Zwolnienie z VAT dla usług opracowywania indywidualnych planów zdrowotnych przez lekarza na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o VAT - Interpretacja indywidualna z dnia 13 czerwca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.317.2025.2.MSU

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 marca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy do wykonywanych przez lekarza (również przy udziale personelu wspomagającego) usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie opieki zdrowotnej. Spółka świadczy szeroko rozumiane usługi polepszające stan zdrowia na rzecz osób fizycznych. Wśród nich znajdują się m.in. usługi opracowania zindywidualizowanych pod kątem stwierdzonych u klienta problemów zdrowotnych, planów ćwiczeń fizycznych oraz planów żywieniowych. Usługa wykonywana jest za pośrednictwem środków telekomunikacji na odległość, a jej przebieg wygląda następująco:

W pierwszej kolejności klient, za pośrednictwem strony internetowej Wnioskodawcy wykupuje usługę zdrowotną w modelu subskrypcyjnym, co oznacza, że opłatę uiszcza cyklicznie (np. miesięcznie). Po złożeniu zamówienia i dokonaniu płatności zostaje wykonany wywiad medyczny, który odbywa się on-line za pośrednictwem specjalnych ankiet/kwestionariuszy. Celem ankiety jest zebranie kluczowych informacji na temat aktualnego stanu zdrowia klienta, historii medycznej. Kupujący wypełnia formularz składający się z kilkunastu pytań, opcjonalnie załącza wykonane badania medyczne. Zawarte w kwestionariuszu pytania i udzielone na ich podstawie odpowiedzi Klienta pozwalają poznać jego aktualny stan zdrowia, nawyki żywieniowe, aktywność fizyczną, przebyte i aktualne choroby (np. cukrzyca/wysoki cukier we krwi, nadciśnienie/niedociśnienie, choroby serca: niewydolność/zawał/inne, nerki: kamienie/wycięcie nerki, tarczyca: nadczynność/niedoczynność/Hashimoto/Graves-Basedow, wątroba: otłuszczenie/niewydolność przewlekła/zapalenie, problemy trawienne: zespół jelita drażliwego, choroba Crohna, choroby jelitowe: IBS, WZJG, SIBO, dna moczanowa, alergie/nietolerancje pokarmowe, choroby stawów i inne). W ankietach znajdują się także pytania o przyjmowane leki i suplementy (niektóre składniki pokarmowe mogą wchodzić w interakcje z lekami i zaburzać/nasilać działanie leku), pytania o dolegliwości ze strony układu pokarmowego, pytanie o aktualne wyniki badań (jeśli w ostatnim półroczu były wykonywane badania, kupujący jest proszony o ich załączenie - morfologia, mocz, próby wątrobowe i trzustkowe, cukier, insulina, itp.), pytanie o różnego rodzaju dolegliwości (takie jak: zaparcia, osłabiona odporność, biegunki, problemy skórne, refluks, wzdęcia, osłabiona koncentracja, skurcze mięśni, zwiększona senność, bóle stawów) lub przeszkody niepozwalające/utrudniające wykonywanie aktywności fizycznej. Ankieta obejmuje również pytania dotyczące mobilności i ograniczeń ruchowych, np. czy pacjent doświadcza sztywności stawów rano, czy ból nasila się podczas aktywności fizycznej, a także jakie czynności sprawiają największą trudność. Za pośrednictwem formularza zbierane są także informacje o wcześniejszych urazach, przebytych operacjach ortopedycznych. W trakcie wypełniania formularzy, klient może kontaktować się z Wnioskodawcą przez wszystkie dostępne kanały kontaktu, tzn. e-mail, telefon. Do każdej choroby aktualnej/przebytej klient powinien załączyć wyniki badań krwi/diagnozę lekarską w celu prawidłowej analizy przez specjalistę ze strony Spółki i dopasowania odpowiedniej diety i aktywności.

Wypełnienie ankiety jest kluczowym etapem całego procesu, ponieważ dostarcza niezbędnych informacji umożliwiających personalizację usługi i dostosowanie jej do indywidualnych potrzeb zdrowotnych klienta.

Na następnym etapie, świadczący na rzecz Spółki swoje usługi na podstawie umowy cywilno-prawnej lekarz analizuje wypełnione przez Klientów ankiety i w oparciu o tak przeprowadzony wywiad medyczny dobiera zindywidualizowany plan ćwiczeń fizycznych i/lub plan żywienia. Klient ma możliwość wyboru spośród trzech opcji: może nabyć wyłącznie indywidualnie dopasowany plan ćwiczeń, skorzystać jedynie z planu żywieniowego lub zdecydować się na kompleksowy pakiet obejmujący oba elementy - plan treningowy i dietę, które wspólnie wspierają jego cele zdrowotne.

Plany przekazywane są w formie elektronicznej. Każdy plan jest dopasowany do indywidualnych potrzeb zdrowotnych kupującego i opracowany zgodnie z obowiązującymi standardami oraz wytycznymi w dziedzinie medycyny.

Trzeba zaznaczyć, że weryfikacja, dobór oraz personalizacja każdego planu zawsze wykonywana jest przez wykwalifikowanego specjalistę, który ukończył studia wyższe na kierunku lekarskim i uzyskał tytuł zawodowy lekarza. Dlatego przygotowany dla klienta plan żywieniowy nie jest typową rozpiską posiłków zbilansowanych pod kątem kaloryczności i makroskładników, ale terapią żywieniową, mającą na celu wsparcie leczenia konkretnych jednostek chorobowych. To samo tyczy się planów ćwiczeń fizycznych.

W ramach opisywanej usługi, Spółka nie sprzedaje standardowego schematu treningowego, lecz plan terapii medycznej, poprzez ruch, który ma na celu poprawę zdrowia, zmniejszenie objawów choroby, przyspieszenie rehabilitacji lub profilaktykę schorzeń.

Profesjonalnie dobrana dieta może pełnić rolę leczniczą, wspierając organizm w walce z chorobami, przywracając równowagę metaboliczną i wzmacniając naturalne mechanizmy regeneracyjne. Lekarz precyzyjnie dostosowuje sposób odżywiania do indywidualnych potrzeb klienta - pacjenta. Pod uwagę bierze stan zdrowia, wyniki badań, współistniejące schorzenia oraz styl życia, aby dieta nie była jedynie zestawem zaleceń, ale aktywnym narzędziem terapeutycznym, wspierającym proces leczenia i regeneracji organizmu. Plany uwzględniają także konieczność suplementacji w przypadku wykrytych niedoborów oraz potencjalne interakcje z przyjmowanymi lekami. Dzięki temu klient otrzymuje holistyczne wsparcie żywieniowe, które harmonizuje z jego terapią farmakologiczną i stanem zdrowia.

Podstawą skutecznej dietoterapii jest dokładna diagnostyka. Lekarz ocenia załączone do ankiety wyniki badań laboratoryjnych, identyfikując ewentualne niedobory witamin i minerałów, zaburzenia metaboliczne, przewlekłe stany zapalne, problemy hormonalne czy obciążenie toksynami. Analizuje poziom glukozy i insuliny, lipidogram, stan gospodarki wapniowo-fosforanowej, markery zapalne i poziomy kluczowych hormonów, takich jak TSH, FT3 czy kortyzol. Na podstawie tej wiedzy nie tylko eliminuje z diety składniki mogące pogarszać stan zdrowia pacjenta, ale przede wszystkim dobiera substancje o działaniu leczniczym, które wspomogą organizm w regeneracji.

Odpowiednio skomponowana dieta może obniżać ciśnienie krwi, regulować poziom cukru, przywracać prawidłową pracę tarczycy, wspierać odporność, a nawet zmniejszać przewlekłe stany zapalne. Przykładowo osoby cierpiące na nadciśnienie i choroby serca zyskują na diecie bogatej w kwasy omega-3, które obniżają poziom złego cholesterolu i działają przeciwzapalnie. Potas pochodzący z warzyw i owoców wpływa na prawidłową regulację ciśnienia, a błonnik usuwa nadmiar cholesterolu z organizmu, wspierając zdrowie układu krążenia.

W przypadku pacjentów z cukrzycą lub insulinoopornością dieta może zastępować niektóre formy leczenia farmakologicznego, stabilizując poziom cukru we krwi i poprawiając wrażliwość na insulinę. Produkty bogate w chrom i magnez wspierają działanie komórek beta trzustki, natomiast odpowiedni dobór białek i tłuszczów pozwala uniknąć gwałtownych skoków glukozy, redukując ryzyko powikłań cukrzycowych.

Dieta pełni również kluczową rolę w leczeniu chorób autoimmunologicznych, takich jak Hashimoto czy reumatoidalne zapalenie stawów. Włączenie do jadłospisu produktów bogatych w selen i cynk wspomaga prawidłowe funkcjonowanie tarczycy, a eliminacja glutenu i laktozy może zmniejszać stan zapalny i poprawiać samopoczucie pacjenta. W chorobach jelitowych, jak zespół jelita drażliwego czy choroba Leśniowskiego-Crohna, odpowiedni dobór składników może przyspieszyć gojenie błony śluzowej przewodu pokarmowego, eliminować bóle i wzdęcia oraz odbudowywać mikroflorę jelitową. Niezwykle istotnym aspektem jest wpływ diety na zdrowie psychiczne. Niedobory kluczowych składników odżywczych, takich jak kwasy omega-3, witaminy z grupy B, magnez czy tryptofan, mogą nasilać objawy depresji i zaburzeń lękowych. Odpowiednio dobrane produkty mogą wpływać na poziom neuroprzekażników, poprawiać jakość snu i zmniejszać uczucie zmęczenia, przywracając równowagę psychiczną.

Dieta może również przyspieszać regenerację stawów, kości i mięśni, wspomagając leczenie osteoporozy czy przewlekłych schorzeń reumatologicznych. Kolagen, witamina D3 i kwasy omega-3 wzmacniają chrząstkę stawową, redukują stan zapalny i zmniejszają ryzyko złamań. Kurkumina, działająca jak naturalny lek przeciwzapalny, może zastępować niektóre środki farmakologiczne, ograniczając potrzebę stosowania niesteroidowych leków przeciwzapalnych.

Podsumowując, Wnioskodawca oferuje nieporównywalnie inną formę diety niż popularne plany na odchudzanie czy budowanie masy mięśniowej. Sprzedawane plany żywieniowe stanowią fundament zdrowienia i profilaktyki, który może wspierać leczenie, przyspieszać rekonwalescencję, a w wielu przypadkach nawet pozwalać na ograniczenie stosowania leków. Przedmiotowa usługa, to holistyczne podejście do zdrowia, w którym pokarm staje się lekarstwem, a organizm otrzymuje dokładnie to, czego potrzebuje do pełnej regeneracji.

Podobnie jest z planami ćwiczeń fizycznych. Plan, który otrzymuje klient Spółki w ramach opisywanej w niniejszym wniosku usługi, znacząco różni się od standardowych programów treningowych, które skupiają się na poprawie sylwetki czy zwiększeniu wydolności - tutaj aktywność fizyczna staje się formą terapii, której celem jest leczenie chorób, przywracanie równowagi metabolicznej i zapobieganie dalszym powikłaniom zdrowotnym. Indywidualnie dopasowany plan ćwiczeń może także wspierać organizm w regeneracji, redukcji stanów zapalnych i przywracaniu sprawności.

Lekarz dobierając odpowiednie ćwiczenia na podstawie przesłanych ankiet, uwzględnia diagnozę pacjenta, jego wyniki badań, stan narządów ruchu, poziom kondycji fizycznej i obecność schorzeń współistniejących. Każdy ruch musi być nie tylko efektywny, ale przede wszystkim bezpieczny, dlatego kluczowe jest wcześniejsze przeprowadzenie dokładnej analizy ankiety. W zależności od potrzeb organizmu pacjenta aktywność może mieć charakter przeciwbólowy, przeciwzapalny, wzmacniający, stabilizujący lub rehabilitacyjny.

Lecznicza funkcja sprzedawanych planów ćwiczeń objawia się w wielu aspektach zdrowotnych. W chorobach serca i nadciśnieniu odpowiednio dobrane ćwiczenia aerobowe, wykonywane w kontrolowanym zakresie tętna, poprawiają wydolność układu krążenia, obniżają ciśnienie krwi i redukują ryzyko miażdżycy. Regularne ruchy angażujące duże grupy mięśniowe - jak marsz, jazda na rowerze czy ćwiczenia z wykorzystaniem dodatkowego obciążenia - wspomagają serce, zwiększają elastyczność naczyń krwionośnych i regulują poziom lipidów we krwi. W cukrzycy typu 2 oraz insulinooporności aktywność fizyczna zwiększa wrażliwość komórek na insulinę, co pozwala na lepszą kontrolę poziomu cukru i zmniejszenie zapotrzebowania na leki. Połączenie ćwiczeń aerobowych z treningiem oporowym wspiera gospodarkę węglowodanową i przyczynia się do redukcji trzewnej tkanki tłuszczowej, która jest kluczowym czynnikiem w rozwoju cukrzycy. Ćwiczenia mogą również przyspieszać regenerację stawów i kręgosłupa, stając się kluczowym elementem leczenia chorób zwyrodnieniowych, osteoporozy czy przewlekłego bólu pleców. Ruch o odpowiednim natężeniu pobudza produkcję mazi stawowej, wzmacnia mięśnie stabilizujące kręgosłup i poprawia elastyczność ścięgien, co zmniejsza dolegliwości bólowe oraz spowalnia postęp choroby. W tym przypadku kluczowe są ćwiczenia rozciągające, wzmacniające i stabilizujące, np. trening mięśni głębokich. W przypadku osteoporozy lekarz może zalecić trening oporowy z odpowiednio dobranym obciążeniem, który stymuluje tkankę kostną do odbudowy i zwiększa jej gęstość mineralną, chroniąc przed złamaniami.

Nie można pominąć wpływu ruchu na zdrowie psychiczne. Regularna aktywność fizyczna pobudza wydzielanie endorfin i serotoniny, co skutecznie redukuje stres, poprawia nastrój i zmniejsza objawy depresji. Ćwiczenia dobrane przez lekarza mogą regulować poziom kortyzolu, łagodząc skutki przewlekłego stresu i przeciwdziałając zaburzeniom snu. W chorobach neurodegeneracyjnych, takich jak choroba Parkinsona czy stwardnienie rozsiane, regularny, dobrze dobrany ruch może opóźniać postęp choroby, poprawiać koordynację i zwiększać samodzielność pacjenta.

Można jasno stwierdzić, że plany ćwiczeń oferowane w ramach przedmiotowej usługi nie mają nic wspólnego ze standardowym treningiem ukierunkowanym na estetykę sylwetki czy poprawę kondycji. Wnioskodawca sprzedaje spersonalizowaną terapię, która przywraca zdrowie, regeneruje organizm i pozwala klientowi odzyskać sprawność, jednocześnie zapobiegając dalszemu rozwojowi chorób.

Proces opracowywania planu ćwiczeń fizycznych i/lub planu odżywiania niejednokrotnie opiera się na współpracy lekarza ze specjalistycznym personelem wspierającym, który nie posiada kwalifikacji lekarskich, ale ma doświadczenie w zakresie treningu, aktywności fizycznej oraz dietetyki i suplementacji. Są to osoby współpracujące ze Spółką na podstawie umów cywilno-prawnych. Przygotowują np. wstępne zestawy ćwiczeń, dostosowane do ogólnych potrzeb klientów oraz ich poziomu sprawności fizycznej. Jednak kluczowym elementem tego procesu jest końcowa weryfikacja przez lekarza, który ocenia plan pod kątem stanu zdrowia pacjenta, potencjalnych przeciwwskazań medycznych oraz zgodności z leczeniem i celami terapeutycznymi. Lekarz wprowadza korekty, modyfikacje lub dodatkowe zalecenia, tak aby plan wpisywał się w proces leczenia, zindywidualizowany pod kątem stanu zdrowia, jednostki chorobowej, przeciwwskazań medycznych i stanu zdrowia. W efekcie usługi, o których mowa w niniejszym wniosku są każdorazowo dostosowane pod kątem specyficznych potrzeb terapeutycznych danego klienta. W tym przypadku Wnioskodawca nie sprzedaje szablonowych, uniwersalnych planów.

W uzupełnieniu wniosku na poszczególne pytania, wskazali Państwo odpowiednio:

1. Czy Państwa Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT?

Odpowiedź: Tak, ze statusem „zwolniony”.

2. Czy celem świadczonych przez Państwa usług – opracowywania planów ćwiczeń fizycznych oraz planów żywieniowych - jest w każdym przypadku diagnozowanie i leczenie chorób lub przywracanie zdrowia? Proszę uzasadnić odpowiedź.

Odpowiedź: Tak, celem świadczonych przez Spółkę usług, o których mowa we wniosku jest każdorazowo przywracanie, poprawa oraz profilaktyka zdrowia, a usługi te mają charakter medyczny. Oferowane przez Spółkę plany żywieniowe i plany aktywności fizycznej są opracowywane indywidualnie, na podstawie analizy stanu zdrowia klienta, jego wyników badań, historii chorób, przyjmowanych leków oraz objawów współistniejących. Każdy plan jest oceniany i zatwierdzany przez lekarza na podstawie przeprowadzonego wywiadu medycznego i dokumentacji zdrowotnej. Opracowywane przez Spółkę plany nie są produktami rekreacyjnymi ani estetycznymi, lecz stanowią formę terapii dietetycznej i ruchowej, której celem jest wsparcie organizmu w leczeniu chorób (np. cukrzycy, insulinooporności, nadciśnienia, chorób tarczycy, zaburzeń trawiennych, chorób zapalnych i autoimmunologicznych, otyłości, schorzeń układu kostno-stawowego) lub zapobieganie ich pogłębianiu. Plany mają również na celu redukcję objawów, wsparcie rekonwalescencji, poprawę wydolności narządowej i ograniczenie konieczności stosowania leczenia farmakologicznego. W przypadku planów ćwiczeń fizycznych, usługi nie polegają na typowym treningu sylwetkowym czy rekreacyjnym, lecz są to indywidualnie dobrane zestawy aktywności terapeutycznej, uwzględniające stan narządu ruchu, kondycję pacjenta, schorzenia współistniejące i przeciwwskazania medyczne. Ćwiczenia te pełnią funkcję leczniczą, rehabilitacyjną lub profilaktyczną, np. obniżają ciśnienie, poprawiają wrażliwość insulinową, wspierają zdrowie stawów, kręgosłupa i układu sercowonaczyniowego.

Analogicznie, plany żywieniowe są tworzone nie jako ogólne „diety”, lecz jako terapia żywieniowa oparta na wynikach badań i specyfice danej jednostki chorobowej. Mają one na celu przywrócenie równowagi metabolicznej, ograniczenie stanu zapalnego, poprawę parametrów biochemicznych oraz wsparcie funkcji narządów wewnętrznych. W konsekwencji, każdorazowym i głównym celem świadczonych usług jest przywracanie lub poprawa zdrowia, leczenie lub wspieranie leczenia chorób oraz ich profilaktyk.

3. Czy usługi opracowywania planów ćwiczeń fizycznych oraz planów żywieniowych oferowane przez Państwa Spółkę, są świadczone przez Państwa wyłącznie :

-dla osób chorych ze zdiagnozowaną chorobą i/lub

-dla osób, które nie mają jeszcze zdiagnozowanej choroby, ale mają problemy zdrowotne?

Odpowiedź: Usługi opracowywania planów ćwiczeń fizycznych oraz planów żywieniowych oferowane przez Spółkę są świadczone zarówno dla osób chorych ze zdiagnozowaną chorobą, jak i dla osób, które nie posiadają jeszcze formalnej diagnozy, ale wykazują problemy zdrowotne lub inne nieprawidłowości, wskazujące na potrzebę wsparcia zdrowotnego.

4. Czy ww. usługi opracowywania planów ćwiczeń fizycznych oraz planów żywieniowych świadczą Państwo również dla osób zdrowych w celu profilaktyki zachorowań? Jeśli tak, to proszę wskazać na czym dokładnie polegają ww. usługi świadczone dla osób zdrowych, w szczególności proszę wskazać:

a)jaki jest dokładnie zakres tych usług, jakie czynności są przez Państwa wykonywane, jaki jest charakter tych czynności – należy wymienić te czynności i krótko je opisać,

b)jaki jest główny cel świadczonych usług planów ćwiczeń fizycznych oraz planów żywieniowych, czy celem tych usług jest profilaktyka zachorowań,

c)czy usługi planów żywieniowych, są świadczone dla osób chcących wyrobić pewne nawyki żywieniowe (nauczyć się zdrowego sposobu odżywiania), poprawić lub zachować zdrowie i nie są to działania skierowane na leczenie choroby?

Odpowiedź: Przedmiotowe usługi nie są kierowane do osób zdrowych.

5. Czy osoby świadczące w Państwa Spółce usługi opracowywania planów ćwiczeń fizycznych oraz planów żywieniowych są podmiotami, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2025 r. poz. 450)?

Zgodnie z ww. artykułem, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uważa się „podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5”.

Odpowiedź: Osoby świadczące w Spółce usługi opracowywania planów ćwiczeń fizycznych oraz planów żywieniowych nie są podmiotami, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Jednak Wnioskodawca podkreśla, że lekarz biorący udział w opracowywaniu ww. planów posiada Prawo Wykonywania Zawodu Lekarza, jest zarejestrowany w Centralnym Rejestrze Lekarzy oraz jest członkiem Okręgowej Izby Lekarskiej. Choć nie prowadzi działalności leczniczej w formie praktyki zawodowej w rozumieniu art. 5 ustawy o działalności leczniczej, to działa jako osoba wykonująca zawód medyczny, na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką.

6. Czy usługi objęte zakresem pytania świadczone są przez Państwa Spółkę w ramach działalności leczniczej?

Odpowiedź: Nie. Usługi objęte zakresem pytania nie są świadczone przez Spółkę w ramach działalności leczniczej w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Spółka nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ww. ustawy oraz nie została wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, prowadzonego przez właściwego wojewodę.

Spółka nie wykonuje również działalności leczniczej w formie praktyki zawodowej przez osoby fizyczne, o której mowa w art. 5 ustawy. Jednakże, pomimo braku statusu formalnego podmiotu leczniczego, usługi świadczone przez Spółkę mają charakter opieki zdrowotnej, jako że:

-są świadczone przez lekarza posiadającego prawo wykonywania zawodu,

-mają na celu profilaktykę, poprawę i przywracanie zdrowia,

-są indywidualnie opracowywane na podstawie oceny stanu zdrowia klienta,

-obejmują działania terapeutyczne, dietetyczne i fizjoprofilaktyczne.

We wniosku wskazali Państwo:

(…) świadczący na rzecz Spółki swoje usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej lekarz (…) Proces opracowywania planu ćwiczeń fizycznych /lub planu odżywiania niejednokrotnie opiera się na współpracy lekarza ze specjalistycznym personelem wspierającym, który nie posiada kwalifikacji lekarskich, ale ma doświadczenie w zakresie treningu, aktywności fizycznej oraz dietetyki i suplementacji. Są to osoby współpracujące ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym proszę o jednoznaczne wskazanie:

7. W jakim stosunku prawnym pozostają z Państwa Spółką współpracujący z Państwem lekarz oraz specjalistyczny personel wspierający? Czy świadczą oni usługi w ramach własnej działalności gospodarczej? Należy wskazać, na jakiej zasadzie z Państwa Spółką współpracują?

Odpowiedź: Lekarz współpracuje na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło. Nie świadczy usług w ramach działalności gospodarczej. Analogicznie współpracuje personel specjalistyczny.

8. Czy usługi opracowywania planów ćwiczeń fizycznych oraz planów żywieniowych, objęte zakresem wniosku, zarówno współpracujący z Państwa Spółką lekarz oraz specjalistyczny personel wspierający, świadczą w Państwa imieniu i na Państwa rachunek?

Odpowiedź: Tak. Zarówno współpracujący ze Spółką lekarz, jak i specjalistyczny personel wspierający świadczą usługi opracowywania planów ćwiczeń fizycznych oraz planów żywieniowych w imieniu i na rachunek Spółki. Wszystkie umowy zawierane z klientami są zawierane przez Spółkę, która odpowiada za realizację usługi, wystawia faktury i pobiera wynagrodzenie. Lekarz oraz pozostali współpracownicy nie występują jako niezależni usługodawcy wobec klientów końcowych, lecz wykonują swoje czynności wyłącznie w ramach struktur Spółki i na jej zlecenie. Oznacza to, że w relacji z klientem, to Spółka jest bezpośrednim wykonawcą i beneficjentem umowy, a lekarz i personel wspierający działają jako osoby współpracujące ze Spółką, świadcząc usługi wyłącznie w jej imieniu i na jej rachunek.

9. Czy usługi opracowywania planów ćwiczeń fizycznych oraz planów żywieniowych, objęte zakresem wniosku, świadczone zarówno przez współpracujących z Państwa Spółką lekarzem oraz specjalistycznym personelem wspierającym nabywają Państwo we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej?

Odpowiedź: Nie. Usługi opracowywania planów ćwiczeń fizycznych oraz planów żywieniowych, świadczone przez współpracującego ze Spółką lekarza oraz specjalistyczny personel wspierający, nie są nabywane przez Spółkę we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej. Spółka nie działa jako pośrednik ani podmiot refakturowujący usługi. Usługi świadczone przez lekarza i personel wspierający stanowią część procesu realizowanego w ramach działalności Spółki, która sama występuje jako usługodawca wobec klientów.

10. Czy usługi objęte zakresem wniosku, świadczone zarówno przez współpracujących z Państwa Spółką lekarzem oraz specjalistycznym personelem wspierającym, są świadczone w ramach prowadzonej przez nich własnej działalności gospodarczej?

Odpowiedź: Nie.

11. Czy lekarz oraz specjalistyczny personel wspierający wystawiają dla Państwa faktury VAT dokumentujące wykonane dla Państwa Spółki czynności, czy też inne dokumenty (prosimy wskazać, jakie)?

Odpowiedź: Nie.

12. Czy usługi, o których mowa we wniosku nabywają Państwo od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i/lub pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ? Jeśli tak, prosimy wskazać, czy są to podmioty określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 czy też w pkt 19 ustawy?

Odpowiedź: Usługi, o których mowa we wniosku, Spółka nabywa od osoby wykonującej zawód medyczny, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W szczególności, Spółka współpracuje z lekarzem posiadającym prawo wykonywania zawodu, który świadczy na jej rzecz usługi w zakresie opieki zdrowotnej. Usługi te są wykonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza i służą profilaktyce oraz poprawie stanu zdrowia pacjentów. Współpracownicy nieposiadający statusu zawodu medycznego (tj. personel wspierający) nie są podmiotami wskazanymi w art. 43 ust. 1 pkt 18 ani 19 ustawy o VAT.

13. Czy ww. nabywane usługi są, po stronie osób świadczących te usługi, zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 lub 19 ustawy o podatku od towarów i usług? Jeśli tak, to na podstawie którego przepisu?

Odpowiedź: Nie dotyczy. Usługi, o których mowa we wniosku, są świadczone przez osoby, które nie prowadzą działalności gospodarczej i nie są zarejestrowanymi podatnikami VAT.

14. Czy usługi opracowywania planów ćwiczeń fizycznych oraz planów żywieniowych, o których mowa we wniosku, świadczone zarówno przez współpracujących z Państwa Spółką lekarzem oraz specjalistycznym personelem wspierającym, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia?

Odpowiedź: Tak.

15. Czy i które usługi, o których mowa we wniosku zmierzają do likwidacji zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta? - proszę wskazać odrębnie dla każdej usługi, tj. planów ćwiczeń fizycznych oraz planów żywieniowych, objętej zakresem wniosku.

Odpowiedź: Wszystkie usługi, o których mowa we wniosku zmierzają do likwidacji lub ograniczenia zaburzeń i zmian chorobowych, które mogą zagrażać zdrowiu, a niejednokrotnie także życiu pacjenta. Plany aktywności fizycznej, opracowywane przez lekarza przy wsparciu certyfikowanego personelu, mają charakter interwencji terapeutycznych. Są one każdorazowo dostosowywane do stanu zdrowia pacjenta, jego ograniczeń funkcjonalnych, wydolności krążeniowo-oddechowej, parametrów metabolicznych oraz współistniejących jednostek chorobowych. Aktywność fizyczna — zwłaszcza odpowiednio zaprogramowany trening siłowy i oporowy — stanowi obecnie jedno z kluczowych narzędzi we wspieraniu leczenia chorób przewlekłych. Wskazują na to zarówno wytyczne Polskiego Towarzystwa Diabetologicznego, Polskiego Towarzystwa Kardiologicznego, jak i rekomendacje Światowej Organizacji Zdrowia. W kontekście insulinooporności, zespołu metabolicznego czy cukrzycy typu 2, indywidualnie dobrany program ćwiczeń może znacząco poprawiać wrażliwość insulinową, zwiększać wychwyt glukozy przez mięśnie szkieletowe niezależnie od insuliny (tzw. szlak AMPK), prowadzić do obniżenia poziomu HbA1c i zmniejszenia zapotrzebowania na farmakoterapię. W przypadku chorób układu ruchu — takich jak zmiany zwyrodnieniowe stawów, przeciążenia aparatu mięśniowo-więzadłowego, przewlekłe bóle kręgosłupa czy entezopatie — prawidłowo prowadzony trening oporowy i funkcjonalny działa stabilizująco, poprawia biomechanikę ruchu, zwiększa zakres ruchomości i realnie ogranicza przewlekły ból.

Efektem takich działań jest nie tylko redukcja objawów, ale także modyfikacja czynników ryzyka pogłębiania choroby. W przypadku pacjentów z depresją, zespołem przewlekłego zmęczenia, zespołem napięcia nerwowego lub zaburzeniami adaptacyjnymi, aktywność fizyczna wspomaga regulację osi podwzgórze–przysadka–nadnercza, wpływa na neurogenezę hipokampalną, zwiększa stężenie BDNF (neurotroficzny czynnik pochodzenia mózgowego) oraz stabilizuje wydzielanie serotoniny i dopaminy — co w sposób biologiczny uzasadnia terapeutyczną wartość takich interwencji. Dlatego też aktywność fizyczna, uwzględniona w planach Spółki, ma charakter ściśle leczniczy i wpisuje się w model medycyny stylu życia oraz prewencji III poziomu. Podobnie plany żywieniowe, opracowywane przez lekarza, są indywidualnie dobierane na podstawie oceny stanu metabolicznego, wyników badań laboratoryjnych, historii choroby oraz tolerancji pokarmowej.

Współczesna dietoterapia, oparta na dowodach naukowych (evidence-based nutrition), jest nieodłącznym elementem leczenia wielu chorób przewlekłych, w tym m.in. cukrzycy, nadciśnienia tętniczego, hipercholesterolemii, NAFLD (niealkoholowego stłuszczenia wątroby), chorób autoimmunologicznych (takich jak Hashimoto, RZS), chorób układu pokarmowego (m.in. refluksu, IBS, SIBO), zespołów zapalnych oraz zaburzeń endokrynologicznych. Dietoterapia ma na celu normalizację parametrów biochemicznych, takich jak poziom glukozy, insuliny, lipidów, ferrytyny, CRP i homocysteiny, jak również ograniczenie stanów zapalnych i wsparcie funkcji narządów wewnętrznych, m.in. wątroby, trzustki, tarczycy i przewodu pokarmowego. Stosowanie specjalistycznych diet eliminacyjnych (np. dieta FODMAP, dieta rotacyjna, przeciwzapalna) pozwala redukować objawy chorobowe i zmniejszać zapotrzebowanie na leczenie farmakologiczne. W przypadku pacjentów z insulinoopornością, odpowiednio zbilansowana dieta może skutkować odwróceniem zaburzeń metabolicznych na poziomie komórkowym i zmniejszyć ryzyko progresji do cukrzycy typu 2. Z kolei u pacjentów z nadciśnieniem zastosowanie modelu żywienia opartego o DASH (Dietary Approaches to Stop Hypertension) prowadzi do udokumentowanego obniżenia wartości ciśnienia krwi. Zarówno plan żywieniowy, jak i plan aktywności fizycznej — opracowane na podstawie wiedzy medycznej, diagnostyki i konsultacji — mają zatem charakter świadczeń zdrowotnych o funkcji terapeutycznej, których celem jest bezpośrednie przeciwdziałanie lub odwracanie zaburzeń chorobowych. Nie są to więc działania rekreacyjne ani estetyczne, lecz integralna część procesu terapeutycznego w ujęciu interdyscyplinarnym. Świadczone przez Spółkę usługi stanowią formę nielekowego leczenia i modyfikacji stylu życia, realizowaną przez osobę posiadającą uprawnienia lekarza, i służą realnemu wsparciu zdrowia klientów.

16. Czy ww. usługi mogą być wykonywane w celu estetycznym, poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta? - proszę wskazać odrębnie dla każdej usługi, objętej zakresem wniosku.

Odpowiedź: Nie, poprawa wyglądu może się pojawić w subiektywnym odczuciu klienta, ale nie stanowi celu usługi, a raczej efekt uboczny.

17. Które usługi są wykonywane w celu estetycznym, poprawy wyglądu bądź samopoczucia pacjenta? - proszę wskazać odrębnie dla każdej usługi, objętej zakresem wniosku.

Odpowiedź: Żadne z usług objętych zakresem wniosku – ani opracowywanie planów ćwiczeń fizycznych, ani opracowywanie planów żywieniowych – nie są wykonywane w celu estetycznym, poprawy wyglądu ani w celu wpływania na samopoczucie klienta jako wartości samoistnej. Zarówno plany aktywności fizycznej, jak i plany żywieniowe mają ściśle określony cel medyczny i są ukierunkowane na wspieranie leczenia, zapobieganie postępowi chorób przewlekłych oraz poprawę parametrów zdrowotnych pacjenta. Każdorazowo są opracowywane indywidualnie, na podstawie dokumentacji medycznej, wyników badań, historii choroby oraz zaleceń lekarza. Owszem, niektóre efekty – takie jak zmniejszenie masy ciała, ujędrnienie sylwetki, lepsze samopoczucie – mogą towarzyszyć wdrożonym interwencjom, jednak mają one charakter wtórny i nie są samodzielnym celem usług. Są one raczej ubocznym rezultatem poprawy zdrowia ogólnego, równowagi hormonalnej, redukcji stanu zapalnego czy optymalizacji metabolizmu. W konsekwencji, ani plan ćwiczeń fizycznych, ani plan żywieniowy nie są formą usługi estetycznej, rekreacyjnej ani kosmetycznej.

18. Czy usługi opracowywania planów ćwiczeń fizycznych oraz planów żywieniowych, o których mowa we wniosku, świadczone zarówno przez współpracujących z Państwa Spółką lekarzem oraz specjalistycznym personelem wspierającym są wykonywane bezpośrednio przez osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, w ramach wykonywania tego zawodu?

Odpowiedź: Usługi opracowywania planów ćwiczeń fizycznych oraz planów żywieniowych, o których mowa we wniosku, są wykonywane przez współpracującego ze Spółką lekarza będącego osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej — tj. lekarza posiadającego prawo wykonywania zawodu. Lekarz świadczy te usługi w ramach wykonywania zawodu medycznego, w oparciu o swoje kwalifikacje oraz zgodnie z zasadami sztuki lekarskiej. W zakresie, w jakim czynności są realizowane przez lekarza — obejmujące m.in. analizę stanu zdrowia, kwalifikację medyczną, przygotowanie zaleceń zdrowotnych i ich zatwierdzanie — usługi są wykonywane bezpośrednio przez osobę wykonującą zawód medyczny, w rozumieniu powołanego przepisu. Natomiast personel wspierający, nieposiadający formalnych uprawnień zawodów medycznych, nie obejmuje osób wykonujących zawody medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Jego rola polega na merytorycznym i technicznym wsparciu lekarza w zakresie opracowywania i wdrażania zaleceń (np. techniki wykonywania ćwiczeń oporowych z wykorzystaniem sprzętu dostępnego na siłowni), jednak kluczowe decyzje zdrowotne podejmowane są przez lekarza.

19. Czy wszyscy (świadczeniodawcy) świadczą ww. usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej?

Odpowiedź: Nie, wyjaśniono w odpowiedzi na pytanie powyżej.

20. Jeśli ww. usługi, wszyscy (świadczeniodawcy) świadczą w ramach wykonywania zawodów medycznych, to należy wskazać przepisy, na podstawie których osoba bezpośrednio wykonująca ww. usługi jest uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Odpowiedź: Pytanie dotyczy wyłącznie lekarza współpracującego ze Spółką, ponieważ – jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 18 i 19 – nie wszyscy świadczeniodawcy są osobami wykonującymi zawody medyczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Lekarz posiada Prawo Wykonywania Zawodu Lekarza, nadane na podstawie art. 5 ust. 1–6 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz art. 4 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1–2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, lekarz jest osobą uprawnioną do wykonywania świadczeń zdrowotnych, w tym działań o charakterze diagnostycznym, terapeutycznym i profilaktycznym.

Działania te obejmują m.in. ocenę stanu zdrowia, formułowanie zaleceń medycznych, prowadzenie terapii dietetycznej i treningowej w kontekście zdrowotnym. W ramach współpracy ze Spółką lekarz wykonuje te czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej i w ramach wykonywania zawodu lekarza, zgodnie z przysługującym mu prawem wykonywania zawodu.

21. Jaką specjalizację posiada współpracujący z Państwa Spółką lekarz?

Odpowiedź: Lekarz ogólny bez specjalizacji.

22. Czy współpracujący z Państwa Spółką lekarz ma kompetencje do świadczenia usług polegających na opracowywaniu planów ćwiczeń fizycznych oraz planów żywieniowych? Należy wymienić te kwalifikacje.

Odpowiedź: Tak, po ukończeniu w roku 2023 stażu w Centralnym Szpitalu Klinicznym Lekarz uzyskał Prawo Wykonywania Zawodu Lekarza, przyznane na podstawie art. 5 ust. 1–6 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Widnieje w Centralnym Rejestrze Lekarzy oraz jest członkiem Okręgowej Izby Lekarskiej. Z samego faktu, że posiada tytuł lekarza i prawo wykonywania zawodu, wynika wprost jego kompetencja do świadczenia usług z zakresu profilaktyki zdrowotnej, obejmujących m.in. ocenę stanu zdrowia, zalecenia żywieniowe oraz rekomendacje w zakresie aktywności fizycznej. Kompetencje te wynikają nie tylko z podstawowych uprawnień zawodowych lekarza, ale również z jego rzeczywistego doświadczenia i zaangażowania w rozwój w tej dziedzinie.

Lekarz stale podnosi swoje kwalifikacje zawodowe, biorąc udział w licznych kursach, szkoleniach i konferencjach poświęconych tematyce żywienia, medycyny stylu życia, chorób metabolicznych, dietoterapii oraz fizjologii wysiłku fizycznego. Ukończył m.in. szkolenia z zakresu dietetyki klinicznej, suplementacji oraz treningu siłowego i funkcjonalnego u osób z przeciwwskazaniami zdrowotnymi.

Doświadczenie zawodowe zdobywał również w bezpośredniej współpracy z certyfikowanymi trenerami personalnymi oraz specjalistami z zakresu dietetyki funkcjonalnej, zarówno przed rozpoczęciem pracy dla Spółki, jak i w jej ramach. Aktualnie, w ramach bieżącej działalności Spółki, korzysta z merytorycznego wsparcia personelu wspierającego – certyfikowanych trenerów.

Posiadane kwalifikacje formalne, praktyczne doświadczenie oraz ciągłe doskonalenie zawodowe w sposób oczywisty potwierdzają, że lekarz ten posiada pełne kompetencje do świadczenia usług polegających na opracowywaniu planów ćwiczeń fizycznych oraz planów żywieniowych.

23. Jakie kwalifikacje do świadczenia usług w zakresie tworzenia planów ćwiczeń fizycznych oraz planów żywieniowych posiada współpracujący z Państwa Spółką specjalistyczny personel wspierający?

Odpowiedź: Personel ten obejmuje certyfikowanych trenerów personalnych oraz instruktorów trójboju siłowego, którzy dysponują zarówno potwierdzonymi kwalifikacjami formalnymi, jak i wieloletnim doświadczeniem praktycznym w zakresie aktywności fizycznej oraz dietetyki sportowej i funkcjonalnej. W zespole są certyfikowani trenerzy personalni (kwalifikacje uzyskane w ramach kursów akredytowanych zgodnie z rozporządzeniem MEN w zakresie zawodów sportowych) oraz instruktor trójboju siłowego. Ich wiedza praktyczna jest wspierana uczestnictwem w licznych kursach i seminariach z zakresu metodyki treningu, regeneracji oraz podstaw dietetyki i suplementacji w sporcie. Personel wspierający stale podnosi swoje kwalifikacje, biorąc udział w szkoleniach i warsztatach branżowych, a ich wiedza jest uzupełniana i konsultowana na bieżąco z lekarzem współpracującym ze Spółką. Wszystkie działania są ukierunkowane na dostosowanie planów do indywidualnych możliwości klientów oraz zachowanie ich zgodności z zaleceniami medycznymi.

Pytanie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Czy opisane usługi, świadczone przez Wnioskodawcę jako spółkę a wykonywane przez lekarza (również przy udziale personelu wspomagającego) są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („Ustawa o VAT”)?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, usługi świadczone przez Spółkę, polegające na opracowaniu przez lekarza (również przy udziale personelu wspomagającego) zindywidualizowanych pod kątem stwierdzonych u klienta problemów zdrowotnych planów ćwiczeń fizycznych oraz planów żywieniowych podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi służą profilaktyce, zachowaniu oraz przewracaniu zdrowia.

Przytoczony przepis zwalnia od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a)lekarza i lekarza dentysty,

b)pielęgniarki i położnej,

c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991),

d)psychologa.

Aby zastosować powyższe zwolnienie konieczne jest spełnienie łącznie następujących przesłanek:

1.przesłanki o charakterze przedmiotowym, która odnosi się do rodzaju świadczonych usług (muszą one dotyczyć opieki medycznej, służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) oraz

2.przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do osoby usługodawcy. Ustawodawca wprowadza w ww. przepisie katalog obejmujący: lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów oraz inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. ustawy, działalność lecznicza może również polegać na:

1)promocji zdrowia lub

2)realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Ponadto, stosownie do ust. 2a ww. przepisu, czynności, o których mowa w art. 3 ust. 2, mogą być wykonywane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Przy czym, określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, za osobę wykonującą zawód medyczny uważa się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

W kontekście formy świadczenia usług, należy wskazać, że zgodnie z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady: Oprócz dwóch stawek obniżonych, o których mowa w ust. 1 niniejszego artykułu, państwa członkowskie mogą stosować stawkę obniżoną niższą niż stawka minimalna 5% oraz zwolnienie z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie do dostaw towarów lub świadczenia usług ujętych w maksymalnie siedmiu punktach w załączniku III.

Stawka obniżona niższa niż stawka minimalna 5% oraz zwolnienie z prawem do odliczenia VAT zapłaconego na poprzednim etapie mogą być stosowane wyłącznie w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług ujętych w następujących punktach w załączniku III:

a)pkt 1-6 oraz pkt 10c;

b)inne punkty załącznika III objęte możliwościami przewidzianymi w art. 105a ust. 1.

Z powyższego wynika, że stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną, z wyjątkiem usług określonych w załączniku III pkt 6.

Dyrektywa 2006/112/WE stanowi zatem, że do usług świadczonych drogą elektroniczną nie stosuje się stawek obniżonych. Przepisy ww. dyrektywy nie wprowadzają jednak expressis verbis ograniczenia stosowania zwolnienia w odniesieniu do kategorii usług zwolnionych, świadczonych drogą elektroniczną.

Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy.

Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną (on-line). W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT.

Przechodząc do przesłanki przedmiotowej, aby sprecyzować czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy w pierwszej kolejności zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy oferowana przez Spółkę usługa korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki. W tym zakresie trzeba szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

Wnioskodawca pragnie wskazać następujące orzeczenia TSUE:

a)Wyrok z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn.C-106/05: "pojęcia «opieki medycznej» oraz «świadczeń opieki medycznej» (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia".

b)W wyroku z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. C-307/01 odwołując się do pojęcia świadczenia opieki medycznej Trybunał stwierdził, że nie można interpretować go w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

c)Wyrok Trybunału z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. C-212/01: "(...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi".

Zakresem opieki medycznej są zatem objęte działania medyczne, z wyłączeniem takich, których celem nie jest ochrona zdrowia.

Jak z kolei wskazano w interpretacji Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2023 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.541.2022.2.WH „Wyrażenie «opieka medyczna» dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT”.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczone prze Spółkę usługi spełniają elementy przesłanki przedmiotowej wymagane przez ustawę do zwolnienia z opodatkowania VAT. Przedmiotowe usługi niewątpliwie mają charakter medyczny i są ukierunkowane na diagnozę, leczenie oraz profilaktykę zdrowotną. Wypełniając ankiety klienci poddawani są szczegółowemu wywiadowi medycznemu, który obejmuje analizę stanu zdrowia, wyniki badań oraz historii chorobowej. Na tej podstawie lekarz opracowuje indywidualnie dopasowany plan terapii żywieniowej i/lub aktywności fizycznej, uwzględniający specyfikę schorzeń pacjenta, interakcje z farmakoterapią oraz ograniczenia zdrowotne.

Plany te nie mają charakteru ogólnych porad dietetycznych ani rekreacyjnych programów treningowych – pełnią funkcję terapeutyczną, wspierając leczenie konkretnych jednostek chorobowych. Przykładowo, w przypadku cukrzycy i insulinooporności, opracowywana dieta bazuje na produktach o niskim indeksie glikemicznym, eliminując składniki, które mogłyby prowadzić do gwałtownych skoków cukru. Równocześnie plan ćwiczeń opiera się na aktywności poprawiającej gospodarkę węglowodanową i zwiększającej wrażliwość na insulinę. W przypadku chorób serca i nadciśnienia, dieta zostaje dostosowana pod kątem ograniczenia sodu oraz wzmocnienia organizmu kwasami omega-3 i błonnikiem, a aktywność fizyczna obejmuje ćwiczenia aerobowe dostosowane do wydolności układu krążenia.

Podobnie w chorobach autoimmunologicznych, takich jak Hashimoto czy reumatoidalne zapalenie stawów, lekarz opracowuje dietę eliminacyjną, uwzględniającą składniki redukujące stan zapalny, a w przypadku dolegliwości bólowych układa plan ćwiczeń stabilizujących i wzmacniających, dostosowany do ograniczeń pacjenta. W schorzeniach trawiennych, takich jak zespół jelita drażliwego (IBS) czy SIBO, plany żywieniowe opierają się na diecie FODMAP oraz suplementacji wspomagającej odbudowę mikroflory jelitowej.

Każdy plan powstaje w oparciu o medyczną ocenę pacjenta i jego jednostki chorobowej, a jego głównym celem jest poprawa zdrowia, zmniejszenie objawów i wspomaganie terapii. Skoro plany są opracowywane, względnie dostosowywane przez lekarza i dopasowane do indywidualnych potrzeb zdrowotnych, należy uznać, że usługi te spełniają przesłanki opieki medycznej.

Odnosząc się natomiast do przesłanki podmiotowej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, omawiane usługi w zakresie opieki medycznej mogą być świadczone m.in. przez lekarza. Zawód lekarza może być wykonywany wyłącznie przez osobę spełniającą wymogi określone szczegółowo w ustawie z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Jak wynika z treści art. 2 rzeczonego aktu prawnego "wykonywanie zawodu lekarza polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, w szczególności badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich". Opracowywanie planów żywieniowych i/lub planów ćwiczeń fizycznych przez wykwalifikowaną osobę, spełniającą ustawowe wymagania dotyczące zawodu lekarza realizuje przesłankę podmiotową z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy.

Na powyższe nie wpływa fakt, że Wnioskodawca dopuszcza możliwość by praca lekarza była uzupełniana przez personel wspomagający. Jak bowiem wyjaśniono w opisie stanu faktycznego, lekarz każdorazowo dokonuje oceny zestawu ćwiczeń czy żywienia (opracowanego uprzednio przez osobę z kadry wspomagającej) pod kątem stanu zdrowia pacjenta, potencjalnych przeciwwskazań medycznych oraz zgodności z leczeniem i celami terapeutycznymi. Lekarz wprowadza korekty, modyfikacje lub dodatkowe zalecenia, tak aby plan wpisywał się w proces leczenia, zindywidualizowany pod kątem stanu zdrowia, jednostki chorobowej, przeciwwskazań medycznych i stanu zdrowia.

Co istotne, również forma prawna, w jakiej oferowane są usługi nie ma wpływu na stosowanie wyżej wymienionych przepisów (Wnioskodawca świadczy usługi za pośrednictwem wykwalifikowanego lekarza, sam jako spółka prawa handlowego nie posiadając stosownych uprawnień) – tak w szczególności uznał TSUE m.in. w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kiigler GmbH.

Na podstawie powyższej analizy Wnioskodawca wskazuje, iż z uwagi na realizację zarówno przesłanki przedmiotowej, jak i podmiotowej zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, przedmiotowe usługi będą podlegać zwolnieniu z podatku VAT. Dla oceny zwolnienia z podatku VAT na mocy powołanego przepisu, nie ma znaczenia fakt, że usługi te świadczone są on-line za pomocą Internetu bowiem, jak zostało wcześniej wskazane, zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza może być wykonywana za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności. Ponadto, w świetle obowiązującej ustawy VAT, najważniejszy jest cel usługi, a zgodnie z zaprezentowanym stanowiskiem, świadczone usługi będą służyły profilaktyce, ratowaniu, zachowaniu i poprawie zdrowia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem, co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

-w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

-świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział w stosunku do niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

-przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

-przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje, że ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wskazuje TSUE, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08:

Dodatkowo Rzecznik zauważa, że:

Z orzecznictwa TSUE wynika zatem, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają wyłącznie usługi, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zauważyć należy, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

Powołane przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, jest opodatkowane podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak już wskazano powyżej, zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez przedstawicieli określonych zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799 ze zm.), zwanej dalej ustawą o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Stosowanie do art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej:

Jak wynika z opisu sprawy, prowadzą Państwo działalność gospodarczą m.in. w zakresie opieki zdrowotnej. Państwa Spółka świadczy szeroko rozumiane usługi polepszające stan zdrowia na rzecz osób fizycznych. Wśród nich znajdują się m.in. usługi opracowania zindywidualizowanych pod kątem stwierdzonych u klienta problemów zdrowotnych, planów ćwiczeń fizycznych oraz planów żywieniowych. Usługi te świadczy współpracujący z Państwa Spółką lekarz i personel wspierający lekarza. Ww. usługi świadczone są wyłącznie w imieniu i na rachunek Państwa Spółki. Przy czym wskazali Państwo, że rola personelu wspierającego polega na merytorycznym i technicznym wsparciu lekarza w zakresie opracowywania i wdrażania zaleceń (np. techniki wykonywania ćwiczeń oporowych z wykorzystaniem sprzętu dostępnego na siłowni), jednak kluczowe decyzje zdrowotne podejmowane są przez lekarza. Usługi opracowywania planów ćwiczeń fizycznych oraz planów żywieniowych oferowane przez Spółkę są świadczone zarówno dla osób chorych ze zdiagnozowaną chorobą, jak i dla osób, które nie posiadają jeszcze formalnej diagnozy, ale wykazują problemy zdrowotne lub inne nieprawidłowości, wskazujące na potrzebę wsparcia zdrowotnego. Przedmiotowe usługi nie są kierowane do osób zdrowych. Lekarz biorący udział w opracowywaniu ww. planów posiada Prawo Wykonywania Zawodu Lekarza, jest zarejestrowany w Centralnym Rejestrze Lekarzy oraz jest członkiem Okręgowej Izby Lekarskiej. Lekarz współpracuje na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło. Nie świadczy usług w ramach działalności gospodarczej. Analogicznie współpracuje personel specjalistyczny. Wszystkie umowy zawierane z klientami są zawierane przez Spółkę, która odpowiada za realizację usługi, wystawia faktury i pobiera wynagrodzenie. Lekarz oraz pozostali współpracownicy nie występują jako niezależni usługodawcy wobec klientów końcowych, lecz wykonują swoje czynności wyłącznie w ramach struktur Spółki i na jej zlecenie. Usługa wykonywana jest za pośrednictwem środków telekomunikacji na odległość. Wskazali Państwo, że celem świadczonych usług jest każdorazowo przywracanie, poprawa oraz profilaktyka zdrowia, a usługi te mają charakter medyczny. Oferowane przez Spółkę plany żywieniowe i plany aktywności fizycznej są opracowywane indywidualnie, na podstawie analizy stanu zdrowia klienta, jego wyników badań, historii chorób, przyjmowanych leków oraz objawów współistniejących. Każdy plan jest oceniany i zatwierdzany przez lekarza na podstawie przeprowadzonego wywiadu medycznego i dokumentacji zdrowotnej. Opracowywane przez Spółkę plany nie są produktami rekreacyjnymi ani estetycznymi, lecz stanowią formę terapii dietetycznej i ruchowej, której celem jest wsparcie organizmu w leczeniu chorób (np. cukrzycy, insulinooporności, nadciśnienia, chorób tarczycy, zaburzeń trawiennych, chorób zapalnych i autoimmunologicznych, otyłości, schorzeń układu kostno-stawowego) lub zapobieganie ich pogłębianiu. Plany żywieniowe są tworzone nie jako ogólne „diety”, lecz jako terapia żywieniowa oparta na wynikach badań i specyfice danej jednostki chorobowej. Mają one na celu przywrócenie równowagi metabolicznej, ograniczenie stanu zapalnego, poprawę parametrów biochemicznych oraz wsparcie funkcji narządów wewnętrznych. W konsekwencji, każdorazowym i głównym celem świadczonych usług jest przywracanie lub poprawa zdrowia, leczenie lub wspieranie leczenia chorób oraz ich profilaktyk. Żadne z usług objętych zakresem wniosku – ani opracowywanie planów ćwiczeń fizycznych, ani opracowywanie planów żywieniowych – nie są wykonywane w celu estetycznym, poprawy wyglądu ani w celu wpływania na samopoczucie klienta jako wartości samoistnej. Zarówno plany aktywności fizycznej, jak i plany żywieniowe mają ściśle określony cel medyczny i są ukierunkowane na wspieranie leczenia, zapobieganie postępowi chorób przewlekłych oraz poprawę parametrów zdrowotnych pacjenta. Każdorazowo są opracowywane indywidualnie, na podstawie dokumentacji medycznej, wyników badań, historii choroby oraz zaleceń lekarza.

Państwa wątpliwości sprowadzają się do rozstrzygnięcia czy usługi świadczone przez Państwa Spółkę a wykonywane przez lekarza (również przy udziale personelu wspomagającego) są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że pytanie dotyczy wyłącznie lekarza współpracującego ze Spółką.

W kontekście powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy stwierdzam, że w analizowanej sprawie spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu w odniesieniu do świadczonych usług przez współpracującego z Państwa Spółką lekarza. Zawód lekarza został wprost wymieniony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy.

Pozostaje zatem do przeanalizowania przesłanka o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi opisane we wniosku - ze względu na cel ich wykonywania - mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia świadczonych usług, należy dokonać oceny, czy usługi, o których mowa we wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zgodnie z linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości UE zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi celami, zwolnienie nie przysługuje.

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez TSUE w licznych orzeczeniach (np. wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Kügle, C-141/00).

Jak już wyżej wskazano, zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy podlegają wyłącznie usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, a zatem od podatku zwolnione mogą być jedynie takie usługi, które służą ww. celom. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna być ona zwolniona od podatku VAT.

Odnosząc powyższe do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy stwierdzam, że świadczone przez Państwa Spółkę a wykonywane przez lekarza (również przy udziale personelu wspomagającego) usługi polegające na opracowywaniu planów ćwiczeń fizycznych oraz planów żywieniowych, stanowią usługi, których celem jest opieka medyczna, służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku celem świadczonych przez Państwa usług jest każdorazowo przywracanie, poprawa oraz profilaktyka zdrowia, a usługi te mają charakter medyczny. Każdorazowym i głównym celem świadczonych usług jest przywracanie lub poprawa zdrowia, leczenie lub wspieranie leczenia chorób oraz ich profilaktyk. Sprzedawane plany żywieniowe stanowią fundament zdrowienia i profilaktyki, który może wspierać leczenie, przyspieszać rekonwalescencję, a w wielu przypadkach nawet pozwalać na ograniczenie stosowania leków. Przedmiotowa usługa, to holistyczne podejście do zdrowia, w którym pokarm staje się lekarstwem, a organizm otrzymuje dokładnie to, czego potrzebuje do pełnej regeneracji. Podobnie jest z planami ćwiczeń fizycznych. Plan, który otrzymuje klient Państwa Spółki w ramach opisywanej w niniejszym wniosku usługi, znacząco różni się od standardowych programów treningowych, które skupiają się na poprawie sylwetki czy zwiększeniu wydolności - tutaj aktywność fizyczna staje się formą terapii, której celem jest leczenie chorób, przywracanie równowagi metabolicznej i zapobieganie dalszym powikłaniom zdrowotnym. Indywidualnie dopasowany plan ćwiczeń może także wspierać organizm w regeneracji, redukcji stanów zapalnych i przywracaniu sprawności.

Zatem świadczone przez Państwa Spółkę, a wykonywane przez lekarza (również przy udziale personelu wspomagającego) usługi opracowania zindywidualizowanych pod kątem stwierdzonych u klienta problemów zdrowotnych, planów ćwiczeń fizycznych oraz planów żywieniowych, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, lub gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że opracowywane plany ćwiczeń fizycznych oraz plany żywieniowe nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na informacjach, że „Przedmiotowe usługi nie są kierowane do osób zdrowych. Ponadto, usługi te świadczy współpracujący z Państwa Spółką lekarz, natomiast rola personelu wspierającego polega wyłącznie na merytorycznym i technicznym wsparciu lekarza w zakresie opracowywania i wdrażania zaleceń (np. techniki wykonywania ćwiczeń oporowych z wykorzystaniem sprzętu dostępnego na siłowni), jednak kluczowe decyzje zdrowotne podejmowane są przez lekarza”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź również traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.