Interpretacja indywidualna z dnia 3 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.172.2024.2.JMS

1. Czy, na podstawie art. 18d ust. 1 w zw. z art. art. 4a pkt 26-28 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), działalność Wnioskodawcy w zakresie realizacji Projektów B+R, do których wliczają się produkcja Gier własnych i Gier na zlecenie oraz ich rozwijanie, stanowi działalność badawczo-rozwojową? 2. Czy, na podstawie art. art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy o CIT, Koszty Projektów B+R ponoszone przez Spółkę, stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane? 3. Czy, zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, Spółka jest uprawniona do pomniejszenie podstawy opodatkowania w podatku CIT o wysokość kosztów kwalifikowalnych związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 maja 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że:

1) nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t. j. Dz. U. z dnia 2021 r. poz. 706). Spółka nie prowadzi również działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani na terenie objętym decyzją o wsparciu nowej inwestycji,

2) nie prowadzi działalności gospodarczej w ramach specjalnej strefy ekonomicznej oraz nie korzysta ze zwolnień strefowych, o których mowa w ustawie o CIT.

Przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę obejmuje (…) gier komputerowych produkowanych (…) (dalej: „Gry”, „Gry komputerowe”, „Produkty”).

Produkty Wnioskodawcy są (…), co oznacza, że (...). (…).

Spółka prowadzi działalność na rynku Gier komputerowych, (…).

W przypadku produkcji Gier własnych, Spółka pełni rolę twórcy (…). (...).

Z kolei w przypadku realizacji produkcji Gier na zlecenie (…), Wnioskodawca pełni rolę twórcy Gry i po jej ukończeniu lub danego etapu projektu sprzedaje prawa majątkowe na rzecz zamawiającego (…). Klient Spółki daje pomysł na konkretny scenariusz Gry (…), natomiast proces jej opracowania i wytworzenia jest po stronie Wnioskodawcy.

W obu przypadkach (…) prace Spółki nad Grami są twórcze i innowacyjne.

Spółka podejmuje się również rozwijania nowych funkcjonalności Gier komputerowych, tj. (...). Wiąże się to zasadniczo z rozwijaniem istniejącego Produktu w sposób twórczy, jak również tworzeniem rozszerzeń/dodatków do Gier. Nie są to prace serwisowe polegające na poprawianiu nieistotnych lub marginalnych obszarów w Grze takich jak literówki, czy nieprawidłowe funkcje w kodzie źródłowym (rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do Gry). Rozwinięcia Produktów obejmują (…). Rozwinięcia zmierzają w istocie do (...).

Ponadto wskazujecie Państwo, że na zlecenie innych podmiotów Spółka świadczy usługi (…), co nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Mając na uwadze ciągły postęp technologiczny, jak również wzrastające i zmienne wymagania klientów, prowadzenie działalności rozwojowej związanej z Produktami Spółki jest niezbędnym elementem działalności Wnioskodawcy, w tym inwestowanie w nowe pomysły oraz wprowadzanie innowacyjnych rozwiązań w ramach produkcji Gier komputerowych. Działalność prowadzona przez Spółkę obejmuje szerokie spektrum prac związanych z (…) wykorzystywanych w procesie produkcji i wydawania Gier komputerowych, a także zdobywaniem niezbędnej wiedzy i umiejętności, które prowadzić mogą do stworzenia rozwiązań niewystępujących w praktyce branżowej lub w znaczącym stopniu odróżniających się od tych dotychczas wykorzystywanych przez Spółkę (dalej jako: „Prace B+R”).

Gra komputerowa to interaktywne oprogramowanie przeznaczone do celów rozrywkowych lub edukacyjnych. W toku Prac B+R powstają m.in.: (…), (…).

Prace B+R realizowane przez Spółkę mają ustalony cel, harmonogram, etapy, osoby odpowiedzialne za wykonanie konkretnych czynności oraz zarządzanie projektami. Czynności w ramach ww. prac wykonują pracownicy i współpracownicy Spółki tj. specjaliści posiadający odpowiednie przygotowanie merytoryczne, wiedzę, wykształcenie oraz bogate doświadczenie w dziedzinie rozwoju technologii i Gier komputerowych.

Rezultatem działalności prowadzonej przez Spółkę są tworzone przez nią Gry komputerowe, (...).

Wynikiem prac rozwojowych nad opracowywaniem Gry komputerowej, jest, z jednej strony, powstanie unikatowego Produktu, z drugiej, zwiększona zdolność konkurencyjna Spółki, w związku z udoskonaleniem i ciągłym rozwijaniem wachlarza oferowanych Produktów.

Prace B+R realizowane przez Spółkę nie są projektami powtarzalnymi - tworzenie Gry komputerowej wymaga każdorazowo indywidualnego podejścia, tj. w szczególności opracowania koncepcyjnego, biznesowego, technicznego i technologicznego.

Spółka przy tworzeniu Gry komputerowej w każdym przypadku jest w stanie dokonać wyodrębnienia prac innowacyjnych i twórczych od wspomnianych wcześniej prac rutynowych, tj. prac dotyczących utrzymania i obsługi już wdrożonych rozwiązań i Produktów.

Praca projektowa w zakresie Prac B+R jest realizowana zgodnie z wewnętrznymi procedurami zarządzania projektami informatycznymi, które określają podstawowe zasady przebiegu, planowania i monitorowania każdego projektu.

Prowadzone przez Spółkę Prace B+R polegają w szczególności na łączeniu oraz rozwijaniu zasobów wiedzy oraz tworzeniu innowacyjnych i kompleksowych rozwiązań informatycznych zgodnie z zapotrzebowaniem rynku oraz możliwościami, jakie daje technologia. Związane jest to z tym, że w ramach Prac B+R dochodzi do współpracy osób posiadających wiedzę z różnych obszarów technologii oraz wiedzy i umiejętności. Powyższe pozwala na łączenie unikatowej wiedzy z zakresu (…), efektem czego są unikatowe technologicznie rozwiązania, dające Spółce przewagę rynkową. W efekcie prac B+R otrzymywane są nowe, ulepszone lub rozwinięte i zaawansowane rozwiązania informatyczne, składające się w szczególności z algorytmów, skryptów i kodów informatycznych. Projekty, co do zasady, realizowane są w ramach cyklu projektowego.

Pracownicy projektowi.

Każdy projekt mający na celu wytworzenie, czy rozwinięcie Gry, ma charakter odrębny tj. oddzielny projekt, do którego w celu jego realizacji każdorazowo jest tworzony zespół składający się z współpracowników i pracowników Spółki (dalej jako: „Pracownicy”).

W zakresie doboru osób do danego projektu istotne jest posiadanie przez Pracownika odpowiedniej wiedzy technologicznej, graficznej i branżowej oraz kompetencji, które w połączeniu z wiedzą i kompetencjami innych członków zespołu pozwalają na tworzeniu Produktów. Należy wskazać, że Pracownicy Wnioskodawcy współpracują ze Spółką na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło, umowy o pracę oraz umowach o współpracy (B2B).

Wnioskodawca współpracuje z Pracownikami zajmującymi w szczególności następujące stanowiska:

-(…).

Tworzone przez Pracowników Gry mają charakter oryginalny (…) oraz mają charakter indywidualny (tj. nie są wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, tylko są efektem określonych procesów myślowych, które wymagają od ich twórców kreatywności i innowacyjności).

Pracownicy realizując wyznaczone im zadania stworzenia lub rozwijania Gry, każdorazowo działają za pomocą niestandardowej i unikalnej metodologii.

Mimo, że Pracownicy, tworząc odpowiednie rozwiązania, mogą się opierać na już zdobytych zasobach wiedzy, umiejętności i doświadczenia (tj. wykorzystują istniejące już technologie informatyczne, rodzaje grafik komputerowych oraz języki programowania), to nie powielają oni stosowanych wcześniej rozwiązań, lecz dążą do osiągnięcia rezultatu w postaci nowych i bardziej wydajnych algorytmów i skryptów. Jest to poniekąd wymuszone specyfiką i oryginalnością każdego z projektów oraz potrzebami użytkowników Gier, jakie muszą być spełnione. Unikalność metodologii i rozwiązań polega na (...). Niemniej jednak, w szerszej, w ogólnej perspektywie, twórcza i unikalna działalność Pracowników sprawia, że tworzone Gry mają charakter innowacyjny, są bardziej wydajne i lepiej dopasowane do potrzeb ich użytkowników, w wyniku czego Pracownicy przyczyniają się do postępu technologicznego w dziedzinie tworzenia Gier komputerowych. Innowacyjność ta przejawia się w szczególności tym, że w efekcie pracy Pracowników tworzone są zupełnie nowe lub znacząco ulepszone rozwiązania, które wcześniej nie były przez Wnioskodawcę stosowane.

Pracownicy projektowi czasem posiadają ogólny zarys funkcjonalności mającej być efektem ich pracy. Przy czym nie mają oni odgórnie narzuconych wytycznych co do algorytmów komputerowych, pełnionych przez nie funkcji i panujących między nimi relacji oraz kodu źródłowego Gry.

Pracownikom projektowym stawiane jest zatem wyzwanie opracowania Gry spełniające określone wymagania w zakresie m.in. funkcjonalności, użyteczności, niezawodności, wydajności oraz atrakcyjności. Stworzenie lub rozwinięcie Gry spełniające wskazane powyżej wymagania jest zadaniem trudnym do wykonania, ponieważ musi sprostać oczekiwaniom Klienta oraz użytkowników Gier. Co natomiast przekłada się na wysoki stopień złożoności projektowanej Gry (i wymaga angażowania osób posiadający różny zakres wiedzy i kompetencji). W związku z czym może się okazać, że dany Produkt może nie spełniać oczekiwań Klienta zlecającego lub wymogów rynku.

Każdorazowo zatem mówimy o rozwinięciu lub stworzeniu w środowisku produkcyjnym Produktu (...) oraz weryfikacji spełnienia opracowanych założeń koncepcyjnych w środowisku testowym, które może być niewidoczne dla użytkownika. Prace te są bowiem realizowane zanim oprogramowanie w danej formie zostanie udostępnione w środowisku produkcyjnym (…).

Opis produkcji Gry.

Prace B+R prowadzone przez Spółkę, mają charakter:

-systematyczny (tj. są wykonywane cyklicznie, wg ustalonego sposobu działania, charakterystycznego dla projektów gier komputerowych),

-twórczy (tj. efektem Prac B+R jest opracowanie nowej lub ulepszonej wiedzy z zakresu oprogramowania komputerowego, stanowiącej finalny efekt działań kreatywnych osób związanych z projektem Gry),

-projektowy (działania w ramach prac B+R dzielą się na odrębne projekty, co pozwala na odpowiednie zarządzanie nimi, dobór pracowników, itd.).

Oznacza to w praktyce, że w celu opracowania/stworzenia Gry lub jej rozwinięcia tworzony jest projekt oraz powoływany jest zespół projektowy, którego zadaniem jest realizacja tego projektu tj. opracowanie i wytworzenie danej Gry komputerowej czy też rozwinięcie istniejącego Produktu.

Przykładowa metodyka realizacji Prac B+R Gry własnej i zleconej (w tym ich rozwinięć) prezentuje się następująco.

Etap 1 - Stworzenie koncepcji i określenie wymagań - jasne zdefiniowanie i dokumentowanie wymagań dotyczących Gry komputerowej.

-W ramach Prac B+R Gry własnej prace rozpoczynają się od stworzenia koncepcji Gry komputerowej, nowego pomysłu, nieobecnego na rynku w zaplanowanej formie.

-W ramach Prac B+R Gry zleconej prace rozpoczynają się od konsultacji pomysłu/koncepcji Klienta. Przedstawiane są warunki współpracy, możliwości realizacyjne oraz dalszy plan realizacji Prac B+R. Następuje akceptacja oferty przez Klienta.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że przy Projektach B+R Gry własnej i zleconej Wnioskodawca nigdy nie otrzymuje gotowego projektu, a Spółka jest odpowiedzialna za opracowanie rozwiązań, które mogłyby pomóc Spółce w stworzeniu finalnego Produktu. W ramach prac nad Grą zleconą Klient wskazuje jedynie oczekiwania lub założenia kierunkowe (scenariusz/pomysł), natomiast to na Spółce spoczywa obowiązek stworzenia m.in. (…).

Etap 2 - Planowanie - określenie niektórych z kluczowych funkcji, które musi mieć Gra, (…) do zbudowania Gry i inne szczegóły, które określą kierunek projektu. Powoływany jest zespół projektowy, którego zadaniem jest realizacja tego projektu tj. opracowanie i wytworzenie danej Gry (…).

Etap 3 - Preprodukcja - pisanie dokumentów projektowych, które szczegółowo opisują Grę. Na tym etapie (...).

Etap 4 - Właściwy rozwój i kodowanie - na tym etapie jest tworzony kod źródłowy aby (…). Następuje (...).

Etap 5 - Testowanie - ten etap polega na tworzeniu testów oraz narzędzi testowych. (...).

Etap 6 - Zamknięcie prac rozwojowych i przekazanie finalnej wersji kodu źródłowego Gry.

Z powyższego wynika, że każdy projekt związany z Produkcją Gier realizowany jest w oparciu o zwinne metodyki rozwoju oprogramowania. Model ten oparty jest na (...).

Ewidencje.

Spółka, w ramach swojej działalności prowadzi ewidencje rachunkowe, w tym ewidencje pomocnicze, w ramach których ma możliwość wyodrębnienia poszczególnych kosztów Prac B+R.

Podstawą do wyliczenia Kosztów wynagrodzeń Pracowników jest prowadzona przez Pracowników Wnioskodawcy ewidencja czasu pracy poświęcanego przez Pracowników na Prace B+R, w tym w szczególności stosunek Prac B+R, w ogólnym czasie pracy tych osób na rzecz Spółki. Przy czym czas pracy dokumentowany jest na każdy projekt osobno i rejestrowany jest w wewnętrznych systemach informatycznych Wnioskodawcy.

Konieczność prowadzenia tej ewidencji wynika z tego te, że Pracownicy mogą realizować nie tylko prace związane z tworzeniem Gier. Niektórzy z Pracowników Projektowych wykonują i będą wykonywać również inne czynności, które nie są związane z tworzeniem Gry komputerowej tj. mają charakter (prac) rutynowy, odtwórczy czy administracyjny. Wobec czego, niektórzy Pracownicy zatrudniani przez Spółkę mogą być zaangażowani w wykonywanie czynności niestanowiących Prac B+R. Tak jak już zostało wcześniej wskazane, tego rodzaju prace nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Na tej podstawie, Spółka jest w stanie ustalić kwotę kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, odpowiadających Kosztom wynagrodzeń funkcjonalnie związanych z realizowanymi Pracami B+R przez dedykowane zespoły projektowe.

W zakresie Kosztów materiałowych, na podstawie prowadzonych ewidencji Spółka jest w stanie określić w jakiej wysokości dany koszt stanowi koszt kwalifikowany związany z Pracami B+R, poprzez określenie iloczynu wysokości danego koszty materiałowego oraz miesięcznego stosunku procentowego wykorzystania go w czasie pracy B+R do miesięcznego czasu pracy danego pracownika materiału przypisanego do pracownika.

Ponadto należy wskazać, że Koszty wynagrodzeń pracowników oraz Koszty materiałowe nie zostały oraz nie zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie.

Koszty Prac B+R.

W związku z prowadzeniem Prac B+R, Wnioskodawca ponosi następujące rodzaje kosztów:

-koszty pracownicze, obejmujące w szczególności wynagrodzenie pracowników zatrudnionych z tytułu umowy o pracę wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne tychże pracowników - w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, dodatkowe ubezpieczenia medyczne, szkolenia, podróże służbowe związane z realizowanymi pracami; jak również wynagrodzenie osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia i o dzieło wraz z kosztami składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu tych należności (dalej: „Koszty wynagrodzeń pracowników”),

-koszty wydatków na sprzęt lub licencje konieczne do prowadzenia Prac B+R, tj. np. komputery oraz urządzenia peryferyjne, wyposażenie biura wykorzystywane przez danych pracowników zajmujących się Pracami B+R (dalej: „Koszty materiałowe”),

-amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w postaci: amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach prac nad Produkcją Gry oraz amortyzacja sprzętu komputerowego i elektronicznego - serwerów, macierzy dyskowych, komputerów, laptopów, monitorów, tabletów, telefonów, kart graficznych, dysków (dalej: „Koszty amortyzacji”).

Pismem uzupełniającym, wskazali Państwo, że:

1.Wydatki, które Spółka zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

2.Koszty wynagrodzeń pracowników, stanowią należności o których mowa w art. 12 ust. 1 i/lub art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3.W zakres wynagrodzenia pracowników, związanego z działalnością rozwojową, wchodzą:

-wynagrodzenia zasadnicze,

-składki ZUS,

-składki płacone przez pracodawcę z tytułu PPK.

Spółka zaznacza, że do tej pory w skład wynagrodzeń nie wchodziły: wynagrodzenie za pracę w nadgodzinach, dodatki w formie bonusów, premii czy benefitów, jednak Spółka nie wyklucza takiej możliwości w przyszłości.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że w skład ww. składników może wchodzić wynagrodzenie za usprawiedliwioną nieobecność pracownika, co nie jest jednak przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, ze względu na wydanie interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2024 r. nr DD8.8203.1.2021.

Pytania

1.Czy, na podstawie art. 18d ust. 1 w zw. z art. art. 4a pkt 26-28 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”), działalność Wnioskodawcy w zakresie realizacji Projektów B+R, do których wliczają się produkcja Gier własnych i Gier na zlecenie oraz ich rozwijanie, stanowi działalność badawczo-rozwojową?

2.Czy, na podstawie art. art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy o CIT, Koszty Projektów B+R ponoszone przez Spółkę, stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane?

3.Czy, zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, Spółka jest uprawniona do pomniejszenie podstawy opodatkowania w podatku CIT o wysokość kosztów kwalifikowalnych związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 18d ust. 1 w zw. z art. art. 4a pkt 26-28 Ustawy o CIT, działalność Wnioskodawcy w zakresie realizacji Projektów B+R, do których wliczają się produkcja Gier własnych i Gier na zlecenie oraz ich rozwijanie, stanowi działalność badawczo-rozwojową.

2)Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 18d ust. 2 i ust. 3 Ustawy o CIT, Koszty Projektów B+R ponoszone przez Spółkę, stanowią/będą stanowiły koszty kwalifikowane.

3)Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z 18d ust. 1 Ustawy o CIT Spółka jest uprawniona do pomniejszenia podstawy opodatkowania w podatku CIT o wysokość kosztów kwalifikowalnych związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Uzasadnienie.

Ad pytania nr 1

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT działalność badawczo-rozwojowa stanowi „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”.

Przez badania naukowe określone w art. 4a ust. 27 pkt ustawy o CIT, rozumie się badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt Ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 poz. 742, dalej jako „prawo o SWiN”) oraz badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 prawa o SWiN.

Działalność Spółki nie stanowi badań naukowych w rozumieniu ustawy prawo o SWiN.

Jak wskazuje natomiast art. 4a pkt 28 ustawy o CIT prace rozwojowe to „prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce” Tym samym, dla określenia definicji działalności badawczo rozwojowej, w tym działalności rozwojowej, konieczne jest odniesie się do definicji zawartej w ustawie prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do art. 4 ust. 3 prawa o SWiN, „Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.”

Zatem prace rozwojowe to działania polegające na:

-nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu, wykorzystywaniu dostępnej już wiedzy i umiejętności, w tym narzędzi informatycznych lub oprogramowania,

-do produkcji, planowania oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług,

-jednocześnie prace rozwojowe nie są działaniami o czysto rutynowym charakterze, które wprowadzają jedynie okresowe zmiany.

Żeby prace rozwojowe mogły zostać zakwalifikowane jako prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT, powyższe przesłanki muszą zostać spełnione łącznie.

Zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dot. IP BOX (dalej jako: „Objaśnienia”) w celu zakwalifikowania działalności podatnika do działalności badawczo-rozwojowej należy spełnić łącznie następujące kryteria tj.:

-przesłanka twórczości (kreatywności),

-przesłanka systematyczności,

-zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań.

Przesłanka twórczości.

Pojęcie „twórczość” nie zostało zdefiniowana w ustawie o CIT, w związku z czym, aby zrozumieć to pojęcie należy się odwołać do jego wykładni językowej oraz pomocniczo wykładni przedstawionej przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach.

Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś).

Jak zostało wskazane w Objaśnieniach, „na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika”.

Natomiast w doktrynie prawa autorskiego podkreśla się, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wtedy, gdy istnieje nowy wytwór intelektu tj. rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, czyli posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.

Zatem twórczy charakter prac badawczo-rozwojowych może przejawiać się w szczególności w opracowywaniu nowych rozwiązań lub koncepcji, dotychczas niewystępujących w praktyce gospodarczej podatnika lub opracowane koncepcje lub rozwiązania są na tyle nowatorskie, że istotnie różnią się lub odbiegają od rozwiązań oraz koncepcji już funkcjonujących. Natomiast z zakresu działalności badawczo-rozwojowej należy wyłączyć działalność o charakterze rutynowym.

Przenosząc powyższe na grunt dokonanej wykładni pojęcia „twórczy”, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podjęta przez niego działalność w zakresie wytwarzania Gier komputerowych (własnych i na zalecenie), w tym tworzenia ich rozszerzeń, odznacza się charakterem twórczym.

Tworzenie Gier komputerowych oraz ich rozszerzeń przez Pracowników (Zespół projektowy) stanowi wytwór intelektu ww. osób, do czego prawa posiada Wnioskodawca (jako pracodawca, zleceniodawca czy zamawiający). Ponadto, realizacja Prac B+R wymaga od Pracowników różnych zasobów wiedzy technicznej, technologicznej, graficznej oraz kreatywności, a także indywidualnego i oryginalnego charakteru. Gry komputerowe stanowią przedmiot ochrony prawa autorskiego - a w konsekwencji spełniona jest przesłanka "twórczości". Głównym celem realizowanych przez Wnioskodawcę Prac B+R jest opracowywanie nowych oraz ulepszonych produktów oraz rozwiązań w zakresie oferowanych Gier, poprzez wykorzystywanie i rozwijanie dostępnych technologii i wiedzy specjalistycznej. Należy mieć również na uwadze, że proces tworzenia Gry składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu. Na każdym etapie tego procesu powstające efekty pracy zwykle posiadają cechę nowości.

Ponadto jak zostało już wskazane w stanie faktycznym, twórcza i unikalna działalność Pracowników sprawia, że tworzone Gry komputerowe mają charakter innowacyjny, odróżniają się od innych produktów dostępnych na rynku i są lepiej dopasowane do potrzeb ich użytkowników, w wyniku czego Pracownicy przyczyniają się do postępu technologicznego w dziedzinie tworzenia Gier komputerowych.

W tym miejscu należy podkreślić, że nie można odmówić przesłanki twórczości ani Grom własnym, gdzie pomysł i realizacja od samego początku jest po stronie Wnioskodawcy, ani Grom na zlecenie, gdzie Klient Spółki daje jedynie pomysł na konkretny scenariusz Gry (fabuła), natomiast cały proces jej opracowania, wytworzenia i testowania jest w rękach Wnioskodawcy.

Innowacyjność Projektów B+R Wnioskodawcy przejawia się w szczególności tym, że w efekcie pracy Pracowników tworzone są zupełnie nowe lub znacząco ulepszone rozwiązania, które wcześniej nie były przez Wnioskodawcę stosowane. Tworzone Gry nie mają charakteru rutynowego, gdyż prace nad nimi są dostosowane do indywidualnych wymogów danego projektu - danej Gry własnej lub Gry na zlecenie. Ponadto, każdorazowo wytworzone Gry (w tym ich rozszerzenia) różnią się od siebie, co uniemożliwia bezpośrednie posłużenie się oprogramowaniem, skryptami, grafikami czy kodami źródłowymi stworzonym w przeszłości. Idealnym przykładem innowacyjności jest Gra (…), (...). W przypadku innych Produktów, np. (…) - (...).

Podsumowując działalność Spółki, związana z realizacją Prac B+R ma na celu m.in. tworzenie nowych Gier komputerowych lub ich rozszerzeń poprzez wprowadzanie do nich istotnych modyfikacji, zmian, dodawanie niezastosowanych lub nieistniejących dotychczasowo skryptów, algorytmów, kodów źródłowych, fabuł i funkcjonalności. Zatem Prace B+R mają charakter twórczy, indywidualny, są nowatorskie i ukierunkowane na opracowywanie nowych lub w znacznym stopniu ulepszonych rozwiązań informatycznych, które są nowatorskie, zdaniem Spółki w co najmniej w skali przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Przesłanka systematyczności.

Drugim kryterium działalności badawczo-rozwojowej, jest podejmowanie działalności w sposób systematyczny. Sformułowanie „systematyczny” również nie zostało zdefiniowane na gruncie Ustawy o CIT.

W celu zrozumienia ww. terminu, należy posłużyć się wykładnią językową oraz odwołać się do Objaśnień.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

Natomiast z brzmienia art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo- rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Mając na uwadze, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu. Najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Wobec czego, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz m.in. zapotrzebowania rynku czy klientów.

Zatem spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od zachowania ciągłości tej działalności, a w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczy zatem, aby podatnik zaplanował i przeprowadził tylko jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i odpowiednie zasoby. Wówczas działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Podobne stanowisko zostało przyjęte w Objaśnieniach, gdzie Minister Finansów wskazuje, że „najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo- rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. ”

Zważywszy na powyższe, termin „systematyczność” należy rozumieć jako podejmowanie działalności w sposób regularny (zorganizowany), wykonywanie jej w sposób uporządkowany, według pewnego systemu i w sposób metodyczny. Przebieg prac powinien być odpowiednio zaplanowany. Jak już wcześniej zostało wskazane, na spełnienie ww. kryterium nie będzie miało wpływu ani określenie czasu, przez jaki dana czynność ma być wykonywana, ani jak również to, czy podatnik będzie chciał wykonywać podobne czynności w przyszłości. Innymi słowy, spełnienie powyższego kryterium nie jest uzależnione od ciągłości prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona w opisie stanu faktycznego prowadzona działalność w zakresie realizacji Prac B+R (Gier własnych i Gier na zlecenie) jest realizowana w sposób systematyczny tj. poszczególne Prace B+R dzielą się na części, w ramach których wyodrębnione zostają następujące etapy:

Etap 1 - Stworzenie koncepcji i określenie wymagań - jasne zdefiniowanie i dokumentowanie wymagań dotyczących Gry komputerowej.

Etap 2 - Planowanie - określenie niektórych z kluczowych funkcji, które musi mieć Gra, (…) platforma do zbudowania Gry i inne szczegóły, które określą kierunek projektu. Powoływany jest zespół projektowy, którego zadaniem jest realizacja tego projektu tj. opracowanie i wytworzenie danej Gry (…).

Etap 3 - Preprodukcja - pisanie dokumentów projektowych, które szczegółowo opisują Grę. Na tym etapie (...).

Etap 4 - Właściwy rozwój i kodowanie - na tym etapie jest tworzony kod źródłowy aby (…). W projektach (...).

Etap 5 -Testowanie - ten etap polega na tworzeniu testów oraz narzędzi testowych. Całość testów polega na (...).

Etap 6 - Zamknięcie prac rozwojowych i przekazanie finalnej wersji kodu źródłowego Gry.

Biorąc powyższe pod uwagę, Prace B+R prowadzone są w sposób usystematyzowany, metodyczny, zorganizowany, w określonych etapach oraz nie mają charakteru incydentalnego. W szczególności, realizowane są przez dedykowane i specjalnie tworzone zespoły projektowe. Poszczególni Pracownicy są dobierani do zespołów projektowych z uwzględnieniem ich dotychczasowego doświadczenia, umiejętności i kompetencji. Taki sposób tworzenia pod konkretny projekt zespołu ma zapewnić najlepszą realizację danego projektu. Pracownicy mają również przydzielone zadania w obrębie Projektów i zobowiązani są do rejestrowania czasu pracy na Projektach. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności w odniesieniu do działalności Wnioskodawcy jest spełnione, gdyż działalność w ramach Prac B+R związana z wytwarzaniem i rozwijaniem Gier komputerowych prowadzona jest w sposób uporządkowany, zgodnie z określonymi procedurami postępowania, według wcześniejszego ściśle określonego planu.

Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań

Ostatnim kryterium jakie musi zostać spełnionej jest rezultat prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (tj. zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań).

Jak zostało wskazane w Objaśnieniach, „działalność badawczo- rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).”

Jak wskazują ww. Objaśnienia, sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „korzystanie z już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Zatem Objaśnienia rozróżniają powyższą przesłankę i dzielą ją w zależności od tego czy podatnik prowadzi badania naukowe czy prace rozwojowe.

Mając na uwadze, że przedstawione w niniejszym wniosku Prace B+R, zdaniem Wnioskodawcy są pracami rozwojowymi, to należy odnieść się do elementu celowości tj. zdobycia i wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych czy ulepszonych zastosowań.

Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowym elementem działalności rozwojowej jest to, że działalność musi być nastawiona na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystywanie jej do nowych zastosowań. Wobec czego w powyższym zakresie kluczowa jest możliwość wykazania, że w toku prowadzonej działalności podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę oraz umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług.

Jak wynika z przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, prowadzone przez Wnioskodawcę:

•prace dotyczą opracowywania nowych, innowacyjnych rozwiązań informatycznych tj. Gier komputerowych, gdzie w ramach Prac B+R Pracownicy wykorzystują dostępną wiedzę z zakresu (…) lub pozyskują nową wiedzę w tych obszarach, jak również łączą ją z m.in. (…),

•prace B+R są prowadzone w sposób systematyczny tj. według określonych i ułożonych w odpowiedniej kolejności etapów,

•prace B+R mają charakter twórczy tj. są nakierowane na wykorzystywanie lub wypracowanie/ tworzenie nowych Gier i rozwinięć, nieistniejących wcześniej,

•realizowane Prace B+R nie mają charakteru działań rutynowych czy okresowych zmian.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym Pracownicy, tworząc odpowiednie rozwiązania, mogą się opierać na już zdobytych zasobach wiedzy, umiejętności i doświadczenia (tj. wykorzystują w tym celu już istniejące technologie informatyczne oraz języki programowania w połączeniu z wiedzą z różnych innych dziedzin - w zależności od tematyki Gry). Jednakże nie powielają oni stosowanych wcześniej rozwiązań, lecz dążą do osiągnięcia rezultatu w postaci nowych i bardziej wydajnych algorytmów i skryptów. Każdorazowo zatem mówimy o rozwinięciu lub tworzeniu autorskiego kodu źródłowego czy skryptu w środowisku produkcyjnym Gry (w zapisach kodu źródłowego, jego architekturze, formacie, strukturze danych itd.) oraz weryfikacji spełnienia opracowanych założeń koncepcyjnychw środowisku testowym, które może być niewidoczne dla użytkownika. Prace te są bowiem realizowane zanim oprogramowanie w danej (najnowszej lub indywidualnej wersji) zostanie udostępnione w środowisku produkcyjnym (celem testów i weryfikacji spełnienia ich oczekiwań). Jest to poniekąd wymuszone specyfiką i oryginalnością każdego z projektów oraz oczekiwaniami finalnych odbiorców. Należy wskazać, że dokonując analizy przebiegu realizacji Prac B+R możliwe jest wskazanie, że w toku przeprowadzanych ww. prac, pracownicy projektowi zdobywają i wykorzystują aktualnie dostępną wiedze i umiejętności w celu planowania oraz projektowania.

W ocenie Spółki, prowadzona przez nią działalność, w związku z realizacją Prac B+R nakierowana jest na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystywanie jej do tworzenia nowych zastosowań biznesowych.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, realizowane przez Spółkę Prace B+R:

-są pracami rozwojowymi, mającymi twórczy charakter oraz są prowadzone w systematyczny sposób,

-mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy lub jej wykorzystanie do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług,

-polegają na wykorzystywaniu specjalistycznej wiedzy i umiejętności posiadanej przez Pracowników Wnioskodawcy,

-nie mają charakteru rutynowych i okresowych zmian.

Tym samym, w opinii Spółki działalność w zakresie realizacji Prac B+R, w zakresie wytwarzania Gier komputerowych, w tym tworzeniu rozszerzeń do nich, spełnia definicję prac rozwojowych, o której mowa w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy o SWiN tj. nabywania, łączenia, kształtowania i wykorzystywania dostępnie aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Należy wskazać, że rezultatem Prac B+R wykonywanych przez Wnioskodawcę są unikatowe, niestosowane dotychczas, nowe, innowacyjne oprogramowania (Gra jest rodzajem oprogramowania), które na rynku gier komputerowych są nowymi lub ulepszonym/ innowacyjnymi produktami (nie tworzy się takich samych Gier) i stanowią o przewadze konkurencyjnej Spółki.

Zatem, realizowane przez Spółkę czynności polegające na tworzeniu Gier i ich rozszerzeń przez zatrudnionych przez Spółkę do tego celu Pracowników, którzy realizują Pace B+R spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Spółka wskazuje, że również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach konsekwentnie potwierdzają, że działalność polegająca na tworzeniu bądź rozwijaniu gier komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową uprawniającą do stosowania ulgi badawczo-rozwojowej.

Przykładowo Wnioskodawca wskazuje na:

1.Interpretację indywidualną z dnia 12 stycznia 2024 r. nr 0111‑KDIB1‑3.4010.710.2023.2.ZK,

2.Interpretację indywidualną z dnia 22 grudnia 2023 r. nr 0111‑KDIB1‑3.4010.598.2023.2.JKU,

3.Interpretację indywidualną z dnia 20 grudnia 2023 r. nr 0114‑KDIP2‑1.4010.575.2023.2.MR1.

Ad pytania nr 2

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową tj. koszty kwalifikowane. Przy czym kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Natomiast, w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT wprowadzony został katalog zamknięty wydatków, które mogą być uznane za koszty kwalifikowane, mogące podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Katalog ten przewiduje, że za koszt kwalifikowany mogą zostać uznane m.in.:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej „ustawa o PIT”) oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1230 ze. zm., dalej „ustawa o SUS”), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu,

2. wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową oraz nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej (art. 18b ust. 2 pkt 2 i 2a Ustawy o CIT),

3. w przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT, dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 Ustawy o CIT.

Koszty wynagrodzeń pracowników.

W zakresie Pracowników, Wnioskodawca zatrudnia osoby na podstawie umów o pracę oraz umów zlecania i o dzieło, w związku z czym ponosi w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS.

Na podstawie prowadzonych przez Spółkę ewidencji, Wnioskodawca jest wstanie określić w jakim wymiarze poszczególne osoby są związane z Pracami B+R, a w konsekwencji z działalnością rozwojową.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (tj. w szczególności przychody pracowników ze stosunku pracy, wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego) oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Mając na uwadze powyższe, do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć wydatki poniesione na pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe tj. m.in. wydatki na wynagrodzenie, godziny nadliczbowe, nagrody, dodatki jak również sfinansowane przez płatnika składki z tych tytułów należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych (bez składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych). Zatem, do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć min. składki emerytalne, rentowe i wypadkowe. Jednakże, żeby podatnik mógł skorzystać z odliczenia, musi on określić część, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Przy czym, przepisy ustawy o CIT nie precyzują jednocześnie szczegółowych zasad, zgodnie z którymi należy ustalać ww. udział.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT.

Wnioskodawca zaznacza, że podstawą do wyliczenia Kosztów wynagrodzeń pracowników jest prowadzona przez Pracowników Wnioskodawcy ewidencja czasu pracy. Wskazuje ona ilość poświęcanego czasu pracy przez Pracowników na prace B+R oraz pozostałe czynności (nie stanowiące Prac B+R).

Konieczność prowadzenia tej ewidencji wynika z faktu, iż Pracownicy zatrudniani przez Wnioskodawcę mogą realizować nie tylko prace związane z tworzeniem Gier komputerowych i ich rozszerzeń.

Tym samym, na podstawie takiej ewidencji (określającej proporcję Prac B+R do całości czasu pracy pracownika w miesiącu) oraz wartości wynagrodzenia wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne (bez Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych), Spółka ma możliwość określenia wysokości kosztów kwalifikowalnych wynagrodzeń pracowników związanych bezpośrednio z Pracami B+R.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy Koszty wynagrodzenia Pracowników, w zakresie w jakim ich czas pracy jest związany z Pracami B+R, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, zgodnie z w art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT.

Koszty materiałowe.

W zakresie wydatków materiałowych, związanych z zakupem sprzętu oraz urządzeń peryferyjnych wykorzystywanego do Prac B+R, Wnioskodawca wskazuje, że przepisy Ustawy o CIT nie definiują pojęć „materiały” i „surowce”.

Definicje w tym zakresie zawiera np. ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”), gdzie jest wskazane, że materiały zaliczają się do zapasów i rzeczowych aktywów obrotowych, które zostały nabyte do zużycia na własne potrzeby.

Materiały stanowią zasadniczo niezbędny składnik w prowadzeniu procesu produkcji. Surowce stanowią jedną z kategorii materiałów, obok materiałów podstawowych, pomocniczych, paliw czy części zamiennych.

Słownik Języka Polskiego PWN definiuje materiały jako „zbiór przedmiotów używanych przy wykonywaniu jakiejś pracy”, a surowiec jako „materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii”.

Kosztami kwalifikowanymi będą także wydatki na nabycie sprzętu specjalistycznego, który nie stanowi środków trwałych i który jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wydaje się jednak zasadnym przyjęcie, że kosztami kwalifikowanymi będą wszelkie materiały, surowce, wyposażenie, a także np. narzędzia, które są ściśle związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową i na potrzeby tej działalności wykorzystywane.

Skoro jako przykład takich wydatków (posługując się wyrazami „w szczególności”) Ustawodawca podaje naczynia, przybory laboratoryjne, urządzenia pomiarowe, to przenosząc ten przykład na sytuację Wnioskodawcy, jako koszty kwalifikowane powinny być uznane - koszty związane z zakupem sprzętu komputerowego i akcesoriów czy urządzeń peryferyjnych (np. kabli, klawiatur, myszek, części zamiennych) czy np. urządzeń mobilnych oraz monitorów, jako narzędzi niezbędnych Pracownikom do prowadzenia Prac B+R.

Wydatki te bowiem są ponoszone w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawcy (Pracami B+R). Gdyby nie zadania wykonywane w ramach prac związanych z tworzeniem Gier komputerowych, Wnioskodawca wydatków tych by nie poniósł. Jednocześnie są one niezbędne dla prawidłowej realizacji Prac B+R.

W konsekwencji, wydatki na sprzęt oraz urządzenia peryferyjne również mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa 18d ust. 2 pkt 2 i 2a ustawy o CIT, w zakresie w jakim są wykorzystywane do Prac B+R.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 3 listopada 2023 r. 0111-KDIB1-3.4010.480.2023.2.JMS.

Koszty amortyzacji.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Kosztem kwalifikowanym może być tylko taki odpis amortyzacyjny, który spełnia definicję kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Odpisy amortyzacyjne mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania (tj. uznane za koszty kwalifikowane) w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, określoną w art. 18d Ustawy o CIT, pod warunkiem, że:

-zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały dokonane w danym roku podatkowym,

-nie dotyczą środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wyłączonych z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową,

-środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, których dotyczy odpis, wykorzystywane są w prowadzonej działalności rozwojowej.

Zatem odpisy amortyzacyjne kwalifikujące się do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, powinny dotyczyć aktywów, które spełniają definicję środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, ww. aktywa nie powinny być wymienione w katalogu środków trwałych niepodlegających amortyzacji, określonych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Należy wskazać, że Wnioskodawca może dokonywać odpowiedniego wyodrębnienia środków trwałych i WNiP używanych do prac rozwojowych (Prac B+R), na podstawie odpowiednich ewidencji, co umożliwi określenie wysokości kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz WNiP bezpośrednio wykorzystywanych do działalności rozwojowej Spółki, w ramach realizacji Prac B+R (w całości lub proporcjonalnie w zakresie w jakim środki trwałe lub WNiP były i będą wykorzystywane przez Pracowników w ramach realizacji Prac B+R).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do uznania wyżej wskazanych kosztów amortyzacji oraz WNiP za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 i ust. 3 ustawy o CIT, w zakresie w jakim wykorzystywane są do działalności rozwojowej w ramach Prac B+R.

Podejście to potwierdzają organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 28 czerwca 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.290.2023.2.MR.

Ad pytania nr 3

Zgodnie z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT „Podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.”

Powyższa regulacja wskazuje, że w przypadku podatników prowadzących działalność badawczo-rozwojową są oni uprawnieni do odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowalne), maksymalnie do wysokości dochodu uzyskanego w danym roku podatkowym przez podatnika.

Zgodnie z art. 18d ust. 7 pkt 3 Ustawy o CIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć 100% kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2-5, ust. 2a i ust. 3 Ustawy o CIT, oraz 200% kosztów wskazanych w ust. 2 pkt 1 i pkt 1a Ustawy o CIT.

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust 8 ustawy o CIT odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1 Ustawy o CIT.

Jednocześnie, w art. 18d ust. 5 Ustawy o CIT, ustawodawca wskazał, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Natomiast, art. 9 ust. 1b Ustawy CIT, wskazuje na konieczność wyodrębnienia w ewidencji rachunkowej podatnika kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Tym samym, w przypadku podatników CIT, którzy:

1)prowadzą działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT,

2)ponoszą koszty, które są bezpośrednio związane z działalnością rozwojową (koszty kwalifikowalne, o których mowa w art. 18d ust. 2 i 3 Ustawy o CIT),

3)koszty kwalifikowane nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie,

4)prowadzą stosowne ewidencje, o których mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT,

5)wykazują dochód do opodatkowania w danym roku,

są uprawnieni do odliczenia od podstawy opodatkowania (dochodu za dany rok podatkowy) kosztów kwalifikowalnych związanych z działalnością badawczo-rozwojową. Pamiętać należy jednak, że kwota odliczenia kosztów kwalifikowanych wynosi nie więcej niż:

1)200% w przypadku kosztów kwalifikowalnych związanych z wynagrodzeniami (z wyłączeniem składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych),

2)100% w pozostałych przypadkach kosztów kwalifikowalnych.

Odliczenia podatnik dokonuje w swoim rocznym zeznaniu podatkowym za dany rok.

Mając na uwadze powyższe, Spółka, będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

•prowadzi działalność rozwojową, która stanowi element działalności badawczo- rozwojowej w zakresie wytwarzania Gier komputerowych i rozszerzeń do Gier,

•ponosiła i ponosi koszty na działalność B+R (Prace B+R) w rozumieniu art. 4a pkt 26 w zw. z art. 18d ust. 1 Ustawy o CIT, tj. Koszty wynagrodzeń pracowników oraz Koszty materiałowe, w tym koszty materiałów oraz środków trwałych i WNiP,

•koszty Prac B+R stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT,

•koszty działalności B+R mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 Ustawy o CIT,

•w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT, wyodrębnia koszty działalności badawczo-rozwojowej (Prac B+R),

•koszty kwalifikowane, tj. Koszty wynagrodzeń pracowników oraz Koszty materiałowe, w tym koszty materiałów oraz środków trwałych i WNiP, nie zostały Wnioskodawcy zwrócone w jakiekolwiek formie.

Mając na uwadze powyższe, Spółka spełnia wszystkie wymagane przez regulacje Ustawy o CIT warunki, do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ustawy CIT, to znaczy do odliczania kosztów kwalifikowanych od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w ww. zakresie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejsza interpretacja zgodnie z Państwa wskazaniem w uzupełnieniu wniosku nie dotyczy kwestii zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenia za czas nieobecności pracowników.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

 - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

 - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.