Określenie miejsca świadczenia usług zabudowy stoisk targowych na terytorium Niemiec a obowiązek podatkowy VAT w Polsce - Interpretacja indywidualna z dnia 25 kwietnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.34.2025.2.MR

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 stycznia 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 15 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia miejsca świadczenia usług zabudowy stoisk targowych. Uzupełnił go Pan pismem sygnowanym datą 15 stycznia 2025 r. (wpływ 9 kwietnia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (ostatecznie przedstawiony w piśmie, które wpłynęło 9 kwietnia 2025 r.)

Wniosek dotyczy wydania interpretacji indywidualnej, obejmującej podatek od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług zabudowy stoiska w sytuacji, gdy targi odbywają się na terytorium Unii Europejskiej (poza Polską), a Zleceniodawcą jest podatnik z siedzibą w tym samym państwie, nieposiadający innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, np. targi odbywają się w Niemczech, a Zleceniodawcą jest podatnik z siedzibą w Niemczech nieposiadający żadnego innego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca posiada status podatnika (według stanu na dzień sprawdzenia 8 lipca 2024 r.) „zwolniony”, przy czym datą rejestracji jest dzień 1 luty 2023 r. Ponadto przedsiębiorstwo jest zarejestrowane do transakcji wewnątrzwspólnotowych i posiada ważny numer VAT-UE.

Zleceniodawca Wnioskodawcy posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Niemczech i nie posiada żadnego innego miejsca prowadzenia działalności.

Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest zakładanie stolarki budowlanej – 43.32.Z – która stanowi działalność gospodarczą przeważającą.

Ponadto w zakres usług wchodzi:

-obróbka mechaniczna elementów metalowych (25.62.Z),

-roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (41.20.Z),

-malowanie i szklenie (43.34.Z),

-wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych (43.39.Z),

-pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane (43.99.Z),

-usługi świadczone są na terenie krajów Unii Europejskiej (zazwyczaj w Niemczech).

Zlecenia, które realizowane są przez Wnioskodawcę, w zakresie usług na wykonanie zabudowy stoisk targowych odbywają się na podstawie zamówienia, bądź umowy zawartej z klientem (Zleceniodawcą).

Zadaniem przedsiębiorstwa (zleceniobiorcy – Wnioskodawcy) jest wykonanie prac stanowiących roboty budowlane.

Prace wykonywane są za pomocą materiałów dostarczanych przez Zleceniodawcę oraz polegają na:

-rozłożeniu elektryki, tj. zaznaczenie punktów elektrycznych i rozkładanie kabli zgodnie z wymogami Organizatora;

-układaniu konstrukcji pod podłogę z elementów drewnianych;

-układaniu podłogi z płyty wiórowej;

-kładzeniu podłoża, takiego jak: dywanów, parkietu, linoleum w zależności od projektu;

-budowie konstrukcji drewnianej pod ściany;

-montażu ścian z płyty wiórowej (budowa kabiny, pomieszczenia na kuchnie oraz kabiny umożliwiającej rozmowę wystawcy z klientem);

-malowaniu, tapetowaniu, klejeniu grafiki też w zależności od projektu;

-montażu produktów stanowiących własność Zleceniodawcy;

-montażu przedmiotów, takich jaki: mebli w kabinie, AGD – stanowiące własność Zleceniodawcy lub podmiotów trzecich;

Następnie, po zakończeniu targów zleceniobiorca (Wnioskodawca) przeprowadza czynności demontażowe, elementy przekłada na palety.

Jak wyżej wskazano, wszelki zakres wykonywany jest za pomocą materiałów dostarczonych przez Zleceniodawcę oraz prace realizowane są na konkretnie określonej nieruchomości, która cechuje się identyfikowalnością co do jej indywidualnego położenia. Ponadto, usługi świadczone przez Wnioskodawcę na przedmiotowych nieruchomościach stanowią centralny element nieruchomości z uwagi na główny sens usługi i determinują jej treść (usługi tworzenia stoisk targowych na hali targowej – bezpośredni związek z tą, a nie inną nieruchomością).

Wybudowane gotowe elementy stanowią wyłączną własność Zleceniodawcy. Po przeprowadzeniu prac demontażowych, Wnioskodawca umieszcza elementy na palecie aby Zleceniodawca we własnym zakresie przetransportował je w wybrane przez Zleceniodawcę miejsce.

Ponadto wskazać trzeba, że Wnioskodawca nie ponosi żadnych opłat związanych z realizacją zabudowy stoiska należnych Organizatorowi.

W ramach prowadzonej działalności nie realizuje zadań związanych z organizacją lub aranżacją targów i wystaw. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług w zakresie aranżacji stoiska, czy też usług pomocniczych do usług targów lub wystaw, jedynie wykonanie zleconych określonych prac budowlanych związanych z wybudowaniem określonego w dostarczonym przez Zleceniodawcę projekcie stoiska.

Wobec czego stwierdzić należy, iż zakres usług świadczonych w ramach przedsiębiorstwa oraz w zakresie realizacji Zleceń obejmujących wybudowanie stoisk targowych stanowi wyłącznie roboty budowlane.

Pytanie

Gdzie należy określić miejsce świadczenia usług zabudowy stoiska, w sytuacji, gdy targi odbywają się na terytorium Unii Europejskiej (poza Polską), a Zleceniodawcą jest podatnik z siedzibą w tym samym państwie, nieposiadający innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, np. targi odbywają się w Niemczech, a Zleceniodawcą jest podatnik z siedzibą w Niemczech nieposiadający żadnego innego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej? Innymi słowy: Gdzie należy określić miejsce świadczenia usług budowlanych związanych z zabudową stoisk targowych w sytuacji, gdy targi odbywają się na terytorium Unii Europejskiej (poza Polską), a Zleceniodawcą jest podatnik z siedzibą w tym samym państwie?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, z uwagi na terytorialny charakter podatku VAT pierwszą czynnością, którą należy wykonać, jest ustalenie miejsca świadczenia usługi, co jednocześnie oznacza kraj opodatkowania.

Zastosowanie do prowadzonej działalności gospodarczej – w zakresie usług budowlanych – winien mieć przepis – art. 28e Ustawy o podatku od towarów i usług, który podaje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Na tle złożonego wniosku, należy rozważyć ustalenie miejsca świadczenia usługi przez Wykonawcę na podstawie trzech odrębnych regulacji, to jest:

1)zasady ogólnej, przewidzianej w art. 28b ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), dalej zwana „VATU”,

2)regulacji przewidzianej w art. 28e VATU, dotyczącej usług związanych z nieruchomością,

3)regulacji przewidzianej w art. 28g VATU dotyczącej świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W przedmiotowej sprawie, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, iż miejsce świadczenia usług winno określać się na podstawie art. 28b ust. 1 VATU, zgodnie z którym, jak wyżej wskazano, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w swojej zasadniczej części polegają na wykonaniu elementów zabudowy stoiska. Ta zasadnicza część odbywa się na miejscu wykonywania usługi, tj. na terytorium Niemiec – na konkretnej nieruchomości, pod szczegółowym adresem – w hali targowej, która służy do organizowania targów. Co więcej, elementy zabudowy stoiska, stały się własnością Zleceniodawcy.

Od zasady ogólnej ustawodawca przewidział szereg wyjątków, które wymienione zostały w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j oraz art. 28h.

W odniesieniu do usług świadczonych na rzecz podatników od 1 stycznia 2011 r. wyodrębniono usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usługi pomocnicze związane z usługami wstępu na te imprezy.

Zdaniem Wnioskodawcy, do ustalenia miejsca świadczenia usług Wykonawcy nie może być także zastosowany art. 28g VATU. Zgodnie z art. 28g ust. 1 VATU, miejscem świadczenia usług w zakresie ww. usług wstępu świadczonych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają. Natomiast w przypadku określania miejsca świadczenia pozostałych (oprócz usług wstępu) usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki itd. świadczonych na rzecz podatnika, zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 28b ust. 1 VATU, miejscem świadczenia w takim przypadku jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej bądź stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu.

W ocenie Wykonawcy, usługi realizowane w ramach przedsiębiorstwa nie mogą być jednak uznane za usługi pomocnicze do usług targów lub wystaw.

Element pomocniczości, o którym mowa w powołanym przepisie, powinien być w ocenie Wnioskodawcy rozpatrywany z punktu widzenia usług podmiotów świadczących usługi targów. Inaczej mówiąc, usługi tego rodzaju mają stanowić warunek należytego wykonania usług polegających na organizacji wystaw, targów lub innych imprez wskazanych tą regulacją. W orzeczeniu C-327/94 Dudda, ETS stwierdził, iż usługę należy uznać za pomocniczą do innej usługi wówczas, gdy stanowi warunek niezbędny do wykonywania danej działalności podstawowej.

Konstrukcja tego przepisu wskazuje, iż usługi pomocnicze powinny wykazywać związek z działalnością wskazaną w tej regulacji. Biorąc pod uwagę orzeczenie ETS w sprawie C-327/94 Dudda uzasadnione jest twierdzenie, iż nie wystarczy jakikolwiek związek pomiędzy usługami pomocniczymi a usługą targów lub wystaw. Związek ten musi być tego rodzaju, że usługa pomocnicza ma być konieczna do wykonania usługi targów lub wystaw, a więc warunkować należyte ich wykonanie.

Nawet gdyby uznać, że pomocniczy charakter usługi nie wymaga tak dalekiego związku, a wystarczy jedynie to, aby usługa pomocnicza wspomagała usługę zasadniczą (a nie warunkowała jej wykonanie, na co mogłaby wskazywać wykładnia językowa wyrazu pomocniczy), to niewątpliwie usługa Wnioskodawcy nie może być uznana za wspomagającą usługę targów, w której uczestniczy Zleceniodawca. Można powiedzieć co najwyżej, że usługa ta warunkowała udział Zleceniodawcy w przedmiotowej imprezie, a więc de facto wspomagała podstawową działalność Zleceniodawcy, a więc nie usługę, z której Zleceniodawca jedynie skorzystał jako uczestnik targów.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż miejsce świadczenia usług Wykonawcy należy określać, iż usługa Wykonawcy była usługą związaną z nieruchomością, w rozumieniu art. 28e VATU. Przepis ten stanowi, iż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Charakter i cel opisanych usług Wykonawcy powoduje, iż łatwo dostrzec związek z konkretną nieruchomością, aby można było ustalać ich miejsce świadczenia na powołanej wyżej podstawie. Przede wszystkim powiązanie tej usługi z konkretnym miejscem jest takie, iż jej wykonanie przewidywało/przewiduje montaż zabudowy w miejscu odbywania się targów. Sam montaż elementów stoiska stanowił istotny, ale nie najważniejszy element całości usługi. Zasadniczym elementem całości usługi było bowiem wykonanie całej zabudowy stoiska, która to zabudowa, wykonywana była również w Niemczech (na hali targowej) z materiałów, które dostarczył Zleceniodawca.

Wobec czego, uznać należy, że usługa jest związana z nieruchomością, gdyż jej celem było trwałe połączenie elementów zabudowy stoiska z nieruchomością, a więc trwała fizyczna zmiana konkretnej nieruchomości, w tym przypadku budynku, w którym odbywały się targi.

Należy w tym miejscu zauważyć, że użyty w powyższym przepisie (art. 28e ustawy) zwrot usług związanych z nieruchomościami stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.

Warto też wskazać, że powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości.

Jak wskazuje Wnioskodawca, zasadniczym elementem całości usługi było wykonanie całej zabudowy stoiska targowego.

Przepisy nie regulują jednoznacznie, jakie usługi można uznać za związane z nieruchomością, co może budzić wątpliwość.

Organy podatkowe wielokrotnie przedstawiały swoje stanowisko w związku z usługami związanymi z nieruchomościami, np.: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 11 czerwca 2014 r. nr IBPP4/443-125/14/EK. Jego zdaniem, wykonywane usługi muszą być ukierunkowane na określoną nieruchomość, a rezultaty świadczonej usługi będą wykorzystywane (związane) bezpośrednio z daną określoną nieruchomością.

Innym przykładem może być stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 5 października 2016 r., nr IPPP3/4512-491 /16-2/KP. Wymienił on cechy, jakie powinna zawierać usługa związana z nieruchomością, a mianowicie:

-usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia;

-przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości, a nie jakiejkolwiek;

-ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;

-zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

Podsumowanie

Reasumując, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Usługi budowlane, takie jak zabudowa stoisk targowych, są bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, co uzasadnia zastosowanie tego przepisu.

Wykluczenie innych przepisów

Art. 28b ustawy o VAT, dotyczy ogólnej zasady ustalania miejsca świadczenia usług, której nie stosuje się do usług związanych z nieruchomościami. Podobnie art. 28g dotyczy usług wstępu na imprezy, co nie obejmuje usług budowlanych.

Odwołanie do praktyki organów podatkowych

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 2 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.308. 2018.1.MS, potwierdza, że usługi związane z zabudową stoisk targowych są uznawane za usługi związane z nieruchomościami.

Dodatkowo wskazać trzeba, argumenty ekonomiczne, a mianowicie opodatkowanie usług w miejscu położenia nieruchomości zapewnia neutralność VAT oraz eliminuje ryzyko podwójnego opodatkowania, co jest zgodne z zasadami efektywnego opodatkowania.

Wobec powyższego, w opisanym stanie faktycznym, za miejsce świadczenia usługi Wykonawcy należy zatem uznać terytorium Niemiec, bowiem Wykonawca (Wnioskodawca) przedmiotowe usługi wykonywał na określonej nieruchomości, przy czym rezultaty świadczonej usługi były wykorzystywane (związane) bezpośrednio z daną określoną nieruchomością (halą targową).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy:

W art. 7 ust. 1 ustawy wskazano, że:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, w myśl tego artykułu:

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy:

Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Z treści art. 28e ustawy wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.) w art. 47 przewiduje, że:

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym zakresie obowiązują od 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

W art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zdefiniowano katalog przesłanek negatywnych, tj. usług które nie są uznawane za związane z nieruchomościami:

Przepis art. 31a ust. 1 lit. a rozporządzenia obejmuje usługi, w przypadku których nieruchomość stanowi źródło usług. Powyższe oznacza, że usługa musi mieć na tyle ścisły związek z nieruchomością, że nie jest możliwe świadczenie takiej usługi w oderwaniu od nieruchomości.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem 282/2011 mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Kierunki interpretacji ww. przepisów zawierały wskazówki, jak należy podchodzić do kwestii samej nieruchomości oraz usług z nią związanych. I tak zdaniem TSUE przy ocenie „wystarczająco bezpośredniego związku usługi z nieruchomością” najistotniejsze jest stwierdzenie, czy nieruchomość stanowi przedmiot usługi, jest z nią ściśle związana lub stanowi centrum świadczenia.

W kwestii związku z konkretną nieruchomością wypowiadał się TSUE m.in. w wyroku z 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 (dotyczącym przeniesienia praw do połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami). TSUE stwierdził w pkt 23 wyroku, że:

W wyroku z dnia 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08, odnosząc się do kryteriów stosowania art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy TSUE wskazał, że przepis ten należy stosować w ten sposób, że powinien istnieć „wystarczająco bezpośredni” związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej z nieruchomością związana.

Istotne w analizowanej sprawie jest orzeczenie TSUE z dnia 27 października 2011 r. C-530/09, w którym – w odniesieniu do usług związanych ze stoiskami targowymi – TSUE uznał, że w każdym wypadku i niezależnie od rozważanej sytuacji świadczenie takich usług nie może być uznane za świadczenie usług związanych z nieruchomością. TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie stosowania wskazanego art. 45. Trybunał wskazał, że świadczenie powyższych usług nie ma żadnego bezpośredniego związku z nieruchomością, gdyż sam fakt, że stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający.

Z wyroków TSUE wydanych na przestrzeni wielu lat wynika, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku.

Z opisu sprawy wynika, że otrzymuje Pan zlecenia w zakresie usług na wykonanie zabudowy stoisk targowych. Usługi świadczy Pan na terenie Unii Europejskiej, zazwyczaj w Niemczech. Pana Zleceniodawca jest podatnikiem, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Niemczech i nie posiada żadnego innego miejsca prowadzenia działalności. Zlecenia odbywają się na podstawie zamówienia, bądź umowy zawartej z klientem (Zleceniodawcą). Pana zadaniem jest wykonanie prac stanowiących roboty budowlane. Prace wykonywane są za pomocą materiałów dostarczanych przez Zleceniodawcę oraz polegają na:

-rozłożeniu elektryki, tj. zaznaczenie punktów elektrycznych i rozkładanie kabli zgodnie z wymogami Organizatora;

-układaniu konstrukcji pod podłogę z elementów drewnianych;

-układaniu podłogi z płyty wiórowej;

-kładzeniu podłoża, takiego jak: dywanów, parkietu, linoleum w zależności od projektu;

-budowie konstrukcji drewnianej pod ściany;

-montażu ścian z płyty wiórowej (budowa kabiny, pomieszczenia na kuchnie oraz kabiny umożliwiającej rozmowę wystawcy z klientem);

-malowaniu, tapetowaniu, klejeniu grafiki też w zależności od projektu;

-montażu produktów stanowiących własność Zleceniodawcy;

-montażu przedmiotów, takich jaki: mebli w kabinie, AGD – stanowiące własność Zleceniodawcy lub podmiotów trzecich;

Następnie, po zakończeniu targów Zleceniobiorca (wnioskodawca) przeprowadza czynności demontażowe, elementy przekłada na palety.

Wybudowane gotowe elementy stanowią wyłączną własność Zleceniodawcy. Po przeprowadzeniu prac demontażowych, umieszcza Pan elementy na palecie aby Zleceniodawca we własnym zakresie przetransportował je w wybrane przez Zleceniodawcę miejsce. Nie ponosi Pan żadnych opłat związanych z realizacją zabudowy stoiska należnych Organizatorowi. W ramach prowadzonej działalności, nie realizuje Pan zadań związanych z organizacją lub aranżacją targów i wystaw. Świadczone przez Pana usługi nie stanowią usług w zakresie aranżacji stoiska, czy też usług pomocniczych do usług targów lub wystaw, jedynie wykonanie zleconych określonych prac budowlanych związanych z wybudowaniem określonego w dostarczonym przez Zleceniodawcę projekcie stoiska.

Wskazał Pan, że posiada status podatnika (według stanu na 8 lipca 2024 r.) „zwolniony”. Ponadto, Pana przedsiębiorstwo jest zarejestrowane do transakcji wewnątrzwspólnotowych i posiada ważny numer VAT-UE.

Pana wątpliwości dotyczą określenia miejsca świadczenia usług zabudowy stoisk targowych, świadczonych na terytorium Unii Europejskiej.

Zaznaczyć należy, że, co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Mając na uwadze cytowane powyżej przepisy, należy wskazać, że dla uznania usługi za związaną z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:

-usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia;

-przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości a nie jakiejkolwiek;

-ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą, a nie inną nieruchomością;

-zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane regulacje prawne, w tym orzeczenie TSUE C-530/09, należy wskazać, że usługi wykonywane przez Pana związane z zabudową stoisk targowych, na podstawie zamówienia, bądź umowy zawartej z klientem, nie stanowią usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, po wykonaniu prac demontażowych, umieszcza Pan elementy na palecie, aby Zleceniodawca mógł przetransportować je w wybrane miejsce. Z powyższego, wynika, że możliwe jest zdemontowanie elementów zabudowy stoiska targowego oraz przeniesienie w inne miejsce. Sama nieruchomość, na której wykonuje Pan zabudowę stoiska targowego, nie jest bezpośrednim przedmiotem świadczonych przez Pana usług – istota usług nie polega na ich świadczeniu na/wobec nieruchomości. W tym przypadku wymienione usługi nie wykazują ścisłego związku z konkretną nieruchomością. To nie nieruchomość stanowi istotny merytorycznie element usługi, lecz wykonanie zabudowy stoiska targowego we wskazanym przez Zleceniodawcę miejscu.

Należy zatem stwierdzić, że usługi wykonywane przez Pana, polegające na zabudowie stoiska targowego, nie stanowią usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy.

W opisanej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 28g ust. 1 ustawy, bowiem przepis ten wyraźnie wskazuje na usługi wstępu na imprezy typu targi i wystawy. Tymczasem Pana przedsiębiorstwo świadczy usługi w zakresie zabudowy stoisk targowych.

W przedstawionej sprawie znajdzie natomiast zastosowanie zasada ogólna dotycząca miejsca świadczenia usług określona w art. 28b ust. 1 ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n).

Zatem, w przedstawionej przez Pana sytuacji, gdy targi odbywają się na terytorium Unii Europejskiej (w Niemczech), a Zleceniodawcą jest podatnik z siedzibą w Niemczech, który nie posiada innego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – miejsce świadczenia usług zabudowy stoisk targowych znajduje się w kraju siedziby usługobiorcy – tj. w analizowanej sprawie na terytorium Niemiec. Tym samym, usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W konsekwencji, miejsce świadczenia (opodatkowania) wykonywanych przez Pana usług związanych z zabudową stoiska targowego na rzecz Kontrahenta z Niemiec, należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Zatem, miejsce świadczenia oraz opodatkowania przedmiotowych usług znajduje się w kraju siedziby Zleceniodawcy (usługobiorcy), tj. na terytorium Niemiec.

Tym samym, Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Zatem powołane przez Pana interpretacje indywidualne nie mogą mieć wpływu na ocenę prawną rozpatrzonej sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.