Zwolnienie z opodatkowania w ramach Decyzji o Wsparciu a kwalifikacja przychodów i kosztów związanych z obrotem paletami - Interpretacja indywidualna z dnia 10 czerwca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.250.2025.1.DW

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek, z 29 kwietnia 2025 r., o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wiodącym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja (…). Rok podatkowy (obrotowy) Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W dniu (…) 2019 r. została wydana na rzecz Spółki Decyzja o wsparciu nr (…) (dalej: „DoW 1”) przez (…) Specjalną Strefę Ekonomiczną (…) działającą w imieniu Ministra właściwego do spraw gospodarki, na realizację inwestycji w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. W dniu (…) 2021 r. na rzecz Spółki została wydana decyzja o wsparciu nr (…) (dalej: „DoW 2”) przez (…). Obie decyzje o wsparciu zostały wydane na czas określony - 10 lat od dnia ich wydania.

Inwestycja realizowana w ramach DoW 1 miała na celu zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa i dywersyfikację produkcji przedsiębiorstwa. DoW 1 obejmuje realizację nowej inwestycji w obrębie następujących kodów ustalanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: „PKWiU”):

-(…)

Inwestycja realizowana w ramach DoW 2 miała na celu zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa poprzez zakup nieruchomości gruntowych niezabudowanych, sąsiadujących z obecnym zakładem. DoW 2 obejmuje realizację nowej inwestycji w obrębie następujących kodów PKWiU:

-(…)

Spółka w ramach prowadzonej działalności zwolnionej produkuje i sprzedaje wyroby gotowe na rzecz kontrahentów. Podkreślenia wymaga, iż Spółka nie produkuje na terenie swojego zakładu innych wyrobów niż wyroby objęte uzyskanymi decyzjami o wsparciu.

Dla celów transportu wyrobów gotowych Spółka zakupuje na rynku drewniane palety, na których umieszcza sprzedawane towary, a następnie transportuje za ich pomocą wyroby do kontrahentów.

Spółka wyróżnia trzy scenariusze transakcyjne dotyczące obrotu paletami. Palety są udostępniane zgodnie z następującymi scenariuszami:

1)Spółka koszty zakupionych wcześniej palet alokuje do kosztów wytworzenia wyrobów. W takiej sytuacji przychody i koszty palet alokowane są do działalności zwolnionej z opodatkowania.

W opisanym scenariuszu Spółka wystawia na rzecz kontrahenta jedną fakturą, która uwzględnia wyłącznie jedną pozycję, w ramach której alokowane są koszty wyrobu, jak również palet.

(dalej: „Scenariusz 1”);

2)Spółka dokonuje sprzedaży palet wystawiając fakturę VAT, a następnie odkupuje palety od kontrahenta. W takiej sytuacji kontrahent również wystawia sprzedażową fakturę VAT na kwotę, za którą zakupił palety od Spółki.

Opisany scenariusz przedstawia sytuację dokumentowaną przez Spółkę w następujący sposób:

i.Na rzecz kontrahenta wystawiania jest faktura sprzedażowa, która przedstawia osobną pozycję dotyczącą „Palet EURO”;

ii.Palety wydawane są na podstawie dokumentu WZO - wydanie opakowań;

iii.Kontrahent wystawia fakturę sprzedaży na Spółkę uwzględniającą wcześniej zakupione palety.

Powstały w ten sposób przychód i koszt Spółka alokuje obecnie do działalności opodatkowanej.

(dalej: „Scenariusz 2”);

3)Spółka dokonuje sprzedaży palet wystawiając fakturę VAT, a następnie kontrahent dokonuje ich zwrotu. W takiej sytuacji wystawiana jest faktura korekta.

Opisany scenariusz przedstawia sytuację dokumentowaną przez Spółkę w następujący sposób:

i.Na rzecz kontrahenta wystawiana jest faktura sprzedażowa, która uwzględnia odrębną pozycję - „palety”;

ii.Palety wydawane są na podstawie dokumentu WZO - wydanie opakowań;

iii.Palety są następnie zwracane przez kontrahenta na rzecz Spółki;

iv.Przyjęcie zwróconych palet następuje na podstawie dokumentu ZZO - zwrot opakowań;

v.Następnie, Spółka wystawia fakturę korygującą na rzecz kontrahenta pomniejszającą o równowartość kosztów zwróconych palet uwzględnionych w wystawionych fakturach.

(dalej: „Scenariusz 3”).

Powstały w opisanych powyżej scenariuszach przychód oraz koszt Spółka alokuje do działalności opodatkowanej.

W odniesieniu do powyższego Spółka powzięła wątpliwość co do prawidłowości rozliczenia kosztów i przychodów związanych z obrotem paletami z punktu widzenia prowadzonej działalności zwolnionej.

Pytania

1.Czy przychody i koszty uzyskane/poniesione przez Spółkę w związku z alokowaniem wartości nabytych palet do wartości wyrobu gotowego (Scenariusz 1) Spółka powinna zaklasyfikować jako przychody i koszty uzyskane/poniesione w ramach prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie Decyzji o Wsparciu i uwzględnić je przy kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a w związku z art. 17 ust. 4 Ustawy CIT?

2.Czy przychody i koszty uzyskane/poniesione przez Spółkę w związku z obciążeniem kontrahenta kosztami nabycia palet (Scenariusz 2 oraz Scenariusz 3) Spółka powinna zaklasyfikować jako przychody i koszty uzyskane/poniesione w ramach prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie Decyzji o Wsparciu i uwzględnić je przy kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a w związku z art. 17 ust. 4 Ustawy CIT, a jednocześnie w przypadku Scenariusza 3 po dokonanym przez kontrahenta zwrocie nabytych palet, czy należy odpowiednio pomniejszyć przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Przychody i koszty uzyskane/poniesione przez Spółkę w związku z alokowaniem wartości nabytych palet do wartości wyrobu gotowego (Scenariusz I) Spółka powinna zaklasyfikować jako przychody i koszty uzyskane/poniesione w ramach prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie Decyzji o Wsparciu i uwzględnić je przy kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a w związku z art. 17 ust. 4 Ustawy CIT.

Przychody i koszty uzyskane/poniesione przez Spółkę w związku z obciążeniem kontrahenta kosztami nabycia palet, Spółka powinna traktować jako przychody i koszty uzyskane/poniesione w ramach prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie Decyzji o Wsparciu i uwzględnić je przy kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a w związku z art. 17 ust. 4 Ustawy CIT. Równocześnie, w przypadku Scenariusza 3 po dokonanym przez kontrahenta zwrocie nabytych palet należy odpowiednio pomniejszyć przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Art. 3 ust. 1 Ustawa z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 469 dalej: „Ustawa WNI”) kształtuje ogólną zasadę, iż wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. m.in. w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 Ustawy CIT).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d. z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w Ustawie WNI, i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 4 Ustawy CIT, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Przepisy Ustawy CIT, nie definiują jakie konkretnie przychody powinny być uwzględniane przy kalkulacji dochodu zwolnionego, w szczególności, czy zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT mogą podlegać również dodatkowe, „uboczne” przychody, pozostające w ścisłym związku z przychodami generowanymi z realizacji nowej inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu (z działalności podstawowej).

Objaśnienia podatkowe z dnia 6 marca 2020 r. dotyczące sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (dalej: „Objaśnienia”) wprowadzają ogólną instrukcję dotyczącą ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania dla przedsiębiorców korzystających z decyzji o wsparciu na podstawie Ustawy WNI.

W treści Objaśnień wskazane jest, że jeżeli realizacja nowej inwestycji polega na inwestycji w rzeczowe aktywa trwale lub wartości niematerialne i prawne, w związku z którą powstaje nowe przedsiębiorstwo, zostają wprowadzone nowe uprzednio nieprodukowane produkty lub nowe uprzednio nieświadczone usługi (dywersyfikacja produkcji lub usług przedsiębiorstwa), czy też następuje zasadnicza zmiana procesu produkcyjnego lub usługowego w istniejącym przedsiębiorstwie, zwolnieniu z opodatkowania podlega cały dochód osiągnięty z tego nowego przedsiębiorstwa, nowych uprzednio nieprodukowanych produktów, nowych nieświadczonych usług lub sposobu produkcji (świadczenia usług) w zakresie, w jakim nastąpiła zmiana procesu produkcyjnego lub procesu usługowego.

Spółka wskazuje, iż nie osiąga dochodu innego niż dochód generowany na podstawie posiadanych Decyzji o Wsparciu oraz na terenie objętym Decyzjami o Wsparciu. Dla celów prawidłowego oraz bezpiecznego transportu wyrobów gotowych do kontrahentów Spółka zakupuje palety. W konsekwencji, palety pozostają w ścisłym, funkcjonalnym i nierozerwalnym związku z czynnościami podstawowymi wykonywanymi na podstawie posiadanych przez Spółkę DoW 1 oraz DoW 2 i są następstwem zobowiązania Spółki do produkcji wyrobów strefowych oraz ich odpowiedniego przygotowania do wysyłki na rzecz kontrahentów.

W związku z działalnością Spółki, należy wskazać, iż palety nie stanowią same w sobie głównego przedmiotu sprzedaży, ale są elementem koniecznym do zrealizowania sprzedaży głównego wyrobu gotowego będącego przedmiotem sprzedaży, a w konsekwencji, w ocenie Spółki powinny być rozpatrywane w zakresie kosztów o charakterze pomocniczym.

Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dalej: „WSA”), działalność pomocniczą, w sytuacji, gdy jest ona niezbędna do realizacji zakresu działalności gospodarczej należy objąć zwolnieniem podatkowym wynikającym z posiadanej decyzji o wsparciu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in.:

w wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1422/15 „Jeżeli w wyniku tak przeprowadzonej oceny okaże się, że „czynności pomocnicze” (...) są niezbędne do osiągnięcia celu. Jakim jest sprzedaż (wyrobów strefowych), to czynności takie należy traktować jako działalność pomocnicza niezbędną do realizacji zakresu działalności gospodarczej objętych zwolnieniem i w konsekwencji dochód z takiej działalności będzie korzystał ze zwolnienia”.

w wyroku WSA w Opolu z dnia 28 września 2022 r., sygn. akt I SA/Op 231/22 „prawidłowa zatem interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że pojęcie „dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu” nie ogranicza zwolnienia podatkowego wyłącznie do dochodów uzyskanych ze sprzedaży towarów i usług nie nabywanych od podmiotów trzecich. Zauważyć należy, że analizując procesy produkcyjne w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez inne podmioty. Trudno bowiem sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów czy usług od podmiotów zewnętrznych o różnym stopniu przetworzenia, niezbędnych do wykonania wyrobu finalnego. Jeżeli zatem skarżąca uzyska dochód z tytułu sprzedaży towaru produkowanego w nowym zakładzie objętym decyzją o wsparciu i towar ten został wymieniony w tej decyzji poprzez kod PKWiU, to tylko z uwagi na to, że zostanie on wyposażony w zakupiony przez skarżącą od podmiotów trzecich pilot zdalnego sterowania, nie może przesądzać że dochód taki nie będzie w całości zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ww. ustawy”.

Oznacza to więc konieczność identyfikacji każdego wydatku poniesionego przez podatnika i dokonanie właściwej oceny, czy dany koszt rzeczywiście jest niezbędny do uzyskania przychodu zwolnionego z opodatkowania.

W ocenie Spółki, ewentualne przychody oraz koszty uzyskiwane/ponoszone przez nią w związku z obciążaniem klientów Spółki kosztami palet, na których pakowane są wyroby gotowe Spółki, z których dochód korzysta ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT, należy kwalifikować jako przychody i koszty z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu.

Za taką kwalifikacją przemawia przede wszystkim fakt, że przychody z tego tytułu pozostają w ścisłym i bezpośrednim związku z przychodami ze sprzedaży wyrobów gotowych wyprodukowanych w nowej inwestycji. Przychody te stanowią przychody o charakterze akcesoryjnym i pomimo, że w praktyce ich wartość jest niewielka w relacji do wartości przychodów uwzględnianych w kalkulacji dochodu zwolnionego, to jednak ich wyodrębnianie i traktowanie jako przychody podlegające opodatkowaniu miałoby charakter sztuczny i nie znajdowałoby uzasadnienia w obowiązujących przepisach Ustawy CIT.

Ad. 1

W pierwszej kolejności poddać należy analizie przytoczone powyżej przepisy i stanowiska organów w odniesieniu do kwestii Scenariusza 1, w którym Spółka koszty zakupionych wcześniej palet alokuje do kosztów wytworzenia wyrobów. Koszty palet alokowane są do wartości wyrobu gotowego powstałego w ramach działalności prowadzonej na podstawie posiadanych Decyzji o Wsparciu. W konsekwencji, na rzecz kontrahenta Spółka wystawia fakturę VAT zawierającą jedną pozycję, tj. wyrób gotowy obejmujący również koszt zakupionych przez Spółkę palet.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż paleta sama w sobie nie stanowi wyrobu sprzedawanego przez Spółkę, jednakże jest elementem niezbędnym do zrealizowania sprzedaży głównego wyrobu gotowego będącego przedmiotem sprzedaży. Pakowanie wyrobów gotowych Spółki jest integralnym i niezbędnym elementem procesu dostawy do klienta. Stanowi ono kluczowy krok, który zapewnia ochronę produktów przed potencjalnymi uszkodzeniami podczas transportu, umożliwiając ich bezpieczne przechowywanie i łatwy transport. Dzięki starannie dobranym metodom pakowania, Spółka gwarantuje, że jej wyroby docierają do odbiorców w idealnym stanie, co jest fundamentalne dla utrzymania najwyższej jakości obsługi oraz pełnej satysfakcji klientów.

W ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, iż palety, za pomocą których transportowany jest produkt produkowany i sprzedawany przez Spółkę mają charakter pomocniczy, ponieważ są ściśle powiązane funkcjonalnie i nierozerwalnie z podstawową działalnością Spółki realizowaną na podstawie posiadanych Decyzji o Wsparciu w ramach działalności na terenie wskazanym w treści Decyzji o Wsparciu. Pakowanie produktów Spółki na palety jest niezbędne do wywiązywania się Spółki z ustaleń dotyczących produkcji w ramach działalności objętej posiadanymi Decyzjami o Wsparciu oraz odpowiedniego przygotowania gotowych produktów do wysyłki dla kontrahentów, co oznacza, że pozostają w funkcjonalnym związku z działalnością zwolnioną prowadzoną przez Spółkę. Bez tego istotnego etapu, niemożliwe byłoby zapewnienie bezpiecznego i skutecznego transportu wyrobów do klienta. Pakowanie nie tylko chroni produkt, ale również umożliwia jego właściwe przechowywanie i zabezpieczenie, co jest nieodzowne dla realizacji pełnego cyklu dostawy i spełnienia oczekiwań odbiorców.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKiS”), a to m.in.:

w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.372.2020.1.JKT, w ramach której organ uznał, iż „sprzedaż palet jest bezsprzecznie związana ze świadczoną na podstawie uzyskanego przez Wnioskodawcę Zezwolenia I usługą magazynowania i przechowywania towarów oraz usługą wspomagającą transport. (...) Palety, stanowią swojego rodzaju opakowanie, stanowią również integralną część wytworzonego produktu. W konsekwencji, można uznać sprzedaż Palet za działalność pomocniczą Wnioskodawcy niezbędną do realizacji konkretnego zadania gospodarczego”.

Podobne rozstrzygnięcia zostały również wydane w interpretacjach indywidualnych z dnia 2 października 2019 r. 0111-KDIB1-3.4010.314.2019.2.MO, z dnia 23 marca 2017 r. nr 2461-IBPB-1-2.4510.20.2017.1.AK, z dnia 27 lipca 2016 r. IPPB3/4510-592/16-2/MS, z dnia 10 lutego 2011 r. ITPB3/423-623a/10/AW, oraz z dnia 5 stycznia 2010 r. nr ILPB3/423-907/09-3/MM.

W odniesieniu do Scenariusza 1 należy więc uznać, iż przychód i koszty dotyczące sprzedaży palet (wkalkulowanych w cenę wyrobu gotowego) wykorzystywanych do pakowania, przechowywania oraz, transportowania wyrobów zwolnionych wytworzonych przez Wnioskodawcę, Spółka powinna traktować jako przychód i koszt zwolniony, tj. przychód i koszt uzyskany z działalności gospodarczej na podstawie Decyzji o Wsparciu i uwzględnić go przy kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a w związku z art. 17 ust. 4 Ustawy CIT.

Ad. 2

W ramach Scenariusza 2 Spółka wystawia fakturę VAT obejmującą koszt wyrobu gotowego oraz w odrębnej pozycji koszt palety. Następnie, Spółka odkupuje palety od kontrahenta. W takiej sytuacji kontrahent również wystawia sprzedażową fakturę VAT na kwotę, za którą zakupił palety od Spółki.

Z kolei Scenariusz 3 obejmuje sytuację, w ramach której Spółka wystawia fakturę VAT dokumentującą sprzedaż wyrobu gotowego. Przedmiotowa faktura zawiera odrębną pozycję dotyczącą kosztu samej palety. Następnie, kontrahent dokonuje zwrotu pierwotnie otrzymanej palety, a Spółka wystawia fakturę korektę korygującą pierwotną cenę palety.

W analizowanym Scenariuszu 3 Spółka dokonuje sprzedaży gotowego wyrobu wraz z paletą, która po dostarczeniu towaru do kontrahenta jest przez niego zwracana na rzecz Spółki. Następnie, Spółka wystawia fakturę korygującą do faktury, pomniejszając tym samym wartość sprzedanego wyrobu o wartość palety. Co do zasady w takiej sytuacji przychód dla Spółki nastąpi w momencie sprzedaży wyrobu, jednakże zostanie pomniejszony w ogólnym rozrachunku o wartość palety w związku z wystawieniem przez Spółkę faktury korygującej na wartość palet.

Należy podkreślić, że sam model rozliczeń między stronami nie może mieć wpływu na możliwość zaliczenia danego rodzaju aktywności podejmowanej przez Spółkę do działalności pomocniczej/działalności zwolnionej z opodatkowania. Pomimo bowiem, iż koszty zakupu palet mogą być dokumentowane odrębną fakturą, lub też stanowić oddzielną pozycję na fakturze dokumentującej sprzedaż produktów wytworzonych na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu, stanowią one niejako element ceny należnej Spółce za realizację dostawy tychże produktów. Nie ma zatem podstaw do traktowania przychodu oraz koszty dotyczącego palet jako niepodlegającego zwolnieniu od podatku dochodowego, z tego tylko powodu, że zostanie on wyodrębniony z ceny produktu.

Jednocześnie nie budzi wątpliwości, że w przypadku gdyby koszty palet były wkalkulowane w cenę sprzedaży wyrobu zwolnionego, związane z nimi przychody byłyby alokowane do działalności zwolnionej. Działalność gospodarczą określoną w decyzji o wsparciu należy bowiem rozumieć jako kompletny, całościowy proces, w toku którego podatnik nie tylko produkuje wyroby strefowe, ale również sprzedaje i dostarcza je do klienta. Stwierdzenie, że działalność zwolniona kończy się wraz z momentem wyprodukowania danego wyrobu objętego konkretnym kodem PKWiU byłoby oderwane od rzeczywistości gospodarczej i nie znajdowałoby żadnego uzasadnienia.

Spółka podkreśla, że sprzedaż palet nie stanowi działalności samodzielnej i odrębnej od działalności gospodarczej prowadzonej przez nią na terenie wskazanym w decyzjach o wsparciu. Podstawowym profilem tej działalności jest bowiem działalność wytwórcza, bez której sprzedaż palet, wykonywana tylko i wyłącznie w ramach i w związku z tą działalnością, nie miałaby miejsca.

Wnioskodawca zaznacza, iż cena sprzedaży palet do kontrahenta będzie równa uśrednionej cenie zakupu tych palet przez Spółkę od dostawców (niepowiększonej o marżę). Ustalenie opisanego powyżej mechanizmu rozliczenia transakcji sprzedaży palet z kontrahentem nie będzie więc służyć celom zarobkowym (celem sprzedaży palet nie będzie generowanie zysku dla Spółki, ale wyłącznie umożliwienie przeprowadzenia kompletnego procesu produkcyjnego i sprzedażowego). Palety nie powinny być zatem traktowane jako towar handlowy lecz jako narzędzie umożliwiające zabezpieczenie, przechowywanie i przetransportowanie produktów wytworzonych przez Spółkę.

Powyższe stanowisko DKIS znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

z dnia 14 lutego 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.736.2023.1.JG, DKIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym przychody osiągane przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą Opakowań dla Wyrobu Zwolnionego (ze sprzedaży którego dochód podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT), należy uwzględnić w kalkulacji kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT.

Wnioskodawca wskazał wówczas, iż: „Mając powyższe na uwadze, należy również dodać, że sam model rozliczeń między stronami nie może mieć wpływu na możliwość zaliczenia danego rodzaju aktywności podejmowanej przez Spółkę do działalności pomocniczej. Efektywnie nie należy różnicować sytuacji, w której koszt Opakowań, powiększony o marżę Spółki, jest wliczony w cenę wyrobu strefowego, widniejącą na fakturze sprzedażowej, wystawianej odbiorcy Wyrobu Zwolnionego od sytuacji, w której cena Opakowań jest wyodrębniona na fakturze VAT. Tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego cena Opakowań jest w obu przypadkach wyliczana w analogiczny sposób”.

z dnia 18 stycznia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.601.2023.2.AN, zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT, nie ma wprawdzie charakteru podmiotowego, jednak przesłanka zezwolenia winna odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Tym bardziej, że zwolnienie odnosi się wprost do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach nowej inwestycji, a nie do produktów wskazanych w posiadanej przez podatnika decyzji.

Analizując powyższe należy tym samym uznać, że przychody uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży w związku z obciążaniem klientów Spółki kosztami palet, na których pakowane są wyroby gotowe Spółki, pochodzą z realizacji nowej inwestycji i mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.

z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.83.2017.1.MS, w której DKIS w pełni zaakceptował stanowisko podatnika (odstąpił od uzasadnienia prawnego pozytywnej oceny stanowiska wnioskodawcy), zgodnie z którym: „(...) Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pakowanie mat (a więc i ponoszenie związanych z tym kosztów, jak i osiąganie przychodów w kwocie określonej w osobnej pozycji na fakturze) jest w ścisłym związku z działalnością prowadzoną przez niego na podstawie udzielonego mu Zezwolenia i jest niezbędnym elementem realizacji składanych przez odbiorcę detalicznego zamówień wykonywanych w ramach działalności zwolnionej, w związku z czym również podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy CIT. Zatem, obciążenie kontrahenta kosztami opakowania wyrobów strefowych, pomimo wykazania jako osobnej pozycji na fakturze sprzedaży wyrobu gotowego, powoduje w ocenie Spółki, powstanie dla niej przychodu strefowego, tj. objętego zwolnieniem z opodatkowania na podstawie uzyskanego Zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem”.

W odniesieniu do Scenariusza 2 oraz Scenariusza 3 należy więc uznać, iż przychód i koszty dotyczące sprzedaży palet oraz przychód i związanych z nim koszt dotyczący sprzedaży palet, które następnie są zwracane na rzecz Spółki, wykorzystywanych do pakowania, przechowywania oraz transportowania wyrobów zwolnionych wytworzonych przez Wnioskodawcę, Spółka powinna traktować jako przychód i koszt zwolniony, tj. przychód i koszt uzyskany/poniesiony z działalności gospodarczej na podstawie Decyzji o Wsparciu i uwzględnić go przy kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a w związku z art. 17 ust. 4 Ustawy CIT.

Podsumowując, przychody i koszty uzyskane/poniesione przez Spółkę w związku z obciążeniem kontrahenta kosztami nabycia palet, Spółka powinna traktować jako tzw. przychód i koszt zwolniony, tj. przychody i koszty uzyskane/poniesione w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie Decyzji o Wsparciu i uwzględnić je przy kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a w związku z art. 17 ust. 4 Ustawy CIT. Równocześnie, w przypadku Scenariusza 3 po dokonanym przez kontrahenta zwrocie nabytych palet należy odpowiednio pomniejszyć przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 469, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

Na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o WNI, przez nowa inwestycje należy rozumieć:

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy:

Przedmiotem decyzji o wsparciu – w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI – jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu.

Treść decyzji o wsparciu została wskazana w art. 15 ustawy o WNI, i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop:

Stosownie do art. 7 ust. 2 updop:

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

Dodatkowo, wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT:

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W związku z powyższym, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością z nowej inwestycji określoną w decyzji o wsparciu oraz pozostałą działalnością podatnika.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku CIT rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje Wnioskodawcy uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

-musi zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

-musi zostać właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Analizując opis stanu faktycznego pod kątem kwalifikacji przychodów do odpowiedniego źródła przychodu należy zwrócić uwagę na wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 updop. Norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 updop, stanowi formę ulgi podatkowej, która jest wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tym samym, powinna być interpretowana w sposób precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Z powołanych powyżej przepisów wynika, że ulgą może zostać objęty wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach inwestycji objętej decyzją o wsparciu.

Fakt, iż podmiot prowadzący działalność na podstawie decyzji o wsparciu otrzymuje z tytułu swojej działalności dodatkowe wynagrodzenie inne niż cena za wykonane usługi/sprzedawane towary nie oznacza, iż takie wynagrodzenie nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Dochód zwolniony to dochód, jaki jest bezpośrednio generowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w ramach nowej inwestycji, albo też stanowi nieodłączne (nie dające się uniknąć ze względu na naturę stosunku prawnego) następstwo działalności gospodarczej. Dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z działalności są dochody w postaci należności uzyskiwanych od kontrahentów, jeżeli zakres świadczonych w ramach umów czynności objęty jest zakresem decyzji o wsparciu.

Zwolnienie przewidziane treścią art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, nie ma wprawdzie charakteru podmiotowego, jednak przesłanka zezwolenia winna odnosić się do prowadzonej działalności, nie zaś do rodzajów przychodów osiąganych z działalności gospodarczej. Tym bardziej, że zwolnienie odnosi się wprost do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach nowej inwestycji, a nie do produktów wskazanych w posiadanej przez podatnika decyzji.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu należy zauważyć, że przychody oraz koszty uzyskiwane/ponoszone przez Spółkę w związku z obciążaniem klientów kosztami palet, na których pakowane są wyroby gotowe Spółki, z których dochód korzysta ze zwolnienia z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT, są ściśle i nierozerwalnie związane ze sprzedażą wyrobów gotowych. Palety wykorzystywane są do transportu wyrobów gotowych powstałych w ramach działalności gospodarczej Spółki na terenie nowej inwestycji realizowanej w ramach decyzji o wsparciu.

Tym samym, będące przedmiotem pytań przychody i koszty należy uwzględniać przy kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem. Na powyższe nie ma wpływ sposób ujęcia przychodów/kosztów związanych z sprzedażą palet (wliczenie ich do ceny jako koszt wytworzenia wyrobów, sprzedaż a potem odkup palet od kontrahentów, czy zwracanie palet i pomniejszenie kosztów w wyniku dokonanej korekty).

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy przychody i koszty uzyskania/poniesione przez Spółkę w związku z:

-alokowaniem wartości nabytych palet do wartości wyrobu gotowego (Scenariusz 1) Spółka powinna zaklasyfikować jako przychody i koszty uzyskane/poniesione w ramach prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie Decyzji o Wsparciu i uwzględnić je przy kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a w związku z art. 17 ust. 4 Ustawy CIT – jest prawidłowe,

-obciążeniem kontrahenta kosztami nabycia palet (Scenariusz 2 oraz Scenariusz 3) Spółka powinna zaklasyfikować jako przychody i koszty uzyskane/poniesione w ramach prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie Decyzji o Wsparciu i uwzględnić je przy kalkulacji dochodu objętego zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a w związku z art. 17 ust. 4 Ustawy CIT, a jednocześnie w przypadku Scenariusza 3 po dokonanym przez kontrahenta zwrocie nabytych palet, czy należy odpowiednio pomniejszyć przychód z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a Ustawy CIT – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.