Wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2023 r., sygn. II FSK 425/21
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.) Protokolant Konrad Kapiński po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 773/20 w sprawie ze skargi U. [...] w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.107.2020.4.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 773/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę U. w G. (dalej: "skarżący") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Dyrektor KIS" lub "organ podatkowy") z 16 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest
w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na rozprawie
i oddalenie skargi ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz DKIS zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej "Op") oraz art. 151 ppsa poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji,
a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że organ wydając interpretację indywidualną pominął istotny dla sprawy element stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz go zmodyfikował, gdy w przedmiotowej sprawie DKIS związany treścią art. 14b § 3 Op wydając interpretację indywidualną uwzględnił w całym zakresie opis stanu faktycznego oraz nie zmodyfikował żadnego z jego elementów;
2) art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op oraz art. 120 i art. 121 § 1 Op
w zw. z art. 14h Op poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek błędnego uznania przez WSA, że organ nie dopełnił obowiązku oceny stanowiska skarżącego
i uzasadnienia prawnego tej oceny, a uznając stanowisko skarżącego za nieprawidłowe nie przedstawił argumentów przemawiających za tym stwierdzeniem, gdy wydana interpretacja indywidualna w przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniu WSA zawiera ocenę stanowiska skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w której organ wykazał z jakiego powodu stanowisko skarżącego uznane zostało za nieprawidłowe;
3) art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 ppsa oraz art. 14b § 1 i 3 Op, jak
i art. 14c § 1 i 2 Op poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku polegającego na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania, gdy wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane aby umożliwić DKIS usunięcie uchybień, z powodu których WSA uchylił interpretację.
2.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia.
3.1. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się
do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Na etapie postępowania kasacyjnego spór ma charakter wyłącznie procesowy, a jego rozstrzygnięcie sprowadza się do oceny stanowiska WSA, który przyjął, że DKIS wydając interpretację indywidualną w sposób niedopuszczalny zmodyfikował stan faktyczny przedstawiony we wniosku o jej wydanie
i pominął istotne elementy tego stanu faktycznego. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że przedmiotem kontroli WSA była interpretacja wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu i wysokości przychodów z tytułu wykonania usługi administrowania zwracanymi pacjentom kosztami dojazdu do szpitala wykonującego badania kliniczne, których wyniki mają zostać udostępnione odpłatnie podmiotowi trzeciemu (sponsorowi). DKIS przyjął, że w świetle przepisów art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1, 3, 3a i 4 updop zwrot kosztów podróży pacjentów biorących udział w badaniu klinicznym jest częścią wynagrodzenia wynikającego z podpisanej umowy. Innymi słowy, zdaniem DKIS opisane we wniosku czynności stanowią jedno świadczenie. Skarżący zarzucił DKIS wydanie interpretacji
z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego poprzez modyfikację i pominięcie niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, czego efektem było wadliwe jej rozstrzygnięcie. Podkreślenia wymaga, że spór nie dotyczy kompletności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 Op. Zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia tego przepisu w istocie dotyczy możliwości dokonywania przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, granic tejże oceny i sposobu jej uzasadnienia na potrzeby rozstrzygnięcia danej sprawy. Istota sporu dotyczy zatem prawidłowości zastosowania przez DKIS art. 14c § 1 i 2 Op. W tym kontekście zarzuty naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op są konsekwencją głównego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op.
Podobnie należy ocenić również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 ppsa. Ich uzasadnienie wiąże się bowiem bezpośrednio z kwestią poruszoną wyżej, dotyczącą możliwości dokonywania przez organ oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, granic tejże oceny oraz sposobu jej uzasadnienia na potrzeby rozstrzygnięcia danej sprawy. Z tym zastrzeżeniem, że tym razem to organ podatkowy zarzuca sądowi pierwszej instancji lakoniczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku i brak precyzyjnych wskazań odnośnie do sposobu dalszego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podziela stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku. Zasadne bowiem było uchylenie interpretacji DKIS jako wydanej z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 14c § 1 i 2 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, czyli uzasadniającym zastosowanie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Istotnego wpływu na wynik sprawy nie miały zaś naruszenia zarzucane przez DKIS dotyczące lakoniczności zarówno uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak
i wskazań co do sposobu dalszego procedowania, o czym będzie mowa w końcowej części rozważań dotyczących oceny zarzutów procesowych skargi kasacyjnej.
Skarżący przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny wskazał, że istotnym jego elementem było powiązanie rozliczenia kosztów podróży pacjentów z liczbą badań klinicznych (zweryfikowanych i zatwierdzonych). Wskazał nadto, że "usługa administrowania" jest odrębna od "usługi" w zakresie badania klinicznego. DKIS przyjmując założenie, że usługa w zakresie administrowania zwrotami kosztów dojazdów pacjentów ("usługa administrowania") jest elementem przeprowadzenia badania klinicznego, zmodyfikował zatem istotny element stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego. W realiach rozpoznawanej sprawy przekroczył granice dopuszczalnej oceny stanu faktycznego na potrzeby odkodowania normy prawnej wynikającej z wykładanego przepisu (czy też przepisów), gdyż nie uzasadnił należycie swojego stanowiska w tym zakresie. Nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że wskazywane we wniosku elementy stanu faktycznego mają charakter oceny, a nie faktyczny. Co więcej, skoro bezsporne jest, że do obowiązków DKIS nie należy weryfikowanie stanu faktycznego (jego elementów) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, to znaczy, że co do zasady organ podatkowy jest związany również tym elementem stanu faktycznego, który ma charakter pewnej oceny. DKIS nie przedstawił przy tym argumentacji, która mogłaby uzasadniać jego stanowisko prezentowane w toku postępowania podatkowego, a także w skardze kasacyjnej.
Organ podatkowy nie przedstawił spójnej i logicznej argumentacji świadczącej
o tym, że w rozpoznawanej sprawie występuje kompleksowa usługa świadczona przez szpital. Nie wskazał również podstawy prawnej uzasadniającej przyjęte założenie. Nie wykazał przykładowo, że specyfika działalności prowadzonej przez skarżącego (szpital kliniczny) polega na wykonywaniu obowiązków nie tylko w zakresie prowadzonych badań, ale również w zakresie świadczenia odpłatnych usług administrowania. Nie przedstawił również argumentacji świadczącej o tym, że z punktu widzenia pacjenta jest to jedna usługa. To zaś oznacza, że dowolny charakter ma dokonana przez DKIS ocena stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazują przy tym na inne założenie poczynione przez organ interpretacyjny, dotyczące przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wobec którego rozważania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych mają charakter wtórny. DKIS nie przedstawił bowiem stosownych rozważań na tle przepisów updop regulujących w różny sposób konsekwencje prawnopodatkowe określonych źródeł przychodów, czy też ich zwolnienia od podatku, wskazujących na konieczność rozróżniania przychodów skarżącego (szpitala klinicznego) z tytułu świadczenia usługi kompleksowej (złożonej) od przychodów z tytułu świadczenia usług mających charakter odrębny pomimo istnienia pewnego związku pomiędzy nimi, na których wykonywanie jednoznacznie wskazuje skarżący. Również z perspektywy aktywności biznesowej zarówno skarżącego, jak i podmiotu trzeciego (sponsora), bądź z perspektywy pacjenta.
3.3. W świetle powyższych rozważań zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji co do tego, że pominięcie w stanowisku interpretacyjnym istotnego dla sprawy elementu stanu faktycznego przedstawionego w sposób wyczerpujący przez stronę skarżącą (wnioskodawcę) stanowi uchybienie procesowe dotyczące naruszenia art. 14c § 1 i 2 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skutkuje bowiem nieuprawnioną modyfikacją przez DKIS stanu faktycznego (jego istotnego elementu) przedstawionego we wniosku wszczynającym postępowanie podatkowe w sprawie. DKIS w konsekwencji bezpodstawnie przyjął, że zwrot kosztów podróży dokonywany przez skarżącego na rzecz pacjentów biorących udział w badaniu klinicznym jest elementem jednej usługi w zakresie badań klinicznych. Skoro DKIS nie uzasadnił należycie swojego stanowiska w tym zakresie, to za zasadne należało uznać zarzuty skarżącego dotyczące wydania przedmiotowej interpretacji z naruszeniem zarówno
art. 14c § 1 i 2 Op, jak i podstawowych zasad postępowania podatkowego uregulowanych w art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op. Aczkolwiek naruszenie tych zasad ma charakter wtórny w stosunku do naruszenia art. 14c § 1 i 2 Op.
W konsekwencji sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że DKIS nie dopełnił obowiązku dokonania stosownej oceny stanowiska skarżącego wyrażonego na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, a także jego należytego uzasadnienia prawnego. Konstatacja, że "zwrot kosztów przejazdu uczestników badań klinicznych jest częścią wynagrodzenia wnioskodawcy za wykonaną usługę" skutkowała brakiem oceny prawnej niezbędnej w rozpoznawanej sprawie do jej prawidłowego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił zatem jako istotnie wadliwą interpretację wydaną dla skarżącego. Skoro jednak podstawę owego uchylenia stanowiło naruszenie przez DKIS przepisów postępowania podatkowego, to uznać należy za przedwczesne merytoryczne stanowisko WSA, który pochopnie stwierdził, że usługa administrowania jest odrębną usługą. W tym zakresie sąd pierwszej instancji nie przedstawił bowiem stosownej argumentacji wspierającej ową ocenę, która w świetle art. 141 § 4 i art. 153 ppsa miałaby charakter wiążący z chwilą uprawomocnienia się zaskarżonego wyroku. W pierwszej kolejności w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych pomimo braku stosownej argumentacji w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego, ale także owa ocena mogłaby mieć w sposób pośredni znaczenie na tle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Innymi słowy, za częściowo zasadne uznać należy zarzuty DKIS dotyczące naruszenia przez WSA art. 141 § 4 oraz art. 153 ppsa, gdyż sąd pierwszej instancji nazbyt lakonicznie uzasadnił swoje trafne rozstrzygnięcie. Skoro jednak WSA zasadnie zastosował art. 146 § 1 ppsa, to znaczy, że zarzucane przez DKIS uchybienia nie miały istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy. Korygując stanowisko WSA należy zatem wskazać, że ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy obowiązany będzie dokonać oceny stanowiska skarżącego przedstawionego w jego wniosku o wydanie interpretacji na tle przepisów prawa materialnego wskazywanych przez skarżącego jako źródło wątpliwości w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, uwzględniając wszystkie istotne elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Dodać należy, że ogólne rozważania autora skargi kasacyjnej w zakresie możliwości dokonywania przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku przy wydawaniu interpretacji nie mają uchwytnego związku z realiami rozpoznawanej sprawy. Nie tylko z uwagi na przedstawione wyżej rozważania, ale także dostrzegając nieuprawnione odwoływanie się przez autora skargi kasacyjnej do zdarzenia, które nie wystąpiło w realiach rozpoznawanej sprawy, czyli
do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przy czym istotne znaczenie ma brak konkretnych rozważań w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wspierających rozstrzygnięcie DKIS.
Bezsporny w niniejszej sprawie jest sposób rozumienia obowiązków – zarówno podatnika (zainteresowanego), jak i organu podatkowego – w świetle przepisów art. 14b § 3 oraz 14c § 1 i 2 Op. Zgodzić należy się również z DKIS co do tego, że ma on prawo
(a nawet obowiązek) dokonywania oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ale wyłącznie dla prawidłowego odkodowania normy prawnej wynikającej z wykładanych przepisów w celu dokonania oceny sposobu ich zastosowania prezentowanej przez wnioskodawcę. DKIS nie został wyposażony w kompetencje umożliwiające arbitralne (gołosłowne) modyfikowanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), tak jak w niniejszej sprawie.
Podsumowując stwierdzić zatem należy, że stanowisko DKIS negujące istotny element stanu faktycznego uznać należy za niedopuszczalną jego modyfikację. Tym bardziej, że organ podatkowy nie wyjaśnił na jakiej podstawie wyraził ocenę sprzeczną z jednoznacznym stanowiskiem skarżącego w omawianym zakresie. Za gołosłowne należało uznać stanowisko DKIS jakoby usługa administrowania była elementem badania klinicznego skoro DKIS nie wyjaśnił, na jakiej podstawie faktycznej i prawnej przyjął, że wskazywane przez skarżącego czynności stanowią element jednego świadczenia. W istocie argumentacja DKIS dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych ma charakter wtórny w stosunku do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nieusprawiedliwione okazały się zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 i 3 Op. WSA zasadnie uznał również, że uchylona interpretacja została wydana z naruszeniem zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym (art. 120 Op), a także zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 Op). Do stosowania tychże zasad w tzw. postępowaniu interpretacyjnym odsyła zaś art. 14h Op. Wskazywane przez DKIS niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie miały (i nie mogły mieć) istotnego wpływu
na wynik rozpoznawanej sprawy. Owej istotności nie wykazywał nadto DKIS. Skoro WSA zasadnie zastosował art. 146 § 1 ppsa, to nie mógł naruszyć art. 151 ppsa.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. Z uwagi na wynik sprawy i brak stosownego wniosku skarżącego nie wystąpiły przesłanki do orzekania w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego.
POTRZEBUJESZ POMOCY?