Interpretacja indywidualna z dnia 2 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.105.2020.9.AD

Skutki podatkowe otrzymania środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu w spółce komandytowej.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 4 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 776/20 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2023 r., sygn. akt II FSK 284/21; i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lutego 2020 r. wpłynął Pana wniosek z 4 lutego 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z obniżeniem wkładu kapitałowego w spółce komandytowej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Ponadto, jest Pan komandytariuszem w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej jako: „Spółka” bądź „Spółka komandytowa”).

Spółka powstała (...) 2015 r. wskutek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Polsce, w której był Pan akcjonariuszem (dalej jako: „Spółka komandytowo-akcyjna”).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym z dnia 8 listopada 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387 - dalej: „Nowelizacja”):

W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6. w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Z kolei art. 4 ust. 2 Nowelizacji stanowi, że:

(…) spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Artykuł 4 ust. 2 Nowelizacji wszedł w życie dnia 12 grudnia 2013 r. spółka komandytowo-akcyjna od 1 grudnia 2013 r. nie dokonywała zmiany roku obrotowego. W konsekwencji zgodnie z Nowelizacją spółka komandytowo-akcyjna powinna stać się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych dopiero od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. - czyli od dnia 1 listopada 2015 r.

Spółka komandytowo-akcyjna przekształciła się w spółkę komandytową przed końcem swojego roku obrotowego, tj. przed dniem 31 października 2015 r. Spółka komandytowo-akcyjna nigdy nie stała się zatem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nastąpiło na podstawie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019, poz. 505, z późn. zm.; dalej jako: „ksh”). Wkłady wspólników do spółki komandytowej odpowiadały wartości udziałów wspólników w majątku spółki komandytowo-akcyjnej określonych w toku procedury przekształcenia.

Wkłady Pana do spółki komandytowej odpowiadały wartości Pana udziału w majątku spółki komandytowo-akcyjnej ustalonym w planie przekształcenia z (...) 2015 r. (dalej jako: „Plan Przekształcenia”) według wartości bilansowej spółki komandytowo-akcyjnej.

W Planie Przekształcenia wartość Pana wkładów do spółki przekształconej (tj. Spółki komandytowej) - odpowiadająca wartości Pana udziału w majątku spółki przekształcanej (tj. Spółki komandytowo- akcyjnej) ustalonym w Planie Przekształcenia - została określona na kwotę (...) PLN (w części III pkt 3 Planu Przekształcenia). Wartość ta została potwierdzona w opinii biegłego rewidenta z badania Planu Przekształcenia. Wkłady wspólników w umowie spółki komandytowej zostały określone w kwotach takich samych jak w Planie Przekształcenia.

W przyszłości planuje Pan zmniejszyć swoje zaangażowanie kapitałowe w spółce komandytowej. Nastąpi to poprzez zmniejszenie Pana wkładu w spółce komandytowej.

Planowane jest podjęcie uchwały przez wspólników spółki komandytowej, na podstawie której dojdzie do częściowego wycofania Pana wkładu w spółce komandytowej (dalej: „Uchwała”), w zamian za co otrzyma Pan wypłatę środków pieniężnych. Wypłata środków pieniężnych przez Spółkę komandytową na rzecz Pana, na podstawie podjętej Uchwały będzie odpowiadać wartości wycofywanego wkładu.

Zamiarem Pana nie będzie wystąpienie ze spółki ani jej likwidacja. Wskutek częściowego wycofania wkładu w spółce komandytowej przez Pana nie dojdzie do jego całkowitego wystąpienia ze spółki komandytowej, tj. w dalszym ciągu pozostanie Pan wspólnikiem spółki komandytowej.

W związku z powyższym powziął Pan wątpliwość czy środki pieniężne otrzymane przez Pana tytułem częściowego wycofania Pana wkładu w spółce komandytowej będą stanowić dla Pana przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pytanie

Czy po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy w związku z otrzymaniem przez niego środków pieniężnych w wyniku wycofania części wkładu w Spółce komandytowej?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, otrzymanie przez Pana środków pieniężnych od spółki komandytowej z tytułu wycofania części wkładu w spółce komandytowej będzie neutralne podatkowo.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazuje Pan, że przepisy Kodeksu Spółek Handlowych dopuszczają możliwość częściowego wycofania wkładu/zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej za zgodą pozostałych wspólników.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami tego podatku, z tytułu dochodów osiąganych za pośrednictwem takiej spółki, są wspólnicy proporcjonalnie do posiadanego przez siebie prawa do udziału w zysku (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają specyfikację źródeł przychodów, na podstawie których następuje przypisanie konkretnego przychodu do źródła przychodu. Przypisanie do konkretnego źródła przychodów jest istotne, ponieważ w zależności od ustalenia źródła przychodów, dla tego przychodu powstają dalsze skutki podatkowe prowadzące do obliczenia uzyskanego dochodu lub poniesionej straty w danym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy i podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalności gospodarcza.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną (tj. spółka komandytowa), przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przychody z działalności gospodarczej).

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica pomiędzy przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Powołany powyżej przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wyłącznie wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną.

Pana zdaniem, stosując wykładnię językową przepisów prawa podatkowego, powołany powyżej przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy tylko i wyłącznie całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną.

W Pana ocenie, art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z zasadami interpretacyjnymi przepisów prawa podatkowego wykładnia rozszerzająca nie może kreować dla podatnika ciężarów, które nie mają swego źródła w ustawach.

Uważa Pan, że wypłata środków pieniężnych dokonywana z tytułu częściowego zwrotu wkładu będzie generowała skutki podatkowe dopiero w momencie wystąpienia Pana ze spółki komandytowej, bowiem taki skutek przewidziany jest w art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że do momentu całkowitego wystąpienia Pana ze spółki komandytowej, wypłaty otrzymywane przez Pana tytułem częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej pozostają neutralne podatkowo.

Wypłata z tytułu częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej nie została uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych co wynika z faktu, że ustawodawca przyjął zasadę rozpoznawania skutków podatkowych wynikających z uczestnictwa w spółce komandytowej z pominięciem dokonywanych z tego tytułu przepływów pieniężnych.

Charakterystyczną dla rozliczeń podatkowych wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej, w tym komandytowej, jest zasada jednokrotności opodatkowania realizowanego zysku spółki (transparentność podatkowa).

Ponadto opodatkowanie u wspólników dochodów transparentnej podatkowo spółki niebędącej osobą prawną (proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach spółki) nie zostało uwarunkowane faktycznymi transferami pieniężnymi między spółką a wspólnikami.

Osiągane przez taką spółkę dochody podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników bez względu na to, czy uzyskują oni realne przysporzenie majątkowe np. w wyniku wypłaty zysku przez spółkę czy też dochody te są „zatrzymywane” w spółce pozostają w jej majątku np. w celu dalszego reinwestowania.

Ustawodawca przyjął zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników. W konsekwencji, skoro przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki (tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy rzeczywiście uzyskali realne przysporzenie majątkowe), to faktyczne przepływy pieniężne między spółką a wspólnikami powinny być neutralne podatkowo.

W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania - przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane „na bieżąco” (tj. według zasady memoriałowej), a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem (tj. według zasady kasowej).

Z powyższego względu odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko gdy ustawodawca wyraźnie wskaże to w ustawie podatkowej.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wprowadził w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej. Nie ulega zatem wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez Wnioskodawcę z tytułu częściowego zwrotu wkładu ze spółki komandytowej jest ona dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

Na potwierdzenie powyższej argumentacji można przywołać Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2019 r., sygn. II FSK 3342/17, zgodnie z którym:

Wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo:.

Cytując dalej powołany powyżej wyrok:

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 14 ust. 2 pkt 16 u. p. d. o. f. nie może stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), jako że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on - od pewnymi względami zbliżonej - a jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki.

Daleko posunięta kazuistyka w uregulowaniach zawartych w art. 14 ust. 2 u. p. d. o. f. - a więc w przepisie specyfikującym różnorodne formy przychodów z działalności gospodarczej - skłania ku wnioskowi, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wskazanie wśród tych przychodów nie tylko środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, ale również środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), to dałby temu w sposób jednoznaczny wyraz. Możliwość taka nadal istnieje, ale jako postulat de lege ferenda. Poza tym byłoby to jednak, co podnoszone jest w skardze kasacyjnej, rozszerzenie obowiązku podatkowego na podstawie analogii na niekorzyść podatnika, co zasadniczo jest niedopuszczalne. Natomiast przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumenty nawiązujące do „konstrukcji maksymalnych ram przedmiotowych” można by zaakceptować, ale tylko w odniesieniu do klasyfikacji przychodu do określonego źródła, nie zaś co do powstania obowiązku podatkowego. W konkluzji zgodzić się należy ze Skarżącym, że wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo.

W konsekwencji powyższej konstatacji, Naczelny Sad Administracyjny w powołanym wyroku z 12 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2001/17 skonkludował, że w związku z brakiem jednoznacznych uregulowań prawnych, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo i może być „podatkowo rozliczone” dopiero w momencie wystąpienia przez wspólnika ze spółki, bądź w przypadku likwidacji takiej spółki.

Podobnie zresztą Naczelny Sąd Administracyjny orzekał we wcześniejszych wyrokach, np. w wyroku z 12 czerwca 2019 r., sygn. II FSK 2002/17, czy w wyroku z 19 września 2018 r., sygn. II FSK 2549/16.

Powyższe, spójne stanowisko Naczelnego Sadu Administracyjnego znajduje swój wyraz również w najnowszych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego, np. w piśmie z 12 grudnia 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.561.2018.5.DP; w piśmie z 9 grudnia 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. S-ILPB1/4511-1-473/16/19-S/KP; w piśmie z 4 grudnia 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. S-ILPB1/4511-1-472/16/19-S/JK; w piśmie z 4 grudnia 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. S-ILPB1/4511-1-471/16/19-S/JK. zgodnie z którymi:

Mając na uwadze powyższe wytyczne Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w pełni podziela stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku, zgodnie z którym wypłata środków pieniężnych dokonywana z tytułu częściowego zwrotu wkładu będzie generowała skutki podatkowe dopiero w momencie wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki komandytowej. Do tego czasu wypłaty otrzymane przez Wnioskodawcę pozostają neutralne podatkowo.

Podsumowując, Pana zdaniem, otrzymanie środków pieniężnych od spółki komandytowej z tytułu zmniejszenia Pana wkładu w tej spółce będzie neutralne podatkowo.

Uważa Pan, że wypłata środków pieniężnych dokonywana z tytułu częściowego zwrotu wkładu będzie generowała skutki podatkowe dopiero w momencie całkowitego wystąpienia Pana ze Spółki komandytowej. Do tego czasu wypłaty otrzymane przez Pana pozostają neutralne podatkowo.

Reasumując, otrzymanie przez Pana środków pieniężnych od spółki komandytowej z tytułu wycofania części Pana wkładu w spółce komandytowej będzie dla Pana neutralne podatkowo.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 31 marca 2020 r. wydałem dla Pana indywidualną interpretację znak: 0115-KDIT3.4011.105.2020.1.AD, w której uznałem Pana stanowisko w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z obniżeniem wkładu kapitałowego w spółce komandytowej - za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 2 kwietnia 2020 r.

Skarga na interpretację

29 maja 2023 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 2 czerwca 2020 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz zasądzenie na Pana rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 19 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 776/20.

W wyroku tym Sąd wskazał m.in.:

Rozpoznając niniejszą sprawę wskazać w pierwszej kolejności należy, że kwestia ta była wielokrotnie przedmiotem rozważań przez Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyrokach z: 19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3342/17, 11 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3565/17, 6 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 3727/17, czy też w wyroku z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 733/18. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela wyrażony w nich pogląd dotyczący skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1857/16, iż „częściowy zwrot w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu nie może spowodować powstania dochodu po stronie podatnika, gdyż w jego efekcie do majątku podatnika wraca ta jego część, która wcześniej została ulokowana w spółce. Operacja ta nie może spowodować powiększenia wartości majątku podatnika, gdyż w jej efekcie dochodzi jedynie do zamiany wkładu do spółki na pieniądze lub niepieniężne składniki majątku, które on otrzymuje z tytułu zmniejszenia wkładu. Zatem przy zmniejszeniu wkładu zmienia się rodzaj posiadanego przez podatnika majątku lecz nie zmienia się jego wartość. Z treści art. 9 ust. 1 i 2 u. p. d. o. f. należy wnioskować, że założeniem ustawodawcy, było uznanie za przychód podatkowy kwoty, których uzyskanie może powodować powstanie dochodu. Z treści art. 9 ust. 2 u. p. d. o. f. należy wnioskować, że przychodami podatkowymi są kwoty, których uzyskanie może powodować powstanie dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów na kosztami ich uzyskania. Zdaniem Sądu, z ekonomicznej istoty dochodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym wywodzić należy, że źródła przychodu wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 u. p. d. o. p. obejmują przysporzenia, które mogą ze swej natury być wyższe od kosztów poniesionych w celu ich uzyskania. Będąca przedmiotem niniejszej sprawy kwota zmniejszenia wkładu wniesionego wcześniej do spółki osobowej kwotą taką nie jest, gdyż kwota ta stanowi zwrot wartości tego co wcześniej podatnik wniósł do spółki. Zatem jako zwrot wcześniejszego świadczenia nie może powodować powstania dochodu”. Wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych lub przekazanie części majątku spółki tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje także powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u. p. d. o. f.

W kontekście powyższego, Sąd podziela stanowisko wyrażone w powołanych na wstępie orzeczeniach, że art. 14 ust. 2 pkt 16 u. p. d. o. f. nie może stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu), jako że z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on - pod pewnymi względami zbliżonej - a jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki.

Jednocześnie zgodzić się trzeba, że przepisy u. p. d. o. f. nie dają podstaw do opodatkowania częściowego zwrotu w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu do spółki. W sytuacji takiej do majątku podatnika "wraca" bowiem część majątku, która wcześniej została ulokowana w spółce. Podatnik nie otrzymuje w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. W sytuacji zmniejszenia wkładu nie zmienia się wartość lecz rodzaj posiadanego przez podatnika majątku. Dlatego należy się opowiedzieć za poglądem, że wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo. Tym samym wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, gdyż wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład.

W konsekwencji powyższego należało uznać, że organ dokonał błędnej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 16 u. p. d. o. f. poprzez objecie jego hipotezą czynności częściowego wycofania udziałów przez wspólnika spółki osobowej, w tym wypadku komandytowej.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 26 września 2023 r., sygn. akt II FSK 284/21 oddalił skargę kasacyjną.

W wyroku tym Sąd wskazał m.in.:

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 14 ust. 2 pkt 16 u. p. d. o. f. nie może stanowić podstawy prawnej statuującej powstanie obowiązku podatkowego, czyli powstania przychodu w przypadku otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu).

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że dotyczy on pod pewnymi względami zbliżonej, ale jednak innej sytuacji, tj. wystąpienia wspólnika ze spółki. Ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej. Prezentowaną zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej koncepcję rozszerzenia obowiązku podatkowego na podstawie analogii na niekorzyść podatnika uznać należy za niedopuszczalną. Uznanie przez organ, że ustawodawca zastosował konstrukcję określającą maksymalne ramy przedmiotowe nie można bowiem odnosić do powstania obowiązku podatkowego. Przepisy ustawy we właściwym brzmieniu nie dawały zatem podstaw do opodatkowania częściowego zwrotu w pieniądzu lub w naturze wcześniej wniesionego wkładu do spółki. W sytuacji takiej do majątku podatnika "wraca" bowiem część majątku, która wcześniej została ulokowana w spółce. Podatnik nie otrzymuje w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. W sytuacji zmniejszenia wkładu nie zmienia się wartość lecz rodzaj posiadanego przez podatnika majątku. Zatem wobec braku jednoznacznych uregulowań prawnych, otrzymanie środków pieniężnych z tytułu obniżenia wartości wkładu w spółce komandytowej jest neutralne podatkowo.

Argumentację powyższą wspiera zmiana przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązująca od 1 stycznia 2022 r. W ustawie z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 poz. 2105) dokonano zmiany art. 14 ust. 2 u. p. d. o. f. Polega ona na tym, że dodano przepis art. 14 ust. 2 pkt 16a, zgodnie z którym przychodami z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, przy czym przepis ust. 3 pkt 11 stosuje się odpowiednio. Dopiero zatem od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono regulację odnoszącą się do skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną.

19 stycznia 2024 r. wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gliwicach z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 776/20.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku z 19 listopada 2020 r., sygn. Akt I SA/Gl 776/20

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

–uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

–ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania zaskarżonej interpretacji z 31 marca 2020 r. znak 0115-KDIT3.4011.105.2020.1.AD.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.