Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej a rozliczenie VAT z tytułu dostaw towarów w Polsce - Interpretacja indywidualna z dnia 4 czerwca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.103.2025.3.JO

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego orazzdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz obowiązku rozliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów w ramach Umowy. Uzupełnili go Państwo pismem z 17 lutego 2025 r. oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismami, które wpłynęły 14 maja 2025 r. oraz 20 maja 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

I. Informacje ogólne

A. AS (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „A”) jest (…) spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą rezydentem podatkowym w kraju poza UE. (…).

Spółka nie jest zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce i nie posiada numeru (…) na terytorium Polski ani w żadnym innym kraju Unii Europejskiej.

Spółka ma w Polsce spółkę zależną B. Sp. z o.o. (dalej: „B. Polska”), która jest podmiotem polskim, zarejestrowanym jako podatnik VAT w Polsce. (…).

Spółka specjalizuje się w (…).

Spółka rozpoczęła w ostatnim czasie realizację projektu polegającego na dostarczeniu (…). W (…) 2023 r. Spółka i C (dalej jako: „C”) zawarły długoterminową umowę (dalej jako: „Umowa”), przedmiotem której jest dostarczenie na rzecz C. (…). Umowa z C. przewiduje też dostawę dodatkowych towarów/usług, które zostaną opisane szczegółowo w dalszej części wniosku.

(…)

Spółka wykonuje projekt przy wsparciu podmiotów (…). Największym podwykonawcą Spółki jest D., będący zewnętrznym (niepowiązanym) podmiotem trzecim (dalej jako: „D” lub „Podwykonawca”). Spółka zawarła z Podwykonawcą oddzielną umowę obejmującą zakresem prace niezbędne do zrealizowania umowy z C. (dalej jako: „Umowa z D”).

Szczegóły poszczególnych kontraktów zostały przedstawione w dalszej części wniosku.

Umowa z C

W ramach Umowy Wnioskodawca zobowiązał się do realizacji na rzecz C. określonych dostaw. Dostawy mają odbywać się etapami, zgodnie z precyzyjnie ustalonym harmonogramem.

Umowa przewiduje, że Spółka dostarczy/zapewni:

1.(...);

(…).

2.Dostawę (…)

(…).

3.Modyfikację (…).

(…).

4.Transfer (…) (dalej jako: „T.”) wraz z (…).

(…).

Umowa ma obowiązywać do (…) r. Okres gwarancyjny ma wynosić 2 lata, natomiast Spółka jest zobowiązane do obsługi pogwarancyjnej w okresie 15 lat. Istnieje możliwość przedłużenia obsługi pogwarancyjnej na dalszy okres, przy czym takie przedłużenie wymaga uregulowania na mocy odrębnej umowy.

Ponadto na mocy Umowy, Spółka udzieliła C. bezterminowej i niewyłącznej licencji na oprogramowanie, z prawem do udzielania dalszych licencji (sublicencji) innym podmiotom. Licencja ta upoważnia C. do korzystania z oprogramowania przez okres 30 lat w Polsce i za granicą w niezbędnym zakresie. Niewyłączna licencja na oprogramowanie obejmuje również aktualizację oprogramowania do obsługi (…).

Wzajemne rozliczenia z tytułu Umowy

Rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą oraz C. następują zgodnie z ustalonym w Umowie harmonogramem płatności. Płatności następują po zakończeniu poszczególnych etapów projektu, tzw. Kroków milowych (milestones).

Umowa przewiduje poniższy harmonogram płatności:

1.Z końcem 2023 roku Spółka wystawiła na rzecz C. fakturę zaliczkową w wysokości (…) całego kontraktu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. (…). Faktura nie zawierała polskiego podatku VAT.

2.(…). Spółka wystawiła na rzecz C. fakturę z tytułu wykonanych prac dot. (…) na kwotę (…) w stosunku do całej Umowy i otrzymała płatność w styczniu 2025 r. Faktura nie uwzględniała polskiego podatku VAT.

3.(…). Umowa przewiduje łącznie (…) płatności za realizację prac dotyczących (…). (…) Wraz z realizacją poszczególnych części tego etapu Spółka wystawi na rzecz C. (…) faktur z tytułu wykonanych prac. Faktury za ten etap realizacji świadczeń objętych Umową mają być wystawione w latach (…).

4.Kolejny etap realizacji świadczeń objętych Umową odnosi się do (…), które mają zostać dostarczone w ramach (…) odrębnych dostaw, z czego wszystkie są przedmiotem bezpośredniego importu na rzecz C. Poszczególne dostawy (…) realizowane są poprzez dokonanie importu. Faktury za ten etap realizacji świadczeń objętych Umową mają być wystawione w latach (…).

5.Przedostatni etap realizacji świadczeń objętych Umową dotyczy T. T. ma zostać dostarczony po dostawie pierwszych (…) i ma to nastąpić w (…) r., natomiast płatność ma nastąpić w (…) r. Faktura za ten etap realizacji świadczeń objętych Umową ma być wystawiona w (…) r.

6.Ostatni etap realizacji świadczeń objętych Umową odnosi się do (…). Faktura za ten etap ma być wystawiona w (…) r.

Ww. terminy mogą ulec zmianie, ale kolejność etapów powinna pozostać niezmieniona.

Umowa z D.

W celu realizacji projektu Spółka rozpoczęła współpracę z polskimi podwykonawcami. Głównym Podwykonawcą jest podmiot trzeci – D., z którym Spółka zawarła oddzielną umowę obejmującą zakresem prace niezbędne do zrealizowania Umowy z C.

Przede wszystkim Podwykonawca zobowiązał się do dostarczenia (…).

Dodatkowo, pracownicy Podwykonawcy będą generalnie odpowiedzialni za (…).

Zgodnie z Umową z D. (…) dostarczanego przez D. na rzecz Wnioskodawcy będzie znajdować się przez cały czas na terytorium Polski, na terenie należącym do D. i udostępnionemu Wnioskodawcy, do momentu dostarczenia przedmiotu Umowy na rzecz C.

Szczegółowo sposób wykorzystania tej powierzchni przez Wnioskodawcę opisano w dalszej części Wniosku.

Wnioskodawca nie będzie uiszczać oddzielnych opłat z tytułu najmu w celu korzystania z nieruchomości Podwykonawcy. Opłata ta jest ujęta w kwocie uiszczanej przez Spółkę na rzecz D. z tytułu przedmiotu Umowy z D.

Wzajemne rozliczenia z tytułu Umowy z D.

Rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą oraz Podwykonawcą następują zgodnie z ustalonym w Umowie z D. harmonogramem płatności. Płatności za poszczególne etapy są uzależnione od realizacji przedmiotu Umowy z D.

Łącznie Umowa z D. wskazuje na (…) płatności zaliczkowe oraz płatności z tytułu zakończenia poszczególnych etapów stanowiących przedmiot Umowy z D.

II. Elementy działalności Spółki w Polsce

A.Okres trwania kontraktów

Umowa z C. została zawarta do (…) r.

Wnioskodawca nie może wykluczyć, że nie uda się zakończyć realizacji Umowy w założonym terminie, dlatego też termin ten może ulec wydłużeniu. Ponadto, przewidziano w treści Umowy obsługę pogwarancyjną w okresie 15 lat. Istnieje możliwość przedłużenia obsługi pogwarancyjnej na dalszy okres, przy czym takie przedłużenie wymaga uregulowania na mocy odrębnej umowy. Spółka nie wyklucza także, że będzie dokonywała innych dostaw na rzecz C. w Polsce.

W poszukiwaniu nowych kontraktów w Polsce będzie brała udział B. Polska.

B.Zasoby osobowe

Zgodnie z harmonogramem Umowy pierwsze czynności Wnioskodawcy mają mieć miejsce w 2025 r., w ramach których pracownicy Spółki przyjeżdżają do Polski z (…) oraz pracownicy Podwykonawcy będą wykonywać (…). Pracownicy Spółki będą mogli wydawać pracownikom Podwykonawcy polecenia i instrukcje – w zakresie prac prowadzonych nad Projektem. Pracownicy Spółki będą zlokalizowani w siedzibie Podwykonawcy, skąd będą przeprowadzać testy oraz nadzorować dostawy objęte Umową.

Prace (…) mogą angażować 3-6 pracowników Spółki. Oczekuje się, że takie prace mogą trwać od 2-4 tygodni w stosunku do (…).

Prace dotyczące (…) zakładają obecność 10-20 pracowników Spółki przed okres 2-4 miesięcy w stosunku do (…).

Nadzór pracowników Spółki może przybierać formę nadzoru administracyjnego oraz technicznego.

Obecność pracowników Spółki w Polsce może się rozpocząć przed 2025 r. Taka obecność ma być jednak ograniczona do krótkich podróży służbowych takich pracowników.

W toku całej Umowy, w Polsce ma być zlokalizowanych pomiędzy 10-30 pracowników Spółki w ciągu ok. 3 miesięcy przed każdą dostawą w celu (…) w ramach Umowy. Łącznie szacuje się, że 40-60 pracowników Spółki będzie obecnych w Polsce w okresie realizacji projektu, jednorazowo lub kilkakrotnie. Jednocześnie w danym momencie w Polsce nie będzie przebywać więcej niż 10-15 pracowników Spółki.

W trakcie realizacji Umowy, przeprowadzany zostanie również szereg szkoleń, które mają być prowadzone przez ok. 10-20 pracowników Spółki. Ich celem będzie przeszkolenie personelu (wyznaczonego przez C.) do (…).

Sesje szkoleniowe podzielono na cztery okresy, które odbyć się mają w ciągu trzech lat (pierwszy zaplanowano na (…) r.), a każdy z okresów trwać będzie około dwóch miesięcy.

Szkolenia będę prowadzone przez pracowników Spółkę przede wszystkim w Polsce – w miejscu wyznaczonym przez C. lub w siedzibie D. Nie wyklucza się, że niektóre ze szkoleń odbędą się w (…).

C.Zasoby techniczne

Spółka nie jest obecnie właścicielem żadnych nieruchomości zlokalizowanych na terytorium Polski i na obecną chwilę nie ma zamiaru być takim właścicielem w przyszłości.

Na podstawie umowy z Podwykonawcą, D. zapewni Wnioskodawcy prawo to użytkowania wyznaczonej strefy wewnątrz hali produkcyjnej. Powierzchnia ta ma umożliwić realizację Umowy. Spółka będzie miała możliwość przechowywania (…).

Wyznaczona strefa może być wykorzystywana przez D. tylko wtedy, gdy nie jest wykorzystywana przez Spółkę. Spółka powinna powiadomić D. o zamiarze korzystania z tej strefy z wyprzedzeniem.

Dostęp do strefy będzie zamykany na klucz. D. będzie miał dostęp do przestrzeni wskazanej w zdaniu poprzedzającym, ale powinien powstrzymać się od dostępu do niej, chyba że nastąpi sytuacja zagrożenia np. w sytuacji awaryjnej (np. pożar). D. wyda klucz upoważnionemu personelowi Spółki, aby zapobiec nieautoryzowanemu dostępowi do wyznaczonej strefy. Niezależnie od zdania poprzedniego, D. może również wydać klucz własnemu upoważnionemu personelowi w przypadku konieczności dostępu do pomieszczenia w sytuacji awaryjnej.

Spółka będzie miała dostęp do pomieszczeń, z zastrzeżeniem ustalonych protokołów bezpieczeństwa Podwykonawcy, w tym między innymi poddania się procedurom kontroli bezpieczeństwa zarządzanym przez personel ze względu na (…).

Wejście i działania pracowników Spółki w pomieszczeniach D. będą prowadzone pod nadzorem i kontrolą upoważnionych pracowników D., chyba że D. uzna, że taki nadzór i kontrola nie są konieczne. Dodatkowo, Spółka będzie miała wyłączny dostęp do kilku zamykanych kontenerów magazynowych, które mogą być wykorzystywane przez pracowników Spółki (a będą generalnie niedostępne dla pracowników D.). Dostęp do kontenerów znajdujących się na powierzchni D. będzie zapewniony Wnioskodawcy w sposób porównywalny do dostępu zagwarantowanego pracownikom Podwykonawcy. Dostęp będzie mógł być realizowany w godzinach otwarcia magazynu. Pracownicy Spółki będą zobowiązani do przejścia przez kontrolę bezpieczeństwa przed wejściem do magazynu w celu uzyskania takiego dostępu. Podwykonawca będzie miał dostęp to kontenerów wyłącznie w przypadku w sytuacji awaryjnej w związku z tymi kontenerami (np. pożar).

Zgodnie z treścią Umowy z D. łączącej strony, Spółka nie będzie uprawniona do formalnego prowadzenia działalności gospodarczej na wyznaczonej strefie, w szczególności do zarejestrowania działalności gospodarczej z wykorzystaniem adresu/pomieszczeń D. oraz nie będzie uprawniona do utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej VAT na powierzchni należącej do D.

Prawo do użytkowania powierzchni należącej do D. wynika z Umowy z D. oraz zostało szczegółowo potwierdzone w Aneksie R do Umowy z D.

Prawo własności do sprzętu/towarów Spółki znajdujących się na powierzchni należącej do D. nie zostanie w żadnym momencie przeniesione na D. Jest on jedynie powierzony jako depozyt, ale ryzyko jego utraty pozostaje po stronie Spółki. D. jest zobowiązany do (…). Pracownicy Spółki będą również mieć możliwość użytkowania powierzchni biurowej spółki zależnej w Polsce. Szczegóły odnoszące się do spółki zależnej i charakteru jej działalności zostały przedstawione w dalszej części wniosku.

D.B. Polska

Wnioskodawca posiada spółkę zależną B. Polska. Spółka jest wyłącznym udziałowcem B. Polska.

Generalnym celem zaangażowania B. Polska w przedmiotowy projekt jest wsparcie Spółki w realizacji Umowy na rzecz C. Spółka będzie współpracować z B. Polska przy realizacji projektu objętego Umową. Obowiązki B. Polska są zawarte w umowie zawartej pomiędzy Spółką oraz B. Polska (dalej jako: „Umowa o gwarantowanym poziomie świadczenia usług”) od (…) 2024 roku.

W przypadku świadczenia przez B. Polska usług na rzecz Spółki, B. Polska wystawi fakturę VAT za swoje usługi.

Zakres wsparcia B. Polska

Wsparcie ze strony pracowników B. Polska może obejmować w szczególności nadzór (…). Na początkowym etapie nadzór może być sprawowany przez pracowników Spółki, a pracownicy B. Polska mogą się szkolić i pełnić jedynie rolę uczestników. W przypadku zdobycia wystarczającego doświadczenia w nadzorowaniu prac wykonywanych przez D., w tym (…), pracownicy B. Polska przejmą ten proces na późniejszym etapie i będą go nadzorować samodzielnie, częściowo lub w całości.

Jednocześnie B. Polska może być również odpowiedzialna za poszukiwanie nowych możliwości dla Spółki w związku z przyszłymi kontraktami, pomoc w szkoleniach lub zapewnienie wsparcia (…). Wsparcie ze strony pracowników B. Polska może w przyszłości przybrać bardziej techniczny charakter.

Część obowiązków B. Polska będzie miała charakter administracyjny. Czynności te mogą polegać m.in. na udziale w spotkaniach z C. w charakterze doradcy bez możliwości podejmowania wiążących decyzji lub negocjacji, tłumaczeniu tych spotkań i dokumentów, organizowaniu niezbędnych dokumentów, udostępnianiu Spółce powierzchni własnego biura na spotkania, technicznym wsparciu przy organizacji spotkań pracowników Spółki.

B. Polska będzie uprawniona do zlecania w imieniu Spółki umów podwykonawczych. Takie umowy podwykonawstwa będą objęte osobnymi umowami zawartymi pomiędzy Spółką a danym podwykonawcą. Umowy mogą dotyczyć zarówno towarów jak i usług.

B. Polska nie ma ogólnego dostępu do wszystkich systemów Spółki, ale wszystkie zadania, które podejmuje są w imieniu Spółki.

Zakres prac pracowników B. Polska na rzecz Spółki został określony w Umowie o gwarantowanym poziomie świadczenia usług. Zakres ten jednak może jeszcze zostać rozszerzony. Spółka może również wydzielić inne zadania dla B. Polska.

Bieżące zarządzanie projektem będzie prowadzone przez Spółkę, głównie z (…), a w pewnym stopniu z Polski.

Zasoby osobowe B. Polska

Na chwilę obecną B. Polska przygotowuje się do zaangażowania swoich zasobów do tego procesu i jest w trakcie procesu zatrudniania. Planowo B. Polska ma zatrudnić 5-7 osób, które będą odpowiedzialne za wsparcie realizacji Umowy.

Zasoby techniczne B. Polska

Podczas obecności w Polsce, pracownicy Spółki będą pracować zarówno w obiektach Podwykonawcy, w (…) oraz w biurach B. Polska. Spółka nie posiada żadnego tytułu do użytkowanej powierzchni biurowej należącej do B. Polska i na ten moment nie planuje wynajmować tej powierzchni od B. Polska. Spółka planuje wykorzystywać biuro B. Polska w toku bieżących prac. B. Polska uwzględni koszty biura w fakturze wystawianej za swoje usługi.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco:

1)czy C., na rzecz której dokonywana jest dostawa, jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą lub osobą prawną niebędącą podatnikiem obowiązaną do identyfikacji do celów podatku od towarów i usług

Zgodnie z wykazem podmiotów zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce (tzw. „Biała Lista”), C. jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT oraz prowadzącym działalność gospodarczą.

2)czy C. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT (w tym dla transakcji wewnątrzwspólnotowych), jeśli tak to od kiedy, a jeśli nie, to czy na moment transakcji z Państwa Spółką będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT

Zgodnie z wykazem podmiotów zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce (tzw. „Biała Lista”), C. jest podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT, w tym także dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. C. jest zarejestrowana dla celów VAT od roku 2011.

3)w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana Państwa działalność gospodarcza w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów, lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać, jak prowadzicie Państwo działalność w (…), np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby korzystacie Państwo z jakichś magazynów, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada Spółka w kraju siedziby itp.)

Spółka jest częścią Grupy (…). Siedziba główna Spółki znajduje się w (…), poza UE. Spółka opracowuje i dostarcza (…). Spółka zatrudnia około (…) pracowników, w tym specjalistów technicznych, inżynierów, pracowników produkcyjnych oraz personel administracyjny. Spółka dysponuje zaawansowanymi technologiami i liniami produkcyjnymi do (…). Spółka posiada rozbudowane zaplecze logistyczne i magazynowe, które wspiera zarówno produkcję, jak i dystrybucję jej systemów i towarów.

4)czy B. Polska świadczy usługi także dla innych podmiotów, czy działa/będzie działała tylko w ramach wyłączności dla Państwa Spółki

B. Polska nie świadczy usług na rzecz żadnych innych podmiotów i działa wyłącznie na rzecz Spółki. B. Polska jest wyłącznym dostawcą usług dla Spółki.

5)czy w odniesieniu do B. Polska oraz Podwykonawcy, którzy dokonują świadczeń na Państwa rzecz, Spółka ma bezpośrednią kontrolę nad ich zasobami osobowymi/technicznymi/ rzeczowymi, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana

W odniesieniu do Podwykonawcy:

Spółka nie sprawuje kontroli nad zasobami Podwykonawcy, ponieważ jest on zewnętrznym dostawcą, niezwiązanym z Wnioskodawcą. Jednakże na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką a Podwykonawcą, pracownicy Spółki mogą wydawać polecenia i instrukcje, ale wyłącznie w zakresie projektu. Spółka nie będzie miała prawa do wydawania poleceń ani sprawowania bezpośredniej kontroli nad pracownikami Podwykonawcy. Nadzór ten będzie miał charakter administracyjny i techniczny. Jeśli chodzi o kontrolę nad zasobami technicznymi, pracownicy Spółki będą mieli prawo do korzystania z wyznaczonego obszaru hali produkcyjnej należącej do Podwykonawcy (zgodnie z zasadami określonymi we Wniosku, ale nie w ramach swobodnego dostępu).

W odniesieniu do B. Polska:

Na wstępie należy wskazać, że Spółka sprawuje pełna kontrolę nad zasobami B. Polska poprzez zarząd, ponieważ zarząd B. Polska jest reprezentowany przez Spółkę. Ponadto, na początkowym etapie, Spółka przeszkoli pracowników B. Polska, aby mogli oni przejąć nadzór nad pracami wykonywanymi przez Podwykonawcę na kolejnym etapie. Spółka będzie sprawować bezpośredni nadzór techniczny nad pracownikami B. Polska i będzie mogła im wydawać im polecenia i instrukcje. Spółka będzie miała dostęp do zasobów technicznych należących do B. Polska (takich jak biura) oraz prawo ich użytkowania. Spółka może również zlecać B. Polska inne zadania. B. Polska będzie dokumentować wszystkie poniesione koszty związane ze wsparciem udzielanym Spółce i obciążać Spółkę za świadczone usługi.

6)czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych/osobowych B. Polska oraz Podwykonawcy została/ma zostać wykorzystana do czynności związanych z dostawą (…), w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany

W odniesieniu do Podwykonawcy:

Spółka będzie miała wpływ wyłącznie na wyznaczoną strefę w zakładzie Podwykonawcy, w której będą przechowywanej (…). W zakresie zasobów ludzkich (jak powyżej), Spółka będzie uprawniona do wydawania poleceń i instrukcji pracownikom Podwykonawcy, ale tylko w ramach realizowanego projektu. Spółka nie będzie miała prawa do wydawania poleceń ani sprawowania bezpośredniej kontroli nad pracownikami Podwykonawcy w takim zakresie, w jakim ma to miejsce w przypadku pracowników B. Polska.

W odniesieniu do B. Polska:

Spółka będzie miała dostęp do biur należących do B. Polska w celu realizacji bieżących prac. Spółka będzie miała wpływ na tych pracowników B. Polska, którzy będą odpowiedzialni za wsparcie realizacji Umowy, jako że Spółka sprawuje bezpośredni nadzór nad pracownikami B. Polska i będzie mogła wydawać im polecenia oraz instrukcje.

7)czy Państwa Spółka posiada na terytorium Polski jakieś zasoby techniczne/urządzenia/ maszyny, jeśli tak, należało ogólnie wskazać jakie i do jakich celów je wykorzystuje

Spółka nie posiada i nie planuje posiadać żadnych nieruchomości na terytorium Polski. Spółka będzie właścicielem określonego sprzętu i towarów, które będą znajdować się w wyznaczonej, zamkniętej strefie w hali produkcyjnej Podwykonawcy. Zasoby te będą wykorzystywane do realizacji zobowiązań umownych. Będą one przechowywane w wyznaczonej strefie jako depozyt, a Podwykonawca nie nabędzie do nich prawa własności. Wspomniane zasoby będą znajdować się w Polsce wyłącznie na czas realizacji projektu, w celu wykonania umowy z klientem.

8)czy Państwa Spółka udostępnia, jakiemuś podmiotowi na terytorium Polski jakiekolwiek zasoby (np. osobowe, urządzenia/sprzęt), jeśli tak, należało wskazać któremu podmiotowi i jakie

Spółka nie udostępnia swoich zasobów żadnym innym podmiotom poza tymi wskazanymi we Wniosku.

9)czy Państwa pracownicy oddelegowani do pracy w Polsce są/będą uprawnieni na podstawie udzielonego pełnomocnictwa do zawierania wiążących umów w Państwa imieniu

Spółka oddelegowuje kierownika projektu, który będzie upoważniony do podpisywania formalnych umów w Polsce na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę. Umowy te mogą dotyczyć zarówno towarów, jak i usług niezbędnych do realizacji Umowy (kontraktu zawartego pomiędzy Spółka a C.). Pełnomocnictwo będzie obowiązywać przez cały okres trwania Umowy. Ponadto kierownik projektu będzie również upoważniony do podpisywania pism lub protokołów bezpośrednio związanych z Umową, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę.

10)kto będzie zawierał przyszłe umowy z kontrahentami w imieniu Państwa Spółki w zakresie przyszłych kontraktów (...),

Przyszłe umowy będą zawierane przez Spółkę. Negocjacje oraz podpisywanie umów będą realizowane centralnie przez Spółkę, przy wsparciu B. Polska, jeśli zajdzie taka potrzeba.

B. Polska będzie upoważniona do zawierania umów z podwykonawcami w imieniu Spółki. Takie umowy podwykonawcze będą objęte odrębnymi porozumieniami zawieranymi pomiędzy Spółkę a odpowiednim podwykonawcą. Umowy te mogą dotyczyć zarówno towarów, jak i usług.

11)gdzie, w jakim kraju podejmowane są istotne decyzje dotyczące działalności Spółki na terytorium Polski

Istotne decyzje dotyczące działalności Spółki w Polsce będą podejmowane w siedzibie głównej Spółki, w (…).

12)jak należy rozumieć, że „bieżące zarządzanie projektem będzie prowadzone przez Spółkę głównie z (…), a w pewnym stopniu z Polski” (prosiłem opisać okoliczności zdarzenia)

Co do zasady, procesy decyzyjne będą realizowane przez Spółkę głównie z (…). Decyzje dotyczące wyłącznie kwestii technicznych (nie strategicznych) będą podejmowane w Polsce, ale tylko w odniesieniu do tej części projektu, który jest realizowany na miejscu w Polsce i wymaga nadzoru na terytorium Polski.

Pytanie

Czy, z uwagi na posiadanie przez Wnioskodawcę na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, w szczególności art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (EU) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy uznać, że podatnikiem z tytułu dostawy towarów w ramach Umowy będzie Wnioskodawca, a nie nabywający towary, z uwagi na brak spełnienia przesłanek z art. 17 ust. 1 pkt 5) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2024 poz. 361; dalej jako: „Ustawa o VAT”) i w rezultacie to Spółka powinna wystawić faktury zawierające podatek VAT z tytułu tych dostaw?

Państwa stanowisko

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na posiadanie na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, należy uznać, że podatnikiem z tytułu dostaw towarów realizowanych w ramach Umowy z C. będzie Spółka i w rezultacie to Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktur zawierających podatek VAT z tytułu tych dostaw.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

A.Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane w przepisach Ustawy o VAT, w przepisach wykonawczych do tej ustawy, ani w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: „Dyrektywa VAT”).

Definicja ta została wprowadzona Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: „Rozporządzenie Wykonawcze”), a jej brzmienie w istotnej mierze nawiązuje do linii orzeczniczej wypracowanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE” lub „Trybunał”).

Stosownie do brzmienia art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to miejsce, które nie jest miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika, a które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przytoczone powyżej kryteria, które definiują pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, znajdują również swoje potwierdzenie i rozwinięcie w orzecznictwie TSUE. Przykładowo w sprawach: C-168/84, Gunter Berkholz; C-231/94, Faaborg-Gelting Linien; C-190/95, ARO Lease BV).

W wyroku wydanym w polskiej sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o. z dnia 16 października 2014 r., TSUE powołując się na ugruntowaną linię orzeczniczą przypomniał, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pośrednio z wyroku można również wywnioskować, iż w szczególnych przypadkach zaplecze personalne i techniczne może zostać zapewnione przez podmiot trzeci i nie musi być bezpośrednią własnością podatnika posiadającego stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium danego kraju.

Warto również wskazać, iż wątek możliwości wystąpienia stałego miejsca prowadzenia działalności w przypadku udostępnienia podatnikowi zaplecza personalnego i technicznego przez inny podmiot został szerzej rozwinięty w Opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott do wyroku w sprawie Welmory. W swej opinii, powołując się na poprzednie rozstrzygnięcia i opinie rzeczników generalnych, Rzecznik zauważa, że zarówno udostępnienie zaplecza personalnego, jak i technicznego, może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności. Przyjęcie odmiennego rozumowania dawałoby bowiem spore pole do nadużyć i pozwalałoby uniknąć wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności w prostym wypadku podnajmu personelu bądź infrastruktury technicznej od podmiotu trzeciego. Taka sytuacja ma charakter wyjątkowy, zatem może wystąpić jedynie w przypadku, w którym zapleczem personalnym i/lub technicznym podatnik może dysponować jak własnym, tj. tak jakby zatrudniał określone osoby bądź posiadał na własność infrastrukturę techniczną. Innymi słowy, dostępność zaplecza osoby trzeciej musi być porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

Również w najnowszym orzecznictwie TSUE, tj. w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 roku, sygn. C-333/20 w rumuńskiej sprawie Berlin Chemie Trybunał pochylił się nad kwestią stałego miejsca prowadzenia działalności i kontynuuje zapoczątkowaną dla podatników linię orzeczniczą. Otóż w pierwszej kolejności Trybunał powtórzył, za wyrokiem w polskiej sprawie Dong Yang Electronics (C-547/18 z dnia 7 maja 2020 r.), że istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w innym państwie członkowskim nie można wywieść wyłącznie w oparciu o fakt, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną.

TSUE dodał także, kontynuując zapoczątkowaną już wcześniej linię orzeczniczą, że dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest koniecznie, aby podatnik dysponował swoim własnym zapleczem technicznym lub personalnym. W ocenie Trybunału wystarczającym jest „uprawnienie podatnika do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie”.

Z orzeczenia TSUE wynika także sugestia, że istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności nie można wywieść z samego faktu, że spółka-córka udostępnia spółce-matce zaplecze techniczne i personalne poprzez świadczenie na jej rzecz usług mogących mieć wpływ na wielkość sprzedaży, skoro ta spółka-córka nie bierze jednocześnie bezpośrednio udziału w czynnościach opodatkowanych wykonywanych przez spółkę-matkę.

Mając na uwadze powyższe argumenty, w tym definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, uwzględnionej w Rozporządzeniu Wykonawczym i Dyrektywie VAT, uzupełnionych o dorobek orzeczniczy TSUE, powszechnie przyjmuje się, że dla wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej obecność danego podmiotu w konkretnym państwie powinna:

• cechować się odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym,
• mieć wystarczająco stały charakter oraz
• być na tyle znacząca, aby można było mówić o istnieniu niezależnej w pewnym zakresie struktury, która dla zapewnienia sprawnego funkcjonowania w miejscu jej wykreowania nabywałaby niezbędne dla prowadzonej działalności usługi.

Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków powoduje brak możliwości zidentyfikowania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium danego kraju. Tym samym w celu określenia, czy dany podmiot zagraniczny posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, należy każdorazowo przeanalizować, czy działalność podejmowana przez ten podmiot na terytorium Polski charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza technicznego, personalnego oraz odpowiednim poziomem stałości i samodzielności.

B.Warunki posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

(i) Odpowiednia struktura techniczna (infrastruktura)

Pierwszą niezbędną przesłanką do zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce jest warunek dysponowania odpowiednią strukturą techniczną, której charakter i rozmiar musi pozwalać na wykonywanie działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Aby dany podmiot mógł posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, oprócz wspomnianego powyżej zaplecza personalnego, powinien dysponować również wyposażeniem technicznym, którego charakter i rozmiar pozwoli wykonywać działalność gospodarczą w danej branży.

W tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. I FSK 2004/13) wskazał, że dla ustalenia czy podmiot ma w określonym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności, nie jest niezbędne, aby środki techniczne były własnością tego podmiotu. Niemniej jednak, istotne jest, aby podmiot ten miał nad tymi środkami faktyczne władztwo, tj. aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu usług, bądź przy ich świadczeniu.

Tak samo stwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.196.2017.1.MC, który wprost wskazał, że do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta z zaplecza technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu to odbiór i wykorzystywanie usług do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Podobnie wypowiedział się również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 września 2020 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-2.4012.208.2020.2.RST wskazując, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Dyrektor wskazał, że podatnik może „stworzyć” wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników i nie będzie posiadał nieruchomości.

Takie samo stanowisko zostało również wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 2021 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.185.2020.2.JŻ.

Argumenty podniesione przez organy podatkowe i sądy, w ocenie Spółki można odnieść również do stanu faktycznego sprawy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Spółka nie jest właścicielem żadnej powierzchni zlokalizowanej na terytorium Polski. Tym samym Spółka nie posiada prawa własności nieruchomości na terenie kraju.

Nie oznacza to jednak, że Spółka nie dysponuje tutaj żadną infrastrukturą techniczną. Spółka na podstawie wieloletniej Umowy z D. posiada prawo użytkowania wydzielonej części siedziby Podwykonawcy, która to będzie zasadniczo Spółce służyła w celu składowania towarów, będących przedmiotem działalności gospodarczej Spółki. Spółka bowiem wykorzystuje tę przestrzeń do przechowywania (…), które będą podlegały dalszej sprzedaży przez Spółkę, tzn. będą przedmiotem czynności opodatkowanych wykonywanych przez Spółkę. Dodatkowo, towary te będą (…).

Pracownicy Spółki mają mieć również dostęp do innych przestrzeni magazynowych Podwykonawcy w celu wykonywania swoich zadań związanych z realizacją Umowy, za zgodą Podwykonawcy i pod jego nadzorem.

Pomieszczenie to będzie zamknięte i Spółka będzie mogła z niego korzystać w celu wykonania Umowy. Jednakże Podwykonawca, zgodnie z wolą stron, nie powinien wchodzić do tej przestrzeni i zasadniczo będzie miał do niej dostęp tylko w sytuacjach awaryjnych, takich jak pożar.

Dodatkowo Spółka ma dostęp do nie więcej niż kilku zamykanych kontenerów, do których dostęp również będzie ograniczony. Strony uzgodniły, że D. będzie mieć dostęp do tych kontenerów tylko w sytuacjach awaryjnych (np. pożar).

Biorąc pod uwagę charakter działań prowadzonych na powierzchni należącej do D., (…), pracownicy Spółki mogą wchodzić i prowadzić działania na terenie D. pod nadzorem i kontrolą upoważnionych pracowników, chyba że D. zdecyduje, że taki nadzór i kontrola nie są potrzebne.

W ocenie Spółki nie zmienia to faktu, że jej pracownicy mają mieć zapewniony dostęp porównywalny do tego, jaki mają pracownicy Podwykonawcy.

Prawo do wykorzystania ww. przestrzeni Podwykonawcy zostało potwierdzone w osobnym Aneksie do Umowy z D.

Aneks przewiduje, że Spółka nie będzie mogła oficjalnie prowadzić działalności na powierzchni należącej do D., tj. rejestrować działalności gospodarczej i „tworzyć” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. W ocenie Spółki fakt posiadania lub nieposiadania stałego miejsca działalności gospodarczej zależy jednak od spełnienia obiektywnych kryteriów, a nie od oświadczenia zawartego w umowie.

Strony Umowy z D. nie mogą postanowieniem umownym wyłączyć możliwości utworzenia stałego miejsca prowadzonej działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę zagranicznego, gdyż byłoby to sprzeczne z orzecznictwem TSUE, które wymaga badania określonych kryteriów i pozwalałoby podatnikom wpływać umową na swój status podatkowy.

W razie potrzeby, pracownicy Spółki mogą również bez ograniczeń korzystać z biura należących do B. Polska, znajdującego się na terenie Polski. Pracownicy Spółki mogą korzystać z wszelkich udogodnień biura w celu prawidłowego wykonywania zobowiązań wynikających z Umowy.

Podsumowując całokształt struktury technicznej na terytorium Polski w ocenie Wnioskodawcy powinna ona prowadzić do spełnienia przesłanki posiadania odpowiedniej struktury technicznej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego.

Zdaniem Spółki, wyżej wymieniona infrastruktura techniczna będzie jej umożliwiała prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce. Pomimo nieposiadania własnej nieruchomości, pracownicy Spółki będą mogli w Polsce wykonać (…) opisany w stanie faktycznym Projekt. Nie zmienia tego fakt, że znaczna część zaplecza technicznego będzie formalnie własnością kontrahenta Spółki lub spółki zależnej. To jednak nie powinno samoistnie sprawiać, że Spółka nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Powyższe znajduje potwierdzenie w Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 160/16 (wyrok prawomocny) Sąd uznał, że do stwierdzenia stałego prowadzenia działalności gospodarczej wystarczy, aby zaplecze techniczne lub personalne należały do kontrahenta podatnika, a podatnik wykorzystywał je do własnej działalności: „NSA zgadza się ze stanowiskiem sądu I instancji, że struktura spółki pozwala jej na prowadzenie działalności w Polsce. Pomimo tego, że spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski własnego zaplecza technicznego czy też personalnego, gdyż wszelkie prace wykonywane będą przez pracowników kontrahentów w ramach usług świadczonych na rzecz spółki, a łodzie będą przechowywane na placu składowym kontrahenta, prawidłowo uznano, że będzie ona posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności - będzie bowiem prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski, która charakteryzować się będzie pewną stałością, a w związku z tą działalnością spółka korzystać będzie z usług swoich kontrahentów - w zakresie zaplecza personalnego jak i technicznego (maszyny, plac).

Według art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady UE 282/2011 „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce (...), które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i takie też kryteria spełnia w niniejszej sprawie w odniesieniu do spółki Polska.”

Wnioskodawca ponadto wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej było wielokrotnie potwierdzane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przy podobnym zaangażowaniu zasobów technicznych zagranicznego podatnika. W tym miejscu należy przywołać interpretacje organów podatkowych potwierdzające posiadanie przez podmiot zagraniczny stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, zwłaszcza w przypadku przechowywania towarów w Polsce:

• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2020 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.322.2020.2.PC „Zatem Spółka będzie dysponować w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności. Mając na uwadze wskazane informacje, wbrew twierdzeniom Spółki występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jak wskazano Spółka do centralnego magazynu w Polsce chce przenieść część Towarów, które obecnie stanowią jej zapasy i są magazynowane w innych krajach (magazyn będzie miejscem docelowym również dla Towarów, które będą nabywane przez Spółkę w przyszłości) i następnie, Towary będą dystrybuowane z Polski do klientów indywidualnych oraz biznesowych na całym świecie, w tym nadal do klientów w Polsce.”
• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2020 r., 0114-KDIP1-1.4012.387.2020.2.JO: „Zatem w niniejszej sprawie spełnione jest kryterium posiadania zasobów technicznych i personalnych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przedstawione okoliczności wskazują, że Wnioskodawca posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, bowiem jest w stanie odpowiednio wykorzystywać je przy obrocie towarami (sprzedaży rur stalowych). Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe wykorzystywane przez Wnioskodawcę pozostają w ścisłym związku z dokonywaniem przez niego czynności podlegających opodatkowaniu (sprzedaży z magazynu położonego na terytorium Polski, jak odbywa się na rzecz podmiotów polskich, jak i podmiotów z innych krajów europejskich). Zakres zleconych i wykorzystywanych przez Wnioskodawcę świadczeń pozwala uznać, że utworzył on w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jak już wskazano, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Chociaż formalnie Wnioskodawca nie posiada w Polsce własnych zasobów technicznych i personalnych, istotne jest ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu Podwykonawcy. Sytuacja ta jest podobna do realiów gospodarczych w zakresie korzystania przez podmioty krajowe z usług firm outsourcingowych, które także zapewniają odpowiedni personel i świadczą różnorodne usługi, bez konieczności zatrudniania własnych pracowników przez zleceniodawcę. Dla potrzeb działalności o charakterze handlowym (sprzedaż towarów z magazynu położonego w Polce), jaką prowadzi Wnioskodawca, zasoby jakimi dysponuje pozwalają na przyjęcie, że Wnioskodawca de facto prowadzi działalność na terytorium Polski w sposób stały z wykorzystaniem infrastruktury i pracowników Podwykonawcy świadczącego usługi magazynowania lub dodatkowej obróbki towarów Wnioskodawcy w Polsce (B. Sp. z o.o.).”

Mając na względzie porównywalny zakres struktury technicznej Spółki w Polsce do stanów faktycznych przedstawionych w powyższych interpretacjach indywidualnych oraz orzecznictwie Spółka stoi na stanowisku, że posiada odpowiednią infrastrukturę techniczną umożliwiającą swobodne prowadzenie działalności na terytorium Polski.

Podsumowując, biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym warunek odpowiedniej struktury technicznej niezbędny do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce powinien zostać uznany za spełniony.

(ii) Odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego

Kolejną przesłanką do zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce jest warunek dysponowania odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego.

Z uwagi na strukturę przepisu, jak również konstrukcję samej argumentacji, przesłanki posiadania odpowiedniej struktury w zakresie zasobów osobowych są w orzecznictwie traktowane łącznie z przesłanką posiadania odpowiedniego zaplecza technicznego. Stąd przywołane wcześniej orzeczenia, będą w równej mierze dotyczyły także zarządzania infrastrukturą dostępną w kraju stałego miejsca prowadzenia działalności.

Wymóg posiadania struktury w zakresie zaplecza personalnego, która powinna być „odpowiednia” zawęża ramy pojmowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jedynie do takich przypadków, w których podmiot niemający swojej siedziby w Polsce, dysponuje zasobami ludzkimi w stopniu wystarczającym do permanentnego i samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej w danej branży.

Przede wszystkim Spółka będzie miała w Polsce własne zasoby osobowe. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w toku projektu objętego Umową, w Polsce, w siedzibie Podwykonawcy, przebywać będą (…) pracownicy Spółki, których zadaniem będzie (…).

Zatrudnione przez Spółkę osoby będą sprawowały także nadzór administracyjny, techniczny lub administracyjno-techniczny nad przeprowadzaniem prac kontraktowych.

W toku projektu objętego Umową w Polsce ma być zlokalizowanych pomiędzy 10-30 pracowników Spółki w ciągu ok. 3 miesięcy przed dostawą w celu integracji i testów dla różnych etapów dostaw w ramach Umowy. Łącznie szacuje się, że 40-60 pracowników Spółki będzie obecnych w Polsce w całym okresie realizacji projektu, jednorazowo lub kilkakrotnie. Jednak jednocześnie w danym momencie w Polsce nie będzie przebywać więcej niż 10-15 pracowników Spółki.

Pracownicy Spółki są niezbędni w celu (…).

Ponadto Wnioskodawca korzysta z dyspozycyjności pracowników Podwykonawcy oraz pracowników B. Polska. Nadzorując pracę innych pracowników może wydawać polecenia lub instrukcje pracownikom B. Polska. Tym samym ma możliwość sprawowania bezpośredniej kontroli nad takimi pracownikami B. Polska. Wnioskodawca nie będzie mógł wydawać poleceń lub instrukcji i sprawować bezpośredniej kontroli nad pracownikami Podwykonawcy podobnej do kontroli jak ta opisana nad pracownikami B. Polska.

Należy zauważyć, że polskie organy podatkowe, jak i sądy, stoją na stanowisku, że przesłanka posiadania odpowiednich zasobów osobowych w jednym z państw członkowskich może zostać spełniona również w przypadku korzystania z pracowników, którzy nie są zatrudnieni przez daną spółkę, ale podatnik posiada w stosunku do tych pracowników porównywalną kontrolę, do zaplecza personalnego, którą posiada/zatrudnia, np.:

1.NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE w sprawie Welmory (C-260/95) stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, (…), nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach;

2.NSA w wyroku z dnia 15 czerwca 2015 r., sygn. III SA/Wa 3332/14, który stwierdził, iż „własne zaplecze personalne i techniczne nie jest konieczne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Jednakże, podmiot ten powinien sprawować kontrolę nad tym zapleczem zarówno personalnym, jak i technicznym”,

3.NSA w wyroku z dnia 29 lipca r. 2021 (sygn. I FSK 660/18), który stwierdził, że do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby personel wykorzystywany w stałym miejscu prowadzenia działalności, stanowili pracownicy danego podatnika, gdyż mogą być to także pracownicy podmiotu trzeciego, działającego na rzecz danego podatnika. Również środki techniczne, składające się na zaplecze techniczne, nie muszą być własnością podatnika, ale istotnym jest, aby miał on nad nim władztwo, aby mógł je wykorzystywać przy świadczeniu usług (..), aby uznać, iż podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności wymaga się, że podatnik musi posiadać porównywalną kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym;

4.WSA w wyroku z dnia 5 marca 2020, sygn. I SA/Sz 915/19 r. stwierdzając, iż „(...) do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.”

5.Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.82.2022.4.PC stwierdził, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia, zdaniem Dyrektora, pozostaje natomiast czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju. Oznacza to, że zasoby ludzkie niezbędne do wykonywania działalności mogą być „pozyskiwane” z zasobów zewnętrznych.

Dodatkowo, Umowa będzie wykonywana przy aktywnym udziale pracowników B. Polska. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że co prawda w orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności nie można wywieść z samego faktu, że spółka-córka udostępnia spółce-matce zaplecze techniczne czy personalne poprzez świadczenie na jej rzecz usług mogących mieć wpływ na wielkość sprzedaży, skoro ta spółka-córka nie bierze jednocześnie bezpośrednio udziału w czynnościach opodatkowanych wykonywanych przez spółkę-matkę. W analizowanej sprawie jest jednak inaczej – spółka córka będzie bowiem aktywnie i bezpośrednio zaangażowana w wykonywanie czynności opodatkowanych przez Spółkę.

W konsekwencji, ze spełnieniem przesłanki wystarczającej struktury w zakresie zasobów ludzkich, mamy do czynienia w sytuacji, gdy podmiot zagraniczny korzysta z personelu obecnego w Polsce, a personel ten (niekoniecznie pracownicy podatnika zagranicznego) jest w stanie podejmować decyzje zarządcze lub podmiot zagraniczny sprawuje nad nim kontrolę o poziomie porównywalnym z tym, jaki posiada nad swoimi własnymi pracownikami.

Zdaniem Wnioskodawcy tak będzie w analizowanej sprawie. W Polsce stale (chociaż skład osobowy może być wymienny) będą przebywali pracownicy Spółki, którzy będą brali udział w wykonywaniu czynności opodatkowanych na terytorium Polski. Pracownicy Ci będą także mogli wydawać polecenia i instrukcje pracownikom Podwykonawcy. Ponadto pracownicy B. Polska również będą uczestniczyli w wykonywaniu projektu oraz będą oni mogli podejmować decyzje odnośnie do zakupu towarów i usług na potrzeby wykonywania projektu oraz podejmowali działania w sprawie kolejnych projektów, które miałyby być realizowane przez Wnioskodawcę.

Mając na względzie powyższą praktykę oraz przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że działalność Spółki na terytorium Polski cechuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego niezbędną do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Podsumowując, biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym warunek odpowiedniej struktury personalnej niezbędny do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce powinien zostać uznany za spełniony.

(iii) Stałość oraz samodzielność działań prowadzonych w Polsce

Ostatnią przesłanką konieczną do zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności jest możliwość dokonywania w takim miejscu czynności noszących znamiona stałości i samodzielności w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących działalności gospodarczej oraz realizacja tej działalności w sposób podobny do działalności prowadzonej w kraju siedziby podatnika.

Pojęcie stałości należy rozumieć jako zamiar permanentnego prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. Jednocześnie stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej odnosi się również do konieczności utworzenia określonego stopnia zaangażowania środków osobowych i technicznych, wystarczających dla prowadzenia działalności gospodarczej w sposób stały, a nie wyłącznie przemijający.

Ponadto, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi przejawiać się w posiadaniu w danym państwie infrastruktury umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych - tj. niezależności decyzyjnej. Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

Z uwagi na dysponowanie w ocenie Wnioskodawcy zasobami personalnymi oraz technicznymi należy mówić o fakcie dysponowania odpowiednią infrastrukturą na terytorium kraju.

Przechodząc do analizy przesłanki stałości Wnioskodawca wskazuje, że Umowa jest kontraktem długoterminowym, (…). Ponadto na długoterminowy charakter Umowy wskazuje również fakt, iż gwarancja obejmująca przedmiot Umowy może być przedłużana o kolejne okresy, (…).

Spółka nie jest w stanie na ten moment potwierdzić, ile w praktyce będzie trwało wykonanie całej Umowy w Polsce, jednakże, pomijając obowiązki wynikające z okresu gwarancyjnego, Spółka nie może również wykluczyć, że będzie w przyszłości realizowała kolejne projekty na rzecz (…).

Tym samym Wnioskodawca nie jest w stanie określić końcowej daty zakończenia prac związanych z przedmiotem Umowy i należy w jego ocenie uznać, że realizacja projektu ma charakter stały.

Natomiast w zakresie potencjalnej samodzielności decyzyjnej struktur w Polsce, Spółka wskazuje, że bieżące zarządzanie projektem będzie prowadzone przez Spółkę, głównie z (…), lecz także w pewnym stopniu z Polski – w stosunku do części projektu realizowanej na miejscu w Polsce. Tym samym oznacza to, że projekt będzie również nadzorowany z terytorium Polski.

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że jej spółka zależna, tj. B. Polska będzie uprawniona do zlecania w imieniu Spółki umów podwykonawczych. Do takich decyzji mogą np. należeć decyzje o składaniu zamówień, sprzedaży towarów, negocjowanie, podpisywanie umów i wszystkie powiązane czynności.

Umowy te będą podpisywane przez Spółki z podwykonawcami.

Wnioskodawca podkreśla jednak, że w jego przypadku stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie powstanie wyłącznie na bazie zasobów technicznych i osobowych spółki zależnej.

Zasoby B. Polska będą jedynie częścią jej zasobów w Polsce – bez zasobów B. Polska, Spółka również prowadziłaby działalność gospodarczą w Polsce.

Podsumowując działalność Spółki na terytorium Polski w ocenie Wnioskodawcy powinna prowadzić do spełnienia warunku stałości oraz samodzielności działań prowadzonych w Polsce w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego.

Mając na względzie powyższą praktykę oraz przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że działalność Spółki charakteryzuje się wystarczającym stopniem zaangażowania, aby uznać, że jest to działalność prowadzona w sposób nieprzemijający, natomiast działania podejmowane na terytorium Polski mają cechy samodzielności.

Podsumowując, biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym warunek stałości oraz samodzielności działań prowadzonych w Polsce niezbędny do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce powinien zostać uznany za spełniony.

Tym samym - w ocenie Wnioskodawcy - Spółka posiada stałe miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

C.Konsekwencje posiadania stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce na rozliczenia VAT w Polsce

Określenie czy Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce będzie miało dla niej kluczowe znaczenie z perspektywy rozliczenia podatku VAT w Polsce.

Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 5) lit. a) Ustawy o VAT „Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (…)”.

W myśl powyższego przepisu Ustawy o VAT podatnikiem dla celów VAT może być nabywca towarów (tu: C.) w przypadku, gdy dokonującym dostawy na terytorium kraju (w Polsce) jest podatnik:

• nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz
• nieposiadający stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W zależności od posiadania lub nieposiadania stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce, Spółka może być zobowiązana do wystawienia faktur z tytułu lokalnej dostawy towarów na C. z polskim VAT lub też potencjalnie mogłaby skorzystać z tzw. krajowego odwrotnego obciążenia. Podatnikiem w takiej sytuacji byłaby C.

Biorąc jednak pod uwagę, iż w ocenie Wnioskodawcy posiada on stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to w takim przypadku nabywca towaru nie może być uznany za podatnika VAT z tytułu przeprowadzanych transakcji z Wnioskodawcą.

Tym samym wyjątek zawarty w art. 17 ust. 1 pkt 5) lit. a) nie znajduje zastosowania (tzw. krajowe odwrotne obciążenie), a Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania polskiego podatku VAT z tytułu dostaw na rzecz nabywcy (C.) na wystawianych fakturach.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 i 5 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki jest realizowana dostawa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy stanowi, że:

Według art. 17 ust. 2 ustawy:

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu dostawy towarów przez nabywcę towarów. Przepis ten ma zastosowanie, gdy miejscem dostawy towarów, a tym samym opodatkowania, ustalonym na podstawie przepisów ustawy, jest terytorium Polski. Przy tym, warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy względem dostawy towarów jest spełnienie warunków dotyczących podmiotu dokonującego dostawy towarów oraz nabywającego towar.

Wskazać należy, że regulacje stanowiące o definicji podatnika w podatku od towarów i usług mają zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza jego zakres przedmiotowy, o tyle zdefiniowanie podatnika wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania.

Powołane przepisy wskazują na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca towaru, jeśli dokonał on nabycia od dostawcy spoza terytorium Polski. Wynika z nich, że dla uznania nabywcy za podatnika zagraniczny dostawca towarów nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej). Jeśli zatem towary, dostarczane są przez podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce i podmiot ten nie jest zarejestrowany w Polsce, a miejscem dostawy jest terytorium kraju, to nabywca tych towarów będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji (tzw. instytucja odwrotnego obciążenia).

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy:

Stosownie do art. 28a ustawy:

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z treści wniosku wynika, że Spółka (A.) jest (…) spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącą rezydentem podatkowym w kraju poza UE. (…). Spółka specjalizuje się w dostarczaniu (…). Spółka rozpoczęła realizację projektu polegającego na dostarczeniu (…). (…) 2023 r. Spółka i C. zawarły długoterminową umowę, przedmiotem której jest dostarczenie na rzecz C. (…). Umowa z C. przewiduje również dostawę dodatkowych towarów/usług. Umowa przewiduje, że Spółka dostarczy/zapewni:

1.(…),

2.dostawę (…),

3.modyfikację (…),

4.transfer (…).

W celu realizacji Projektu Spółka rozpoczęła współpracę z polskimi podwykonawcami. Głównym Podwykonawcą jest podmiot trzeci – D., z którym Spółka zawarła oddzielną umowę obejmującą zakresem prace niezbędne do zrealizowania Umowy z C. Podwykonawca zobowiązał się do dostarczenia (…) oraz dostawę (…).

Spółka posiada również w Polsce spółkę zależną B. Polska, której jest wyłączonym udziałowcem. Głównym celem zaangażowania B. Polska w przedmiotowy projekt jest wsparcie Spółki w realizacji Umowy na rzecz C. Spółka będzie współpracować z B. Polska przy realizacji projektu objętego Umową.

Państwa wątpliwości sprowadzają się do kwestii, czy Spółka z uwagi na posiadanie w Polsce stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, będzie podatnikiem z tytułu dostawy towarów w ramach Umowy, a nie ich nabywca, z uwagi na brak spełnienia przestanek wynikających z art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. a ) ustawy o VAT i w rezultacie Spółka powinna wystawić faktury zawierają podatek VAT z tytułu tych dostaw.

W pierwszej kolejności należy ustalić czy Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Natomiast na temat stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. wyrok z 3 czerwca 2021 r. w sprawie C- 931/19 (Titanium), wyrok z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), wyrok z 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22 (Cabot Plastics Belgium SA), wyrok z 13 kwietnia 2024 r. w sprawie C-533/22 (SC Adient Ltd & Co. KG). Podobne tezy zawiera orzecznictwo krajowe, np. I FSK 1194/20, I FSK 1679/20, I SA/Gl 521/23.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności jest to, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi, czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Z przywołanych wyroków TSUE wynika, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy także wskazać na wyrok C-232/22 z dnia 29 czerwca 2023 r., w którym TSUE orzekł, że: „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Warto w tym miejscu przywołać również wyrok z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22, w którym TSUE orzekł, że: „(...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81)”.

W wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL TSUE stwierdził, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”. Jak wskazał WSA w wyroku sygn. akt III SA/Wa 2074/20 „W kwestii ustalania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika nie można pominąć też regulacji art. 53 ust. 1 i 2 Rozporządzenia, który odnosi się do obowiązku podatkowego podatnika mającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego. Przepisy te stanowią, że na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy (ust. 1). W przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie (ust. 2).”

Natomiast orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wskazaliście Państwo we wniosku procesy decyzyjne będą realizowane przez Spółkę głównie z (…). Spółka oddelegowuje kierownika projektu, upoważnionego do podpisywania formalnych umów w Polsce na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę, które mogą dotyczyć towarów i usług niezbędnych do realizacji Umowy. Będzie on upoważniany również do podpisywania pism oraz protokołów bezpośrednio związanych z Umową, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę. Przy czym, jak Państwo wskazaliście, w Polsce Spółka podejmuje - w odniesieniu do tej części projektu, który jest realizowany i wymagający nadzoru na terytorium Polski - decyzje wyłącznie w kwestiach technicznych, a nie strategicznych. Ponadto w przypadku zawarcia przyszłych umów z kontrahentami przez Spółkę, negocjacje oraz podpisywanie umów realizowane będą centralnie przez Spółkę, przy wsparciu B. Polski, o ile zajdzie taka potrzeba. Wprawdzie B. Polska będzie upoważniona do zawierania umów z podwykonawcami w imieniu Spółki, lecz takie umowy podwykonawcze będą objęte odrębnymi porozumieniami zawieranymi pomiędzy Spółką a odpowiednim podwykonawcą.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie w trakcie realizacji całej Umowy będą przyjeżdżać pracownicy Spółki z (…) do Polski, łącznie 40-60 pracowników Spółki będzie Polsce w okresie realizacji projektu, jednorazowo lub kilkakrotnie, przy czym w danym momencie w Polsce nie będzie przebywać więcej niż 10-15 pracowników Spółki. Pracownicy będą wykonywali prace (…) dla różnych etapów dostaw w ramach Umowy. Pracownicy Spółki będą mogli wydawać pracownikom Podwykonawcy polecenia i instrukcje – w zakresie prac prowadzonych nad Projektem, przybierające formę nadzoru administracyjnego oraz technicznego. Ponadto w trakcie Umowy przeprowadzony zostanie szereg szkoleń wymagający udziału pracowników Spółki, których celem będzie przeszkolenie personelu (wyznaczonego przez C.) do (…). Również do Polski Spółka oddeleguje kierownika projektu, upoważnionego do podpisywania formalnych umów w Polsce na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę, dotyczącego towarów i usług niezbędnych do realizacji Umowy. Należy przy tym zauważyć jednak, że decyzje zarządcze podejmowane są w (…), w siedzibie Spółki, zaś w Polsce będą podejmowane decyzje wyłącznie w kwestiach technicznych w zakresie realizacji i nadzoru części projektu na terytorium Polski. Odnośnie zasobów technicznych należy zauważyć, że Spółka nie posiada i nie planuje posiadać żadnych nieruchomości na terytorium Polski. Wprawdzie Spółka będzie właścicielem określonego sprzętu i towarów, które będą znajdować się w wyznaczonej, zamkniętej strefie w hali produkcyjnej Podwykonawcy, jednakże zasoby te będą wykorzystywane do realizacji zobowiązań umownych. Będą one przechowywane w wyznaczonej strefie jako depozyt, a Podwykonawca nie nabędzie do nich prawa własności. Wspomniane zasoby będą znajdować się w Polsce wyłącznie na czas realizacji projektu, w celu wykonania umowy z klientem. Zatem fakt okresowego utrzymywania zasobów personalnych w postaci oddelegowanych pracowników i kierownika projektu oraz posiadanie sprzętu i towarów przechowywanych w wyznaczonej strefie w hali produkcyjnej Podwykonawcy na terytorium kraju nie jest wystarczający do stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Tym samym nie sposób uznać, że za pomocą zasobów osobowych i technicznych zlokalizowanych na terytorium Polski, Spółka jest w stanie w sposób niezależny i samodzielny prowadzić część działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jednocześnie nie sposób uznać, że posiadane przez Spółkę na terytorium Polski zasoby techniczne i osobowe charakteryzują się wystarczająca stałością.

Warunek prowadzenia działalności w sposób niezależny sprawia, że zaplecze składające się na stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi być w stanie zawierać umowy w zakresie zwykłego zarządu (bieżącej działalności) tego miejsca, jak np. umowy na dostarczanie towarów czy też wykonywanie usług. W analizowanej sprawie odnośnie realizacji i organizacji działalności gospodarczej Spółki w kraju siedziby, w (…), wskazaliście, że Spółka opracowuje i dostarcza (…). Spółka zatrudnia około (…) pracowników, w tym specjalistów technicznych, inżynierów, pracowników produkcyjnych oraz personel administracyjny. Spółka dysponuje zaawansowanymi technologiami i liniami produkcyjnymi do (…). Spółka posiada rozbudowane zaplecze logistyczne i magazynowe, które wspiera zarówno produkcję, jak i dystrybucję jej systemów i towarów. Natomiast w Polsce Spółka rozpoczęła realizację projektu (...). Działalność jaka jest prowadzona na terytorium Polski nie cechuje się więc samodzielnością i niezależnością w stosunku do działalności prowadzonej w kraju siedziby Spółki. Jak już wskazano wcześniej decyzje zarządcze podejmowane są w (…), w siedzibie Spółki, zaś w Polsce będą podejmowane decyzje wyłącznie w kwestiach technicznych w zakresie realizacji i nadzoru części projektu na terytorium Polski. Aktywność Spółki nie ma zatem samodzielnego charakteru w stosunku do działalności prowadzonej w siedzibie Spółki. Zaplecze personalne i techniczne powinno funkcjonować w ramach odpowiedniej struktury, która umożliwią stałemu miejscu prowadzenia działalności gospodarczej odbiór i wykorzystywanie nabywanych usług dla własnych potrzeb. Istniejące zaplecze personalne i techniczne musi być w stanie prowadzić działalność gospodarczą. Nie można więc uznać, że działalność, jaką Spółka prowadzi w Polsce, posiadając opisane we wniosku zaplecze osobowe i techniczne, cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Wobec tego środki, które angażowane są w Polsce stanowią niezbędne minimum, do realizacji projektu, a nie mogą być traktowane jako wystarczające do samodzielnego świadczenia usług.

Zauważyć jednak należy, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym (w tym przypadku Podwykonawcy oraz B. Polska).

W analizowanej sprawie Spółka nie sprawuje kontroli nad zasobami Podwykonawcy, przy czym pracownicy Spółki mogą wydawać polecenia i instrukcje, ale wyłącznie w zakresie projektu. Spółka nie będzie miała prawa do wydawania poleceń ani sprawowania bezpośredniej kontroli nad pracownikami Podwykonawcy. Nadzór ten będzie miał charakter administracyjny i techniczny. Jeśli chodzi o kontrolę nad zasobami technicznymi, pracownicy Spółki będą mieli prawo do korzystania z wyznaczonego obszaru hali produkcyjnej należącej do Podwykonawcy (zgodnie z zasadami określonymi we Wniosku, ale nie w ramach swobodnego dostępu). Ponadto Spółka nie będzie uprawniona do formalnego prowadzenia działalności gospodarczej na wyznaczonej strefie, w szczególności do zarejestrowania prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem adresu/pomieszczeń Podwykonawcy oraz nie będzie uprawniona do utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej VAT należącej do Podwykonawcy, jak zresztą sami Państwo wskazali w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Natomiast wskazali Państwo, że Spółka sprawuje pełną kontrolę nad zasobami B. Polska poprzez zarząd, ponieważ zarząd B. Polska jest reprezentowany przez Spółkę. Spółka będzie sprawować bezpośredni nadzór techniczny nad pracownikami B. Polska i będzie mogła wydawać im polecenia i instrukcje, jak również Spółka będzie miała dostęp do zasobów technicznych należących do B. Polska (takich jak biura) oraz prawo ich użytkowania. Ponadto Spółka może również zlecać B. Polska inne zadania. Jednocześnie B. Polska działa wyłącznie na rzecz Spółki, jest wyłącznym dostawcą usług dla Spółki.

Natomiast sam fakt nabywania od B. Polska wskazanych świadczeń, wydawania przez Spółkę poleceń i instrukcji związanych z realizacją projektu oraz świadczenie przez B. Polska usług wyłącznie na rzecz Spółki nie oznacza, że zaplecze B. Polska pozostaje w bezpośredniej zależności od Spółki i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Państwa Spółki. W konsekwencji kryterium posiadania na terytorium Polski zasobów osobowych oraz technicznych/rzeczowych nie zostało spełnione. Nie można bowiem wywieść bezpośredniej kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym B. Polska na podstawie ustalonych zasad świadczenia usług, które określone są pomiędzy stronami każdego tego rodzaju umowy i uprawnieniu do żądania spełnienia warunków ustalonych przez strony umowy. Z ustalonych między stronami umowy zasad i żądania świadczenia określonej jakości usług nie można wywodzić, że jest sprawowana bezpośrednia kontrola nad personelem i zapleczem technicznym B. Polska w Polsce. Tym samym na podstawie informacji zawartych we wniosku, z uwagi na to, że posiadają Państwo spółkę zależną – B. Polska, na co wskazują Państwo w swoim stanowisku nie oznacza, że B. Polska stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zmierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności. Ponownie należy wskazać, że Spółka nie zatrudnia pracowników w Polsce, oddelegowuje jedynie pracowników zatrudnionych w kraju siedziby Spółki, tj. (…) do wykonywania określonych prac na czas realizacji projektu w Polsce. Także określony sprzęt i towary Spółki znajdujące się w wyznaczonej, zamkniętej strefie w hali produkcyjnej Podwykonawcy będą znajdować się w Polsce wyłącznie na czas realizacji projektu, w celu wykonania umowy z klientem. Zatem nie sposób uznać, że Spółka na terytorium Polski posiada zasoby osobowe oraz techniczne niezbędne do prowadzenia działalności, które cechowałyby się kryterium stałości, gdyż obecność na terytorium Polski oddelegowanych pracowników oraz zasobów technicznych będzie miała charakter tymczasowy na czas realizacji tego konkretnego projektu. W konsekwencji nie można zatem uznać, że działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę w Polsce ma charakter stały, wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/ długofalowy.

Jednocześnie w analizowanej sprawie istotny jest cytowany już powyżej wyrok TSUE C- 333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Zdaniem TSUE, istotne z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy stwierdzić, że usługodawcy tj. Podwykonawca i B. Polska realizują na rzecz Spółki określone usługi, zatem oznacza to, że zarówno to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych usługodawców w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej byłoby wykorzystywane do świadczenia na rzecz Spółki usług oraz ich odbioru. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie usług które dla tego innego podmiotu świadczy. Zatem analizując zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego w kontekście przedstawionego orzecznictwa, należy wskazać, że to samo zaplecze byłoby wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług – tym samym zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. W podobnym tonie wypowiada się również TSUE w wyroku z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22 wskazując, że zaplecze personalne i techniczne w kraju usługodawcy musi być odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są usługi na rzecz spółki.

Ponadto, stosowanie do orzeczenia TSUE z 7 maja 2020 r. w sprawie C‑547/18, spółka mająca siedzibę w jednym państwie nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie, tylko ze względu na fakt, iż posiada tam spółkę zależną wspierającą jej działalność. Trybunał wskazał, że „(…) art. 44 dyrektywy 2006/12 oraz art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną, oraz że usługodawca ten nie jest zobowiązany do badania, w celu dokonania takiej oceny, stosunków umownych łączących te dwa podmioty”.

W przypadku posiadania w Polsce spółki zależnej przez spółkę dominującą istotna jest analiza wszystkich przesłanek, przede wszystkim ustanowionych rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011 i jego art. 11. Przesłanki te należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej, gdyż uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT.

Jednakże powiązania kapitałowe nie oznaczają, same w sobie, że zaplecze polskiego podmiotu zależnego, tj. polskiej spółki powiązanej kapitałowo z zagranicznym usługobiorcą, jest bezpośrednio zależne od tego usługobiorcy, nawet wówczas, gdy podmiot ten świadczy usługi niezbędne dla wykonywania przez usługobiorcę czynności opodatkowanych w Polsce.

W konsekwencji, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada i nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu dostawy towarów w ramach Umowy będzie C. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, czy Spółka.

W Państwa sytuacji Spółka będzie dokonywała m.in. lokalnych dostaw towarów na rzecz C. Tym samym należy zauważyć, że skoro towary w momencie dostawy będą znajdowały się na terytorium kraju, to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy. A zatem miejscem opodatkowania tych transakcji jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy – w przedmiotowym przypadku w Polsce. W konsekwencji, dostawa towarów, dokonywana przez Spółkę na rzecz C. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Odnośnie kwestii dotyczących tego, który z podmiotów ma obowiązek rozliczania podatku VAT należnego z tytułu dostawy towarów w zawartej w ramach Umowy, należy wskazać, że co do zasady, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, tj. dokonuje odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Niemniej jednak w przypadku spełnienia warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy podatnikiem staje się nabywca towarów, jeśli dokonał on nabycia towarów od dostawcy spoza terytorium Polski. Przepis ten wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu transakcji przez nabywcę towarów. Aby uznać nabywcę towarów za podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku, zagraniczny dostawca towarów nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej) jak również nie powinien posiadać siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Z kolei, nabywca towarów powinien być podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadającym siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy posiadającą siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowanym zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy.

Przedmiot transakcji opodatkowanej w Polsce dokonanej przez Spółkę na rzecz C. stanowią towary w ramach Umowy i będą to towary inne niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej. Przy tym, Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w (…) i jak stwierdziłem nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz w momencie dostawy świadczenia na rzecz polskiego podmiotu – C., Spółka nie będzie zarejestrowana w Polsce dla celów VAT. Natomiast C., posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zatem, w analizowanej sprawie będą spełnione przesłanki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko, że z uwagi na posiadanie na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, należy uznać, że podatnikiem z tytułu dostaw towarów realizowanych w ramach Umowy z C. będzie Spółka i w rezultacie to Spółka jest zobowiązana do wystawienia faktur zawierających podatek VAT z tytułu tych dostaw, uznaję za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków sądów oraz interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że sposób rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z analizy aktualnego orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych wynika, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością, co nie zostało spełnione w przedmiotowej sprawie.

Ponadto należy także zauważyć, że interpretacje indywidualne czy też wyroki sądów zapadają na gruncie unikalnego stanu faktycznego, odnoszącego się do różnych zdarzeń gospodarczych, i w zasadzie wyłącznie do niego się ograniczają. Ocena omawianej kwestii, tj. pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego. Specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodna, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji prawnopodatkowych, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Spółkę orzeczenia sądowe, choć stanowią element argumentacji Wnioskodawcy, to nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.