Interpretacja indywidualna z dnia 19 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.178.2024.1.TR

Skutki podatkowe zbycia udziałów w uprzednio wywłaszczonej nieruchomości.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 lutego 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 19 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Aktem notarialnym bezpłatnie przejęto na rzecz Skarbu Państwa ziemię rolną (14 kwietnia 1959 r.) z przeznaczeniem na ulice i na zieleń publiczną; powołano się na ustawę z dnia 25 czerwca 1948 r. (Dz. U. Nr 35 poz. 240) oraz przepisy Prawa budowlanego i ustawy z 22 maja 1958 r. (Dz. U. Nr 31 poz. 138).

Przekazującymi bezpłatnie kilkanaście ha ziemi była rodzina X oraz Y. Głównym darczyńcą był ojciec Pani pierwszego męża.

Zaznacza Pani, że było to już drugie wywłaszczenie, gdyż pierwsze nastąpiło w roku 1948 – 29 listopada 1948 r. (akt notarialny).

Nie można było starać się o zwrot przejętych działek w okresie panowania ustroju komunistycznego w Polsce. Dopiero od roku 1989 pojawiła się możliwość (ograniczona) odzyskania części nieruchomości, mianowicie tych, które zostały zagospodarowane przez Państwo niezgodnie z celami, na które te nieruchomości zostały bezpłatnie odebrane ich właścicielom.

W toku trwającego od roku 2002 postępowania wiadomym się stało, że nie wszystkie nieruchomości mogą być zwrócone (spośród tych, które były niezgodne z ideą bezpłatnego ich przejęcia zawartą w aktach notarialnych, do zawarcia których właściciele gruntów rolnych byli zmuszeni).

Ostatecznie miasto przegrało proces o grunt, na którym zlokalizowano przedszkole (wyrok NSA) i zdecydowało się spadkobiercom zapłacić za ziemię, którą m.in. otrzymali z powrotem jako spadkobiercy wyzutych ze swej własności rolników.

Za cenę rezygnacji przez spadkobierców z terenów boiska (o który i tak postępowanie winno toczyć się ponownie) spadkobiercy (w tym i Pani) zgodzili się sprzedać odzyskane wyrokiem sądu (NSA) udziały za kwotę (…) zł dla 13 spadkobierców. Zawarto ugodę administracyjną i akt notarialny zakończył sprawę rozliczeń z miastem.

Szczegółowe opisanie okoliczności sprawy:

a)data nabycia udziału w wywłaszczonej nieruchomości przez ojca Pani męża. Ojciec Pani męża nabył udział w wywłaszczonej nieruchomości dnia (…) stycznia 1941 r., tj. w dniu śmierci swej matki – w wysokości 3/20 części spadku, a później udziały po śmierci swego ojca;

b)ojciec Pani męża zmarł (…) sierpnia 1978 r.; spadkobiercą po nim była jego żona, matka Pani pierwszego męża (31/40 wywłaszczonego majątku);

c)jw.;

d)(…) listopada 1999 r. umiera matka Pani męża. Spadkobiercami po niej byli: dwaj synowie ( w tym Pani mąż) – każdy po 1/3, córka – też 1/3;

e)w małżeństwie rodziców Pani męża, obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Rodzice Pani męża nie zawierali żadnych umów majątkowych małżeńskich, nie było też włączenia udziałów do wspólności majątkowej małżeńskiej;

f)w dniu (…) maja 2008 r. umiera Pani pierwszy mąż. Spadek w całości nabywa Pani. W związku z tym, udziały po matce męża, zmarłej (…) listopada 1999 r., posiada Pani w równej wysokości jak syn rodziców Pani męża oraz córka (każde z Państwa po 124/480 udziałów).

Dział spadku, tj. sprzedaż udziałów na rzecz miasta został dokonany aktem notarialnym i ugodą administracyjną 24 kwietnia 2023 r.; wszyscy spadkobiercy (13 osób) sprzedali udziały ze zwróconych Pani nieruchomości miastu (3 działki).

Udziały spadkobierców nie uległy zmianie w następstwie dokonania działu spadku.

Żaden ze spadkobierców nie był zobowiązany do dokonania spłat lub ich otrzymania – zatem dalsze pytania nie dotyczą niniejszej sprawy.

Zestawienie spadkobierców i ich udziałów przekazanych miastu, które i tak już figurowało w księdze wieczystej jako właściciel:

1)6/480 udziałów;

2)12/480 udziałów;

3)6/480 udziałów;

4)18/480 udziałów;

5)18/480 udziałów;

6)124/480 udziałów;

7)124/480 udziałów;

8)12/480 udziałów;

9)124/480 udziałów;

10)9/480 udziałów;

11)9/480 udziałów;

12)9/480 udziałów;

13)9/480 udziałów.

Zbycie udziałów 24 kwietnia 2023 r. nie nastąpiło w działalności gospodarczej; nie prowadzi Pani takiej działalności.

Pytania

Czy jest Pani zobowiązana płacić podatek dochodowy za udziały w gruncie odsprzedane miastu – w odniesieniu do zwróconej części gruntów na mocy orzeczenia sądu?

Zwrócono Pani małą cząstkę nieruchomości, a nawet gdyby zwrócono całość zabranych bezpłatnie gruntów – czy winno to być objęte podatkiem?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, nie powinno być opodatkowane coś, co zwrócono i to tylko w małej części.

Skoro spadkobiercy jako następcy prawni spadkodawców utracili władztwo nad należną im rzeczą na jakiś czas i następnie przywrócono im własność tej rzeczy wyrokiem sądu, to podatek nie powinien ich dotyczyć, bowiem nie uzyskali żadnego przychodu, skoro rzecz odebrano pod przymusem i bez rekompensaty finansowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 10 ust. 5 ww. ustawy stanowi, że:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycie w drodze spadku”.

Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pod pojęciem „nabycie w drodze spadku”, użytym w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć nabycie w drodze dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego (np. wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1437/09, z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2983/11, z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1120/11, z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11, z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 625/13, z dnia 29 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 3281/15).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że pojęcie „nabycia w drodze spadku” użyte w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje zarówno nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia ustawowego i testamentowego, jak i nabycie nieruchomości w wyniku zwolnienia się od obowiązku wypłaty zachowku przez przeniesienie własności nieruchomości na rzecz osoby pominiętej w testamencie oraz nabycie nieruchomości na podstawie rozporządzenia testamentowego w drodze zapisu zwykłego i windykacyjnego.

Dodatkowo należy zauważyć, że we wszystkich wymienionych wyżej przypadkach nieruchomości będące przedmiotem nabycia muszą stanowić część masy spadkowej.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

W przedmiotowej sprawie istotna jest więc kwestia, czy zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości stanowi jej nabycie w myśl powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.):

Zgodnie z art. 114 ust. 1 ww. ustawy:

Wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi, m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony do przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości, w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu na jaki dokonano wywłaszczenia.

Zgodnie z art. 136 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z kolei jak stanowi art. 136 ust. 3 ww. ustawy:

Art. 136 ust. 3 zdanie pierwsze częściowo został uznany za niezgodny z art. 21 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 39/15 (Dz. U. z 2017 r. poz. 2375), z dniem 20 grudnia 2017 r. Zgodnie z tym wyrokiem wymieniony wyżej przepis traci moc w zakresie, w jakim wyłącza prawo do żądania przez poprzedniego właściciela lub jego spadkobiercę zwrotu nieruchomości nabytej przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego w drodze umowy, o której mowa w art. 114 ust. 1 ww. ustawy, gdy nieruchomość stała się zbędna na cel publiczny uzasadniający jej nabycie.

Zgodnie z art. 137 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Natomiast, w myśl art. 140 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 216 ww. ustawy:

Celem zwrotu jest więc przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni zatem funkcję restytucyjną, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości – w tym przypadku poprzedniemu właścicielowi.

Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z tym, w momencie zwrotu nieruchomości nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji ma miejsce restytucja stosunków sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Zwrot uprzednio wywłaszczonej nieruchomości, do którego dochodzi na podstawie decyzji administracyjnej jest więc zdarzeniem prawnym zmieniającym podmiotową stronę stosunku prawnorzeczowego odnośnie zwracanej nieruchomości, przywraca wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. W związku z powyższym, jeżeli wywłaszczona nieruchomość jest zwracana następcy prawnemu osoby, której nieruchomość tę wywłaszczono, to prawo do zwrotu tej nieruchomości ma swe źródło w stosunku prawnym, z którego wynika to następstwo prawne.

W kwestii ustalenia czy zwrot nieruchomości na podstawie decyzji właściwego organu administracji dokonany w oparciu o przepis art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2372/12; 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1420/17; 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1368/17. NSA stanął na stanowisku, że zwrot nieruchomości na podstawie decyzji właściwego organu administracji dokonany w oparciu o przepis art. 136 ust. 2 i ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nie stanowi nabycia w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji, gdy tytułem prawnym do nabycia uprawnienia do wywłaszczonej nieruchomości jest spadkobranie, wówczas za dzień jej nabycia uznać należy datę nabycia przez uprawnionego, tj. wywłaszczonego właściciela lub też jego spadkobierców.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Spadek to zatem prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Aby ustalić czy w przedmiotowej sprawie dokonana przez Panią 24 kwietnia 2023 r. sprzedaż przedmiotowych udziałów w nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od którego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów stosowania art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, momentem nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, który tę nieruchomość nabył również w drodze spadku, jest moment nabycia tej nieruchomości zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Zatem, za moment nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się nabycie nieruchomości lub praw przez spadkodawcę, nie zaś przez jego spadkodawców.

Należy zatem stwierdzić, że stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę nabycia przez Panią przedmiotowych udziałów w nieruchomości należy przyjąć dzień nabycia ww. udziałów przez Pani spadkodawcę w osobie Pani pierwszego męża, który również nabył je w drodze dziedziczenia.

Wobec powyższego,mając na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny stwierdzam, że dokonany na Pani rzecz zwrot udziałów w wywłaszczonej nieruchomości nie stanowi nabycia w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji stwierdzam, że dokonane przez Panią odpłatne zbycie w roku 2023 przedmiotowych udziałów w nieruchomości, dla których za datę nabycia przez Panią, zgodnie z art. 10 ust. 5 ww. ustawy, należy przyjąć dzień nabycia nieruchomości przez Pani spadkodawcę w osobie pierwszego męża, zmarłego (…) maja 2008 r., nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie przez Pani spadkodawcę. Nie jest Pani zatem zobowiązana z rzeczonego tytułu do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).