Interpretacja indywidualna z dnia 28 marca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.103.2024.1.BS

Wypłata zysków wypracowanych przez spółkę cywilną, po przekształceniu w spółkę komandytową.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę cywilną, po przekształceniu w spółkę komandytową.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Są Państwo spółką komandytową posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej również: Spółka Komandytowa).

Wspólnikami Spółki Komandytowej są dwie osoby fizyczne (będące komplementariuszami Spółki) oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (będąca komandytariuszem Spółki).

Spółka Komandytowa powstała z przekształcenia spółki cywilnej (dalej również: Spółka Cywilna). Do przekształcenia Spółki Cywilnej w Spółkę Komandytową doszło w trybie art. 551 § 2 Kodeksu spółek handlowych, na podstawie uchwały zebrania wspólników spółki cywilnej, zaprotokołowanej przez notariusza.

Jedynymi wspólnikami Spółki Cywilnej były osoby fizyczne, które obecnie pełnią rolę komplementariuszy Spółki Komandytowej. Obecny komandytariusz nie był wspólnikiem Spółki Cywilnej.

Spółka Cywilna ze względów płynnościowych nie dokonywała w całości wypłat z tytułu udziału w zysku na rzecz wspólników spółki, który był przez nich na bieżąco opodatkowywany. W sprawozdaniu finansowym stanowiącym załącznik do planu przekształcenia, kwota niewypłaconych dotychczas udziałów w zysku widniała po stronie zobowiązań jako zobowiązanie w stosunku do wspólników Spółki Cywilnej. Wspólnicy Spółki Cywilnej podjęli decyzję o tym, że na rzecz wspólników Spółki Cywilnej zostaną dokonane zaległe wypłaty, ale już po przekształceniu i dopiero wtedy, kiedy pozwoli na to sytuacja finansowa Spółki Komandytowej (tj. wtedy, gdy wypłata nie zaburzy płynności finansowej).

Wypłaty będą dokonywane sukcesywnie ze środków Spółki Komandytowej, które to środki nie będą niezbędne do finansowania bieżącej działalności operacyjnej. Kwota przeznaczona do wypłaty nie zasila, ani nie będzie zasilać żadnego z kapitałów Spółki Komandytowej. Spłaty te będą sukcesywnie zmniejszać zobowiązanie względem wspólników Spółki Cywilnej, nie będą one wpływać na żaden kapitał Spółki Komandytowej (podstawowy, zapasowy, rezerwowy). Spłaty będą dokonywane niezależnie od tego, czy w chwili ich dokonywania wspólnicy Spółki Cywilnej, a obecnie komplementariusze Spółki Komandytowej, będą nadal posiadać status wspólnika Spółki Komandytowej. Uchwała o podziale zysków Spółki Cywilnej została podjęta przed przekształceniem Spółki Cywilnej w Spółkę Komandytową. W wyniku uchwały, kwoty niewypłaconych dotychczas zysków zostały zaksięgowane po stronie zobowiązań.

Pytanie

Czy Spółka Komandytowa, wypłacając na rzecz wspólników Spółki Cywilnej, będących obecnie wspólnikami Spółki Komandytowej, niewypłacone dotąd zyski wypracowane przez Spółkę Cywilną przed przekształceniem i przeznaczone do wypłaty jeszcze przed przekształceniem, będzie pełnić funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych zysków?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, Spółka Komandytowa, wypłacając na rzecz wspólników Spółki Cywilnej, będących obecnie wspólnikami Spółki Komandytowej, niewypłacone dotąd zyski wypracowane przez Spółkę Cywilną przed przekształceniem i przeznaczone do wypłaty jeszcze przed przekształceniem, nie będzie pełnić funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych zysków. Wypłata ta nie będzie stanowić wypłaty udziału w zysku wypracowanego przez Spółkę Komandytową, ale wypłatę zysku wypracowanego przez Spółkę Cywilną, który był na bieżąco opodatkowywany przed przekształceniem.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 z późn. zm., dalej: ustawa o PIT), jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a)dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;

b)oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach;

c)podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki;

d)wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT.

Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opodatkowane są zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 19%. Płatnikiem zryczałtowanego podatku od przychodu z tytułu dywidendy i innych przychodów związanych z udziałem w zyskach osób prawnych jest osoba prawna, która dokonuje tych świadczeń na rzecz wspólników (art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT).

W świetle powyższych regulacji, dywidendy i inne wypłaty z tytułu udziału w zyskach, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, który odprowadzany jest przez spółkę (płatnika podatku) dokonującą takich wypłat.

Artykuł 1 ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT) wymienia podmioty opodatkowane podatkiem CIT.

W katalogu tym nie znajduje się spółka cywilna, tym samym, przychody tej spółki (a właściwie przychody wspólników takiej spółki) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (innymi słowy, spółka cywilna jest transparentna podatkowo). Oznacza to, że podatnikami podatku dochodowego w takiej spółce są wspólnicy, a nie sama spółka. W spółce nie występuje podwójne opodatkowanie: po pierwsze opodatkowanie spółki, po drugie opodatkowanie jej wspólników od wypłacanych dla nich środków z zysków spółki. Dochody wspólników takich spółek opodatkowywane są na bieżąco. Opodatkowanie to natomiast nie jest w żaden sposób uzależnione od samej wypłaty wspólnikom uzyskanych w ramach takiej spółki kwot. Wypłata zysku wypracowanego przez taką spółkę stanowi wypłatę opodatkowanego już dochodu wspólnika. Niewypłacona część zysku stanowi zobowiązanie spółki takie samo jak każde inne zobowiązanie w stosunku do osób trzecich. Wypłata zysku wypracowanego przez Spółkę Cywilną, ale dokonywana już przez Spółkę Komandytową po przekształceniu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem środki te zostały już wcześniej opodatkowane w chwili ich wypracowania, a dodatkowo, wypłata dokonana przez Spółkę Komandytową nie będzie miała charakteru dywidendy, lecz spłaty zobowiązania ciążącego na tej spółce. Powyższe wynika z tego, że wypłata z tytułu zobowiązania Spółki Cywilnej, która dokonana zostanie przez Spółkę z o.o., nie będzie uzależniona od statusu wspólnika Spółki Komandytowej, ani też nie będzie w żaden sposób wykonana w związku z prawem do udziału w zysku Spółki Komandytowej. Uprawnionymi do otrzymania świadczeń z tego tytułu będą wspólnicy (komplementariusze), ale nie z uwagi na ich status wspólników Spółki Komandytowej, a z uwagi na to, że będą jej wierzycielami.

Powyższe potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2022 r. (0113-KDIPT2-3.4011.772.2022.1.KKA):

Podobne stanowisko znaleźć można w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2022 r. (0115-KDIT1.4011.503.2022.2.MK).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że wypłata na rzecz wspólników Spółki Komandytowej zysków wypracowanych przez Spółkę Cywilną, ale wypłacanych po przekształceniu już przez Spółkę Komandytową, nie będzie skutkować tym, że Spółka Komandytowa stanie się płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Wypłaty te nie będą miały charakteru wypłat dywidendy czy też udziałów w zysku, ale spłatę zobowiązania ciążącego na Spółce Komandytowej względem wspólników Spółki Cywilnej. Środki te zostały też opodatkowane na poziomie wspólników Spółki Cywilnej na bieżąco, w chwili ich wypracowania.

Zważywszy na powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni powinno zostać uznane za prawidłowe w całości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18) dopuszczają możliwość przekształcenia spółki cywilnej w spółkę osobową.

Zgodnie z art. 551 § 2 Kodeksu spółek handlowych:

W myśl art. 551 § 3 ww. Kodeksu:

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, zatem w dniu przekształcenia wiadomo dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Z przekształceniem podmiotów powiązany jest także temat następstwa prawnego, którego zasady w odniesieniu do podatków zostały określone w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2838 ze zm.).

Zgodnie z postanowieniami art. 93a § 1 pkt 2 ww. ustawy:

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że

• są Państwo spółką komandytową, która powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej;
• wspólnikami Spółki Komandytowej są dwie osoby fizyczne (będące komplementariuszami Spółki) oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (będąca komandytariuszem Spółki);
• do przekształcenia Spółki Cywilnej w Spółkę Komandytową doszło w trybie art. 551 § 2 Kodeksu spółek handlowych, na podstawie uchwały zebrania wspólników spółki cywilnej, zaprotokołowanej przez notariusza;
• jedynymi wspólnikami Spółki Cywilnej były osoby fizyczne, które obecnie pełnią rolę komplementariuszy Spółki Komandytowej. Obecny komandytariusz nie był wspólnikiem Spółki Cywilnej;
• spółka cywilna ze względów płynnościowych nie dokonywała w całości wypłat z tytułu udziału w zysku na rzecz wspólników spółki, który był przez nich na bieżąco opodatkowywany;
• w sprawozdaniu finansowym stanowiącym załącznik do planu przekształcenia, kwota niewypłaconych dotychczas udziałów w zysku widniała po stronie zobowiązań jako zobowiązanie w stosunku do wspólników Spółki Cywilnej;
• wspólnicy Spółki Cywilnej podjęli decyzję o tym, że na rzecz wspólników Spółki Cywilnej zostaną dokonane zaległe wypłaty, ale już po przekształceniu i dopiero wtedy, kiedy pozwoli na to sytuacja finansowa Spółki Komandytowej (tj. wtedy, gdy wypłata nie zaburzy płynności finansowej);
• wypłaty będą dokonywane sukcesywnie ze środków Spółki Komandytowej, które to środki nie będą niezbędne do finansowania bieżącej działalności operacyjnej;
• kwota przeznaczona do wypłaty nie zasila, ani nie będzie zasilać żadnego z kapitałów Spółki Komandytowej. Spłaty te będą sukcesywnie zmniejszać zobowiązanie względem wspólników Spółki Cywilnej, nie będą one wpływać na żaden kapitał Spółki Komandytowej (podstawowy, zapasowy, rezerwowy);
• spłaty będą dokonywane niezależnie od tego, czy w chwili ich dokonywania wspólnicy Spółki Cywilnej, a obecnie komplementariusze Spółki Komandytowej, będą nadal posiadać status wspólnika Spółki Komandytowej;
• uchwała o podziale zysków Spółki Cywilnej została podjęta przed przekształceniem Spółki Cywilnej w Spółkę Komandytową;
• w wyniku uchwały, kwoty niewypłaconych dotychczas zysków zostały zaksięgowane po stronie zobowiązań.

Wobec powyższego, kwestia będąca przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy skutków podatkowych planowanej wypłaty przez Spółkę komandytową (spółkę przekształconą) zysku wypracowanego, lecz niewypłaconego przez Spółkę cywilną (spółkę przekształcaną), której wspólnikami były 2 osoby fizyczne.

Konieczne jest zatem wskazanie zasad opodatkowania dochodów wspólnika spółki cywilnej.

I tak, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy:

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W konsekwencji, wspólnik spółki niebędącej osobą prawną przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zacytowana regulacja definiuje dochód pochodzący z kapitałów pieniężnych, stanowiąc, że dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 wskazanej ustawy:

Za dochód faktycznie uzyskany należy uznać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.

Zauważam, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej w zmienionej formie prawnej. Oznacza to, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki przekształcanej staje się odpowiednio zyskiem spółki przekształconej.

Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanej spółki cywilnej zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy. Wspólnicy spółki cywilnej – w wyniku przekształcenia – stają się wspólnikami spółki przekształconej, a „ich uprawnienia” do majątku tej osoby prawnej wyrażone są w przyznanych udziałach lub akcjach. Wspólnicy spółki cywilnej po jej przekształceniu stają się uprawnionymi do majątku spółki przekształconej jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów/akcji, które mogą realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Jednakże, mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku, w szczególności fakt, że uchwała o podziale zysku zostanie podjęta przed przekształceniem Spółki cywilnej – wypłata zysków przez Spółkę komandytową (spółkę przekształconą) wypracowanych przez Spółkę cywilną i opodatkowanych uprzednio przez wspólników, nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określony stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszących.

Powołane interpretacje oraz orzeczenia sądu nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2838 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2838 ze zm.).