Interpretacja indywidualna z dnia 21 lutego 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.621.2024.1.MM

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 grudnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 19 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca zatrudniony jest na podstawie umowy o świadczenie usług zagranicznych (dalej „umowa A”). Aktualna umowa została zawiązana z dniem (...) listopada 2023 r. pomiędzy Wnioskodawcą, a B i w Polsce. Wnioskodawca przebywa w 2024 r. powyżej 183 dni.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT. Nie posiada również zarejestrowanej działalności gospodarczej na terenie (…) oraz Stanów Zjednoczonych Ameryki.

B jest podmiotem wchodzącym w skład Q Stanów Zjednoczonych. (...).

Na podstawie niniejszej umowy Wnioskodawca został oddelegowany.

W trakcie międzynarodowego oddelegowania Wnioskodawca zajmuje stanowisko (...), a jego głównym miejscem pracy jest C – Polska lub inna lokalizacja uzgodniona przez strony umowy.

Pierwsze oddelegowanie rozpoczęło się z dniem 1 grudnia 2022 r. Okres trwania oddelegowania może zostać przedłużony, przy założeniu zadowalających wyników i chęci Wnioskodawcy do przyjęcia tego oddelegowania. W każdym okresie, w którym Wnioskodawca jest oddelegowany do pracy na rzecz B poza Stanami Zjednoczonymi (dalej „Oddelegowanie Międzynarodowe”) zawiązana umowa A uzależniona jest od prawidłowego i terminowego dopełnienia spraw paszportowych, wizowych, uzyskania pozwoleń na pracę, innych powiązanych dokumentów i umów, a także świadczeń lekarskich i zaświadczeń rządowych Kraju przyjmującego (Polska) wymaganych od Wnioskodawcy w związku z Oddelegowaniem Międzynarodowym.

Na podstawie danej umowy Wnioskodawca posiada status pracownika tymczasowego. Zgodnie z zawartą między Wnioskodawcą, a B umową Oddelegowanie międzynarodowe jest określone ramami czasowymi. Jednak w umowie widnieje zapis, iż oddelegowanie może zostać przedłużone (po dacie zakończenia już trwającego), bądź może wystąpić nowe oddelegowanie. W obu tych przypadkach takie działanie wymaga zawarcia nowej umowy w formie aneksu do umowy głównej, której przedmiotem jest zatrudnienie w siedzibie przedsiębiorstwa B.

Zgodnie z zawartą między Wnioskodawcą, a B umową oddelegowania międzynarodowego pozostaje on z pracodawcą w stosunku pracy, zarówno w rozumieniu przepisów amerykańskich jak i polskich.

Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy Kodeks Pracy przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

Działania, jakie wykonuje Wnioskodawca na rzecz Pracodawcy (B), mieszczą się w definicji przytoczonego przepisu prawa.

Zgodnie z definicją oddelegowanie jest zjawiskiem polegającym na wysłaniu członków personelu na dłuższy okres pracy w inne miejsce niż to, które zostało pierwotnie określone w zawieranej umowie.

Relokacja (oddelegowanie) pracowników może mieć charakter zarówno krajowy jak i międzynarodowy. W niniejszej sprawie Wnioskodawca został oddelegowany ze swojego stałego miejsca zatrudnienia, tj. B z siedzibą pod D 1 (...), USA która otrzymała kontrakt rządu Stanów Zjednoczonych – Kontrakt (...).

Zgodnie z umową – na podstawie której zatrudniony jest Wnioskodawca – jest on wykonawcą kontraktowym, czyli osobą fizyczną która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobą prawną albo innym podmiotem posiadającym zdolność prawną dostarczającym towary lub świadczącym usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Przedmiotowa umowa spełnia wymogi formalne wskazane w Umowie między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej (ust 3. art. 9) podpisanej 15 sierpnia 2020 r. (Warszawa, Polska).

B z siedzibą pod D 1 (...), USA, otrzymała kontrakt rządu Stanów Zjednoczonych. Kontrakt (...) z dnia (...) kwietnia 2020 r. na wykonywanie prac wyłącznie w zakresie świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Wnioskodawca zatrudniony jest jako pracownik kontraktowy Stanów Zjednoczonych i służy wyłącznie w siłach zbrojnych Stanów Zjednoczonych w Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z zawartą umową o oddelegowanie międzynarodowe Wnioskodawca jest zobowiązany do przestrzegania wszystkich przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne. Wnioskodawca jest również odpowiedzialny za opłacenie podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne.

Wnioskodawcy z dniem (...) grudnia 2023 r. został nadany numer PESEL, przez Urząd Gminy - C na podstawie dokumentu podróży.

Wnioskodawca uzyskał z dniem 22 kwietnia 2024 r. zaświadczenie o miejscu zamieszkania lub siedzibie dla celów podatkowych (certyfikat rezydencji) wydany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.

Pytanie

Czy w związku z wykonywanym kontraktem przychody uzyskane przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody przez niego uzyskane w związku z wykonywanym kontraktem korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o PIT zwalnia się od podatku dochodowego dochody uzyskane przez wykonawcę kontraktowego – w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmożonej współpracy obronnej podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. – mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Rozwinięciem tego przepisu jest właśnie art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, który stwierdza że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Użyty w dalszej części przepisu zwrot „w szczególności” oznacza że wymienione w nim kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Innymi słowy, o tym czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy, decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik aktualnie lub w przeszłości związany z pracodawcą, czy też inna osoba nie związana z pracodawcą – co zostało potwierdzone w stanowisku Ministra Finansów w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2011 r. znak IBPBII/1/415-735/11/AZ.

Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który potwierdził to w wyroku z 24 czerwca 2009 r. sygn. akt II FSK 251/08 oraz z 17 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 882/10 zostało wskazane, że o zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy, decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotne jest to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia ze stosunkiem pracy. Natomiast irrelewantne w tym miejscu dla pracodawcy jest, czy konkretny przychód uzyskany przez pracownika w związku ze stosunkiem pracy będzie opodatkowany, czy też zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o PIT lub umów o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz.

Od 1 stycznia 2022 r. na mocy art. 1 pkt 13 lit. a tiret 4 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz niektórych innych ustaw, wprowadzono zwolnienie od opodatkowania zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e umowy między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. poz. 2153 i 2154) mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz.

W konsekwencji, ze zwolnienia wprowadzonego ww. nowelizacją ustawy o PIT korzystać mogą podmioty:

a)posiadające status wykonawcy kontraktowego w rozumieniu ww. Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej,

b)mające siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz

c)osiągające dochody z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych w rozumieniu art. 2 lit a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz, a także między podwykonawcą, a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami.

Na podstawie art. 33 ust. 1 i ust. 4 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej, Siły zbrojne USA mogą zawierać i wykonywać umowy na nabywanie towarów i usług, łącznie z robotami budowlanymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Siły zbrojne USA mogą zaopatrywać się z dowolnie wybranych źródeł. Takie zaopatrywanie będzie odbywać się zgodnie z prawami i przepisami USA. Siły zbrojne USA korzystają z usług polskich osób fizycznych i prawnych jako dostawców towarów i usług w zakresie dopuszczalnym, zgodnie z prawami i przepisami USA.

Pojęcie „wykonawcy kontraktowego” zgodnie ze wskazanym przepisem art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną, albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

W tym miejscu wskazać należy, iż definicję „wykonawcy kontraktowego” i „wykonawcy kontraktowego USA” zawiera umowa między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisana w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r.

W myśl art. 2 lit. a Umowy dla celów niniejszej umowy wyrażenie „siły zbrojne USA” – oznacza podmiot obejmujący członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych USA, w tym informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 2 lit. e Umowy „Wykonawcą kontraktowym” jest osoba fizyczna, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osoba prawna albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Stosownie do art. 2 lit. f Umowy „Wykonawca kontraktowy USA” oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Stosownie do art. 34 ust. 2 Umowy wykonawcy kontraktowi USA są zwolnieni z wszelkich podatków od osób prawnych oraz z podatku akcyzowego, które miałyby zostać naliczone wyłącznie z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA lub budowy infrastruktury dla sił zbrojnych USA. Wykonawcy kontraktowi USA są również zwolnieni z wszelkich podatków dochodowych lub podatków od zysku, które miałyby zostać naliczone przez administrację rządową lub samorządową Rzeczypospolitej Polskiej od części ich dochodu uzyskanego z umowy lub umowy o podwykonawstwo z siłami zbrojnymi USA.

W świetle cytowanych powyżej przepisów, zwolnieniu mogą podlegać zatem dochody (przychody) uzyskane w wyniku zawarcia umowy bezpośrednio z siłami zbrojnymi USA stacjonującymi na terytorium RP, jak również w wyniku zawarcia umowy między wybranym przez siły zbrojne USA wykonawcą, a innym podmiotem (podwykonawcą), a także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami.

W tym miejscu, w celu interpretacji ww. przepisów szczególnych pomocne będzie posłużenie się dotychczasową wykładnią Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na gruncie podobnych spraw.

Stanowisko Dyrektora KIS w wydanych interpretacjach indywidualnych w podobnych stanach faktycznych:

-interpretacja indywidualna z 16 listopada 2023 r. znak: 0114-KDIP3-2 4011.753 2023 1.MN „zwolnieniu mogą podlegać dochody (przychody) uzyskane w wyniku zawarcia umowy bezpośrednio z siłami zbrojnymi USA stacjonującymi na terytorium RP, jak również w wyniku zawarcia umowy między wybranym przez siły zbrojne USA wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami”;

-interpretacja indywidualna z 16 listopada 2023 r. znak: 0113-KDIPT2-3.4011.634.2023.1.IR - Zwolnienie z PIT świadczeń na rzecz sił zbrojnych USA „aby skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o PIT – sama umowa nie musi być zawarta bezpośrednio z siłami zbrojnymi Stanów Zjednoczonych, wystarczy że będzie zawarta na ich rzecz. Przy zastosowaniu wykładni językowej dostawę „na rzecz” Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych należy rozumieć jako świadczenia, które są ostatecznie na dobro (korzyść) Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych (słownik frazeologiczny języka polskiego Stanisława Skorupki „na czyją korzyść, na czyje dobro”), które - co wynika z art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o PIT – mogą być realizowane poprzez bezpośrednią umowę z Siłami Zbrojnymi Stanów Zjednoczonych lub przez umowy podwykonawstwa”;

-interpretacja indywidualna z 19 stycznia 2023 r. znak: 0112-KDIL2-2.4011.918. 2022.1.MW – Zwolnienie z PIT świadczeń na rzecz sił zbrojnych USA „zarówno do strony umowy z siłami zbrojnymi jak i podwykonawców, znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że dochody uzyskane z tego tytułu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie tego przepisu”.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również w niniejszych interpretacjach indywidualnych:

-z 29 kwietnia 2024 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.107.2024.2.IR – Zwolnienie z PIT dochodu z dostaw na rzecz sił zbrojnych USA;

-z 7 czerwca 2023 r. znak: 0115-KDIT1.4011.286.2023.2 MR;

-z 19 lipca 2024 r. znak: 0112-KDIL2-2.4011.366.2024.2.AG;

-z 2 lipca 2024 r. znak: 0112-KDIL2-1.4011.425.2024.3.DJ;

-z 6 lipca 2023 r. znak: 0115-KDIT1.4011.382.2023.1.MR;

-z 16 listopada 2023 r. znak: 0114-KDIP3-2.4011.753.2023.1.MN;

-z 16 października 2024 r. znak: 0112-KDIL2-2.4011.586.2024.4.AA.

Zgodnie z przytoczoną argumentacją oraz wykszatłconą już linią interpretacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Wnioskodawcy w związku z przychodami związanymi z wykonywanym kontraktem przysługuje zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o PIT.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż przedstawiony stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, że spełnia on wszelkie przesłanki, aby zostać uznanym za pracownika kontraktowego, a w związku z tym skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w tej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów. W języku powszechnym mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”, „przyczyna czegoś”, a synonimami tego pojęcia są m.in. czynnik sprawczy, powód, pochodzenie.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy:

Źródłami przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z art. 12 ust. 4 tej ustawy wynika, że:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane przez wykonawcę kontraktowego w rozumieniu art. 2 lit. e Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz.U. poz. 2153 i 2154) mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dostarczania towarów i usług siłom zbrojnym USA w rozumieniu art. 2 lit. a tej Umowy lub budowy infrastruktury dla tych sił zbrojnych na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartych z tymi siłami zbrojnymi lub na ich rzecz.

Analizując możliwość zwolnienia uzyskanych dochodów z opodatkowania należy odnieść się zatem do zapisów Umowy między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r. poz. 2153).

Stosownie do art. 2 lit. a ww. Umowy:

Wyrażenie „siły zbrojne” oznacza podmiot obejmujący członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych USA, w tym informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 2 lit. e cytowanej Umowy:

Dla celów niniejszej Umowy, wyrażenie: „wykonawca kontraktowy” - oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Z art. 2 lit. f tej Umowy wynika, że:

Dla celów niniejszej Umowy, wyrażenie: „wykonawca kontraktowy USA” - oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Natomiast art. 2 lit. g powołanej Umowy wskazuje, że:

Dla celów niniejszej Umowy, wyrażenie: „pracownik wykonawcy kontraktowego USA” - oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej ani osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która pozostaje w stosunku pracy z wykonawcą kontraktowym USA i która wykonuje pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z umową lub umową o podwykonawstwo na dostawy towarów lub świadczenie usług siłom zbrojnym USA.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też prawo do przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Dokonując zatem analizy art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w połączeniu z art. 2 lit. e. ww. Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej należy dojść do wniosku, że ze zwolnienia podatkowego określonego w ww. przepisie mogą korzystać osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, będące wykonawcami kontraktowymi, tj. świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Z przepisów tych wynika, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wyłącznie osób fizycznych zamieszkałych w Polsce i świadczących usługi w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, np. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie w rozumieniu przepisów prawa pracy.

Gdyby bowiem polski ustawodawca chciał zwolnić z podatku również dochody polskich oraz amerykańskich pracowników uzyskiwane z tytułu umowy o pracę, to zawarłby wyraźny przepis w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego przez Pana opisu zdarzenia wynika, że jest Pan zatrudniony na podstawie umowy o świadczenie usług zagranicznych (dalej „umowa A”). Aktualna umowa została zawiązana z dniem (...) listopada 2023 r. pomiędzy Panem, a B i przebywa Pan w Polsce w 2024 r. powyżej 183 dniu w roku podatkowym.

B z siedzibą pod D 1 (...), USA, otrzymała kontrakt rządu Stanów Zjednoczonych. Kontrakt (...) z dnia 4 kwietnia 2020 r. na wykonywanie prac wyłącznie w zakresie świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

B jest podmiotem wchodzącym w skład Q Stanów Zjednoczonych.

Na podstawie niniejszej umowy został Pan oddelegowany. W trakcie międzynarodowego oddelegowania zajmuje Pan stanowisko (...), a Pana głównym miejscem pracy jest C – Polska lub inna lokalizacja uzgodniona przez strony umowy. Zgodnie z zawartą między Panem, a B umową oddelegowania międzynarodowego pozostaje Pan z pracodawcą w stosunku pracy, zarówno w rozumieniu przepisów amerykańskich jak i polskich.

Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT i nie posiada Pan również zarejestrowanej działalności gospodarczej na terenie (…) oraz Stanów Zjednoczonych Ameryki.

Zatem to firma B z siedzibą w USA otrzymała kontrakt rządu Stanów Zjednoczonych na wykonywanie prac wyłącznie w zakresie świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, zaś Pan – w ramach oddelegowania do Polski – jako pracownik tej firmy realizuje swoje obowiązki wynikające ze stosunku pracy łączącego z ww. firmą. Dlatego też do uzyskiwanych przez Pana dochodów nie znajduje zastosowania zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sam fakt świadczenia przez Pana pracy na rzecz firmy, która zawarła kontrakt z rządem Stanów Zjednoczonych na wykonywanie prac w zakresie świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, nie czyni z Pana wykonawcy kontraktowego.

Jednocześnie, zauważam że zgodnie z art. 20 ust. 5 Umowy między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej:

Zwalnia się z opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochód - włączając w to wynagrodzenie i inne należności - otrzymywany wyłącznie z tytułu umowy o pracę z wykonawcą kontraktowym USA przez następujące osoby:

a)pracowników wykonawców kontraktowych USA, oraz

b)członków rodzin, którzy nie są wyłącznie obywatelami Rzeczypospolitej Polskiej ani w niej na stałe nie zamieszkują.

Z literalnego brzmienia ww. przepisu m. in. wynika, że wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych na terytorium RP jest dochód otrzymywany wyłącznie z tytułu umowy o pracę z wykonawcą kontraktowym USA przez pracowników wykonawców kontraktowych USA.

Wobec powyższego, w związku z wykonywanym kontraktem, przychody uzyskane przez pracowników wykonawców kontraktowych USA, mogą – przy spełnieniu wszystkich warunków – korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 5 lit. a ww. Umowy USA-Polska o wzmocnionej współpracy obronnej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych dotyczących omawianego zwolnienia wskazać należy, iż zostały one wydane w innym stanie faktycznym (wynagrodzenia były bowiem wypłacane osobom prowadzącym działalność gospodarczą, czyli wykonawcom kontraktowym, o których mowa w art. 2 lit. e Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej). Ponadto wskazać należy, że jakkolwiek interpretacje podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, a zatem nie mają one zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.