Interpretacja indywidualna z dnia 26 lutego 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.615.2024.3.BJ

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie:

-pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2 – jest nieprawidłowe,

-pytania oznaczonego we wniosku nr 4 – jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 listopada 2024 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej wpłynął Państwa wniosek z 5 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

-czy zespół składników majątkowych opisany w zdarzeniu przyszłym mający pozostać w Spółce Dzielonej oraz zespół składników majątkowych, który ma zostać przeniesiony w związku z wydzieleniem do Spółki Przejmującej 1 oraz Spółki Przejmującej 2 stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy CIT,

-czy podział przez wydzielenie zespołu składników majątkowych opisany w zdarzeniu przyszłym będzie dla Spółki Dzielonej neutralny podatkowo na gruncie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy CIT, tj. Spółka Dzielona nie uzyska w przypadku przeprowadzenia podziału przez wydzielenie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT,

-czy w związku z planowaną transakcją w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka Dzielona będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 i 6 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy CIT w stosunku do osiąganego po stronie Wspólnika ewentualnego dochodu (przychodu) z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy CIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 stycznia 2025 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.615.2024.2.BJ i 0111-KDIB2-2.4014.615.2024.3.PB, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 3 lutego 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. („Spółka Dzielona”, „Wnioskodawca”) jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski i posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Spółka Dzielona jest podatnikiem podatku VAT.

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki Dzielonej są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Zakres pozostałej działalności Spółki Dzielonej obejmuje:

-rozbiórkę i przygotowanie terenu pod budowę,

-wykonywanie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych,

-wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych,

-pozostałe specjalistyczne roboty budowlane,

-roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej,

-kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

-wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

-realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Zgodnie z obecną strukturą udziałową Spółki Dzielonej, jej udziały znajdują się w posiadaniu wyłącznie jednego wspólnika: X Spółka Prawa Norweskiego („Wspólnik”), który jest norweskim rezydentem podatkowym.

Spółka Dzielona jest właścicielem dwóch nieruchomości stanowiących działki ewidencyjne (….), na których Spółka Dzielona realizuje budowę wielu obiektów, tj. kompleksu budynków komercyjnych pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną oraz kompleksu lokali hotelowo-apartamentowych („Inwestycje”). Zarówno na moment złożenia niniejszego wniosku, jak i przeprowadzenia planowanych czynności, które stanowią tło zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem, Spółka Dzielona pozostaje w fazie początkowej realizowania Inwestycji.

Na moment sporządzenia niniejszego wniosku w strukturze organizacyjnej Spółki Dzielonej funkcjonują, wyodrębnione na podstawie uchwały zarządu trzy autonomiczne jednostki:

A)dział A („A”) - który, prowadzi działalność polegającą na kompleksowym przygotowaniu oraz prowadzeniu procesów inwestycji na działce ewidencyjnej (…). Miejscem działalności A jest pomieszczenie w lokalu niemieszkalnym (…). W stosunku do Inwestycji prowadzanej w ramach działu A, Wnioskodawca przyjął następujące założenia:

- Wstępna koncepcja inwestycji na działce na podstawie warunków zabudowy:

-kompleks budynków komercyjnych pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną.

- Parametry zagospodarowania:

- minimum 3 oddzielne budynki,

- budynki mogą być łączone,

- wysokość elewacji frontowej: 18,0 m,

- kształt dachu: płaski lub wielospadowy,

- powierzchnia zabudowy: 35%,

- powierzchnia biologicznie czynna^: 30%.

- Podstawowe założenia:

- parterowy parking wewnętrzny,

- komunikacja dla pieszych na parterze,

- główne wejście do budynków na 1. piętrze,

- usługi i handel detaliczny na 1. piętrze,

- prywatne dziedzińce na poziomie 1. piętra,

- półprywatne place na poziomie 1. piętra,

- apartamenty na 2. - 5. piętrze,

- tarasy na dachu dostępne dla mieszkańców.

-Parametry zabudowy:

-powierzchnia zabudowy: 7.400 m² ,

-powierzchnia brutto zabudowy: 35.900 m²,

-powierzchnia użytkowa usług: 4.000 m²,

-powierzchnia użytkowa mieszkań: 16.000 m²,

-liczba mieszkań: 350 szt.,

-parking wewnętrzny: 5.900 m²,

-miejsca parkingowe wewnętrzne: 200 szt.,

-parking zewnętrzny: 1.500 m²,

-miejsca parkingowe zewnętrzne: 100 szt.

-Ograniczenia zabudowy:

-poziom fundamentu ponad poziomem wody,

-tylko kondygnacje nadziemne,

-ochrona istniejącej wydmy szarej,

-zachowanie istniejącego terenu.

Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca poniósł nakłady finansowe na dział A w łącznej wysokości (…) zł. Na wskazaną kwotę składają się m.in. koszty nabycia gruntu, dokumentacji projektowej, przygotowania działki, koordynacji projektu, opracowania koncepcji nowych projektów oraz pozostały koszty.

B)dział B („B”) - który, prowadzi działalność polegającą na kompleksowym przygotowaniu oraz prowadzeniu procesów inwestycji na działce ewidencyjnej (…). Miejscem działalności B jest pomieszczenie (…).Wnioskodawca planuje zagospodarowanie działki ewidencyjnej nr (...) w następujący sposób:

-Powierzchnia terenu przewidziana do przekształcenia - 22 975 m²:

-Płyty betonowe - 2 050 m²

-Nawierzchnie kamienne - 2 650 m²

-Zieleń niska - 12 370 m²

-Drzewa istniejące - 101 szt.

-Drzewa do nasadzenia - 150 szt.

-Nawierzchnia z piasku - 780 m²

-Drogi - 3 050 m²

-Dachy zielone - 2 670 m²

-Tarasy na terenie z (…) - 1 340 m²

-Tarasy na terenie - 380 m²

-Baseny rekreacyjne i zbiorniki otwarte - 200 m²

-Parkingi zewnętrzne z (…) - 250 m².

-Powierzchnia zabudowy (budynki naziemne) - 6 430 m²

-Liczba lokali mieszkalnych apartamentowych - 216 szt.

-Powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych apartamentowych (…) - 10 185 m²

-Liczba lokali usługowych apartamentowych - 57 szt.

-Powierzchnia użytkowa lokali usługowych apartamentowych - 2 620 m²

-Liczba lokali usługowych hotelowych - 61 szt.

-Powierzchnia użytkowa lokali usługowych hotelowych - 2 720 m²

-Liczba lokali usługowych - 11 szt.

-Powierzchnia użytkowa usług - 1 325 m²

-Liczba miejsc parkingowych wewnętrznych - 326 szt.

-Powierzchnia parkingów wewnętrznych (garaże) - 9 550 m²

-Liczba miejsc parkingowych zewnętrznych - 20 szt.

-Powierzchnia parkingów zewnętrznych - 250 m²

-Łączna powierzchnia kondygnacji naziemnych - 11 000 m²

Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca poniósł nakłady finansowe na dział B w łącznej wysokości (…) zł. Na wskazana kwotę składają się m.in. koszty nabycia gruntu, dokumentacji projektowej, przygotowania działki, koordynacji projektu, opracowania koncepcji nowych projektów oraz pozostałe koszty.

C)dział nieruchomości pozostałych (C) - który, prowadzi działalność polegającą na administrowaniu pozostałymi nieruchomościami Spółki Dzielonej, a także pełnieniu funkcji administracyjno-zarządzających względem Spółki Dzielonej. Miejscem działalności C jest pomieszczenie biurowe w budynku biurowym, położonym (…).

Mając na uwadze względy biznesowe, Spółka Dzielona rozważa przeprowadzenie zmian organizacyjnych. Przedmiotem planowanych zmian będzie podział przez wydzielenie części majątku w postaci działu A oraz B do nowo zawiązanych polskich spółek kapitałowych („Spółka Przejmująca 1” oraz „Spółka Przejmująca 2”).

Planowany podział przez wydzielenie zostanie dokonany na podstawie przepisu art. 529 § 1 pkt 4 KSH. Wskutek podziału przez wydzielenie udziały w Spółce Przejmującej 1 oraz Spółce Przejmującej 2 obejmie Wspólnik, a Spółka Dzielona będzie dalej prowadziła działalność gospodarczą. W konsekwencji, na moment zdarzenia przyszłego działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w formie trzech wyodrębnionych jednostek biznesowych, posiadających odrębne nazwy.

Na moment składania niniejszego wniosku, Wnioskodawca posiada regulamin organizacyjny, który odzwierciedla wewnętrzną strukturę organizacyjną Spółki Dzielonej („Regulamin”).

Regulamin uwzględnia, w szczególności wymienione poniżej aspekty wydzielenia.

Wyodrębnienie organizacyjne

Zgodnie z Regulaminem, w ramach Spółki Dzielonej funkcjonują trzy wyodrębnione organizacyjnie działy: A, B oraz C.

Do każdego działu przypisane są funkcje związane z przedmiotem działalności konkretnego działu:

A:

-działalnością działu kieruje specjalnie dedykowana do tego osoba, której zarząd powierzył prowadzenie działu. Osoba ta ponosi odpowiedzialność za działalność A,

-głównym zadaniem A jest prowadzenie działalności polegającej na kompleksowym przygotowaniu oraz prowadzeniu Inwestycji na działce ewidencyjnej (…),

-na strukturę A składają się odpowiednio: biuro oraz osoba nadzorująca realizację Inwestycji.

B:

-działalnością działu kieruje specjalnie dedykowana do tego osoba, której zarząd powierzył prowadzenie działu. Osoba ta ponosi odpowiedzialność za działalność B,

-głównym zadaniem B jest prowadzenie działalności polegającej na kompleksowym przygotowaniu oraz prowadzeniu Inwestycji na działce ewidencyjnej (…),

-na strukturę B składają się odpowiednio: biuro oraz osoba nadzorująca realizację Inwestycji,

-na rzecz B świadczone są usługi doradztwa w zakresie zgodności Inwestycji z planem ogólnym, a także koordynacji procedury tworzenia i uchwalania planu ogólnego, w związku z realizowaną Inwestycją w oparciu o umowę o świadczenie usług zawartej z podmiotem zewnętrznym.

C:

-działalnością działu kieruje specjalnie dedykowana do tego osoba, której zarząd powierzył prowadzenie działu. Osoba ta ponosi odpowiedzialność za działalność C,

-głównym zadaniem C jest prowadzenie działalności polegającej administrowaniu pozostałymi nieruchomościami Spółki Dzielonej, a także pełnieniu funkcji administracyjno-zarządzających względem A oraz B,

-na strukturę C składają się odpowiednio: biuro, zarząd oraz prokurent,

-na rzecz C świadczone są usługi doradztwa w zakresie zgodności Inwestycji z planem ogólnym, a także koordynacji procedury tworzenia i uchwalania planu ogólnego, w związku z realizowaną Inwestycją w oparciu o umowę o świadczenie usług zawartej z podmiotem zewnętrznym.

Informacje odnośnie zasobów personalnych odzwierciedlają sytuację u Wnioskodawcy na dzień składania niniejszego wniosku. Wnioskodawca nie wyklucza, że liczba pracowników może ulec zmianie z uwagi na warunki rynkowe oraz inne czynniki, zarówno zewnętrzne, jak i wewnętrzne, w tym potrzeby Wnioskodawcy.

W tym miejscu należy również wskazać, że do (1) A, (2) B, (3) C, alokowane są składniki materialne i niematerialne związane bezpośrednio z działalnością konkretnego działu, a także przynależnymi do jego działalności biurami, które są niezbędne do realizowania określonych funkcji.

Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca nie posiada dokumentacji dotyczącej złożenia wniosków o uzyskanie decyzji lokalizacyjnych na sieci sanitarne, związanych z budową sieci kanalizacyjnej oraz przyłączy, z uwagi na brak pozwolenia na budowę. Wyżej wymienione decyzje są ważne przez rok, dlatego na obecnym etapie Inwestycji ubieganie się o wspomniane decyzje nie miałoby uzasadnienia ekonomicznego.

Tym samym, do A są przypisane aktywa i pasywa, w tym również zobowiązania związane z jej działalnością, w szczególności:

-działka o nr ewidencyjnym (…),

-decyzja o warunkach zabudowy dla działki o nr ewidencyjnym (…),

-nakłady na produkcję w toku poniesienie w celu realizacji Inwestycji,

-prawa własności autorskich praw majątkowych do koncepcji zabudowy i projektu Inwestycji na działce o nr ewidencyjnym (…),

-autorskie prawa majątkowe do dokumentacji opracowanej dla projektowanej Inwestycji na działce o nr ewidencyjnym (…),

-dokumenty związane z działką ewidencyjną (…) takie jak wypis i wyrys z rejestru gruntów, pełnomocnictwa administracyjne dla architektów, postanowienia organów władzy publicznej wydane w toku postępowania zmierzającego do uzyskania pozwolenia na budowę, szkice i rzuty sporządzone przez architektów w ramach tworzenia projektu Inwestycji, środki finansowe związane z prowadzeniem działalności A i niezbędne do prowadzenia działalności, zgromadzone na rachunkach bankowych,

-należności i zobowiązania publicznoprawne związane z A,

-prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością A, w tym wynikające z:

a)umowy o świadczenie usług doradztwa,

b)umowy dotyczącej wykonania czynności marketingowych,

c)umowy dotyczącej obsługi prawnej,

d)umowy o świadczenie usług koordynacyjno-administracyjnych związanych z działalności Wnioskodawcy,

e)prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu znajdującego się w budynku (…),

-dokumentacja techniczna (branżowe projekty wykonawcze) oraz księgowa, dotyczące A oraz zestawienia wynikające z ewidencji kosztowej Inwestycji stanowiące element dokumentacji księgowej Wnioskodawcy.

Z kolei, do B są przypisane aktywa i pasywa, w tym również zobowiązania związane z jej działalnością:

-działka o nr ewidencyjnym (…),

-decyzja o warunkach zabudowy dla działki o nr ewidencyjnym (…),

-nakłady na produkcję w toku poniesienie w celu realizacji Inwestycji,

-prawa własności autorskich praw majątkowych do koncepcji zabudowy i projektu Inwestycji na działce o nr ewidencyjnym (…),

-autorskie prawa majątkowe do dokumentacji opracowanej dla projektowanej Inwestycji na działce o nr ewidencyjnym (…),

-dokumenty związane z działką ewidencyjną (…) takie jak wypis i wyrys z rejestru gruntów, pełnomocnictwa administracyjne dla architektów, postanowienia organów władzy publicznej wydane w toku postępowania zmierzającego do uzyskania pozwolenia na budowę, w tym decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, szkice i rzuty sporządzone przez architektów w ramach tworzenia projektu Inwestycji, środki finansowe związane z prowadzeniem działalności B i niezbędne do prowadzenia działalności, zgromadzone na rachunkach bankowych,

-należności i zobowiązania publicznoprawne związane z B,

-prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością B, w tym wynikające z:

a)umowy o świadczenie usług doradztwa,

b)umowy dotyczącej wykonania czynności marketingowych,

c)umowy dotyczącej obsługi prawnej,

d)umowy na wykonanie prac projektowych oraz bieżącą koordynację procedury uchwalania planu ogólnego, umowy o świadczenie usług koordynacyjno- administracyjnych związanych z działalności Wnioskodawcy,

-prawa i obowiązki wynikające z umowy użyczenia pomieszczenia, znajdującego się w (…).

-dokumentacja techniczna (branżowe projekty wykonawcze) oraz księgowa, dotyczące B oraz zestawienia wynikające z ewidencji kosztowej Inwestycji stanowiące element dokumentacji księgowej Wnioskodawcy.

Do części pozostającej w Spółce Dzielonej, tj. C przypisane są aktywa i pasywa, w tym również zobowiązania niezbędne do prowadzenia działalności związanej z administrowaniem pozostałymi nieruchomościami Spółki Dzielonej, w tym w szczególności:

-prawa własności innych nieruchomości,

-decyzja o warunkach zabudowy dla działki o nr ewidencyjnym (…),

-środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie administrowania pozostałymi nieruchomościami Spółki Dzielonej,

-prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością C, w tym wynikające z:

a)umowy o świadczenie usług doradztwa,

b)umowy dotyczącej wykonania czynności marketingowych,

c)umowy dotyczącej obsługi prawnej,

d)umowy na wykonanie prac projektowych oraz bieżącą koordynację procedury uchwalania planu ogólnego,

e)umowy o świadczenie usług koordynacyjno-administracyjnych związanych z działalności Wnioskodawcy,

-środki finansowe związane z prowadzeniem działalności C zgromadzone na rachunkach bankowych,

-należności i zobowiązania publicznoprawne, związane z działalnością C.

Podział aktywów i zobowiązań będzie odzwierciedlał plan podziału, który będzie stanowił podstawę prawną przeprowadzenia procedury podziału przez wydzielenie, który wskaże jakie składniki majątku zostaną przekazane do Spółki Przejmującej 1 oraz Spółki Przejmującej 2, a także składniki majątku, które pozostaną w Spółce Dzielonej.

W ramach Inwestycji prowadzone będą dalsze niezbędne i wynikające z procesu inwestycyjnego czynności, które są wymagane do osiągnięcia rezultatu w postaci wybudowania Inwestycji, w skład których będą wchodziły lokale usługowe, hotelowe oraz apartamentowe. W ramach realizacji Inwestycji przez Wnioskodawcę, w tym po wydzieleniu organizacyjnym, przez poszczególne działy podjęte zostały działania związane m.in. z zawarciem umów na koordynację projektu Inwestycji, czy też obsługi prawnej oraz administracyjnej w ramach realizowanej Inwestycji.

Kolejne działania wynikające z postępu Inwestycji są w trakcie realizacji, przy czym część z nich może zostać przeprowadzona dopiero po podziale przez wydzielenie. Wówczas każdy z wydzielonych działów: (1) A, (2) B. (3) C, będzie miał możliwość płynnego i nieprzerwanego kontynuowania działalności prowadzonej obecnie przez Wnioskodawcę, w ramach wydzielonego działu.

Wyodrębnienie finansowe

Ewidencja księgowa prowadzona przez Spółkę Dzieloną na poziomie rachunkowości zarządczej umożliwia przypisanie kosztów bezpośrednich do danego rodzaju działalności Spółki Dzielonej (do działu: (1) A, (2) B, (3) C).

Przychody oraz koszty dotyczące każdego działu są przypisywane do danej wewnętrznej jednostki organizacyjnej zgodnie z unikalnymi oznaczeniami (obiektami kontrolingowymi) dla danej jednostki wewnętrznej w stopniu umożliwiającym ustalenie przychodów, kosztów oraz ustalenie istotnych wskaźników finansowych na potrzeby organizacyjno-zarządcze dla danego działu.

Ponadto w ramach prowadzonej ewidencji księgowej możliwa jest identyfikacja środków trwałych (oraz środków trwałych w budowie) w stosunku do wszystkich części działalności Spółki Dzielonej, tj. (1) A, (2) B, (3) C.

Możliwe jest również sporządzenie oddzielnych rachunków zysków i strat dla każdej z trzech jednostek działalności Spółki Dzielonej.

Dokumenty finansowo-księgowe procesowane są w systemie obiegu dokumentów, opisywane merytorycznie, a także akceptowane przez osoby uprawnione w ramach konkretnego działu.

Koszty oraz przychody, które nie zostaną przypisane bezpośrednio do poszczególnych działów, tj. (1) A, (2) B, (3) C, są alokowane przy zastosowaniu adekwatnych kluczy alokacyjnych (bezpośrednich lub pośrednich).

Tym samym, do A są przyporządkowane następujące nakłady i koszty:

-koszty pracownicze (wynagrodzenia i inne świadczenie) pracownika przypisanego do A,

-nakłady inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji na działce o nr ewidencyjnym (…),

-koszty podatku od nieruchomości i inne opłaty publicznoprawne związane z Inwestycją realizowaną na działce o nr ewidencyjnym (…),

-koszty nabycia usług administracyjno-biurowych, telekomunikacyjnych, usług księgowych, usług doradztwa podatkowego i prawnego, marketingowych, koordynacyjno-administracyjnych,

-koszty materiałów biurowych, administracyjne,

-koszty opłat za media i energię,

-koszty usług świadczonych przez C.

Z kolei do B są przyporządkowane następujące nakłady i koszty:

-koszty pracownicze (wynagrodzenia i inne świadczenie) pracownika przypisanego do B,

-nakłady inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji na działce o nr ewidencyjnym (…),

-koszty podatku od nieruchomości i inne opłaty publicznoprawne związane z Inwestycją realizowaną na działce o nr ewidencyjnym (…),

-koszty nabycia usług administracyjno-biurowych, telekomunikacyjnych, usług księgowych, usług doradztwa podatkowego i prawnego, marketingowych, koordynacyjno-administracyjnych,

-koszty materiałów biurowych, administracyjne,

-koszty opłat za media i energię,

-koszty usług świadczonych przez C.

Do C przyporządkowane są następujące przychody i koszty:

-koszty związane z pozostałymi w Spółce Dzielonej nieruchomościami (np. podatki od nieruchomości, opłaty za media, opłaty za usługi związane z obsługą nieruchomości),

-koszty wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu,

-koszty opłat publicznoprawnych,

-koszty materiałów biurowych i administracyjne,

-koszty opłat za energię i media,

-koszty usług prawnych, doradczych, telekomunikacyjnych, usług księgowych, usług bankowych, marketingowych, koordynacyjno-administracyjnych, itp.

Spółka Dzielona jest w stanie księgowo wyodrębnić kategorie zobowiązań z trzema częściami jej działalności na podstawie stosowanej analityki księgowej.

Na moment przeprowadzenia podziału przez wydzielenie wszystkie działy będą posiadały odrębne rachunki bankowe.

Wyodrębnienie funkcjonalne

A składa się z zespołu składników (aktywów i zobowiązań) niezbędnych do prowadzenia działalności polegającej na kompleksowym przygotowaniu oraz prowadzeniu Inwestycji na działce o nr ewidencyjnym (…). A zawiera i realizuje umowy, których celem jest stworzenie warunków gospodarczych niezbędnych do realizacji przedmiotowej Inwestycji. A podejmuje czynności w zakresie analiz oraz pozyskania niezbędnych zgód do rozpoczęcia realizacji Inwestycji na obszarze działki o nr ewidencyjnym (…). A jest jednostką biznesową w ramach Spółki Dzielonej, której celem jest finalizacja Inwestycji na działce o nr ewidencyjnym (…).

B na moment podziału przez wydzielenie będzie jednostką dedykowaną do budowy Inwestycji na działce o nr ewidencyjnym (…). Jej celem jest zawieranie i realizacja umów, których celem będzie sfinalizowanie Inwestycji na działce o numerze ewidencyjnym (…). Podobnie jak A również tutaj podejmowane są działania w zakresie analiz oraz pozyskania niezbędnych zgód do realizacji Inwestycji na obszarze działki ewidencyjnej (…). B jest jednostką biznesową w ramach Spółki Dzielonej, której celem jest finalizacja Inwestycji na działce ewidencyjnej o nr (…).

Wydzielenie C jest podyktowane koniecznością odseparowania działów związanych z realizacją dwóch Inwestycji (odpowiednio na działkach o nr ewidencyjnych (…)), od C realizującego zadania polegającego na administrowaniu nieruchomościami Spółki Dzielonej, a także pełnieniu funkcji administracyjno-zarządzających względem A oraz B.

Wydzielenie funkcjonalne części działalności Spółki Dzielonej jest powszechną praktyką rynkową w sektorze inwestycji i budownictwa. Planowany podział przez wydzielenie gwarantuje, że Spółka Przejmująca 1 oraz Spółka Przejmująca 2 będą posiadały środki wymagane do prowadzenia swojej działalności.

Każdy z wyodrębnianych działów, tj. (1) A, (2) B będzie dysponował własnym koordynatorem zatrudnionym w oparciu o umowę o pracę, a działem C będzie zarządzał prezes zarządu.

Po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie A oraz B odpowiednio do Spółki Przejmującej 1 oraz Spółki Przejmującej 2. C będzie świadczył na rzecz Spółki Przejmującej 1 oraz Spółki Przejmującej 2 szereg usług, z zakresu zarządzania nieruchomościami, które będą stanowiły własność Spółki Przejmującej 1 i Spółki Przejmującej 2.

Do każdego działu przypisane są niezależne zespoły składników materialnych i niematerialnych, zorganizowane w sposób zapewniający spójność i skuteczność działań w zakresie prowadzonych przez dany dział rodzajów działalności. Składniki majątkowe wchodzące w skład danego działu są ze sobą wzajemnie powiązane w sposób umożlwiający przyszłą realizację określonych zadań danego działu odrębnie.

Tym samym, działy: (1) A, (2) B oraz (3) C na moment podziału przez wydzielanie będą miały możliwość funkcjonowania w obrocie gospodarczym w oparciu o własne zasoby, w tym składniki materialne i niematerialne oraz wykwalifikowany personel.

Spółka Przejmująca 1 oraz Spółka Przejmująca 2 będą kontynuowały działalność gospodarczą A oraz B, wyłącznie w oparciu o nabyte składniki oraz nowo nabyte w przyszłości składniki, bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie będą przedmiotem przeniesienia A oraz B lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki majątkowe.

Wnioskodawca będzie miał możliwość kontynuowania działalności gospodarczej, wyłącznie w oparciu o pozostające składniki, tj. C. Będzie on tworzył zespół składników materialnych i niematerialnych, na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur.

Przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą 1 oraz Spółkę Przejmującą 2 nie będzie wyższa niż wartość udziałów, jaka byłaby przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

Wnioskodawca wskazuje, iż Spółka Przejmująca 1 oraz Spółka Przejmująca 2 przyjmą dla celów podatkowych składniki będące przedmiotem podziału przez wydzielenie w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej. Zarówno Spółka Przejmująca 1, jak i Spółka Przejmująca 2 będą polskimi podatnikami, których dochody będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, niezależnie od miejsca położenia źródeł przychodów. Ponadto obie spółki będą miały formę prawną określoną w załączniku nr 3 do ustawy CIT.

Planowany podział przez wydzielenie zostanie zrealizowany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów planowanej reorganizacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Celem planowanego podziału przez wydzielenie jest ograniczenie ryzyka rynkowego poprzez prowadzenia osobnych inwestycji w dedykowanych do tego spółkach oraz zwiększenia atrakcyjności spółki dla potencjalnych inwestorów, którzy chcieliby przystąpić do projektu Wydzielenie działów w ramach działalności Wnioskodawcy umożliwi precyzyjne zarządzanie ryzykiem rynkowym oraz realizacją poszczególnych Inwestycji.

Ponadto Wnioskodawca planuje wprowadzić zewnętrznego inwestora, który nie jest zainteresowany angażowaniem środków finansowych we wszystkie obszary działalności Wnioskodawcy. Tym samym, wydzielenie działów w ramach działalności Wnioskodawcy, pozwoli na uzyskanie dodatkowego kapitału, niezbędnego do dalszej realizacji Inwestycji, bez obciążania inwestora innymi projektami, które nie leżą w obszarze jego zainteresowania.

Udziały Spółki Dzielonej nie zostały objęte przez Wspólnika w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 3 lutego 2025 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) nie jest podmiotem, który planuje utworzenia Spółki Przejmującej 1 i Spółki Przejmującej 2.

Planowane jest, aby Spółka Przejmująca 1 i Spółka Przejmująca 2 były spółkami nowo zawiązanymi i nabyły majątek na skutek przeprowadzenia procedury podziału przez wydzielenie, o której mowa w art. 529 § 1 pkt 4 KSH.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego planowany podział przez wydzielenie zostanie dokonany na podstawie przepisu art. 529 § 1 pkt 4 KSH. Wskutek podziału przez wydzielenie udziały w Spółce Przejmującej 1 oraz Spółce Przejmującej 2 obejmie Wspólnik.

Interes prawny Wnioskodawcy w uzyskaniu interpretacji indywidualnej dotyczących skutków przeprowadzenia podziału przez wydzielenie wynika z obowiązków, jakie nakłada na wnioskodawcę jako płatnika ustawa CIT, w szczególności art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy CIT Wnioskodawca jest płatnikiem w przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT (w katalogu tym wymienione są m.in. przychody uzyskane w następstwie podziałów podmiotów, w tym przychody spółki przejmującej i przychody wspólnika spółki dzielonej).

Interes prawny Wnioskodawcy w uzyskaniu interpretacji indywidualnej dotyczących skutków przeprowadzenia podziału przez wydzielenie wynika z obowiązków, jakie nakłada na wnioskodawcę jako płatnika ustawa CIT, w szczególności art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy CIT Wnioskodawca jest płatnikiem w przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT (w katalogu tym wymienione są m.in. przychody uzyskane w następstwie podziałów podmiotów, w tym przychody wspólnika spółki dzielonej).

Elementy potrzebne do oceny skutków podatkowych związanych z wydzieleniem zostały przedstawione w pkt II przedmiotowego wniosku, w części dotyczącej wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca wskazuje, iż:

-ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału, wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą 1 i Spółkę Przejmującą 2 nie będzie przewyższać (w odniesieniu do każdej ze Spółek) wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników),

-ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość rynkowa majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą 1 i Spółkę Przejmującą 2 nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Dzielonej,

-na dzień poprzedzający dzień podziału Spółki Dzielonej, Spółka Przejmująca 1 i Spółka Przejmująca 2 nie będą posiadały udziałów w Spółce Dzielonej,

-przyjęta przez Wspólnika Spółki Dzielonej dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą 1 oraz Spółkę Przejmującą 2 nie będzie wyższa niż wartość udziałów Spółki Dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

-Spółka przejmująca 1 i Spółka przejmująca 2 będą funkcjonować w formie prawnej spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

Pytania

1.Czy zespół składników majątkowych opisany w zdarzeniu przyszłym mający pozostać w Spółce Dzielonej oraz zespół składników majątkowych, który ma zostać przeniesiony w związku z wydzieleniem do Spółki Przejmującej 1 oraz Spółki Przejmującej 2 stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy CIT?(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

2.Czy podział przez wydzielenie zespołu składników majątkowych opisany w zdarzeniu przyszłym będzie dla Spółki Dzielonej neutralny podatkowo na gruncie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy CIT, tj. Spółka Dzielona nie uzyska w przypadku przeprowadzenia podziału przez wydzielenie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT?(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

3.Czy w związku z planowaną transakcją w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka Dzielona będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 i 6 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy CIT w stosunku do osiąganego po stronie Wspólnika ewentualnego dochodu (przychodu) z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy CIT?(pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) ostatecznie sformułowane w piśmie z 3 lutego 2025 r.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zespół składników majątkowych wydzielony w ramach Spółki Dzielonej i przenoszony do Spółki Przejmującej 1, a także Spółki Przejmującej 2 oraz zespół składników majątkowych pozostający w Spółce Dzielonej będą w ocenie Wnioskodawcy stanowiły ZCP w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Ad. 2

Według Wnioskodawcy, majątek pozostający w Spółce Dzielonej, jak i majątek przejmowany przez Spółkę Przejmującą 1 oraz Spółkę Przejmującą 2 stanowi ZCP zgodnie z przepisem art. 4a pkt 4 ustawy CIT. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka Dzielona nie rozpozna przychodu podatkowego w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na Spółkę Przejmującą 1 oraz Spółkę Przejmującą 2 zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy CIT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z 3 lutego 2025 r.), majątek pozostający w Spółce Dzielonej, jak i majątek przejmowany przez Spółkę Przejmującą 1 oraz Spółkę Przejmującą 2 stanowi ZCP zgodnie z przepisem art. 4a pkt 4 ustawy CIT. Spółka Dzielona nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 i 6 w zw. z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy CIT w stosunku do ewentualnego przychodu (dochodu) Wspólnika na gruncie przepisu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT.

Uzasadnienie wspólne stanowiska Wnioskodawcy do wszystkich części

Zgodnie z definicją zawartą w przepisie art. 4a pkt 4 ustawy CIT, ZCP jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie ustawy CIT z ZCP mamy do czynienia, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

-istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

-istnieją wystarczające zasoby ludzkie, umożliwiające prowadzenie działalności,

-zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

-składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

-zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odniesienie się do każdej z tych przesłanek osobno.

W dotychczasowych poglądach organów podatkowych wielokrotnie zostało podkreślone, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników.

Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej 1 marca 2023 r., (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.268.2022.2.JF), wskazał, że: „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).”

Nadto Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2022 r., dodał, iż- „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w- momencie ich przekazania (na ile stanowią w przedsiębiorstwie w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Podobnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2019 r. (sygn. akt II FSK 79/17): „Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Wyodrębnienie Finansowe oznacza natomiast możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (por. wyrok NSA z 15 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 692/11). Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, powinna ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa”.

Biorąc pod uwagę opisany przyszły stan faktyczny oraz poniższe szczegółowe uzasadnienie stanowiska, zdaniem Wnioskodawcy (1) A, (2) B oraz (3) C na dzień wydzielenia, będą stanowiły zespoły składników majątkowych wyodrębnione funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach ich działalności i w konsekwencji będą stanowiły niezależne, samodzielnie działające przedsiębiorstwa, zdolne do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu i tym samym na moment podziału przez wydzielenie będą stanowić ZCP w rozumieniu przepisów ustawy CIT. Na poparcie powyższego stwierdzenia poniżej Wnioskodawca prezentuje następujące argumenty:

- Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za ZCP. składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu. Dodatkowo, ZCP obejmująca te składniki musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, poprzez którą możliwe jest prowadzenie działań gospodarczych, którym służy ona w strukturze przedsiębiorstwa.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2021 r. (sygn. akt II FSK 1311/18) stwierdził, że „(...) owo funkcjonalne wyodrębnienie polegające na potencjalnej zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, powinno istnieć już u zbywcy - czyli w istniejącym przedsiębiorstwie (tu Spółki wnoszącej aport), a także powinno być także możliwe kontynuowanie samodzielnej realizacji tych zadań przez ten wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych także w formule niezależnego przedsiębiorstwa. Innymi słowy, tak jak wskazuje organ podatkowy, z funkcjonalnym wyodrębnieniem danej jednostki mamy do czynienia, gdy jest ona w stanie przejąć określone zadania gospodarcze oraz samodzielnie funkcjonować na rynku, a więc posiadać zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.”

A składa się z zespołu składników majątkowych (aktywów i zobowiązań) niezbędnych do realizacji Inwestycji na działce o numerze ewidencyjnym (…). Działalność związana z A obejmuje realizację umów, których celem jest w szczególności kontynuacja i zakończenie Inwestycji, rozpoczętej przez Spółkę Dzieloną na tej działce.

B składa się z zespołu składników majątkowych (aktywów i zobowiązań) niezbędnych do realizacji Inwestycji na działce o numerze ewidencyjnym (…). B podejmuje działania mające na celu przede wszystkim kontynuację Inwestycji, a także realizuje czynności związane z pozyskaniem niezbędnych analiz oraz zgód, które mają stworzyć warunki umożliwiające zakończenie Inwestycji na działce o numerze ewidencyjnym (…).

Z kolei C realizuje zadania z zakresu zarządzania nieruchomościami będącymi w posiadaniu Spółki Dzielonej. Jego działania obejmują szeroko rozumiane funkcje administracyjno-zarządcze w odniesieniu do Spółki Dzielonej oraz jej wyodrębnionych działów.

Zarówno część wydzielana, jak i część pozostająca w Spółce Dzielonej dysponuje i na moment podziału przez wydzielenie będzie dysponować odpowiednio wykwalifikowanym personelem.

Ponadto, C na moment dokonania podziału przez wydzielenie będzie gotowy do funkcjonowania w obrocie gospodarczym w oparciu o własne zasoby, w tym aktywa (materialne i niematerialne) oraz wykwalifikowany personel.

Po przeprowadzeniu podziału przez wydzielenie C nadal będzie świadczył usługi administracyjno-zarządzające na rzecz działów, które ulegną wydzieleniu do Spółki Przejmującej 1 oraz Spółki Przejmującej 2.

W ocenie Wnioskodawcy, pomiędzy składnikami majątkowymi, które mają zostać wydzielone do Spółki Przejmującej 1 oraz Spółki Przejmującej 2 istnieje wyraźny związek funkcjonalny.

Poszczególne obszary działalności Spółki Dzielonej, tj. (1) A, (2) B oraz (3) C są spójne funkcjonalnie ze względu na fakt, że zespół składników majątkowych przypisany do konkretnego działu, wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania w zakresie danego działu, stanowią w ramach działalności Wnioskodawcy spójną funkcjonalnie całość i są w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą.

Tym samym, (1) A, (2) B oraz (3) C na moment dokonania podziału przez wydzielenie będą gotowe do funkcjonowania w obrocie gospodarczym w oparciu o własne zasoby Działalność (1) A, (2) B oraz (3) C w ramach działalności Wnioskodawcy nie stanowią więc jedynie sumy przypadkowych składników majątkowych, lecz są zorganizowanymi jednostkami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań.

Co więcej, również po wydzieleniu A oraz B z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zachowają one przymiot funkcjonalnego zorganizowania pozwalający im na samodzielne realizowanie działań jako niezależne przedsiębiorstwa.

Wszystkie wskazane powyżej przesłanki świadczą zatem o wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach działalności Wnioskodawcy.

- Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustawy CIT nie określają, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. W doktrynie podkreśla się, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Zgodnie natomiast z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej

z 25 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.770.2022.1.AND stwierdził, że: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”.

Również taką argumentację podzielają sądy administracyjne, przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2537/19, sąd wskazał, że: „Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć między innymi na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze”.

Na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza składa się z trzech niezależnych od siebie działalności: (1) A, (2) B oraz (3) C. Każdy rodzaj działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, na moment podziału przez wydzielenie, posiadać będzie odrębny zespół składników materialnych i niematerialnych, niezbędnych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Mając na uwadze powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie Wnioskodawcy, działy: (1) A, (2) B oraz (3) C spełniają wymogi do uznania ich za wyodrębniony organizacyjnie w ramach działalności Wnioskodawcy. W szczególności świadczy o tym sposób zorganizowania i wyodrębnienia działalności A oraz B. Wyodrębnione składniki materialne oraz niematerialne są w stanie samodzielnie realizować cel, jakim jest sfinalizowanie projektu Inwestycji.

Będące przedmiotem wydzielenia składniki majątkowe mają i będą mieć w dniu transakcji swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy poprzez ich przyporządkowanie odpowiednio do (1) A, (2) B oraz (3) C.

Mając na względzie powyższe, wyodrębnienie organizacyjne działów: (1) A, (2) B oraz (3) C potwierdza dodatkowo Regulamin, który na moment składnia niniejszego wniosku obowiązuje u Wnioskodawcy, a także będzie obowiązywał na dzień podziału przez wydzielenie. Regulamin określa zasady wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego.

Ponadto, plan podziału, który będzie stanowił prawną podstawę przeprowadzenia procedury podziału przez wydzielenie, będzie odzwierciedlać powyższe wyodrębnienie i wskaże, jakie składniki majątku zostaną przekazane do Spółki Przejmującej 1 oraz Spółki Przejmującej 2. Dokument będzie zawierał również listę pracowników przypisanych do wykonywania zadań i wyodrębnionych do Spółki Przejmującej 1 oraz Spółki Przejmującej 2 w ramach podziału przez wydzielenie.

Prawa i obowiązki wynikające z istniejącego stosunku pracy nawiązanego z pracownikami przypadające na działalność (1) A oraz (2) B w ramach podziału przez wydzielenie zostaną przeniesione do Spółki Przejmującej 1 oraz Spółki Przejmującej 2, w których pracownicy będą kontynuowali swoją dotychczasową pracę.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji oraz biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy (1) A, (2) B oraz (3) C będą stanowiły odrębny zespół składników majątkowych wydzielony organizacyjnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a tym samym spełniać będą kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, którego spełnienie jest niezbędne dla istnienia ZCP w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Wyodrębnienie finansowe

W przepisach ustawy CIT nie zdefiniowano także pojęcia „wyodrębnienia finansowego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie”. W literaturze prawa podatkowego podkreślone zostało, iż „w zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2016).

Z praktyki organów podatkowych wynika, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko to zostało niejednokrotnie potwierdzone w indywidualnych interpretacjach podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.159.2022.4.KW; w interpretacji indywidualnej z 17 marca 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.866.2022.2.PC.

Należy podkreślić, że pojęcia „wyodrębnienie finansowe” nie można utożsamiać z pełną samodzielnością finansową, która ze względów oczywistych nie może być osiągnięta - jako że jednostki organizacyjne nie mają odrębnej od osoby prawnej podmiotowości prawnej w stosunkach z osobami trzecimi.

W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.367.2017.1.JF wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdzono, iż: „o wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową”.

Nie ma zatem konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu spełnienia tej przesłanki, zaś wystarczającym jest, jeżeli system księgowy przedsiębiorstwa pozawala przypisać poszczególne zdarzenia gospodarcze do ZCP, których zdarzenia te dotyczą.

W konsekwencji, aprobując powyższe stanowisko, należy przyjąć, iż kalkulacja wyników finansowych ZCP może być dokonywana na podstawie samej rachunkowości zarządczej.

Będące przedmiotem podziału przez wydzielenie składniki majątkowe mają i będą mieć w dniu transakcji swoje miejsce w strukturze finansowej Wnioskodawcy poprzez ich przyporządkowanie w ewidencji finansowo-księgowej, odpowiednio do działalności (1) A, (2) B oraz (3) C (na bazie tej ewidencji jest możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do działalności przedsiębiorstwa).

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, poszczególne działy, tj. (1) A, (2) B oraz (3) C są finansowo wyodrębnione w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Świadczy o tym m.in. możliwość sporządzenia odrębnego rachunku zysków i strat dla każdego z działów, jak również metoda przypisywania przychodów i kosztów przy użyciu odpowiednich kluczy alokacyjnych, dostosowanych do specyfiki danego działu.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do (1) A, (2) B oraz (3) C przesłanka wyodrębnienia finansowego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa jest spełniona.

- Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Ostatnim warunkiem uznania konkretnego zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP jest możliwość stanowienia przez ten zespól odrębnego, niezależnego przedsiębiorstwa, które samodzielnie realizuje zadania gospodarcze.

W opinii Wnioskodawcy zespoły składników majątkowych, które składają się na działalność (1) A, (2) B oraz (3) C traktowane łącznie będą miały możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium potwierdzające zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.476.2023.1.KK stwierdził, że: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu wspomnianych już art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.)”.

Jak wskazał Wnioskodawca, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność, na moment zdarzenia przyszłego opisanego we Wniosku, składać się będzie z trzech niezależnych od siebie działów, tj. (1) A, (2) B oraz (3) C. Są to trzy odrębne rodzaje działalności gospodarczej, wymagające realizacji różnych zadań gospodarczych, działalność związana z A, zawiera i realizuje zadania, których celem jest przeprowadzenie Inwestycji na działce ewidencyjnej (…). Działalność związana z B - zawiera i realizuje zadania, których celem jest przeprowadzenie Inwestycji na działce ewidencyjnej (…). Z kolei, działalność związana z C realizuje zadania z zakresu administrowania nieruchomościami należącymi do Spółki Dzielonej.

Planowany przez Wnioskodawcę podział przez wydzielenie ma na celu rozdzielenie trzech działalności nie tylko z uwagi na ich zasadniczo różny przedmiot działalności, lecz także ze względu na szereg innych czynników, w tym różnice dotyczące modeli biznesowych oraz na powszechną praktykę rynkową wynikającą z potrzeb zarządzania ryzykiem.

W ocenie Wnioskodawcy, działy: (1) A, (2) B oraz (3) C stanowią wyodrębnioną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które samodzielnie będą mogły realizować określone zadania gospodarcze wykorzystując przypisany im zespół składników majątkowych niezależnie od innych zdarzeń.

Innymi słowy, składniki materialne składające się na działalność (1) A, (2) B oraz (3) C stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników majątkowych, stworzonych i przygotowanych do prowadzenia określonej działalności gospodarczej jako niezależne przedsiębiorstwa zdolne samodzielnie realizować zadania i cele gospodarcze.

Świadczy o tym fakt, iż po dniu podziału przez wydzielenie Spółka Przejmująca 1 oraz Spółka Przejmująca 2 będą mogły prowadzić działalność gospodarczą w zakresie realizacji Inwestycji bez podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności.

- Podsumowanie

Reasumując, zespół składników majątkowych mający być przedmiotem planowanej transakcji podziału przez wydzielenie w postaci ZCP, czyli (1) A, (2) B oraz (3) C, będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej. Spółka Przejmująca 1 oraz Spółka Przejmująca 2 będą kontynuowały działalność Wnioskodawcy, w zakresie realizowanej Inwestycji, po otrzymaniu zespołu składników materialnych i niematerialnych. Natomiast C będzie realizował zadania z zakresu zarządzania nieruchomościami należącymi do Spółki Dzielonej.

Biorąc pod uwagę przytoczoną powyżej argumentację, zdaniem Wnioskodawcy działy: (1) A, (2) B oraz (3) C, stanowią ZCP w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 ustawy CIT. Opisane powyżej zespoły składników majątku spełniają definicję do uznania ich za ZCP zgodnie z treścią przepisu art. 4 pkt 4 ustawy CIT. Stanowisko takie zostało również potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2024 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.248.2024.3.AW.

Ad 1

W świetle argumentacji przedstawionej powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, wskutek podziału przez wydzielenie majątek pozostający w Spółce Dzielonej, jak i majątek przejmowany przez Spółkę Przejmującą 1 oraz Spółkę Przejmującą 2 stanowią ZCP w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Ad 2

Zgodnie z przepisem art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

-przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w przepisie art. 1 ust. 3 ustawy CIT, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

-przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

-przychody spółki dzielonej.

Podkreślenia wymaga fakt, iż przepis art. 7b ustawy CIT, ma jedynie charakter pomocniczy, ponieważ stanowi on wskazówkę do określenia rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT, co do zasady, przy podziale przez wydzielenie, jeżeli w razie podziału majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowią ZCP, to po stronie spółki dzielonej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu (w wysokości wartości rynkowej przenoszonych składników majątkowych, ustalonej na dzień poprzedzający dzień wydzielenia).

Z kolei zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalonej na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, gdy przy podziale przez wydzielenie Spółki Dzielonej zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej, jak i majątek przejmowany przez Spółkę Przejmującą 1 oraz Spółkę Przejmującą 2 stanowią ZCP, wówczas po stronie Spółki Dzielonej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT.

W wyniku planowanego podziału przez wydzielenie, Spółka Dzielona nie rozpozna przychodu podatkowego w wysokości wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na Spółkę Przejmująca 1 oraz Spółkę Przejmującą 2 (ustalonej na dzień wydzielenia), pod warunkiem, że:

-majątek przejęty przez Spółkę Przejmującą 1 oraz Spółce Przejmującej 2 stanowi ZCP oraz

-majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowi ZCP.

Według Wnioskodawcy, zarówno majątek pozostający w Spółce Dzielonej, jak i majątek przejmowany przez Spółkę Przejmującą 1 i Spółkę Przejmującą 2 stanowią ZCP, czyli będą stanowiły one trzy odrębne ZCP w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy CIT. Tym samym, w związku z planowanym podziałem nie powstanie po stronie Spółki Dzielonej przychód, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem CIT na podstawie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT, tj. Spółka Dzielona nie uzyska w przypadku przeprowadzenia podziału przez wydzielenie przychodu, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT.

Podkreślenia wymaga treść przepisu art. 12 ust. 13 ustawy CIT, zgodnie z którym wyłączenia m.in. z przychodów na mocy przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy CIT, nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów podziału spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 12 ust. 14 ustawy CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Oba warunki zostaną spełnione w przedstawionym stanie faktycznym. W konsekwencji, planowany podział przez wydzielenie zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a celem Wnioskodawcy nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wnioskodawca wskazuje, że Spółka Przejmująca 1, jak i Spółka Przejmująca 2 będą polskimi podatnikami, których dochody będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, niezależnie od miejsca położenia źródeł przychodów. Ponadto obie spółki będą miały formę prawną określoną w załączniku nr 3 do ustawy o CIT.

Ponieważ w opisanym zdarzeniu przyszłym majątek pozostający w Spółce Dzielonej oraz majątek wydzielany do Spółki Przejmującej 1 oraz Spółki Przejmującej 2 spełnia w opinii Wnioskodawcy kryteria ZCP, to Spółka Dzielona nie uzyska w wyniku przeprowadzenia podziału przez wydzielenie przychodu, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT w związku z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy CIT.

Ad 3

Zgodnie z art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy CIT, Wnioskodawca jest płatnikiem w przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Zgodnie z przepisem art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody wspólnika spółki dzielonej, z wyjątkiem podziału przez wyodrębnienie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga fakt, iż przepis art. 7b ustawy CIT ma jedynie charakter pomocniczy, ponieważ stanowi on wskazówkę do określenia rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe.

Zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT przychód po stronie Wspólnika powstanie w przypadku, gdy:

- majątek przejmowany na skutek podziału nie stanowi ZCP lub

- majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowi ZCP.

Zatem, przy podziale przez wydzielenie, w przypadku, gdy zarówno majątek przejmowany na skutek podziału, jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowią ZCP w rozumieniu ustawy CIT, po stronie Wspólnika nie powstanie przychód do opodatkowania na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT.

Z kolei, zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT, przychodem jest między innymi ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów.

Przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z treścią przepisu art. 4a pkt 16a ustawy CIT, cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Jak wynika z treści przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

- udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

- przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, zarówno majątek wydzielany oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej będą stanowiły ZCP w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Dodatkowo przyjęta przez Wspólnika Spółki Dzielonej dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą 1 oraz Spółkę Przejmującą 2 nie będzie wyższa niż wartość udziałów Spółki Dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy planowany podział przez wydzielenie nie będzie skutkował powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wspólnika na gruncie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy CIT.

W zakresie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT, Wnioskodawca wskazuje, że mimo, iż wskutek podziału przez wydzielenie Wspólnik otrzyma udziały w Spółce Przejmującej 1 oraz Spółce Przejmującej 2, w jego ocenie podział przez wydzielanie nie będzie skutkował powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie tego przepisu, gdyż w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełnione będą warunki, o których mowa w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT.

Analizując powyższe przesłanki z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT, na gruncie analizowanego zdarzenia przyszłego należy zaznaczyć, że udziały Wnioskodawcy w Spółce Dzielonej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów lub przydzielone w wyniku innego łączenia bądź podziału podmiotów.

Ponadto przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmująca 1 oraz Spółkę Przejmującą 2 nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez Wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do podziału.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy analizowany podział przez wydzielenie nie będzie skutkował powstaniem przychodu po stronie Wspólnika na gruncie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy CIT, gdyż spełnione będą warunki, o których mowa w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podział Spółki Dzielonej przeprowadzany jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nie doprowadzi do powstania obowiązku poboru podatku przez Spółkę Dzieloną od przychodu podatkowego Wspólnika na podstawie przepisów: art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8b i 8ba oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 i 6 ustawy CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy o CIT,

Do przychodów nie zalicza się w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa - wartości rynkowej składników majątku przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalonej na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia.

Zatem, żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów zarówno wydzielane części majątku jak i część pozostająca w spółce dzielonej muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzależnione jest od posiadania przez ww. części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 ustawy CIT,

Przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2)art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3)art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Natomiast, zgodnie z art. 4a ust. 4 ustawy o CIT,

ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

-musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

-zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

-składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

-zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu powyższego przepisu, powinna więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota zorganizowanej części przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, powołany powyżej przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu wspomnianych już art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.)

Reasumując, aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem przeważającej działalności Spółki Dzielonej są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Zakres pozostałej działalności Spółki Dzielonej obejmuje:

-rozbiórkę i przygotowanie terenu pod budowę,

-wykonywanie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych,

-wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych,

-pozostałe specjalistyczne roboty budowlane,

-roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej,

-kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek

-wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

-realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Na moment sporządzenia niniejszego wniosku w strukturze organizacyjnej Spółki Dzielonej funkcjonują, wyodrębnione na podstawie uchwały zarządu trzy autonomiczne jednostki:

A)dział A („A”) - który, prowadzi działalność polegającą na kompleksowym przygotowaniu oraz prowadzeniu procesów inwestycji na działce ewidencyjnej (…).

B)dział B („B”) - który, prowadzi działalność polegającą na kompleksowym przygotowaniu oraz prowadzeniu procesów inwestycji na działce ewidencyjnej (…).

C)dział nieruchomości pozostałych („C”) - który, prowadzi działalność polegającą na administrowaniu pozostałymi nieruchomościami Spółki Dzielonej, a także pełnieniu funkcji administracyjno-zarządzających względem Spółki Dzielonej.

Na moment zdarzenia przyszłego działalność Wnioskodawcy będzie prowadzona w formie trzech wyodrębnionych jednostek biznesowych, posiadających odrębne nazwy.

Zgodnie z Regulaminem, w ramach Spółki Dzielonej funkcjonują trzy wyodrębnione organizacyjnie działy: A, B oraz C.

Do każdego działu przypisane są funkcje związane z przedmiotem działalności konkretnego działu:

A:

-działalnością działu kieruje specjalnie dedykowana do tego osoba, której zarząd powierzył prowadzenie działu. Osoba ta ponosi odpowiedzialność za działalność A,

-głównym zadaniem A jest prowadzenie działalności polegającej na kompleksowym przygotowaniu oraz prowadzeniu Inwestycji na działce ewidencyjnej (…),

-na strukturę A składają się odpowiednio: biuro oraz osoba nadzorująca realizację Inwestycji.

B:

-działalnością działu kieruje specjalnie dedykowana do tego osoba, której zarząd powierzył prowadzenie działu. Osoba ta ponosi odpowiedzialność za działalność B,

-głównym zadaniem B jest prowadzenie działalności polegającej na kompleksowym przygotowaniu oraz prowadzeniu Inwestycji na działce ewidencyjnej (…),

-na strukturę B składają się odpowiednio: biuro oraz osoba nadzorująca realizację Inwestycji,

-na rzecz B świadczone są usługi doradztwa w zakresie zgodności Inwestycji z planem ogólnym, a także koordynacji procedury tworzenia i uchwalania planu ogólnego, w związku z realizowaną Inwestycją w oparciu o umowę o świadczenie usług zawartej z podmiotem zewnętrznym.

C:

-działalnością działu kieruje specjalnie dedykowana do tego osoba, której zarząd powierzył prowadzenie działu. Osoba ta ponosi odpowiedzialność za działalność C,

-głównym zadaniem C jest prowadzenie działalności polegającej administrowaniu pozostałymi nieruchomościami Spółki Dzielonej, a także pełnieniu funkcji administracyjno-zarządzających względem A oraz B,

-na strukturę C składają się odpowiednio: biuro, zarząd oraz prokurent,

-na rzecz C świadczone są usługi doradztwa w zakresie zgodności Inwestycji z planem ogólnym, a także koordynacji procedury tworzenia i uchwalania planu ogólnego, w związku z realizowaną Inwestycją w oparciu o umowę o świadczenie usług zawartej z podmiotem zewnętrznym.

Mając na uwadze względy biznesowe, Spółka Dzielona rozważa przeprowadzenie zmian organizacyjnych. Przedmiotem planowanych zmian będzie podział przez wydzielenie części majątku w postaci działu A oraz B do nowo zawiązanych polskich spółek kapitałowych („Spółka Przejmująca 1” oraz „Spółka Przejmująca 2”).

Do każdego działu przypisane są niezależne zespoły składników materialnych i niematerialnych, zorganizowane w sposób zapewniający spójność i skuteczność działań w zakresie prowadzonych przez dany dział rodzajów działalności. Składniki majątkowe wchodzące w skład danego działu są ze sobą wzajemnie powiązane w sposób umożlwiający przyszłą realizację określonych zadań danego działu odrębnie.

Tym samym, działy: (1) A, (2) B oraz (3) C na moment podziału przez wydzielanie będą miały możliwość funkcjonowania w obrocie gospodarczym w oparciu o własne zasoby, w tym składniki materialne i niematerialne oraz wykwalifikowany personel.

Przedmiotem Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniach oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2 są kwestie ustalenia:

-czy zespół składników majątkowych mający pozostać w Spółce Dzielonej oraz zespół składników majątkowych, który ma zostać przeniesiony w związku z wydzieleniem do Spółki Przejmującej 1 oraz Spółki Przejmującej 2 stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy CIT,

-czy podział przez wydzielenie zespołu składników majątkowych opisany w zdarzeniu przyszłym będzie dla Spółki Dzielonej neutralny podatkowo na gruncie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3h ustawy CIT, tj. Spółka Dzielona nie uzyska w przypadku przeprowadzenia podziału przez wydzielenie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT.

Należy wskazać, jak już wyjaśniono powyżej, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem do tej jego części.

Przy ocenie czy wydzielane składniki majątku należy traktować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy także uwzględnić m.in. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem wydzielenia. Jak bowiem wskazano wyżej jednym z warunków uznania zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest samodzielna realizacja przez ten zespół składników majątku zadań gospodarczych, których realizacji służą one w istniejącym przedsiębiorstwie.

Podkreślić w tym miejscu należy, że dla uznania, że wydzielana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma zatem ocena, czy ta przenoszona część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Majątek ten powinien stanowić już u spółki dzielonej zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez spółkę, do której jest wydzielany, bez angażowania przez tę spółkę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań umożliwiających kontynuację tej działalności.

Tymczasem, w niniejszej sprawie można uznać, że to co zostanie wydzielone do Spółki Przejmującej 1 oraz Spółki Przejmującej 2 w ramach podziału przez wydzielenie stanowi jeden z etapów/fazę –zadanie inwestycyjne, polegające na kontynuacji realizacji Działalności Wydzielonych (A i B), a nie zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wynika z opisu sprawy:

A)dział A („A”) - prowadzi działalność polegającą na kompleksowym przygotowaniu oraz prowadzeniu procesów inwestycji na działce ewidencyjnej (…). Miejscem działalności A jest pomieszczenie w lokalu niemieszkalnym (…).

B)dział B („B”) - prowadzi działalność polegającą na kompleksowym przygotowaniu oraz prowadzeniu procesów inwestycji na działce ewidencyjnej (…). Miejscem działalności B jest pomieszczenie (…).

C)dział nieruchomości pozostałych („C”) - prowadzi działalność polegającą na administrowaniu pozostałymi nieruchomościami Spółki Dzielonej, a także pełnieniu funkcji administracyjno-zarządzających względem Spółki Dzielonej. Miejscem działalności C jest pomieszczenie biurowe w budynku biurowym, położonym w (…).

W opisie zdarzenia przyszłego wskazali Państwo jasno, że w chwili obecnej Spółka Dzielona realizuje budowę wielu obiektów, tj. kompleksu budynków komercyjnych pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną oraz kompleksu lokali hotelowo-apartamentowych („Inwestycje”). Zarówno na moment złożenia niniejszego wniosku, jak i przeprowadzenia planowanych czynności, które stanowią tło zdarzenia przyszłego objętego niniejszym wnioskiem, Spółka Dzielona pozostaje w fazie początkowej realizowania Inwestycji.

Jak wynika z opisu sprawy, na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca poniósł nakłady finansowe na dział:

A) A w łącznej wysokości (…) zł. Na wskazana kwotę składają się m.in. koszty nabycia gruntu, dokumentacji projektowej, przygotowania działki, koordynacji projektu, opracowania koncepcji nowych projektów oraz pozostały koszty.

B) B w łącznej wysokości (…) zł. Na wskazana kwotę składają się m.in. koszty nabycia gruntu, dokumentacji projektowej, przygotowania działki, koordynacji projektu, opracowania koncepcji nowych projektów oraz pozostałe koszty.

Wynika z tego, że przedmiotem wydzielenia do poszczególnych spółek przejmujących, nie są zorganizowane części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej, rozumiane jako, składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, umożliwiającym prowadzenia działalności gospodarczej.

W analizowanym przypadku przedmiotem wydzielenia do każdej ze spółek przejmujących, w istocie jest działka, dokumentacja i określone prawa, które są niezbędne ale nie wystarczające do prowadzenia opisanej działalności.

Wynika z tego, że przedmiotem wydzielenia jest de facto rozpoczęty proces inwestycyjno-budowlany, mający dopiero w przyszłości – po zrealizowaniu inwestycji przez spółki przejmujące – pozwolić na komercjalizację powstałych w jego efekcie obiektów, będzie to niezaprzeczalnie wymagało podjęcia od nowo założonych spółek przejmujących dodatkowych działań w celu realizacji dopiero planowanej działalności.

Określony zespół składników majątkowych ma zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności w sytuacji, gdy sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności.

Podkreślić należy, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do zbycia. Musi ona odznaczać się możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

W analizowanej sprawie nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej, opierając się na wyodrębnionym majątku określonym jako A oraz B, który ma zostać w ramach podziału przez wydzielenie przeniesiony do Spółki Przejmującej 1 oraz Spółki Przejmujące 2.

Podkreślić również należy, że aby zbycie określonej części składników majątkowych było uznane za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to musi wystąpić zamiar kontynuowania działalności przez nabywcę tych składników majątkowych.

Kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi działalność, która była prowadzona w nabywanej części przedsiębiorstwa.

W analizowanym przypadku nowo założone spółki – Spółka Przejmująca 1 oraz Spółka Przejmująca 2 – nie będą miały możliwości kontynuacji działalności prowadzonej dotychczas w zakresie działalności wydzielanej, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy, Państwa Spółka nie prowadziła jeszcze działalności objętej planowanymi Inwestycjami, które są na wczesnym etapie realizacji. Zatem skoro ww. działalność nie była realizowana, to niemożliwe jest także jej kontynuowanie przez nowo założone spółki przejmujące (nie da się kontynuować nieprowadzonej działalności).

Fazy początkowe realizowania inwestycji – przypisanych do A oraz B – same w sobie nie tworzą takiej całości, która zdolna byłaby do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Składniki majątku spółki dzielonej (materialne i niematerialne) przypisane do A oraz B nabyte w ramach podziału przez wydzielenie przez nowo zawiązane spółki (Spółkę Przejmującą 1 oraz Spółkę Przejmującą 2), nie będą – wbrew Państwa twierdzeniu – wystarczające na dzień podziału do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej.

Nie można więc zgodzić się z Państwa stanowiskiem, w myśl którego zespoły składników majątkowych wydzielonych w ramach Spółki Dzielonej i przenoszonych do Spółki Przejmującej 1, a także Spółki Przejmującej 2 stanowią ZCP w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Tym samym, skoro opisane we wniosku (działalność A oraz B), będące przedmiotem wydzielenia do Spółki Przejmującej 1, a także Spółki Przejmującej 2, nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, to i przeniesienie ich do Spółki Przejmującej 1, a także Spółki Przejmującej 2 będzie skutkowało powstaniem po Państwa stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zgodnie bowiem z cyt. już przepisem art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 2, uznano za nieprawidłowe.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę, że działalność A oraz B (działalność wydzielana) nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa i nie ma miejsca wyłączenie spod zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym, ocena czy część pozostająca w Spółce stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa stała się bezprzedmiotowa.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w zakresie ustalenia, czy w związku z planowaną transakcją w opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka Dzielona będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 i 6 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy CIT w stosunku do osiąganego po stronie Wspólnika ewentualnego dochodu (przychodu) z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT, wskazać należy, że zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o CIT,

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody wspólnika spółki dzielonej, z wyjątkiem podziału przez wyodrębnienie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b i 8ba ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

-ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio,

-ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Wskazać należy, że z przytoczonego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT wynika, że opodatkowanie dochodu w momencie podziału spółek uzależnione jest od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Jeśli będzie miał miejsce podział spółek, a majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek pozostający w spółce (w przypadku podziału przez wydzielenie) nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej będzie stanowić wartość emisyjna przydzielonych temu podmiotowi udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału.

Jak już wskazano, w ocenie Organu w ramach planowanej procedury podziału przez wydzielenie działalności przenoszone do Spółek Przejmujących nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, bowiem wydzielane części przedsiębiorstwa nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa. W związku z rozważanym podziałem, powstanie zatem przychód dla Wspólnika Spółki Dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8b, podlegający opodatkowaniu.

W sprawie nie znajdzie natomiast zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Przepis ten należy bowiem stosować z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, co zarazem oznacza, że ustawodawca ograniczył zakres stosowania tego przepisu jedynie do restrukturyzacji polegającej m.in. na podziale przez wydzielenie, w której majątek pozostający w spółce jak i majątek przejmowany stanowią ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Z powyższych powodów w sprawie nie znajdzie również zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, który odnosi się przychodu powstałego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w powyższym zakresie dot. pytania nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Za prawidłowe jednakże należy uznać Państwa stanowisko, że spółka Dzielona nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 i 6 w zw. z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy CIT.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o CIT,

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT,

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Stosownie natomiast do art. 26 ust. 6 ustawy o CIT,

W przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h oraz j, spółka przejmująca albo spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Zatem, na skutek opisanego we wniosku podziału przez wydzielenie, po stronie wspólnika Spółki Dzielonej powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, a na Państwie, jako Spółce Dzielonej nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku od osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 1 i 6 ustawy o CIT, bowiem jak wynika z ww. przepisu obowiązki płatnika, ciążą w ww. zakresie na spółce przejmującej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.