Interpretacja indywidualna z dnia 14 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.155.2024.1.AZ

W zakresie ustalenia: 1. czy Spółka jest uprawniona do wyboru metody rozpoznawania kosztów prac rozwojowych dla poszczególnych realizowanych przez nią projektów, spośród metod przewidzianych w art. 15 ust. 4a ustawy CIT; 2. czy w przypadku, gdy Wnioskodawca dla Projektu 1 dokona wyboru metody rozpoznawania kosztów prac rozwojowych na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy CIT, to prawidłowo postąpi ujmując koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 7 i ust. 8 ustawy CIT według limitu i kategorii obowiązujących w roku zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, bez względu na moment rozpoczęcia i czas trwania tych prac rozwojowych; 3. czy w przypadku, gdy Wnioskodawca dla Projektu 1 dokona wyboru metody rozpoznawania kosztów prac rozwojowych na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy CIT (poprzez odpisy amortyzacyjne od WNiP), to prawidłowo postąpi przyjmując dla obliczenia kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a ustawy CIT (dokonywane od WNiP odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2) limity wynikające z art. 18d ust. 7 ustawy CIT odrębnie dla każdego rodzaju kosztu wymienionego w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2, obowiązujące w roku zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od WNiP, bez względu na moment rozpoczęcia i czas trwania tych prac rozwojowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy Spółka jest uprawniona do wyboru metody rozpoznawania kosztów prac rozwojowych dla poszczególnych realizowanych przez nią projektów, spośród metod przewidzianych w art. 15 ust. 4a ustawy CIT – jest prawidłowe;
• czy w przypadku, gdy Wnioskodawca dla Projektu 1 dokona wyboru metody rozpoznawania kosztów prac rozwojowych na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy CIT, to prawidłowo postąpi ujmując koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 7 i ust. 8 ustawy CIT według limitu i kategorii obowiązujących w roku zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, bez względu na moment rozpoczęcia i czas trwania tych prac rozwojowych – jest prawidłowe;
• czy w przypadku, gdy Wnioskodawca dla Projektu 1 dokona wyboru metody rozpoznawania kosztów prac rozwojowych na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy CIT (poprzez odpisy amortyzacyjne od WNiP), to prawidłowo postąpi przyjmując dla obliczenia kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a ustawy CIT (dokonywane od WNiP odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2) limity wynikające z art. 18d ust. 7 ustawy CIT odrębnie dla każdego rodzaju kosztu wymienionego w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2, obowiązujące w roku zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od WNiP, bez względu na moment rozpoczęcia i czas trwania tych prac rozwojowych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wyboru metody rozpoznania kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej oraz możliwości ujmowania tych kosztów według limitów obowiązujących w roku zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, bez względu na moment rozpoczęcia i czas trwania prac rozwojowych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Spółka Akcyjna z siedzibą w (…) przy ul. (…), NIP: (…), dalej – „Spółka” lub „Wnioskodawca”, prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie (...) dedykowanych dla rynku handlu i usług, jak również w zakresie(...). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi także działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.; dalej: „ustawa CIT”).

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza: „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Wnioskodawca na potrzeby prowadzenia działalności B+R posiada odpowiednie zaplecze techniczne oraz wykwalifikowanych pracowników.

Wnioskodawca posiada również od ponad (…) lat wyodrębniony dział Badawczo-Rozwojowy, który w sposób stały i regularny prowadzi działalność rozwojową ukierunkowaną na powstawanie i wprowadzanie do produkcji i sprzedaży nowych rozwiązań fiskalnych. W ramach realizowanych działań i prac B+R (dalej: „Projekty”) Wnioskodawca podejmuje działalność twórczą, gdyż tworzy nowe produkty oraz rozwiązania odpowiadające na potrzeby rynku oraz wewnętrzne potrzeby organizacyjne. Powstałe w wyniku przeprowadzenia procesu rozwojowego urządzenia oferowane są zarówno na rynku krajowym jak i na rynkach zagranicznych. Wszystkie Projekty prowadzone są w systematyczny sposób, czyli w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany, posiadają swoje harmonogramy i budżety. Czas pracy pracowników uczestniczących w realizacji Projektu jest monitorowany i odrębnie ewidencjonowany. Przeprowadzane przez Spółkę działania podlegają procedurom ISO.

Podkreślić należy, że produkty niejednokrotnie muszą przejść serie testów i badań oraz być zgodne z obowiązującymi normami i dyrektywami. W przypadku produktów fiskalnych, zgodnie z art. 111 ust. 6b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.) (dalej: ustawa VAT) producenci krajowi kas rejestrujących w celu wprowadzenia ich na terytorium kraju do obrotu są obowiązani do uzyskania dla danego typu kas rejestrujących potwierdzenia Prezesa Głównego Urzędu Miar, że kasy te spełniają funkcje wymienione w ust. 6a i wymagania techniczne dla kas rejestrujących. Tym samym, są one poddawane testom i badaniom w celu potwierdzenia, że kasa rejestrująca, wprowadzana na terytorium kraju do obrotu, spełnia funkcje określone w art. 111 ust. 6a ustawy VAT oraz spełnia wymagania techniczne określone w rozporządzeniu Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 12 września 2021 r. w sprawie wymagań technicznych dla kas rejestrujących (Dz. U. poz. 1759 oraz z 2023 r. poz. 491). Zgodnie z art. 111 ust. 6d pkt 1 ustawy VAT Prezes Głównego Urzędu Miar w drodze decyzji wydaje potwierdzenie, o którym mowa w ust. 6b ustawy VAT. Wszystkie Projekty prowadzone przez Wnioskodawcę, które zostały zakwalifikowane do ulgi B+R posiadają dokumentację projektową oraz zostały ocenione pod względem ich innowacyjności jako prace rozwojowe określone w art. 4a pkt 28 ustawy CIT. Przedmiotowe projekty mają jasno określony cel i dotyczą opracowywania, testowania i wdrażania na rynek nowych produktów Wnioskodawcy oraz rozwiązań odpowiadających na wewnętrzne potrzeby organizacyjne.

Realizowana przez Wnioskodawcę działalność opisana we wniosku charakteryzuje się twórczością, podejmowana jest w sposób systematyczny (tj. metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność ta spełnia wszelkie wymagane prawem wymogi dot. działalności badawczo-rozwojowej.

W ww. Projekty zaangażowane są osoby, pozostające z Wnioskodawcą w stosunku pracy.

W związku z powyższym Wnioskodawca prowadzi wymaganą dokumentację Projektów, w tym ewidencję zaangażowania ww. osób w Projekty (dalej jako: „ewidencja czasu pracy”). We wskazanej wyżej ewidencji czasu pracy, ww. osoby wskazują ilość czasu poświęconą na Projekty oraz informację o pozostałym czasie pracy poświęconym na inne działania niż badawczo-rozwojowe (jeśli dotyczy). Na takiej podstawie Wnioskodawca oblicza ilość czasu pracy poświęconej na działalność badawczo-rozwojową i na jej podstawie wskazuje wysokość tzw. kosztów osobowych (stanowi to m.in. kwotę przysługującego ww. osobom wynagrodzenia z tytułu działalności badawczo-rozwojowej) - o czym niżej.

Wnioskodawca dodatkowo informuje, iż:

• Wnioskodawca nie jest mikro, małym ani średnim przedsiębiorcą.
• Wnioskodawca oświadcza, że nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Wnioskodawca nie prowadzi też działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

• Wnioskodawca nie będzie uwzględniał kosztów kwalifikowanych w dochodzie jaki ewentualnie uzyska z przychodów z zysków kapitałowych.
• Koszty kwalifikowane, o których mowa w niniejszym wniosku, nie zostały mu zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Gdyby w przyszłości tak rozumiane koszty kwalifikowane zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie lub zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, Wnioskodawca nie odliczy takich kosztów kwalifikowanych.
• Wnioskodawca wskazuje, że prowadzi i będzie prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 9 ust. 1b w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy CIT.
• W związku z punktem wyżej, wynagrodzenie stanowiące koszt kwalifikowany wskazany w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT będzie obliczone w oparciu o ww. ewidencję czasu pracy, a zatem kosztem kwalifikowanym będzie tylko ta część (lub całość w zależności od sytuacji), która przysługuje ww. osobom za zaangażowanie w Projekty (dalej jako: „wynagrodzenie osób zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową”).
• Wnioskodawca oświadcza, że nie korzysta ze zwolnień podatkowych o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy CIT. Gdyby jednak w przyszłości Wnioskodawca skorzystał z ww. zwolnień, to będzie dokonywał odliczenia kosztów kwalifikowanych zgodnie z dyspozycją art. 18d ust. 6 ustawy CIT.
• Odliczenia kosztów kwalifikowanych były i będą w przyszłości odliczane zgodnie z art. 18d ust. 8 i 9. Art. 18d ust. 7 ustawy CIT jest m.in. przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.
• Wnioskodawca wskazuje również, że kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W związku z ww. Projektami, Wnioskodawca ponosi rozmaite wydatki, w tym te wskazane w art. 18d ust. 2-3 ustawy CIT, czyli koszty kwalifikowane ulgi badawczo-rozwojowej (dalej: „ulgi B+R”).

Z racji ponoszenia kosztów prac rozwojowych, czyli również wskazanych wcześniej kosztów kwalifikowanych, Wnioskodawca może zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy CIT zaliczać koszty bądź:

• w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy (art. 15 ust. 4a pkt 1 ustawy CIT),
• jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone (art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy CIT),
• poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 ustawy CIT od wartości niematerialnych i prawnych (dalej jako: „WNiP”), o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy CIT (art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy CIT).

Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie sposobu rozliczenia oraz skorzystania z ulgi B+R w ramach Projektu 1 realizowanego w latach (…) i który zostanie zakończony w roku (…) i wedle najlepszej wiedzy Spółki dojdzie do zakończenia prac rozwojowych sukcesem. Spółka w ramach Projektu 1 ponosi nakłady na prace rozwojowe, tj. kapitalizuje ponoszone wydatki (m.in. koszty osobowe (wynagrodzeń), koszty materiałów, koszty surowców), które następnie zaliczy do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 2 albo pkt 3 ustawy CIT. Wnioskodawca jeszcze nie dokonał wyboru w jaki sposób zaliczy poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów czy na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy CIT czy może na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy CIT (przy czym w tym przypadku należy mieć na względzie, że muszą zostać spełnione dodatkowe warunki wskazane w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy CIT - w tym zakończenie prac rozwojowych sukcesem).

Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca w ramach kosztów kwalifikowanych ponosi także wydatki na tzw. koszty osobowe, wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że dla celów ulgi B+R będzie uwzględniał również koszty związane z czasem urlopów i innych usprawiedliwionych nieobecności pracownika oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że czas choroby lub urlopu pracownika wykonującego działalność badawczo-rozwojową wlicza się do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu, branego pod uwagę przy obliczaniu proporcji dla ustalenia kosztów kwalifikowanych (kosztów osobowych) działalności badawczo-rozwojowej. Powyższe podejście wynika wprost i jest zgodne z interpretacją ogólną nr DD8.8203.1.2021 Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r. w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo-rozwojowej poniesionych przez podatnika w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w związku z usprawiedliwioną nieobecnością pracownika (Dz. Urz. MF z 2024 r. poz. 16).

Zgodnie z dyspozycją art. 18d ust. 7 ustawy CIT w brzmieniu w roku 2024 kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2.w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3.w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi interpretacja art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy CIT w brzmieniu w roku 2024 w zakresie poziomu limitu odliczenia danego rodzaju kosztu kwalifikowanego. Zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy CIT, Wnioskodawca posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych, tym samym według własnego uznania, może wybrać jeden z trzech sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych. Tym samym, przepis dotyczący rozliczenia kosztów prac-rozwojowych dla celów ulgi B+R w 2024 r. nie może dyskryminować podatników (w tym Wnioskodawcy), którzy będą dokonywali rozliczenia kosztów prac-rozwojowych w sposób dopuszczalny na gruncie ustawy CIT, a taką dyskryminacją byłoby różnicowanie poziomu limitu odliczenia danego rodzaju kosztu kwalifikowanego (kosztów osobowych) w zależności od wyboru przez podatnika sposobu rozliczania kosztów prac rozwojowych na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 2 albo pkt 3 ustawy CIT.

Podsumowując, przedmiotem zapytania Wnioskodawcy nie są kwestie związane z tym czy prowadzoną działalność i ponoszone w związku z nią koszty pracownicze (osobowe) Wnioskodawca może kwalifikować do ulgi badawczo-rozwojowej, lecz sposób rozliczania kosztów osobowych ponoszonych w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca nadmienia, że skorzystał już z ulgi B+R za rok (…) i rok (…) poprzez złożenie w (…) roku korekt zeznań CIT-8 za lata (…) i (…). Właściwy organ podatkowy w roku (…) pozytywnie rozpatrzył złożone przez Spółkę wnioski o zwrot nadpłaty podatku wraz ze złożonymi korektami CIT-8 za lata (…) i (…).

Pomimo, iż art. 18d ust. 2a ustawy CIT obowiązywał już w roku 2018, to jednak Wnioskodawca powziął swoje wątpliwości, ponieważ obowiązujące w 2024 roku brzmienie art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy CIT uległo zmianie od roku 2022 w stosunku do jego brzmienia w roku 2018.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do wyboru metody rozpoznawania kosztów prac rozwojowych dla poszczególnych realizowanych przez nią projektów, spośród metod przewidzianych w art. 15 ust. 4a ustawy CIT?

2.Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca dla Projektu 1 dokona wyboru metody rozpoznawania kosztów prac rozwojowych na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy CIT, to prawidłowo postąpi ujmując koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 7 i ust. 8 ustawy CIT według limitu i kategorii obowiązujących w roku zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, bez względu na moment rozpoczęcia i czas trwania tych prac rozwojowych?

3.Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca dla Projektu 1 dokona wyboru metody rozpoznawania kosztów prac rozwojowych na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy CIT (poprzez odpisy amortyzacyjne od WNiP), to prawidłowo postąpi przyjmując dla obliczenia kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a ustawy CIT (dokonywane od WNiP odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2) limity wynikające z art. 18d ust. 7 ustawy CIT odrębnie dla każdego rodzaju kosztu wymienionego w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2, obowiązujące w roku zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od WNiP, bez względu na moment rozpoczęcia i czas trwania tych prac rozwojowych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do wyboru metody rozpoznawania kosztów prac rozwojowych dla poszczególnych realizowanych przez nią projektów, spośród metod przewidzianych w art. 15 ust. 4a ustawy CIT.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy Spółka dla Projektu 1 dokona wyboru metody rozpoznawania kosztów prac rozwojowych na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy CIT, to prawidłowo postąpi ujmując koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 7 i ust. 8 ustawy CIT według limitu i kategorii obowiązujących w roku 2024, tj. w roku zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, bez względu na moment rozpoczęcia i czas trwania tych prac rozwojowych.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy Spółka dla Projektu 1 dokona wyboru metody rozpoznawania kosztów prac rozwojowych na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy CIT (poprzez odpisy amortyzacyjne od WNiP), to prawidłowo postąpi przyjmując dla obliczenia kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a ustawy CIT (dokonywane od WNiP odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2) limity wynikające z art. 18d ust. 7 ustawy CIT odrębnie dla każdego rodzaju kosztu wymienionego w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2, obowiązujące w roku zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od WNiP, bez względu na moment rozpoczęcia i czas trwania tych prac rozwojowych.

UZASADNIENIE:

Ad 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. dalej: „ustawy o CIT”, „updop”):

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
• musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
• musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• musi zostać właściwie udokumentowany,
• nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 15 ust. 4a ustawy CIT koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo

2.jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo

3.poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy CIT:

amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

a) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz

b) techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz

c) z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

- zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a ustawy CIT sformułowania „mogą” (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań kiedy dany sposób ujęcia kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych.

W powołanym powyżej przepisie, wskazując trzy różne sposoby rozliczenia kosztów prac rozwojowych, użyto ponadto spójnika "albo" (alternatywa rozłączna). Oznacza to, że Spółka, według własnego uznania, może wybrać jeden z trzech sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych.

Zatem, na podstawie powołanego wyżej przepisu, podatnicy mają wybór, co do sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy przy tym wskazać, iż w treści art. 15 ust. 4a ustawy CIT ustawodawca nie posługuje się sformułowaniem „koszty wszystkich prac rozwojowych”, ani też w żaden inny sposób nie wskazuje, że wybór metody rozliczania kosztów rozwojowych jest wiążący w odniesieniu do ogółu takich kosztów ponoszonych przez podatnika. Przyjęcie odmiennego stanowiska pozostawałoby w sprzeczności z nadrzędnymi celami wprowadzonych przez ustawodawcę zmian w zakresie rozliczania na gruncie ustawy CIT prac rozwojowych. W szczególności, przyjęcie takiego odmiennego stanowiska skutkowałoby bezterminowym obowiązkiem podatnika do stosowania pierwotnie wybranej metody podatkowego rozliczania poniesionych kosztów prac rozwojowych.

Co istotne, w praktyce stosowanie jednej metody do rozliczania wszystkich poniesionych kosztów prac rozwojowych może okazać się niemożliwe w przypadku wyboru rozliczania takich kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości niematerialnych i prawnych - jeśli okaże się, że nie zostaną spełnione warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy CIT (przykładowo, prace rozwojowe nie zakończą się wynikiem pozytywnym, co z uwagi na charakter działalności badawczo-rozwojowej nie jest możliwe do ustalenia w momencie rozpoczęcia prac). W takiej sytuacji, podatnik nie byłby uprawniony do podatkowego rozpoznania kosztów prowadzonej działalności rozwojowej. Podejście takie minimalizowałoby również znaczenie elastyczności i swobody podatkowej przyznanej podatnikom w odniesieniu do prac rozwojowych. Taka niekorzystna dla podatników wykładnia przepisu art. 15 ust. 4a ustawy CIT byłaby niezgodna z intencją ustawodawcy, którą było uelastycznienie podatkowego traktowania kosztów prac rozwojowych i zapewnienie podatnikom możliwości swobodnego kształtowania swojej sytuacji podatkowej w tym zakresie, w celu stymulowania inicjatyw innowacyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Spółka stoi na stanowisku, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do wyboru metody rozpoznawania kosztów prac rozwojowych odrębnie dla poszczególnych realizowanych przez nią projektów, spośród metod przewidzianych w art. 15 ust. 4a ustawy CIT.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.15.2022.1.BM: „Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość dowolnego wyboru okresu zaliczania kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodu spośród wyżej wymienionych sposobów.

Zdaniem Spółki, poprawne będzie zaliczanie przez Spółkę kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2021 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.298.2021.1.PC:

„Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., sformułowania „mogą” (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań kiedy dany sposób ujęcia kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych. W powołanym powyżej przepisie, wskazując trzy różne sposoby rozliczenia kosztów prac rozwojowych, użyto ponadto spójnika „albo” (alternatywa rozłączna). Oznacza to, że Spółka, według własnego uznania, może wybrać jeden z trzech sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych. Zatem, na podstawie powołanego wyżej przepisu, podatnicy mają wybór, co do sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 października 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.368.2020.1.IZ:

„Przepisy ustawy o CIT nie zawierają dodatkowych warunków, jakie podatnik powinien spełnić w przypadku, gdy postanowi on ujmować koszty prac rozwojowych dla celów podatkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2 albo 3”.

Ad 2

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3a ustawy CIT.

Jak wskazuje art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT za koszty kwalifikowane uznaje się:

poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Jak wskazuje art. 18d ust. 5 ustawy CIT koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ponadto, w myśl art. 18d ust. 6 ustawy CIT podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie z dyspozycją art. 18d ust. 7 ustawy CIT w brzmieniu w roku 2024 kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy CIT odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.

Podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty (art. 18e ustawy CIT).

Z art. 9 ust. 1b ustawy CIT wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Jak zostało przez Spółkę zaprezentowane w uzasadnieniu pytania 1, na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy CIT, podatnicy mają wybór, co do sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

• podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
• koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy CIT,
• koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3a ustawy CIT,
• ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy CIT,
• podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy CIT, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,
• w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
• podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
• kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie CIT,
• koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ponadto, podkreślić należy, że rok podatkowy został przez ustawodawcę zdefiniowany w art. 8 ust. 1 ustawy CIT, zgodnie z którym rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

W związku z powyższym, Spółka wskazuje, że wszystkie powyższe przesłanki zostały przez nią spełnione.

Spółka może dokonać wyboru metody rozpoznawania kosztów prac rozwojowych na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy CIT, czyli jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone. Tym samym, dla Projektu 1, rokiem podatkowym, w którym wszelkie poniesione nakłady na prace rozwojowe, tj. skapitalizowane wydatki (m.in. koszty osobowe (wynagrodzeń), koszty materiałów, koszty surowców), zostaną rozpoznane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów, będzie rok 2024, bez względu na moment rozpoczęcia i czas trwania tych prac rozwojowych.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki związanych z momentem rozpoznania kosztów osobowych, jako kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 ustawy CIT, należy wskazać, że przepisy ustawy CIT, co do zasady, odnoszą się do roku podatkowego. Rok podatkowy jest „podstawowym okresem rozliczeniowym w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Tym samym, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy, prawidłowym jest uznanie, iż Spółka będzie uprawniona do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 ustawy CIT, w zeznaniu za rok podatkowy, w którym ujmie w kosztach uzyskania przychodów poniesione nakłady na prace rozwojowe, tj. skapitalizowane wydatki zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy CIT, tj. w roku 2024.

Spółka winna zatem stosować limity kwot kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 7 ustawy CIT, które będą obowiązywać w momencie, w którym nakłady na prace rozwojowe zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, czyli limity obowiązujące w roku 2024, bez względu na moment rozpoczęcia i czas trwania tych prac rozwojowych. Zgodnie z dyspozycją art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy CIT w brzmieniu w roku 2024, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć 200% kosztów o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 (koszty osobowe) i taki właśnie limit powinien uwzględnić Spółka w rozliczeniu ulgi B+R z tytułu Projektu 1 zakończonego w (…) roku (o ile przepisy nie ulegną zmianie).

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.759.2022.1.ZK:

„Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne stwierdzić należy, że Spółka jest uprawniona do rozpoznania wydatków na prace rozwojowe jako kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d Ustawy CIT, z uwzględnieniem katalogu kosztów kwalifikowanych i limitów wysokości odliczeń, o których mowa w art. 18d Ustawy CIT, w momencie rozpoznania tych wydatków jako koszty uzyskania przychodów”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2021 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.298.2021.1.PC:

„Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego we wniosku stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., w zeznaniu za rok podatkowy, w którym ujmuje w kosztach uzyskania przychodów kapitalizowane Koszty Wynagrodzeń, Koszty materiałów i surowców oraz Koszty odpisów, poniesione w ramach Projektów B+R. Spółka winna zatem stosować limity kwot kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., które obowiązywały/będą obowiązywać w momencie, w którym nakłady na prace rozwojowe zostały/zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.568.2019.1.APO:

„Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do rozpoznania podlegających uprzednio kapitalizacji Nakładów na prace rozwojowe jako kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem katalogu kosztów kwalifikowanych i limitów wysokości odliczeń, o których mowa w art. 18d u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym na moment rozpoznania Nakładów na prace rozwojowe jako kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.496.2019.2.JKU:

„Spółka może dokonać odliczenia kapitalizowanych Kosztów Wynagrodzeń, Kosztów materiałów i surowców oraz Kosztów wykorzystania aparatury, poniesionych w ramach Projektów B+R, w momencie zaliczenia poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT według limitu i kategorii obowiązujących w roku zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2017 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.210.2017.1.APO:

„Należy zauważyć, że ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu, czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto wskazać należy, że ustawodawca nie przewidział dla celów ulgi badawczo-rozwojowej szczególnej definicji poniesienia kosztów uzyskania przychodów jak również momentu ich poniesienia. Tym samym, w celu prawidłowego określenia momentu, w którym Wnioskodawca powinien dane koszty kwalifikowane wykazać w zeznaniu podatkowym zasadne jest odwołanie się w tym zakresie do regulacji normujących kwestię poniesienia kosztów uzyskania przychodów przewidzianą w art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., zgodnie z którym od decyzji podatnika zależy forma rozliczania wydatków ponoszonych z tytułu prac rozwojowych.

Zatem, w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie ponosić koszty prac rozwojowych, które będą stanowić w danym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów (w tym wypadku jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone stosownie do treści art. 15 ust. 4a pkt 2 u.p.d.o.p.), to w rozliczeniu za ten rok podatkowy będzie mógł skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojowa, po spełnieniu warunków wynikających z ww. przepisów".

Ad 3

Jak zostało przez Spółkę zaprezentowane w uzasadnieniu pytania 1 i 2, na podstawie art. 15 ust. 4a ustawy CIT, podatnicy mają wybór, co do sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka może dokonać wyboru metody rozpoznawania kosztów prac rozwojowych na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy CIT, czyli poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3. Tym samym, w tym przypadku dla Projektu 1, rokiem podatkowym, w którym wszelkie poniesione nakłady na prace rozwojowe, tj. skapitalizowane wydatki (m.in. koszty osobowe (wynagrodzeń), koszty materiałów, koszty surowców), zostaną rozpoznane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów, będzie rok, w którym dokonane zostaną odpisy amortyzacyjne od wytworzonych wartości niematerialnych i prawnych.

Szczegółową regulację w zakresie ujmowania odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych zakończonych sukcesem jako kosztów kwalifikowanych dla ulgi B +R zawiera art. 18d ust. 2a ustawy CIT.

Zgodnie z tym przepisem, podatnicy są uprawnieni do odliczenia w uldze B+R odpisów amortyzacyjnych od prac rozwojowych zakończonych sukcesem w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1 -4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy CIT.

Tym samym, wszelkie poniesione nakłady na prace rozwojowe w ramach Projektu 1, tj. skapitalizowane wydatki mogą być uznane za koszty kwalifikowane dla celów ulgi B+R w postaci odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z proporcją wskazaną w art. 18d ust. 2a ustawy CIT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy CIT, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym zakończonych sukcesem prac rozwojowych, mogą stanowić koszt kwalifikowany w roku podatkowym w którym zostały poniesione. Oznacza to, że również poniesione nakłady na prace rozwojowe w ramach Projektu 1, tj. skapitalizowane wydatki mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w przypadku zakończenia sukcesem Projektu 1, wprowadzenia go do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych i rozpoczęcia amortyzacji.

Istotny jest moment wprowadzenia poszczególnych wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji, rozpoczęcie amortyzacji i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych. Jak już zostało wyżej wskazane, w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego od pracy rozwojowej i zaliczenia go do ulgi B+R, zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy CIT, podatnicy mogą do kosztów kwalifikowanych zaliczyć części poszczególnych odpisów, w proporcji, w jakiej w wartości początkowej tej pracy rozwojowej pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy CIT.

W konsekwencji, zdaniem Spółki - będzie ona uprawniona do odliczenia poniesionych nakładów na prace rozwojowe w ramach Projektu 1, tj. skapitalizowanych wydatków w roku, w którym zostaną one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, niezależnie od tego, kiedy zostały one faktycznie opłacone i alokowane do wartości początkowej danej wartości niematerialnej i prawnej. W szczególności, dotyczy to kosztów osobowych, które dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych zostały wykazane w latach poprzednich, ale z uwagi na regulację art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy CIT, w przeszłości dla Spółki nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu (będą stanowiły koszt uzyskania przychodów dopiero w postaci odpisu amortyzacyjnego). Natomiast, w celu dokonania odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 2a ustawy CIT, Spółka powinna dokonać wyłączenia części odpisu amortyzacyjnego od Projektu 1, w proporcji, w jakiej w wartości początkowej Projektu 1 nie pozostają koszty wymienione w art. 18d ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy CIT, ustalone na dzień dokonywania odpisu.

Spółka zauważa również, że zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 7 ustawy CIT, odliczenia ulgi B+R należy dokonać zgodnie z limitami obowiązującymi w roku dokonania odliczenia ulgi B+R. W konsekwencji, zgodnie z art. 18d ust. 7 ustawy CIT, Spółka będzie uprawniony do odliczenia odpisów amortyzacyjnych od Projektu 1 zgodnie z limitami obowiązującymi w roku zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, tj. dokonania odpisu amortyzacyjnego.

Zgodnie z dyspozycją art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy CIT w brzmieniu w roku 2024, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a (koszty osobowe).

Spółka pragnie podkreślić, że wśród metod wykładni prawa podatkowego wyróżniamy trzy podstawowe rodzaje wykładni: językową, systemową oraz funkcjonalną. Oczywiście zgodnie z dyrektywami preferencji, pierwszeństwo należy przypisać wykładni językowej, natomiast jeżeli prowadzi ona do niedających się usunąć wątpliwości, prawidłowym jest zastosowanie pozostałych dwóch wykładni: systemowej oraz funkcjonalnej.

W ocenie Spółki, przytoczone powyżej brzmienie przepisu art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy CIT dotyczące rozliczenia kosztów prac-rozwojowych dla celów ulgi B+R od 2022 r. nie może dyskryminować podatników, którzy dokonują rozliczenia kosztów prac-rozwojowych w sposób dopuszczalny na gruncie ustawy CIT (zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3), a taką dyskryminacją byłby brak możliwości rozliczenia kosztów osobowych w limicie 200% jako kosztów kwalifikowanych dla ulgi B+R w przypadku uwzględnienia ich w wartości początkowej WNiP w postaci kosztów prac rozwojowych.

Spółka pragnie potwierdzić, że będzie miał on prawo zastosować w roku 2024 i w następnych (o ile nie ulegną zmianie) ulgę B+R w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 100% kosztów kwalifikowanych o których mowa w art. 18d ust. 2a ustawy CIT (które odpowiadają wysokości amortyzacji podatkowej WNIP, w proporcji w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 ustawy CIT). Przy czym, dla potrzeb obliczenia proporcji o której mowa w zdaniu poprzednim, Spółka prawidłowo zastosuje limity wynikające z art. 18d ust. 7 pkt 3 ustawy CIT odrębnie dla każdego rodzaju kosztu wymienionego w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2, obowiązujące w roku zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od WNiP, czyli w roku 2024 (o ile przepisy nie ulegną zmianie), czyli:

• dla kosztów pozostających w wartości początkowej wymienionych w ust. 2 pkt 2-4a lub ust. 3a pkt 2 – według limitu 100%;
• dla kosztów pozostających w wartości początkowej wymienionych w ust. 2 pkt 1-1a – według limitu 200%.

Tym samym, dla obliczenia proporcji (wskazanej w art. 18d ust. 2a ustawy CIT) w roku 2024 zasadnym jest uwzględniać w liczniku każdy rodzaj kosztu kwalifikowanego (ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2) z uwzględnieniem limitu wskazanego w art. 18d ust. 7 pkt 3, tj. 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4a lub ust. 3a pkt 2 oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.

Natomiast w mianowniku należy przyjąć wartość początkową wytworzonego WNiP w postaci kosztów prac-rozwojowych.

W związku z powyższym, Spółka uważa, że gdy dla Projektu 1 dokona wyboru metody rozpoznawania kosztów prac rozwojowych na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy CIT (poprzez odpisy amortyzacyjne od WNiP), to prawidłowo postąpi przyjmując dla obliczenia kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2a ustawy CIT (dokonywane od WNiP odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2) limity wynikające z art. 18d ust. 7 ustawy CIT odrębnie dla każdego rodzaju kosztu wymienionego w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2, obowiązujące w roku zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od WNiP, bez względu na moment rozpoczęcia i czas trwania tych prac rozwojowych.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.285.2023.2.ZK:

„Mając na uwadze powyższe przepisy i przedstawiony opis sprawy należy uznać stanowisko Spółki, w zakresie ustalenia, czy:

• Spółka ma prawo za rok 2021 zastosować ulgę B+R w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 100% kosztów kwalifikowanych (które odpowiadają wysokości amortyzacji podatkowej WNIP, w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p.,
• za rok 2022 i kolejne, o ile nie nastąpi zmiana przepisów, Spółka ma prawo zastosować ulgę B +R w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 100% kosztów kwalifikowanych (które odpowiadają wysokości amortyzacji podatkowej WNIP, w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. i 200% kosztów wynagrodzeń,

za prawidłowe”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2023 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.488.2023.1.AZ:

„W związku z powyższym Wnioskodawca uznaje, że prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym Wnioskodawca ponosząc koszty kwalifikowane (koszty osobowe w postaci wynagrodzeń dla osób zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy) wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a, które zalicza do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4a pkt 3 uCIT (tj. poprzez odpisy amortyzacyjne wartości niematerialnych i prawnych), powinien tak wskazane koszty zaliczać do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 18d ust. 7 pkt 3 uCIT”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.568.2019.1.APO:

„Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego we wniosku stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., w zeznaniu za rok podatkowy, w którym ujmuje w kosztach uzyskania przychodów nakłady na prace rozwojowe. Spółka winna zatem stosować limity kwot kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p., które obowiązywały/będą obowiązywać w momencie, w którym nakłady na prace rozwojowe zostały/ zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.59.2022.1.IM:

„Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca może dokonać odliczenia kapitalizowanych Kosztów kwalifikowanych poniesionych w ramach Projektów, w momencie zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 ustawy o p.d.o.p. według limitu i kategorii kosztów kwalifikowanych obowiązujących w roku zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytań nr 1-3 wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.