Interpretacja indywidualna z dnia 14 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.151.2024.4.AKA

Przeniesienie Działalności w Zakresie A nie będzie stanowiło zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, opodatkowane podatkiem VAT w Polsce.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług, który dotyczy uznania, że przeniesienie Działalności w Zakresie Usług Wspólnych nie będzie stanowiło zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, opodatkowane podatkiem VAT w Polsce jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że przeniesienie Działalności w Zakresie Usług Wspólnych nie będzie stanowiło zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, opodatkowane podatkiem VAT w Polsce.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 maja 2024 r. (wpływ 6 maja 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Opis uczestników przewidywanej transakcji

Grupa B to jedno z największych przedsiębiorstw międzynarodowych w sektorze (…).

Na czele Grupy B stoi spółka C z siedzibą w (…), która jest notowana na japońskiej giełdzie papierów wartościowych i posiada pośrednio 100% udziałów w spółce D.

D (dalej jako „D”) to (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba i miejsce efektywnego zarządu znajduje się w (…).

D jest (…) rezydentem podatkowym w rozumieniu stosownych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i jest w stanie uzyskać wystawiany przez (…) organy skarbowe certyfikat potwierdzający posiadanie rezydencji podatkowej w (…).

D jest spółką holdingową dla większości (…) podmiotów Grupy B, a także regionalną centralą działalności Grupy na (…), jak i centrum świadczenia usług zarządczych na rzecz podmiotów Grupy w (…).

E (dalej jako „E”) to (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba i miejsce efektywnego zarządu znajduje się w (…).

E jest (…) rezydentem podatkowym w rozumieniu stosownych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i jest w stanie uzyskać wystawiany przez (…) organy skarbowe certyfikat potwierdzający posiadanie rezydencji podatkowej w (…).

Wszystkie udziały w E są w posiadaniu D.

E posiada ponad 20 oddziałów/zakładów zagranicznych zarejestrowanych dla potrzeb przepisów o podatku dochodowym i podatku VAT.

Oddziały/zakłady zlokalizowane są w (…).

Co do zasady działalność gospodarcza E obejmuje dystrybucję produktów marki F z pionu „H” (np. (…) - sprzedaż na rzecz konsumentów) oraz pionu „H” (np. (…) - sprzedaż na rzecz firm).

Ponadto zagraniczne oddziały/zakłady E świadczą usługi wsparcia sprzedaży na rzecz centrali E w (…) (jako dystrybutorzy o ograniczonym ryzyku / agenci sprzedażowi).

Wynagrodzenie z tytułu tych usług ustalane jest zgodnie z zasadami OECD.

Oddział E w Polsce („Oddział E”) jest zarejestrowany dla potrzeb podatku dochodowego i podatku VAT.

Oddział E prowadzi działalność dystrybucyjną, a ponadto (…) jego pracowników (w tym (…) pracowników, (…) osób zatrudnionych poprzez agencję pracy oraz (…) praktykantów) świadczy usługi wspólne na rzecz spółki I („I”) na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej pomiędzy E a I.

Opis przewidywanej transakcji

E zamierza przenieść (…) pracowników własnych ze swojego polskiego oddziału do polskiego oddziału D.

Przejście pracowników odbędzie się na zasadach art. 23¹ ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465) („k.p.”) wraz z ich umowami o pracę i wszystkimi wynikającymi z nich prawami i obowiązkami (przy czym powyżsi pracownicy wraz z umowami o pracę i wszystkimi wynikającymi z nich prawami i obowiązkami będą łącznie objęci mianem „Działalności w Zakresie Usług Wspólnych”).

Obecna umowa o świadczenie A między E a I zostanie rozwiązana i zawarta zostanie nowa umowa między polskim oddziałem J a I z wynagrodzeniem ustalonym po transakcji na zasadach rynkowych.

W efekcie przewidywanego przejścia zakładu pracy do spółki D będzie ona realizowała usługi wspólne z terytorium Polski.

Polski oddział D został już wpisany do KRS.

Strony transakcji ustalą cenę za przeniesienie Działalności w Zakresie Usług Wspólnych, która zostanie zapłacona przez Polski oddział D, jako nabywcę na rzecz Oddziału E, jako zbywcy.

Do przenoszonych A należą: finanse, kadry/sprawy ogólne, usługi informatyczne, usługi w zakresie łańcucha dostaw i logistyki, usługi prawne, sprawozdawczość w zakresie recyklingu.

Funkcje związane z Działalnością w Zakresie Usług Wspólnych nie zostaną przeniesione do innego kraju, lecz pozostaną w Polsce (nie dojdzie do transgranicznego transferu funkcji, ani ryzyk).

Po przeniesieniu prowadzonej przez Oddział E Działalności w Zakresie Usług Wspólnych do polskiego oddziału D spółka E będzie dalej prowadzić swój polski oddział, ale wyłącznie w zakresie działalności dystrybucyjnej na rzecz centrali w (…).

Jako, że przychody Oddziału E z działalności dystrybucyjnej znacząco przewyższają przychody z Działalności w Zakresie Usług Wspólnych, przeniesienie tej ostatniej nie spowoduje obniżenia rocznego zysku EBIT Oddziału E o więcej niż 50%.

Obecnie, tj. przed transakcją:

• pracownicy wykonują czynności w ramach Działalności w Zakresie Usług Wspólnych nie świadczą pracy na rzecz innych działów E,
• przepływ usług, umów i środki finansowe przepływają bezpośrednio między Oddziałem E a I, a zatem I jest wyłącznym odbiorcą świadczonych usług.

Bezpośrednio po transakcji polski oddział D będzie kontynuował świadczenie usług na rzecz I na podstawie zawartej przez siebie umowy.

W późniejszym terminie dokonane zostaną kolejne kroki w ramach planowanej restrukturyzacji, które jednak nie stanowią przedmiotu Wniosku.

Prowadzona przez Oddział E Działalność w Zakresie Usług Wspólnych nie posiada własnej księgowości, a w szczególności nie ma odrębnego kodu jednostki, który byłby jej przypisany. Działalność ta jest przypisana do wspólnego kodu jednostki łącznie z podstawową działalnością dystrybucyjną.

Natomiast dokonano wydzielenia centrów kosztów, tak że koszty Działalności w Zakresie Usług Wspólnych są przypisane do innego centrum kosztów, niż koszty działalności dystrybucyjnej. Choć możliwe jest wyraźne rozróżnienie w księgach między kosztami obu rodzajów działalności, to jednak ogólne koszty ponoszone przez oddział nie są wyodrębniane.

Oddział E jest także w stanie wyraźnie odróżnić przychody z danej działalności, tzn. Działalności w Zakresie Usług Wspólnych oraz działalności dystrybucyjnej.

Biorąc pod uwagę fakt, że przedmiotem przeniesienia Działalności w Zakresie Usług Wspólnych jest wyłącznie personel, nie ma konieczności zrealizowania dodatkowych inwestycji, czy przygotowań w celu rozpoczęcia tej działalności przez polski oddział D. Po przeniesieniu planuje się jedynie zakup licencji (…).

Podstawowym uzasadnieniem dla opisanego transferu jest uproszczenie struktury grupy oraz przekazanie określonej działalności podmiotowi, który się obecnie w niej specjalizuje.

Opis przedmiotu transakcji

W okresie przed transakcją funkcje Oddziału E realizowane są w ramach trzech pionów: G(dystrybucja), H (dystrybucja) oraz Działalność w Zakresie Usług Wspólnych.

Pracownicy Oddziału E realizują swoje czynności w zakresie zwykłych zadań wynikających z bieżącej działalności I jako usługobiorcy.

Oddział E nie posiada kierownika, ani lidera odpowiedzialnego za Działalność w Zakresie Usług Wspólnych.

Poszczególne działy wykonują swoje zadania i składają się z pracowników z różnych oddziałów i podmiotów, którzy podlegają kierownikom tych działów. Wszyscy kierownicy, jako przełożeni, ulokowani są w strukturze poza Oddziałem E.

W strukturze grupy występują wyraźne relacje podporządkowania, które po przeniesieniu Działalności w Zakresie Usług Wspólnych nie ulegną zmianie. Relacje te w zakresie poszczególnych A przedstawiają się następująco:

• pracownicy świadczący usługi w zakresie finansów podlegają kierownikom ulokowanym w strukturach oddziału I w (…),
• pracownicy świadczący usługi w zakresie obsługi kadrowej/spraw ogólnych podlegają kierownikowi ulokowanemu w strukturach I (…),
• pracownicy świadczący usługi informatyczne podlegają kierownikowi ulokowanemu w strukturach I (…),
• pracownicy świadczący usługi w zakresie łańcucha dostaw i logistyki podlegają liderowi ulokowanemu w strukturach E - (…),
• pracownicy świadczący usługi prawne podlegają kierownikowi ulokowanemu  w strukturach oddziału I w (…),
• pracownicy świadczący usługi w zakresie sprawozdawczości (…) podlegają kierownikowi ulokowanemu w strukturach zakładu w (…), przy czym usługi i rozliczenie podlegają pod oddział I w (…).

Menadżerowie/liderzy przypisani do Oddziału E (w tym biorący udział w Działalności w Zakresie Usług Wspólnych) wykonują także funkcje wewnętrzne w I: Dyrektor ds. Kadr i Administracji na (…), Dyrektor ds. Realizacji Zamówień (…) oraz Dyrektor ds. Prawnych na (…).

Mimo, że niektórzy pracownicy realizujący usługi wspólne piastują stanowiska kierownicze, nie są menedżerami Oddziału E, lecz realizują obecnie zadania menedżerskie na rzecz I. Ponadto podlegają oni innym osobom na stanowiskach kierowniczych.

Działalność w Zakresie Usług Wspólnych w rzeczywistości obejmuje grupę pracowników  z odrębnych działów (np. usługi w zakresie finansów, kadry/sprawy ogólne, usługi informatyczne, usługi w zakresie łańcucha dostaw i logistyki, usługi prawne, sprawozdawczość w zakresie recyklingu), z których każdy posiada własnego kierownika/lidera ulokowanego za granicą poza Oddziałem E.

Usługi administracyjne, jak również w zakresie obsługi kadr/spraw ogólnych realizowane są na rzecz Oddziału E przez wyspecjalizowane działy wykonujące tego rodzaju zadania dla różnych podmiotów z grupy, a nie wyłącznie dla Oddziału E.

Pracownicy wykonujący usługi wspólne dzielą biuro z pracownikami prowadzącymi działalność dystrybucyjną Oddziału E, tzn. zespół ds. A pracuje w tym samym biurze, co zespół ds. dystrybucji.

Na działalność dystrybucyjną składają się czynności zazwyczaj podejmowane przez dystrybutorów/agentów sprzedażowych, jak wyszukiwanie nowych odbiorców, zarządzanie relacjami z odbiorcą, udzielanie w pewnym zakresie wsparcia posprzedażowego.

Osoby wykonujące czynności w Oddziale E są w większości zatrudnione na podstawie umowy o pracę. Jednak podstawą współpracy mogą być także innego rodzaju umowy:

• umowa wewnętrzna,
• umowa cywilnoprawna (w przypadku studentów),
• umowa z przedsiębiorcą (umowa współpracy w przypadku niezależnych usługodawców).

Obecnie wśród osób, które będą realizować zadania w ramach A, jest jedna osoba, która współpracuje z Oddziałem E na podstawie umów współpracy (tzw. umowy b2b). Umowa ta zostanie rozwiązana, po czym osoba ta zawrze nową umowę firmową  z D.

Sprzęt komputerowy wykorzystywany przez Oddział E do Działalności w Zakresie Usług Wspólnych i działalności dystrybucyjnej został wzięty w leasing od tego samego leasingodawcy, tj. I.

Po transakcji spółka D nie ma potrzeby zawierać nowej umowy IT z I ze względu  na już istniejącą umowę leasingu na sprzęt IT zawartą między tymi spółkami.

Pracownicy realizujący usługi wspólne korzystają też z innych leasingowanych składników majątku, jak krzesła, biurka czy sprzęt biurowy.

Oddział E nie posiada własności nieruchomości. Lokale, z których korzysta, są wynajęte.

 Działalność w Zakresie Usług Wspólnych nie obejmuje:

• aktywów rzeczowych,
• wartości niematerialnych i prawnych,
• sprzętu,
• należności,
• zobowiązań,
• umów leasingu aut, drukarek, sprzętu komputerowego i biurowego,
• umów na usługi pomocnicze, jak internet, telekomunikacja, sprzątanie, wsparcie informatyczne.

Powyższe elementy nie są własnością Oddziału E i obecnie stanowią w całości przedmiot leasingu lub najmu. Zaś dział A nie jest stroną jakichkolwiek umów, które kształtowałyby tego rodzaju zobowiązania.

Działalność w Zakresie Usług Wspólnych nie posiada własnych list klientów, gdyż ze względu na charakter świadczonych usług jedynym usługobiorcą jest I.

Umowa najmu biura nie zostanie przeniesiona z Oddziału E do D. Natomiast Oddział E będzie obciążać kosztami najmu biura I DE. Z kolei I DE będzie alokować koszty Oddziału E (w tym koszty najmu biura) do nabywców usług świadczonych przez I (…).

Przeniesieniu nie będą także podlegały umowy w zakresie usług pomocniczych, jak internet, telekomunikacja, sprzątanie, wsparcie informatyczne, sprzęt komputerowy. Koszty ponoszone z tego tytułu przez Oddział E będą refakturowane na I (…).

Przeniesienie nie będzie ponadto obejmowało umów obsługi kadrowo-płacowej, w tym w zakresie rekrutacji i świadczeń pozapłacowych, jak karnety sportowe, czy pakiety medyczne.

Działalność Oddziału E w Zakresie Usług Wspólnych nie posiada własnych zasobów finansowych, które mogłyby być przedmiotem przeniesienia, jak np. przedpłaty, czy czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Działalność Oddziału E w Zakresie Usług Wspólnych nie obejmuje i na dzień transakcji nie będzie obejmować żadnych rezerw, które mogłyby być przedmiotem przeniesienia do D. Pomiędzy I i E w celu pokrycia premii wypłaconych pracownikom (…) za kwiecień nastąpi zwrot w wysokości wypłaconych premii. Rozliczenie to zostanie dokonane za pomocą noty.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo dane identyfikujące podmioty zagraniczne biorące udział w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. D.:

• pełna nazwa uczestnika transakcji: K;
• dane adresowe: (…);
• numer identyfikacyjny podatnika (nierezydenta) wydany przez jego kraj jurysdykcji podatkowej: (…);
• nazwa kraju, który wydał ten numer: (…).

Pytania (oznaczone we wniosku jako nr 1 i 2)

1.Czy przeniesienie Działalności w Zakresie Usług Wspólnych stanowić będzie zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

2.Jeśli stanowisko Wnioskodawcy przyporządkowane do pytania nr 1 jest prawidłowe, tzn. przeniesienie Działalności w Zakresie Usług Wspólnych nie będzie stanowić zbycia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, to czy zbycie Działalności w Zakresie Usług Wspólnych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym przeniesienie Działalności w Zakresie A nie będzie stanowić zbycia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

2.Jeśli stanowisko Wnioskodawcy przyporządkowane do pytania nr 1 jest prawidłowe, tzn. przeniesienie Działalności w Zakresie Usług Wspólnych nie stanowi zbycia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, to zdaniem Wnioskodawcy zbycie Działalności w Zakresie Usług Wspólnych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Ad 1

Podstawa prawna

Zgodnie z art. 4a pkt 4 i 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej jako „ustawa o CIT”), cyt.:

„Ilekroć w Ustawie jest mowa o:

4) zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania; (...)

11) zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej”.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570, ze zm. dalej jako „ustawa o VAT”), cyt.:

„Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

27e) zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zgodnie z treścią art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, „zorganizowana część przedsiębiorstwa” (dalej także jako „ZCP”) oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem w rozumieniu stosownych przepisów, aby zespół składników majątku mógł zostać uznany za ZCP, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Z kolei przepis art. 4a pkt 3 ustawy o CIT wskazuje na „przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego”, stąd zawarta w tej ustawie definicja przedsiębiorstwa jest zgodna z definicją zawartą w Kodeksie cywilnym.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych, dla celów VAT pojęcie przedsiębiorstwa także powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55¹ Kodeksu cywilnego (Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610; dalej: „Kodeks cywilny”).

W myśl art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
• własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów  i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
• koncesje, licencje i zezwolenia;
• patenty i inne prawa własności przemysłowej;
• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
• tajemnice przedsiębiorstwa;
• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego konieczne jest zatem ustalenie, czy prowadzona przez Oddział E Działalność w Zakresie Usług Wspólnych stanowi zorganizowany zespół praw, obowiązków i rzeczy zdolny do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. Jednocześnie wskazane wyodrębnienie winno funkcjonować w ramach istniejącego przedsiębiorstwa przenoszącego ZCP. Co istotne, aby dany zespół składników stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powyższe przesłanki muszą być spełnione łącznie.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w szczególności w indywidualnych interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (m.in. w interpretacji z 19 października 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.488.2023.1.AN; z 27 października 2023 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.402.2023.2.DP; z 19 października 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.487. 2023.1.PC; z 17 października 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.479.2023.1.RH; z 28 września 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.426.2023.2.ESZ; z 1 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010. 692.2021.3.JKU), cyt.:

„(...) nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania  w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”.

Jednocześnie podkreśla się, że „wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych)” - interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 19 października 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.488.2023.1. AN; z 27 października 2023 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.402. 2023.2.DP; z 19 października 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.487.2023.1.PC; z 17 października 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.479.2023.1.RH; z 28 września 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.426.2023.2.ESZ; z 1 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.692.2021.3.JKU.

Zatem między przenoszonymi elementami spełniającymi definicję ZCP muszą istnieć widoczne powiązania i zależności, które powodują, że łącznie (tzn. jako zorganizowany zespół składników) są one w stanie służyć określonemu celowi gospodarczemu.

W konsekwencji, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych, aby zespół składników majątku mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, Działalności w Zakresie Usług Wspólnych nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż nie spełnia powyższych przesłanek.

Poniżej wskazano uzasadnienie tego stanowiska.

Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, w skład takiego zespołu - aby można było mówić o ZCP - muszą wchodzić zarówno składniki materialne, jak i niematerialne oraz zobowiązania.

Przepisy ustawy o VAT, ani ustawy o CIT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań”.

Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, słowo „zespół” oznacza m.in. „grupę rzeczy lub zjawisk stanowiących wyodrębnioną całość”.

Zatem już sam wstępny fragment definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, traktujący o tym, że stanowi ona określony zespół (a nie jedynie przypadkowy zbiór) składników majątkowych, podkreśla konieczność istnienia logicznego wyodrębnienia tych składników od reszty masy majątkowej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa danego podmiotu.

W oparciu o ww. definicję ustawową, w literaturze zwraca się uwagę na: „trzy zasadnicze elementy, które muszą łącznie występować w zespole składników materialnych i niematerialnych, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

• wyodrębnienie organizacyjne i finansowe,
• przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),
• możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 9, Warszawa 2015, str.70).

W literaturze podkreśla się również, że „elementem kluczowym definicji jest zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), które w istocie rzeczy decydują o istnieniu lub braku zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w pewnym sensie mikroprzedsiębiorstwem funkcjonującym w strukturach przedsiębiorstwa” (zob. T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2015, str. 69).

Tym samym, definicja ZCP zawarta w przepisach ustawy o VAT oraz ustawy o CIT kładzie wyraźny nacisk na fakt istnienia owych więzi łączących poszczególne składniki w majątku danego podmiotu w sposób na tyle wyraźny, że możliwe jest ich funkcjonalne wyodrębnienie od pozostałych aktywów.

W interpretacji indywidualnej wydanej na tle podobnego zdarzenia przyszłego Dyrektor KIS podkreśla znaczenie personelu pracowniczego jako kluczowego elementu zespołu składników stanowiącego ZCP:

„Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.” - interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 1 czerwca 2021 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.199.2021.2.MŻ.

Przenosząc powyższe na realia zdarzenia przyszłego stanowiącego przedmiot niniejszego Wniosku, należy podkreślić, że:

• Działalność w Zakresie Usług Wspólnych nie obejmuje składników materialnych, ani niematerialnych.
• Część Oddziału E realizująca usługi wspólne nie posiada, ani nie jest stroną:
• aktywów rzeczowych,
• wartości niematerialnych i prawnych,
• sprzętu,
• należności,
• zobowiązań,
• umów leasingu aut, drukarek, sprzętu komputerowego i biurowego
• umów na usługi pomocnicze, jak internet, telekomunikacja, sprzątanie, wsparcie informatyczne.
• Lokal biurowy dla potrzeb świadczenia A jest wynajmowany i współdzielony z działem dystrybucji Oddziału E.
• Usługi wspólne świadczone są na leasingowanym sprzęcie komputerowym. Pracownicy je wykonujący korzystają także z innych składników objętych leasingiem, jak biurka, krzesła czy sprzęt biurowy.
• Sprzęt komputerowy wykorzystywany przez pracowników przypisanych do Działalności w Zakresie Usług Wspólnych jest leasingowany od podmiotu powiązanego, tj. spółki I z (…) (I).
• Część Oddziału E realizująca usługi wspólne nie posiada własnych zasobów finansowych, które mogłyby być przedmiotem przeniesienia, jak np. przedpłaty, czy czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów.
• Część Oddziału E realizująca usługi wspólne nie obejmuje i na dzień transakcji nie będzie obejmować żadnych rezerw, które mogłyby być przedmiotem przeniesienia do D.
• Nie dojdzie do przeniesienia wartości niematerialnych i prawnych (np. bazy klientów), ani aktywów rzeczowych, gdyż Działalność w Zakresie Usług Wspólnych takich aktywów nie obejmuje.

Wniosek:

W opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym nie jest spełniony warunek istnienia składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, niezbędnych do stworzenia zespołu składników, który można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, aby można było określić pewien zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mianem „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, zespół tych składników musi być organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Przepisy nie definiują „wyodrębnienia organizacyjnego”.

W praktyce wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd.

Przykładowo:

„Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe  i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.” - interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 19 października 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.488.2023.1.AN; z 27 października 2023 r. nr 0114-KDIP4-1.4012. 402.2023.2.DP; z 19 października 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.487.2023.1.PC;  z 17 października 2023 r. nr 0111- KDIB1-1.4010.479.2023.1.RH; z 28 września 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.426.2023.2.ESZ; z 1 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.692. 2021.3.JKU.

Zdaniem Wnioskodawcy, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe i niemajątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników.

Przenosząc powyższe na realia zdarzenia przyszłego, należy zwrócić uwagę na następujące jego okoliczności, które wskazują na brak wyodrębnienia organizacyjnego:

• Oddział E jak i prowadzona w jego ramach Działalność w Zakresie Usług Wspólnych nie mają organizacji wewnętrznej.
• Pracownicy Oddziału E realizują swoje czynności w zakresie zwykłych zadań wynikających z bieżącej działalności I jako usługobiorcy.
• Oddział E nie posiada kierownika, ani lidera odpowiedzialnego za Działalność  w Zakresie Usług Wspólnych.
• Poszczególne działy wykonują swoje zadania i składają się z pracowników różnych oddziałów i spółek, którzy podlegają kierownikom różnych oddziałów. Wszyscy kierownicy, jako przełożeni ulokowani są w strukturze poza Oddziałem E.
• W strukturze grupy występują wyraźne relacje podporządkowania, które po przeniesieniu Działalności w Zakresie Usług Wspólnych nie ulegną zmianie. Relacje te w Zakresie Usług Wspólnych przedstawiają się następująco:
• pracownicy świadczący usługi w zakresie obsługi kadrowej/spraw ogólnych podlegają kierownikowi ulokowanemu w strukturach I (…),
• pracownicy świadczący usługi informatyczne podlegają kierownikowi ulokowanemu w strukturach I (…),
• pracownicy świadczący usługi w zakresie łańcucha dostaw i logistyki podlegają liderowi ulokowanemu w strukturach E - (…),
• pracownicy świadczący usługi prawne podlegają kierownikowi ulokowanemu w strukturach oddziału w (…),
• pracownicy świadczący usługi w zakresie sprawozdawczości recyklingu podlegają kierownikowi ulokowanemu w strukturach zakładu w (…).
• Menadżerowie/liderzy przypisani do Oddziału E (w tym biorący udział w Działalności w Zakresie Usług Wspólnych) wykonują także funkcje wewnętrzne w I: Dyrektor ds. Kadr i Administracji na (…), Dyrektor ds. Realizacji Zamówień (…) oraz Dyrektor ds. Prawnych na (…).
• Niektórzy pracownicy przypisani do Oddziału E realizują funkcje kierownicze  w strukturze grupy, takie jak Dyrektor Finansowy, Dyrektor ds. Działalności na (…), Dyrektor ds. Obsługi Klienta, Dyrektor Krajowy na (…).
• Mimo, że niektórzy pracownicy realizujący usługi wspólne piastują stanowiska kierownicze, nie są menedżerami Oddziału E, lecz realizują obecnie zadania menedżerskie na rzecz I. Ponadto podlegają oni innym osobom na stanowiskach kierowniczych.
• Działalność w Zakresie Usług Wspólnych w rzeczywistości obejmuje grupę pracowników z odrębnych działów (np. kadry/sprawy ogólne, usługi informatyczne, usługi w zakresie łańcucha dostaw i logistyki, usługi prawne, sprawozdawczość w zakresie recyklingu), z których każdy posiada własnego kierownika/lidera ulokowanego za granicą poza Oddziałem E.
• Usługi administracyjne, jak również w zakresie obsługi kadr/spraw ogólnych realizowane są na rzecz Oddziału E przez wyspecjalizowane działy wykonujące tego rodzaju zadania dla różnych podmiotów z grupy, a nie wyłącznie dla Oddziału E.
• Nie występuje wyraźne wyodrębnienie pracowników na wykonujących czynności dystrybucyjne i usługi wspólne, gdyż pracownicy realizujący oba rodzaje czynności pracują z tego samego wynajętego biura.
• Prowadzona przez Oddział E Działalność w Zakresie Usług Wspólnych nie posiada własnej księgowości, a w szczególności nie ma odrębnego kodu jednostki, który byłby jej przypisany. Działalność ta jest przypisana do wspólnego kodu jednostki łącznie  z podstawową działalnością dystrybucyjną.

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie jest spełniony warunek wyodrębnienia organizacyjnego w zakresie niezbędnym do uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe

Dla uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP w kontekście wyodrębnienia finansowego zakłada się, że warunek ten jest spełniony, gdy możliwe jest przyporządkowanie danemu zespołowi składników określonych przychodów, kosztów, należności i zobowiązań.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizuje się w przypadku utworzenia oddziału osoby prawnej.

Przykładowo:

„Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. - interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 19 października 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.488.2023.1.AN; z 27 października 2023 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.402. 2023.2.DP; z 19 października 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.487.2023.1.PC; z 17 października 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.479.2023.1.RH; z 28 września 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012. 426.2023.2.ESZ; z 1 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.692. 2021.3.JKU.

Przenosząc powyższe na realia zdarzenia przyszłego, należy zwrócić uwagę na następujące jego okoliczności, które przemawiają przeciw wyodrębnieniu finansowemu:

• Prowadzona przez Oddział E Działalność w Zakresie Usług Wspólnych nie posiada własnej księgowości, a w szczególności nie ma odrębnego kodu jednostki, który byłby jej przypisany. Działalność ta jest przypisana do wspólnego kodu jednostki łącznie z podstawową działalnością dystrybucyjną.
• Zasadniczo wydzielono jedynie centra kosztów, tak że koszty Działalności w Zakresie Usług Wspólnych są przypisane do innego centrum kosztów, niż koszty działalności dystrybucyjnej. Choć możliwe jest wyraźne rozróżnienie w księgach między kosztami obu rodzajów działalności, to jednak ogólne koszty ponoszone przez oddział nie są wyodrębniane.
• Działalność w Zakresie Usług Wspólnych nie obejmuje zasobów finansowych, które mogłyby być przedmiotem przeniesienia, jak np. przedpłaty, czy czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów.
• Działalność w Zakresie Usług Wspólnych nie obejmuje i na dzień transakcji nie będzie obejmować żadnych rezerw, które mogłyby być przedmiotem przeniesienia do D.
• Działalność w Zakresie Usług Wspólnych nie obejmuje list klientów, gdyż wykonywane w jej ramach zadania są realizowane bezpośrednio na rzecz I.
• Działalność w Zakresie Usług Wspólnych nie obejmuje:
• aktywów rzeczowych,
• wartości niematerialnych i prawnych,
• sprzętu,
• należności,
• zobowiązań,
• umów leasingu aut, drukarek, sprzętu komputerowego i biurowego,
• umów na usługi pomocnicze, jak internet, telekomunikacja, sprzątanie, wsparcie informatyczne.
• Koszty internetu, telekomunikacji i sprzątania ponoszone przez Oddział E będą refakturowane na D w ramach umowy świadczenia usług w zakresie, w jakim możliwa będzie ich odpowiednia alokacja.
• Pracownicy wykonujący Działalność w Zakresie Usług Wspólnych będą nadal korzystali z leasingowanego sprzętu biurowego i komputerowego oraz wynajmowanego biura.
• Biorąc pod uwagę fakt, że przedmiotem przeniesienia Działalności w Zakresie Usług Wspólnych jest wyłącznie personel, nie ma konieczności zrealizowania dodatkowych inwestycji czy przygotowań w celu rozpoczęcia tej działalności przez polski oddział D. Po przeniesieniu planuje się jedynie zakup licencji (…).

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie jest spełniony warunek wyodrębnienia finansowego w zakresie niezbędnym do uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Przez wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

W praktyce warunek ten ujmowany jest następująco:

„Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.).” - interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 19 października 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.488.2023.1.AN; z 27 października 2023 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.402.2023.2.DP; z 19 października 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.487.2023.1.PC; z 17 października 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.479.2023. 1.RH; z 28 września 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.426.2023.2.ESZ; z 1 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.692.2021.3.JKU.

Zatem w celu uznania zbywanej części przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część, konieczne jest dokonanie oceny, czy zbywana część jest zdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

W praktyce warunek ten interpretuje się w następujący sposób:

„Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze, jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.” - interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 19 października 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010. 488.2023.1.AN; z 27 października 2023 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.402.2023.2.DP;  z 19 października 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.487.2023.1.PC; z 17 października 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.479.2023.1.RH; z 28 września 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.426. 2023.2.ESZ; z 1 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.692.2021.3.JKU.

Przy analizie możliwości uznania określonych składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy zawsze brać pod uwagę profil działalności przedsiębiorcy, jak również warunki rynkowe oraz specyfikę branży. Nie sposób zatem stworzyć szczegółowego katalogu przesłanek warunkujących istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ocena, czy określone składniki majątkowe można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, winna uwzględniać następujące okoliczności:

• zamiar kontynuowania przez nabywcę uprzedniej działalności zbywcy przy pomocy składników majątkowych stanowiących przedmiot transakcji, oraz

• faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o zbywane elementy.

Powyższej oceny należy dokonać według stanu na datę transakcji.

Jeśli dla potrzeb kontynuowania działalności nabywca zmuszony jest angażować inne składniki majątkowe niebędące przedmiotem transakcji lub podejmować dodatkowe działania, nie można uznać, by w danym przypadku zbywany zespół składników stanowił przedsiębiorstwo lub ZCP.

Zatem zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmuje elementy, których wzajemne relacje pozwalają na uznanie ich za zespół, a nie jedynie przypadkowy zbiór składników, których jedyną wspólną cechą jest to, że stanowią własność tego samego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których  w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia spełnia organizacyjne wydzielenie w ramach wewnętrznej struktury przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej części przedsiębiorstwa.

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny, czy dane aktywa spełniają definicję ZCP, nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa - interpretacje indywidualne Dyrektora KIS z 19 października 2023 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.488.2023.1.AN; z 27 października 2023 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.402.2023.2.DP; z 19 października 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.487.2023.1.PC; z 17 października 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.479. 2023.1.RH; z 28 września 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.426.2023.2.ESZ; z 1 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.692.2021.3.JKU.

Przenosząc powyższe na realia zdarzenia przyszłego, należy zwrócić uwagę na następujące jego okoliczności, które wskazują na brak wyodrębnienia funkcjonalnego:

• Pracownicy realizujący zadania w ramach Działalności w Zakresie Usług Wspólnych podlegają kierownikom/liderom ulokowanym za granicą poza Oddziałem E.
• Występuje decentralizacja zarządzania ze względu na brak odrębnego stanowiska kierowniczego do nadzoru działalności działów wykonujących usługi wspólne w ramach Oddziału E.
• Przeniesienie Działalności w Zakresie Usług Wspólnych obejmuje wyłącznie przejście personelu wraz z umowami o pracę.
• Działalność w Zakresie Usług Wspólnych nie obejmuje aktywów rzeczowych ani niematerialnych.
• Część Oddziału E wykonująca usługi wspólne nie prowadzi oddzielnej księgowości (np. brak odrębnego kodu jednostki jej przypisanego, natomiast Działalność w Zakresie Usług Wspólnych objęta jest tym samym kodem jednostki, co podstawowa działalność dystrybucyjna).
• Działalność w Zakresie Usług Wspólnych nie posiada zasobów finansowych, które mogłyby być przedmiotem przeniesienia, jak np. przedpłaty czy czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów.
• Działalność w Zakresie Usług Wspólnych nie obejmuje i na dzień transakcji nie będzie obejmować żadnych rezerw, które mogłyby być przedmiotem przeniesienia do D.
• Pracownicy wykonujący usługi wspólne dzielą biuro z pracownikami prowadzącymi działalność dystrybucyjną Oddziału E, tzn. zespół ds. A pracuje w tym samym biurze, co zespół ds. dystrybucji.

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym nie jest spełniony warunek wyodrębnienia funkcjonalnego w zakresie niezbędnym do uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

W ocenie Wnioskodawcy, w tym miejscu należy poddać analizie zdolność Oddziału E w części obejmującej Działalność w Zakresie Usług Wspólnych do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze).

Kwalifikacja taka jest możliwa wyłącznie, gdy określony zespół składników materialnych i niematerialnych potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania przypisane mu w strukturze organizacyjnej danego podmiotu.

ZCP nie może być zatem sumą poszczególnych składników, przy pomocy których  w przyszłości będzie może prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Istotne jest jednak również, aby przenoszone składniki majątkowe mogły służyć realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

W doktrynie wskazuje się w tym zakresie, że celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji - jeśli zarówno „oderwana” część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to należy uznać, że mamy do czynienia  ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Konieczna jest zatem analiza pewnego hipotetycznego stanu, polegającego na „oderwaniu” określonych składników majątkowych od pozostałej części mienia ich właściciela.

Przenosząc powyższe na realia zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że następujące okoliczności przemawiają przeciwko uznaniu, że Działalność w Zakresie Usług Wspólnych może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze:

• Działalność w Zakresie Usług Wspólnych nie obejmuje składników materialnych ani niematerialnych.
• Przeniesieniu nie będą podlegały umowy w zakresie usług internetowych, telekomunikacyjnych, utrzymania czystości i wsparcia IT. Koszty ponoszone z tego tytułu przez Oddział E będą refakturowane na D.
• Działalność w Zakresie Usług Wspólnych nie posiada własnych list klientów, gdyż jedynym kontrahentem i usługobiorcą jest I.
• Oddział E nie posiada własności nieruchomości. Lokale, z których korzysta, są wynajęte.
• Usługi wspólne świadczone są wyłącznie na leasingowanym sprzęcie komputerowym. Pracownicy je wykonujący korzystają także z innych składników objętych leasingiem, jak biurka, krzesła, czy sprzęt biurowy.
• Podstawowym uzasadnieniem dla opisanego transferu jest uproszczenie struktury grupy oraz przekazanie określonej działalności podmiotowi, który się obecnie w niej specjalizuje.
• Po transakcji planuje się zakup licencji (…) dla potrzeb świadczenia A.

Wniosek:

W opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym nie jest spełniony warunek zdolności do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze w zakresie niezbędnym do uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowanie - Działalność w Zakresie Usług Wspólnych a zorganizowana część przedsiębiorstwa

Przedstawione wyżej argumenty potwierdzają, że przedmiot przeniesienia, tzn. Działalność Oddziału E w Zakresie Usług Wspólnych, nie będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i art. 4a pkt 4 ustawy o CIT ze względu na:

• brak zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
• brak wyodrębnienia organizacyjnego w istniejącym oddziale;
• brak wyodrębnienia finansowego w ramach Oddziału E jako całego przedsiębiorstwa;
• brak wyodrębnienia funkcjonalnego umożliwiającego wykonywanie określonych zadań;
• niezdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Ad 2

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie podlega opodatkowaniu VAT.

W opisanym we Wniosku zdarzeniu przyszłym zespół składników majątkowych składających się na Działalność w Zakresie Usług Wspólnych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jak wskazano w uzasadnieniu powyżej. W efekcie sprzedaż Działalności w Zakresie Usług Wspólnych co do zasady podlega opodatkowaniu VAT, o ile stanowi jedną z czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.eksport towarów;

3.import towarów na terytorium kraju;

4.wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.wewnątrz wspólnotowa dostawa towarów.

Przepisy ustawy o VAT zawierają definicje powyższych czynności opodatkowanych oraz definicję pojęcia „towary”.

Przez dostawę towarów, o której mowa w pkt 1 powyżej, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Towarami w rozumieniu ustawy o VAT są rzeczy i ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Przepisy ustawy o VAT zawierają ponadto definicję eksportu towarów (art. 2 pkt 8), importu towarów (art. 2 pkt 7), wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (art. 13 ust. 1) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 9 ust. 1). Wspólną cechą wszystkich tych czynności jest ich przedmiot - rzeczy.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedmiot transakcji w postaci przeniesienia Działalności w Zakresie Usług Wspólnych nie obejmuje żadnych rzeczy i ich części ani żadnych postaci energii. W związku z tym w ramach transakcji nie dochodzi do dostawy towarów.

Wniosek:

Jako, że zbycie Działalności w Zakresie Usług Wspólnych nie obejmuje dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, wynagrodzenie z tytułu tej transakcji nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, ani za wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

Konieczne jest zatem zweryfikowanie, czy transakcję można uznać za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Powyższa definicja ma bardzo szeroki zakres i określa zakres opodatkowania VAT w sposób uzupełniający definicję dostawy towarów. Nie oznacza to jednak, że definicja świadczenia usług obejmuje swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami. Potwierdza to linia interpretacyjna, np.:

1.interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 19 grudnia 2023 r., nr 0111-KDIB3-1.4012. 708.2023.2.MSO, cyt.: „Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie”.

2.interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 30 listopada 2023 r., nr 0114-KDIP4- 3.4012.541.2023.1.IG, cyt.: „Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi zatem istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę”.

Powyższe potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok NSA  z 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1493/13, cyt. „(...) dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów.

Nie można bowiem przyjąć, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań ustawy o VAT wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900,  C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2.wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3.istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4.odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5.istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

W świetle powyższego orzecznictwa i praktyki interpretacyjnej należy stwierdzić, że aby czynność stanowiła świadczenie usług opodatkowane VAT, musi istnieć bezpośredni związek między zapłatą a usługą - otrzymana zapłata musi być konsekwencją wykonania usługi na rzecz nabywcy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym:

• przejście pracowników odbędzie się na zasadach art. 23¹ k.p. wraz z ich umowami o pracę i wszystkimi wynikającymi z nich prawami i obowiązkami;
• polski oddział D będzie kontynuował świadczenie usług na rzecz I w oparciu o personel (pracowników wykonujących Działalność w Zakresie Usług Wspólnych) przejęty od E;
• strony transakcji ustalą cenę za przeniesienie Działalności w Zakresie Usług Wspólnych, która zostanie zapłacona przez D, jako nabywcę na rzecz E jako zbywcy.

W rozważanej sprawie istnieje zatem bezpośredni związek między przeniesieniem pracowników zapewniających zdolność do świadczenia usług na rzecz I (główny składnik przenoszony w ramach transakcji), a wynagrodzeniem wypłacanym przez D na rzecz E.

Mimo, że D musi podjąć szereg czynności i zawrzeć szereg umów (np. najem powierzchni, media) w celu prowadzenia Działalności w Zakresie Usług Wspólnych w kształcie, w jakim były one świadczone dotychczas przez E, a przy tym omawiana transakcja nie stanowi zbycia ZCP, to nie ma wątpliwości, że D odnosi korzyść z przejęcia tych pracowników, bez których firma nie byłaby w stanie świadczyć usług lub ich świadczenie byłoby znacznie trudniejsze, np. przez konieczność przeprowadzenia rekrutacji personelu.

Zatem wynagrodzenie wypłacone przez polski oddział D z tytułu opisanej transakcji, tzn. de facto z tytułu przeniesienia pracowników przypisanych do Działalności w Zakresie Usług Wspólnych, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług przez E na rzecz polskiego oddziału D i jako takie podlega opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednak na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT jednym z warunków uznania usługobiorcy za podatnika VAT z tytułu nabywanych usług (tzn. zastosowania mechanizmu odwróconej płatności) jest, aby usługodawca nie posiadał siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

E, ani D nie mają siedziby w Polsce, a zatem:

• w świetle powyższych przepisów miejscem świadczenia usług między E a D jest Polska, a zatem usługi te podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, jeśli są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności D w Polsce; natomiast
• zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu omawianych usług będzie E (wspomniana regulacja art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie będzie miała zastosowania), jeśli E posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu ustawy o VAT.

W opisanym zdarzeniu przyszłym:

• zarówno E, jak i D mają stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu ustawy o VAT, tzn. oddział;
• przedmiotem transakcji będzie zasadniczo usługa polegająca na przeniesieniu pracowników z polskiego oddziału E do polskiego oddziału D, tzn. w transakcji wezmą udział oba oddziały.

A zatem transakcja odbędzie się z udziałem zakładu/oddziału nabywcy, jak i zbywcy, przez co opisana usługa będzie podlegać VAT w Polsce, a E (oddział w Polsce) będzie zobowiązana wystawić z tego tytułu fakturę na D (oddział w Polsce).

Wniosek:

Zbycie Działalności w Zakresie Usług Wspólnych stanowi świadczenie usług dla potrzeb ustawy o VAT i jako takie podlega opodatkowaniu VAT.

Z powyższego względu E (oddział w Polsce) będzie zobowiązana wystawić z tego tytułu fakturę na D (oddział w Polsce), w której wykaże VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług, dotyczące uznania, że przeniesienie Działalności w Zakresie Usług Wspólnych nie będzie stanowiło zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, opodatkowane podatkiem VAT w Polsce jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informuję, że obecnie obowiązują:

• ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r.  poz. 361),
• ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023r. poz. 1610 ze zm.).

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że przeniesienie Działalności w Zakresie Usług Wspólnych nie będzie stanowiło zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT  i w konsekwencji będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, opodatkowane podatkiem VAT w Polsce (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1 i nr 2 w części dotyczącej podatku od towarów i usług).

W pozostałym zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1 i nr 2 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz pytanie nr 3) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo  do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.