stosowany jest w przypadku obrzęku tkanek miękkich, niewydolności żylnej i w pierwsze stadium żylaków. Masaż mięśniowo-powięziowy może być stosowany w kompleksowym leczeniu oraz w profilaktyce chorób. Masaż ten poprawia krążenie krwi, co ułatwia pracę serca. Normalizuje funkcje narządów wewnętrznych. Wskazany jest po urazach i oparzeniach, a także w przypadku zmęczenia psychicznego i fizycznego. Masaż ten stosuje się również w przypadku bóli mięśni twarzy, po stanach zapalnych i innych chorobach, w tym po zapaleniu nerwu twarzowego lub trójdzielnego. W odniesieniu do masażu bukkalnego wskazała Pani, że jest to rodzaj masażu leczniczego, który jest metodą fizjoterapii. Masaż policzkowy to masaż twarzy, który wykonywany jest przez wewnętrzną jamę ust. Dzięki tej technice masażysta jest w stanie dokładniej rozpracować wszystkie mięśnie twarzy poprzez uciskanie i rozcieranie aktywnych punktów na twarzy. Powoduje to aktywny przepływ krwi, przywraca zdrowe napięcie mięśni twarzy, rozluźnia mięśnie, zwiększa skuteczność zabiegów stomatologicznych i ortodontycznych.

Tym samym należy się z Panią zgodzić, że wszystkie opisane usługi w zakresie wykonania masażu, ze względu na swój cel, stanowią zabiegi w zakresie opieki medycznej oraz służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Przenosząc powołane przepisy prawa, jak również wnioski płynące z orzeczeń TSUE na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że będzie spełniona przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku świadczonych przez Panią usług masażu, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że celem ww. usług będzie profilaktyka, zachowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia.

W świetle obowiązujących przepisów ustawy świadczone usługi masażu, które – jak Pani wskazała będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, z uwagi na to, że nie posiada Pani stosownych dokumentów wydanych przez polskie Ministerstwo Zdrowia potwierdzających uprawnienia (kwalifikacje) do wykonywania zawodu technika masażysty uzyskanego w Polsce, nie będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Panią w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji indywidualnych należy zaznaczyć, że każda interpretacja dotyczy unikalnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, tj. zwolnienie od podatku usług masażu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest kwestią uniwersalną dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Należy zwrócić uwagę na to, że we wskazanych interpretacjach zakres okoliczności faktycznych nie jest tożsamy do sprawy będącej przedmiotem wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji dla przedsiębiorcy, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Panią interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).