Neutralność podatkowa połączenia spółek a obowiązki podatkowe w kontekście art. 12 ustawy o CIT - Interpretacja indywidualna z dnia 11 czerwca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDWB.4010.12.2025.2.KP

Interpretacja indywidualna

- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 27 maja 2025 r. (wpływ tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wprowadzenie.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa handlowego z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. 

Podstawowa działalność Wnioskodawcy dotyczy sprzedaży (…). W pozostałym zakresie A prowadzi działalność w zakresie:

- sprzedaży hurtowej (…),

- sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do (…),

- sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych,

- pozostałej sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach,

- restauracji i innych stałych placówek gastronomicznych,

- przygotowywania i wydawania napojów,

- pozostałej usługowej działalności gastronomicznej,

- kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek oraz

- wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi.

Wnioskodawca od grudnia 2024 r. jest jednym akcjonariuszem w B (dalej: „Spółka Przejmowana”, „B”).

B jest spółką kapitałową prawa handlowego, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, tj. jest polskim rezydentem podatkowym zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Przeważająca działalność Spółki Przejmowanej polega na sprzedaży hurtowej (…). W pozostałym zakresie działalność B polega na:

- wytwarzaniu i przetwarzaniu produktów (…),

- sprzedaży hurtowej pozostałych półproduktów,

- sprzedaży hurtowej wyrobów (…),

- pozostałej finansowej działalności usługowej, gdzie indziej niesklasyfikowanej, z wyłączeniem (…),

- sprzedaży detalicznej (…),

- sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej,

- magazynowaniu i przechowywaniu pozostałych towarów,

- działalności agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów,

- działalności agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju.

Zarówno Wnioskodawca, jak i B należą do międzynarodowej Grupy C, która jest wiodącą zintegrowaną korporacją (…) z (…), której centrala znajduje się w (…) na (…) (dalej: „C”).

Wnioskodawca od dnia nabycia udziałów do dnia wystąpienia z niniejszym wnioskiem pozostaje jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej. Ponadto, Wnioskodawca wyjaśnia, że udziały w Spółce Przejmowanej zostały nabyte od D na podstawie Umowy sprzedaży akcji z dnia (…), w konsekwencji czego nie zostały nabyte w wyniku wymiany udziałów lub przydzielone w wyniku innych działań reorganizacyjnych, w tym łączenia lub podziału.

Planowane połączenie.

Mając na uwadze fakt, że działalności prowadzone przez Wnioskodawcę i B są zbliżone, podjęta została decyzja o przeprowadzeniu w przyszłości połączenia Wnioskodawcy i B (zwane dalej łącznie „Spółkami”). Struktura właścicielska Spółki Przejmowanej nie ulegnie zmianie do dnia przeprowadzenia planowanego połączenia.

Planowane połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną zostanie przeprowadzone na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 516 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej: „k.s.h.”; dalej jako: „Połączenie”).

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie może być dokonane poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą bez przyznania nowych udziałów w zamian za przeniesiony majątek. W konsekwencji, nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego, wydania nowych udziałów ani wypłaty dopłat w gotówce, co upraszcza proces połączenia.

Jak natomiast wynika z art. 516 § 6 k.s.h. przepisy § 1 (…) stosuje się odpowiednio w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej. W tym przypadku nie stosuje się także przepisów art. 494 § 4 i art. 499 § 1 pkt 2-4; ogłoszenie albo udostępnienie planu połączenia, o którym mowa w art. 500 § 2 i 21, oraz udostępnienie dokumentów, o których mowa w art. 505, musi nastąpić co najmniej na miesiąc przed dniem złożenia wniosku o zarejestrowanie połączenia.

Biorąc więc pod uwagę treść powyższych przepisów, połączenie nastąpi poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, która jest jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej. W związku z tym planowane Połączenie zostanie przeprowadzone bez emisji udziałów oraz bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

W wyniku Połączenia Spółka Przejmowana przestanie istnieć, a jej majątek zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą. Połączenie spowoduje rozwiązanie Spółki Przejmowanej bez likwidacji z dniem wykreślenia jej z rejestru.

Jak wynika z treści art. 494 § 1 k.s.h. z dniem zarejestrowania Połączenia przez sąd rejestrowy, Spółka Przejmująca przejmie wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej, w wyniku czego dojdzie do sukcesji uniwersalnej. Na Spółkę Przejmującą przejdą w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi przyznane Spółce Przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o ich udzieleniu stanowi inaczej.

Ponadto, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej nastąpi uniwersalna sukcesja podatkowa. Jak bowiem wynika z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna powstała w wyniku łączenia się kapitałowych spółek handlowych, w tym łączenia poprzez przejęcie innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego każdej z łączących się osób lub spółek.

Wnioskodawca wskazuje, że wartość rynkowa składników majątku Spółki Przejmowanej, które zostaną przejęte przez Wnioskodawcę w związku z połączeniem, nie jest jeszcze znana. Powyższe wynika z faktu, że dzień poprzedzający planowane połączenie wystąpi dopiero w przyszłości. Wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej (ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku. Jednak różnice te będą dotyczyć składników majątku Spółki Przejmowanej, które Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Zatem, nawet jeśli wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie wyższa od wartości składników tego majątku przyjętej dla celów podatkowych (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników), to Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych otrzymane składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Jednocześnie składniki majątkowe należące do Spółki Przejmowanej, przejęte przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia, zostaną przypisane do prowadzonej przez Spółkę Przejmującą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej, tj. działalności opodatkowanej CIT w Polsce.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że na dzień Połączenia mogą istnieć nieprzedawnione i nierozliczone wierzytelności lub zobowiązania pomiędzy Spółką Przejmowaną a Spółką Przejmującą. W związku z tym Wnioskodawca zakłada, że mogą wystąpić sytuacje, w których:

1. Spółka Przejmowana będzie posiadać nieprzedawnione zobowiązania wobec Spółki Przejmującej na moment Połączenia,

2. Spółka Przejmująca będzie posiadać nieprzedawnione zobowiązania wobec Spółki Przejmowanej na moment Połączenia.

Na dzień Połączenia ani Spółka Przejmująca, ani Spółka Przejmowana nie będą posiadały zakładu zagranicznego poza terytorium Polski. W szczególności, Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana nie prowadzą działalności gospodarczej, która skutkowałaby powstaniem zakładu zagranicznego, ani nie posiadają nieruchomości, które ustanowiłyby taki zakład poza krajem rezydencji podatkowej. W konsekwencji majątek Spółki Przejmowanej nabyty przez Spółkę Przejmującą w wyniku połączenia zostanie w całości przypisany do działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce.

Po Połączeniu Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca zamierza kontynuować działalność w zakresie, w jakim prowadzi/na moment Połączenia będzie prowadzić Spółka Przejmowana.

Uzasadnienie ekonomiczne (biznesowe) planowanego Połączenia.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że planowane Połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną zostanie przeprowadzone z uzasadnionych powodów ekonomicznych (biznesowych). Główną okolicznością potwierdzającą uzasadnienie ekonomiczno-biznesowe planowanego Połączenia skoncentrowane jest na konsolidacji dwóch biznesów koncesjonowanych polegających na hurtowej i detalicznej sprzedaży (…). Mając na uwadze fakt, że zarówno Wnioskodawca, jak i B prowadzą działalność koncesjonowaną w sektorze (…), nieuzasadnionym z perspektywy biznesowej i ekonomicznej byłoby prowadzenie tych działalności przez dwa oddzielne, ale powiązane kapitałowo podmioty. Planowane połączenie ma także umożliwić uproszczenie struktury grupy i osiągnięcie spójności operacyjnej podmiotów, jak również zintegrowanie koncesjonowanych linii biznesowych - hurtowej i detalicznej sprzedaży (…) - w ramach jednego podmiotu. Połączenie pomoże także rozwinąć i zoptymalizować sieć organizacyjną na rynkach w (…). Wolą Wnioskodawcy jest kontynuowanie działalności Spółki Przejmowanej z zachowaniem pełnej sukcesji praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Wnioskodawca zaznacza, że Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania.

Podsumowując, Połączenie przeprowadzone zostanie zatem z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, natomiast ani głównym, ani jednym z głównych celów planowanego Połączenia nie będzie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylanie się lub unikanie od opodatkowania, o których mowa w art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT. W konsekwencji czego nie można mówić o wystąpieniu przesłanek zastosowania klauzul antyabuzywnych. Wnioskodawca jednocześnie zwraca uwagę, iż kwestia uzasadnienia biznesowego nie jest elementem pytania będącego przedmiotem niniejszego wniosku i należy przyjąć jako element zdarzenia przyszłego.

Uzupełnienie wniosku

Spółka niniejszym informuje, że wartość rynkowa majątku B jako podmiotu przejmowanego (dalej: „B”), który zostanie przejęty przez Wnioskodawcę w związku z połączeniem, nie jest jeszcze znana. Powyższe wynika z faktu, że dzień poprzedzający planowane połączenie wystąpi dopiero w przyszłości (połączenie planowane jest na początek (…)). W konsekwencji, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej (ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą może przewyższać cenę nabycia akcji B, którą zapłaciła Spółka, być niższa od ceny nabycia akcji B bądź być równa cenie nabycia akcji B.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Biorąc pod uwagę powyższą regulację, jeżeli wartość rynkowa majątku będzie odpowiadać cenie nabycia akcji B bądź będzie niższa, po stronie Spółki nie powstanie przychód do opodatkowania.

Natomiast w sytuacji, w której wartość rynkowa majątku B na dzień poprzedzający dzień łączenia przekroczy cenę nabycia akcji B, po stronie Spółki nie dojdzie do powstania przychodu z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 3f) w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem nie będzie wartość majątku spółki przejmowanej, która odpowiada procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, ustalonemu na dzień poprzedzający dzień połączenia. Powyższe dotyczy sytuacji, w której spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział wynoszący co najmniej 10%. W konsekwencji, w przypadku połączenia spółki przejmowanej z jej jedynym udziałowcem/akcjonariuszem, tj. podmiotem posiadającym 100% udziału w kapitale tej spółki, z przychodów należy wyłączyć 100% wartości majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą.

Biorąc pod uwagę powyższe, jeśli w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem Wniosku powstanie nadwyżka , o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, przychód ten będzie wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT z uwagi na to, że Spółka posiada 100% akcji w B.

Pytanie

Czy w wyniku przeprowadzenia planowanego połączenia przez przejęcie po stronie Wnioskodawcy, tj. Spółki Przejmującej, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Uwagi ogólne.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, którzy mają swoją siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są zobowiązani do płacenia podatku od wszystkich swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich uzyskania.

W odniesieniu do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Jak wynika z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak wskazuje art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, przychody z zysków kapitałowych obejmują przychody uzyskane w wyniku przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym: przychody osoby prawnej lub spółki, która w wyniku łączenia lub podziału przejmuje majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki; przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej; oraz przychody spółki dzielonej.

Brak przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazał, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodem jest również wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b. (Art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT: Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio).

Jak wynika z powołanego przepisu, przychodem, o którym mowa (tj. po stronie wspólnika spółki przejmowanej) jest wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej. Co do zasady zatem, przychód, o którym mowa powstaje na skutek zaistnienia zdarzenia, jakim jest przydzielenie udziałów wspólnikom spółki (spółek) przejmowanej w spółce przejmującej. Przez wartość emisyjną należy rozumieć, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Jednocześnie, jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w przypadku połączenia lub podziału spółek do przychodów nie zalicza, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

 a) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

 b) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Z powyższego wynika więc, że neutralność podatkowa na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT utrzymywana jest tylko w przypadku spełnienia dwóch przesłanek łącznie, tj.:

- mamy do czynienia z pierwszą restrukturyzacją, tj. udziałowiec spółki przejmowanej nie objął udziałów w wyniku emisji realizowanej w ramach wcześniejszego podziału czy połączenia,

- na skutek połączenia dojdzie do kontynuacji wyceny wartości udziałów/akcji przydzielonych spółce przejmującej.

A. Pierwsza reorganizacja.

Jeśli akcjonariusz nabył akcje w wyniku wymiany akcji, połączenia lub podziału, nie będzie mógł skorzystać z wyłączenia. Warto jednak zauważyć, że przepis ten odnosi się do nabycia udziałów w ramach innego połączenia lub podziału. W konsekwencji będzie miał zastosowanie tylko wtedy, gdy akcjonariusz przejętej spółki nabył akcje w wyniku emisji przeprowadzonej w ramach wcześniejszej neutralnej podatkowo restrukturyzacji. Nie dotyczy to jednak przypadków, w których nabycie akcji miało miejsce w wyniku umowy sprzedaży. Ponadto należy wskazać na aktualną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, które podkreślają, że ograniczenie neutralności podatkowej połączenia spółek tylko i wyłącznie do pierwszej transakcji jest sprzeczne z dyrektywą Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: „Dyrektywa”). (Por.: nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (dalej: „WSA w Gliwicach”) z dnia 5 grudnia 2024 r., o sygn. I SA/Gl 522/24; nieprawomocny wyrok WSA w Olsztynie z dnia 28 czerwca 2023 r., o sygn. I SA/Ol 118/23).

Stwierdzenie niezgodności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT z przepisami Dyrektywy wiąże się zatem z obowiązkiem organu podatkowego do bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy w przedmiotowej sprawie.

Z uwagi na niezgodność przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT z treścią i zasadami wskazanymi w Dyrektywie, w stosunku do połączenia - niezależnie od tego czy powyższy przepis znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie - bezpośrednie zastosowanie znajduje art. 8 ust. 1 Dyrektywy, zgodnie z którym nie powstaje po stronie wspólnika spółki przejmującej przychód w związku z połączeniem.

Pomimo wskazanej powyżej niezgodności przepisu art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT z treścią i zasadami Dyrektywy, Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie akcje w Spółce Przejmowanej zostały przez niego nabyte od D na mocy Umowy sprzedaży akcji z dnia (…), w wyniku której Spółka Przejmująca stała się jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej.

W konsekwencji, nawet gdyby uznać, że art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. a) ustawy o CIT jest zgodny z przepisami prawa Unii Europejskiej, wskazać należy, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego Wniosku będziemy mieć do czynienia z pierwszą restrukturyzacją, tj. jedyny akcjonariusz Spółki Przejmowanej - Wnioskodawca, nie nabył akcji Spółki Przejmowanej w ramach wcześniejszej neutralnej podatkowo restrukturyzacji.

B. Kontynuacja wyceny.

Jak zostało wskazane powyżej, Wnioskodawca planuje przejąć Spółkę Przejmowaną, a połączenie to ma zostać przeprowadzone w ramach procedury uproszczonej. Cały majątek B zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą bez przyznania udziałów Spółce Przejmującej w zamian za przeniesiony majątek Spółki Przejmowanej. Nie dojdzie tym samym do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej (art. 514 § 1 k.s.h.) - co wynika z faktu, że Spółka Przejmująca na dzień Połączenia będzie posiadać 100% udziałów Spółki Przejmowanej, jak również nie dojdzie do wydania nowych udziałów w ramach procedury Połączenia. Zgodnie bowiem z ww. regulacjami k.s.h., udziały w spółce przejmowanej nie podlegają zamianie na udziały w spółce przejmującej, jeżeli są one w posiadaniu spółki przejmującej oraz spółka przejmująca nie może objąć udziałów własnych za udziały, które posiada w spółce przejmowanej).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych otrzymane składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Jak więc wynika z powyższego, w zdarzeniu przyszłym dojdzie do spełnienia warunku restrukturyzacji, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 lit. b) ustawy o CIT, tj. warunku kontynuacji wyceny.

Należy jednak zaznaczyć, że omawiana regulacja art. 12 ust. 4 pkt 12 została wprowadzona do ustawy o CIT z myślą o przypadkach, gdy spółka przejmowana ma więcej niż jednego wspólnika. W takim przypadku połączenie jest neutralne podatkowo, pod warunkiem, że wspólnik przejmowanego podmiotu wyceni udziały lub akcje, które otrzyma od spółki przejmującej, na równi z wartością udziałów lub akcji, które posiadał w spółce przejmowanej. Dzięki temu nie nastąpi wzrost wartości, która mogłaby być uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w momencie sprzedaży tych udziałów.

W związku z powyższym, mając na uwadze fakt, że Połączenie będzie przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz nie zostaną wydane nowe udziały Wnioskodawcy, jako jedynemu udziałowcowi Spółki Przejmowanej, w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, w konsekwencji czego nie powstanie przychód podatkowy na podstawie tego przepisu.

Zgodność stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie jest potwierdzona przez indywidualne interpretacje wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”). Przykładowo:

- w interpretacji z dnia 8 lutego 2024 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.671.2023.1.KW, Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Przedmiotowa transakcja dotyczy bowiem przejęcia spółki zależnej (Spółki przejmowanej) przez jedynego wspólnika (Wnioskodawcę). Z tego powodu nie jest możliwe wydanie przez Spółkę przejmującą własnych udziałów samej sobie, co byłoby sprzeczne z art. 514 § 1 k.s.h. W konsekwencji, należy stwierdzić, że w przypadku połączenia nie może powstać przychód wspólnika spółki przejmowanej określony w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, gdyż w ramach transakcji nie dochodzi do wydania żadnych udziałów na rzecz wspólnika spółki przejmowanej (Wnioskodawcy) i tym samym nie można mówić o wartości emisyjnej udziałów spółki przejmującej przydzielonych w następstwie łączenia podmiotów do której odnosi się komentowany przepis”;

- w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.505.2024.2.PC, Dyrektor KIS wskazał, że: „Z opisu sprawy wynika, że posiadają Państwo 100% akcji w Spółce. W ramach restrukturyzacji planowane jest połączenie Wnioskodawcy oraz Spółki. Zostanie ono przeprowadzone na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych, przez przeniesienie całego majątku Spółki na Wnioskodawcę. Z cytowanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT wynika, że przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów. Zatem, skoro w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz wspólnika Spółki nowych udziałów, to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania”;

- w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2024 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.484.2024.2.SH, Dyrektor KIS zaznaczył, że: „(…) z uwagi na fakt, iż Spółka Przejmująca na dzień Połączenia będzie jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej, w związku z Połączeniem nie dojdzie do wydania udziałów Spółki Przejmującej na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej (Wnioskodawcy), to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. Podsumowując, po stronie Spółki przejmującej (Wnioskodawcy) jako 100% udziałowca (wspólnika) Spółki przejmowanej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT”.

Brak przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem podlegającym opodatkowaniu jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Oznacza to, że jeśli wartość rynkowa otrzymanych aktywów jest wyższa niż ich wartość podatkowa, różnica ta jest uznawana za przychód podlegający opodatkowaniu. Ustawa o CIT określa również modyfikacje dotyczące wartości, które powinny być uznawane za przychód podlegający opodatkowaniu oraz wyłączenia z przychodu wartości aktywów nabytych w wyniku połączenia lub podziału.

Jednak zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, który bezpośrednio odnosi się do powołanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Wskazany przepis określa więc dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, aby dana wartość nie została uznana za przychód, tj.:

 a) pierwszy warunek, odnoszący się do tzw. zasady kontynuacji wyceny, wynika bezpośrednio z przepisów ustawy o CIT. Polskie prawo nie dopuszcza bowiem żadnego wzrostu wartości w przypadku połączenia, dlatego w przypadku krajowego połączenia, z jakim mamy do czynienia w omawianym zdarzeniu przyszłym, warunek ten będzie spełniony.

W odniesieniu do zasady kontynuacji wyceny należy zauważyć, że przepisy ustawy o CIT zobowiązują spółkę przejmującą do ustalenia wartości nabytych aktywów dla celów podatkowych na poziomie początkowej wartości aktywów trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które są zawarte w ewidencji nabytej spółki (kontynuacja wartości aktywów dla celów podatkowych).

 b) drugi z wymienionych warunków neutralności będzie spełniony, jeżeli dochodzi do połączenia polskich spółek na krajowym rynku, przy którym nie nastąpi transfer aktywów za granicę, a Spółka przejmująca będzie kontynuowała prowadzenie działalności gospodarczej Spółki przejmowanej.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepis zawarty w art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f odnosi się m.in. do spółek, które podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) oraz przejmują majątek spółek lub podmiotów z siedzibą lub zarządem na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

W odniesieniu do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego, należy podkreślić, że Wnioskodawca na moment Połączenia będzie posiadać 100% udziałów w Spółce Przejmowanej. Po przeprowadzeniu Połączenia, Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątku Spółki Przejmowanej zgodnie z wartościami wynikającymi z jej ksiąg podatkowych.

Warto zaznaczyć, że w wyniku planowanego Połączenia nie dojdzie do aktualizacji wartości podatkowej składników majątku przejmowanych przez Spółkę Przejmującą. Wnioskodawca zamierza kontynuować dotychczasowe zasady wyceny podatkowej oraz amortyzacji stosowane przez Spółkę Przejmowaną, co zapewni spójność w zarządzaniu majątkiem oraz zobowiązaniami podatkowymi.

Jednocześnie biorąc pod uwagę, że Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i nie prowadzą działalności w formie zagranicznych zakładów, składniki majątkowe należące do Spółki Przejmowanej, które zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą w wyniku połączenia, będą przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Tym samym spełnione zostaną przesłanki neutralności podatkowej, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, a w konsekwencji Połączenie nie wygeneruje przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT po stronie Spółki Przejmującej ani Spółki Przejmowanej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS:

- z dnia 27 sierpnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.344.2024.2.SH, w której potwierdzono, że „W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartości składników majątkowych Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej, ponieważ będzie do tego zobowiązana przepisami prawa podatkowego. Wszystkie składniki majątkowe przejęte od Spółki Przejmowanej w związku z Połączeniem będą wykorzystywane (przypisane) przez Spółkę Przejmującą do jej działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski. Reasumując, w związku z planowanym Połączeniem, po stronie Wnioskodawcy (Spółki Przejmującej) nie dojdzie do powstania przychodu do opodatkowania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT, bowiem przychód ten będzie podlegał wyłączeniu z opodatkowania po stronie Spółki na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy o CIT”;

- z dnia 17 października 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.505.2024.2.PC, w której wskazano, że „(…) obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem we wniosku wskazali Państwo, że przejęte składniki majątku Spółki: zostaną przyjęte dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki (tj. dojdzie do kontynuacji wyceny) oraz zostaną przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym, po Państwa stronie jako Spółki przejmującej, na skutek połączenia ze Spółką nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT”.

Przeprowadzenie planowanego Połączenia może wiązać się z dwoma wariantami w zakresie wartości podatkowej i rynkowej przejmowanych składników majątku. Może bowiem dojść do sytuacji, gdy ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Wnioskodawcę nie będzie przewyższać wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników) (wariant 1). W tym wariancie nie powinien zatem powstać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, ponieważ nie powstanie nadwyżka pomiędzy wartością rynkową majątku podmiotu przejmowanego, a wartością przyjętą dla celów podatkowych.

Z drugiej strony, możliwym jest, że ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez Wnioskodawcę będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (wariant 2). Niemniej zdaniem Wnioskodawcy nie wpłynie to na neutralność podatkową planowanego połączenia. W przypadku powstania ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej nad wartością przyjętą na cele podatkowe, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, zastosowanie znajdzie bowiem powołany powyżej art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nawet jeżeli powstanie nadwyżka (tj. nadwyżka wskazana w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT) to wobec spełnienia warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT (co jak wykazano będzie miało miejsce w przypadku planowanego połączenia) wówczas przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT nie powstanie po stronie Wnioskodawcy z tytułu przedmiotowego połączenia (pomimo powstania nadwyżki, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, wobec spełniania warunków o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT).

Wnioskodawca podkreśla, że warunki wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT bez względu na wariant zrealizowany w przyszłości, zostaną spełnione, gdyż Wnioskodawca (spółka przejmująca) przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej (tj. będzie kontynuować wycenę majątku spółek przejmowanych) oraz przejęty majątek zostanie przypisany do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Tym samym, nawet gdyby wariant 2 miał miejsce w przyszłości, to nie powinno to wpłynąć na neutralność podatkową planowanego połączenia, w szczególności na powstanie ewentualnego przychodu wskazanego w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, gdyż hipotetycznie w przypadku powstania ww. ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej nad wartością przyjętą na cele podatkowe, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, zastosowanie znalazłby art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, który stanowi, że przychód nie powstaje pomimo takiej nadwyżki (wobec spełniania przesłanek określonych w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT).

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 24 lutego 2025 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.755.2024.2.SH, z której wynika, że bez względu na okoliczność czy ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku spółek przejmowanych otrzymanego przez wnioskodawcę będzie lub nie będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych, decydujące znaczenie dla powstania przychodu do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT ma spełnienie przesłanek określonych w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT.

Brak przychodu Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Wartość emisyjną udziałów (akcji), zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, należy rozumieć jako cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Omawiana regulacja, podobnie jak w przypadku art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, odnosi się do sytuacji, gdy spółka przejmowana posiada więcej niż jednego wspólnika.

A zatem przepis zawarty w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT dotyczy wyłącznie przypadków, w których występuje wartość emisyjna udziałów (akcji). Oznacza to, że ma zastosowanie w sytuacjach, gdy w wyniku połączenia następuje podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej oraz emisja nowych udziałów (akcji), które są przydzielane wspólnikom spółek łączonych.

W przeciwnym razie, gdy w trakcie łączenia spółek nie dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego ani emisji udziałów (akcji), a tym samym nie występuje wartość emisyjna tych udziałów (akcji), nie ma podstaw do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy o CIT.

Uwzględniając powyższe przepisy oraz fakt, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, w wyniku Połączenia, Spółka Przejmująca (która jest jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej) nie otrzyma żadnych dodatkowych udziałów w Spółce Przejmowanej, co oznacza brak emisji nowych udziałów, wartość emisyjna, będąca kluczowym elementem hipotezy normy zawartej w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, nie będzie miała miejsca. W związku z tym, według oceny Wnioskodawcy, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w kontekście planowanego Połączenia.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora KIS, przykładowo:

- interpretacja indywidualna z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.90.2023.1.SH, w której zaznaczono, że: „Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla Wnioskodawcy 1 (Spółki Przejmującej) może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych. Z opisu sprawy wynika jednak, że Połączenie przez przejęcie zostanie dokonane bez emitowania akcji Spółki Przejmującej i bez przydzielenia akcji Wspólnikowi Spółki Przejmowanej, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca 1 będzie jednocześnie jedynym (100%) udziałowcem Spółki Przejmowanej. Zatem, w przedstawionej wyżej sytuacji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d nie będzie miał zastosowania”;

- interpretacja indywidualna z dnia 27 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.411.2023.1.KK, w której stwierdzono, że: „Odnosząc się w pierwszej kolejności do wątpliwości objętych zakresem pytań oznaczonych we wniosku nr 1 oraz nr 3 wskazać należy, że zgodnie z opisem sprawy, planowane połączenie ma zostać przeprowadzane na zasadzie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 514 § 1 oraz art. 516 § 6 k.s.h., tj. przy zastosowaniu przepisów regulujących uproszczoną procedurę łączenia. Nie dojdzie tym samym do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej, co wynika z faktu, że Spółka Przejmująca będzie posiadała 100% udziałów Spółki Przejmowanej jak również nie dojdzie do wydania nowych udziałów w ramach procedury Połączenia. Z uwagi na fakt, iż Spółka Przejmująca będzie jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej, w związku z Połączeniem nie dojdzie do wydania udziałów Spółki Przejmującej na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej (Wnioskodawcy) oraz nie zostaną wypłacone dopłaty w gotówce. Zatem, w niniejszej sprawie nie dojdzie do przydzielenia na rzecz Państwa nowych udziałów, dlatego art. 12 ust. 1 pkt 8ba oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie znajdą zastosowania.”;

- interpretacja indywidualna z dnia 8 lutego 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.671.2023.1.KW, gdzie organ podkreślił, że: „Jak wskazano w opisie zdarzenie przyszłego, połączenie zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., to jest przez przejęcie całego majątku Spółki przejmowanej przez Spółkę. Jednocześnie, Spółka jest jedynym udziałowcem Spółki przejmowanej, posiadającym 100% udziałów Spółki przejmowanej. Z tego powodu w wyniku połączenia nie dojdzie do emisji nowych udziałów (akcji) ani podwyższenia kapitału zakładowego, stosownie do regulacji zawartych w art. 514 § 1 k.s.h., zgodnie z którym spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej. Tym samym, z uwagi na fakt, że w przedmiotowym przypadku nie dojdzie do emisji nowych udziałów/akcji, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w przypadku planowanego połączenia”;

- interpretacja indywidualna z dnia 20 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.28.2024.2.AW, gdzie organ wskazał, że: „[…] zgodzić się należy z Państwa stanowiskiem w zakresie pytania Nr 4, że planowane połączenie ze spółkami, w których Wnioskodawca jako spółka przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym podmiotów przejmowanych nie spowoduje powstania przychodu, o którym mowa w dodanym od 1 stycznia 2022 r. art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, ze względu na brak spełnienia warunków wynikających z tego przepisu.”;

- interpretacja indywidualna z dnia 29 kwietnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.83.2024.3.KK w której wskazano, że: „Badając zatem możliwość powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, zauważyć należy, że jak wskazano w opisie sprawy oraz jego uzupełnieniu, planowane jest dokonanie połączenia Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej w ten sposób, że cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą, w konsekwencji czego Spółka Przejmowana przestanie istnieć jako odrębny podmiot. Omawiana transakcja (tj. połączenie) zostanie zrealizowana w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., poprzez przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej. Ponadto, z uwagi na fakt, iż Spółka Przejmująca jest jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej, posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, połączenie zostanie przeprowadzone bez wydawania udziałów Spółki Przejmującej w zamian za majątek Spółki Przejmowanej. Zatem, w niniejszej sprawie nie dojdzie do przydzielenia udziałów, a więc przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8ba i 8d ustawy o CIT nie znajdą zastosowania w sprawie”;

- interpretacja indywidualna z dnia 24 października 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.484.2024.2.SH, w której stwierdzono, że: „Odnosząc się do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, wskazać należy, że z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych. Z opisu sprawy wynika jednak, że Spółka Przejmująca na dzień Połączenia będzie jedynym udziałowcem Spółki Przejmowanej, w związku z Połączeniem nie dojdzie do wydania udziałów Spółki Przejmującej na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej (Wnioskodawcy). Zatem, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w niniejszej sytuacji. Podsumowując, po stronie Spółki przejmującej (Wnioskodawcy) na skutek połączenia ze spółką przejmowaną, nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT”;

- interpretacja indywidualna z dnia 24 lutego 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.755.2024.2.SH, w której wskazano: „W ramach Połączenia nie dojdzie do emisji udziałów Spółki przejmującej oraz nie zostaną przyznane (przydzielone) żadnemu podmiotowi jakiekolwiek udziały Spółki przejmującej. Powyższe rozwiązanie zostało uregulowane w art. 514 § 1 KSH, zgodnie z którym: Spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej. Zatem, w Państwa sprawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania. Tym samym w związku z planowanym Połączeniem, nie dojdzie po stronie Spółki przejmującej do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT”.

Brak przychodu Spółki Przejmującej na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Co warto wskazać, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są względem siebie komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, zastosowanie znajdzie wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów, zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Podobnie jak w przypadku art. 12 ust. 1 pkt 8ba i 8d, wskazany przypadek dotyczy sytuacji, gdy spółka przejmowana ma więcej niż jednego wspólnika i łączy się z dotychczasowym wspólnikiem lub akcjonariuszem. Należy jednak analizować tę regulację w kontekście uwzględnienia art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, który stanowi, że wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Mając na uwadze treść powyższych przepisów, przychodem nie będzie wartość majątku spółki przejmowanej, która odpowiada procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, ustalonemu na dzień poprzedzający dzień połączenia. Dotyczy to sytuacji, w której spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział wynoszący co najmniej 10%.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3f w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8f zapewnia neutralność podatkową połączenia w przypadku, gdy spółka przejmująca otrzyma majątek w części przypadającej na udział w kapitale posiadany w spółce przejmowanej. Ewentualne przysporzenia ponad tę część powinny zostać opodatkowane.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w przypadku połączenia spółki przejmowanej z jej jedynym udziałowcem/akcjonariuszem, tj. podmiotem posiadającym 100% udziału w kapitale tej spółki, z przychodów należy wyłączyć 100% wartości majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego oraz uwzględniając, że Wnioskodawca na moment połączenia będzie posiadał 100% udziałów w Spółce Przejmowanej, należy stwierdzić, że w przypadku planowanego Połączenia nie wystąpi przychód do opodatkowania po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT w postaci nadwyżki wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej nad ceną nabycia udziałów w tej spółce. Tym samym wyłączenie, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, nie będzie mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Nawet jeśli powstałaby nadwyżka do opodatkowania, o której mowa w tym przepisie, przychód ten byłby wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

W związku z powyższym Wnioskodawca jest zdania, że w wyniku przeprowadzenia połączenia nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez Dyrektora KIS, m.in.:

- interpretacja indywidualna z dnia 29 kwietnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.83.2024.3.KK, w której Dyrektor KIS uznał, że: „W analizowanej sprawie nie powstanie również przychód dla Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem nie będzie wartość majątku spółki przejmowanej, odpowiadająca procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określona na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%. Tym samym po stronie Spółki Przejmującej, która będzie posiadała 100% udziałów w Spółce przejmowanej, nie powstanie przychód podatkowy”;

- interpretacja indywidualna z dnia 17 października 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.505.2024.2.PC, Dyrektor KIS stwierdził, że: „Z kolei z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT wynika, że przychodem będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym. Z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%. Zatem, przychodem nie będzie wartość majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą, posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%. Zatem, w sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT”.

Małe klauzule przeciwko unikaniu opodatkowania.

Zgodnie z wyrażoną w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT klauzulą restrukturyzacyjną, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Przytoczony przepis implementuje art. 15 dyrektywy 2009/133/WE.

Tym samym, można więc wnioskować, że dodatkową przesłanką neutralności podatkowej procesu połączenia na podstawie omówionych wyżej regulacji jest to, aby głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek nie było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ustawodawca, definiując warunki stosowania klauzuli restrukturyzacyjnej, bezpośrednio odnosi się do pojęcia unikania opodatkowania, którego definicja prawna znajduje się w przepisach dotyczących klauzuli przeciwdziałającej unikaniu opodatkowania.

Unikanie opodatkowania należy rozumieć jako czynność (lub szereg różnych czynności pomiędzy różnymi podmiotami) dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisów, jeżeli sposób działania był sztuczny (art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej).

Celem wprowadzenia artykułu 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT było przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania w kontekście restrukturyzacji spółek. Przepisy te wyłączają bowiem możliwość korzystania z preferencji podatkowych, w tym tych, o których mowa w powyższych, jeśli głównym celem działań takich jak połączenie spółek czy wymiana udziałów jest unikanie opodatkowania. Dodatkowo wprowadzenie domniemania, że brak uzasadnionych przyczyn ekonomicznych wskazuje na zamiar uchylania się od opodatkowania, ma na celu wzmocnienie skuteczności klauzuli restrukturyzacyjnej w eliminowaniu działań o charakterze sztucznym.

Jak zostało wskazane już w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Połączenie zostanie przeprowadzone z istotnych powodów ekonomicznych i biznesowych. Planowane Połączenie zostanie bowiem przeprowadzone w celu konsolidacji dwóch biznesów koncesjonowanych związanych z (…). Dodatkowo zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółka Przejmowana prowadzą działalność koncesjonowaną w sektorze (…), nieuzasadnionym z perspektywy biznesowej i ekonomicznej byłoby prowadzenie tych działalności przez dwa oddzielne, ale powiązane kapitałowo podmioty. Planowane połączenie ma także umożliwić uproszczenie struktury grupy i osiągnięcie spójności operacyjnej podmiotów, jak również zintegrowanie koncesjonowanych linii biznesowych - hurtowej i detalicznej sprzedaży (…) - w ramach jednego podmiotu. Połączenie pomoże także rozwinąć i zoptymalizować sieć organizacyjną na rynkach w (…).

Tym samym należy wskazać, że planowane Połączenie znajduje uzasadnienie zarówno biznesowe, jak i ekonomiczne i nie będzie dokonane w sposób sztuczny, a jego celem nie będzie unikanie lub uchylanie się od opodatkowania.

Ponadto, jak zostało zaznaczone już powyżej, że interpretacja przepisów art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy i należy je traktować jako element przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że planowane Połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną zostanie przeprowadzone z uzasadnionych powodów ekonomicznych (biznesowych).

Podsumowanie.

Biorąc pod uwagę przytoczoną wyżej argumentację, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z planowanym Połączeniem nie dojdzie do powstania przychodu:

- na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, ponieważ Połączenie nie będzie związane z przydzieleniem udziałów Wnioskodawcy, który jest jedynym właścicielem 100% udziałów w Spółce Przejmującej. W związku z tym ten przepis nie będzie miał zastosowania w opisywanym zdarzeniu przyszłym. Wskazać jednak należy, że nawet w sytuacji uznania, że przychód z tego tytułu powstaje, to będzie on objęty wyłączeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT;

- na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, ponieważ Wnioskodawca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych oraz przypisze te składniki do swojej działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji nawet w przypadku powstania po stronie Wnioskodawca przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c będzie objęty wyłączeniem przewidzianym w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, ponieważ Wnioskodawca spełnia warunki określone w tym przepisie;

- na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, ponieważ połączenie nie będzie związane z emisją udziałów ani z podwyższeniem kapitału zakładowego Wnioskodawcy;

- na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, ponieważ Wnioskodawca na moment połączenia będzie posiadał 100% udziałów w Spółce Przejmowanej. Wskazać jednak należy, że nawet w sytuacji uznania, że przychód z tego tytułu powstaje, to będzie on objęty wyłączeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, planowane Połączenie będzie neutralne podatkowo, a co za tym idzie, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „ksh”).

Zgodnie z art. 491 § 1 ksh:

W myśl art. 492 § 1 ksh:

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Stosownie do art. 514 § 1 ksh:

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Natomiast, zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek przy ich fuzji regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT:

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość - Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że dla określenia skutków Połączenia dla Państwa Spółki, która będzie na moment Połączenia, jedynym 100% akcjonariuszem Spółki Przejmowanej, zasadnicze znaczenie mają art. 12 ust. 1 pkt 8ba, 8c, 8d i 8f ww. ustawy, a art. 7b ww. ustawy ma charakter pomocniczy. Celem art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak już wyżej wskazano, jest bowiem określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e, ustawy o CIT:

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT:

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 12b ustawy o CIT:

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi, że:

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy w wyniku połączenia Państwa Spółki (Spółki Przejmującej) ze Spółką Przejmowaną po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o CIT. Zatem należy zbadać, czy dla Spółki Przejmującej w wyniku planowanego połączenia ze Spółką Przejmowaną, powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba, art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Badając możliwość powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT, zauważyć należy, że jak wskazano w opisie sprawy Wnioskodawca, należy do międzynarodowej Grupy C. Do Grupy należy również spółka B (Spółka Przejmowana), w której Wnioskodawca na dzień połączenia będzie posiadać 100% akcji.

Podjęta została decyzja o przeprowadzeniu w przyszłości połączenia Wnioskodawcy i B. Struktura właścicielska Spółki Przejmowanej nie ulegnie zmianie do dnia przeprowadzenia planowanego połączenia.

Planowane połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmowaną zostanie przeprowadzone na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 516 § 6 ksh. Połączenie nastąpi poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą, która jest jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej. W sprawie nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego, wydania nowych udziałów ani wypłaty dopłat w gotówce.

Zatem z uwagi na fakt, iż Spółka Przejmująca na dzień Połączenia będzie jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej, w związku z Połączeniem nie dojdzie do wydania udziałów (akcji) Spółki Przejmującej na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej (Wnioskodawcy), to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Podsumowując, po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) jako 100% akcjonariusza Spółki Przejmowanej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Odnosząc się następnie do możliwości powstania po stronie Spółki Przejmującej przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, w wyniku połączenia ze Spółką Przejmowaną, wskazać należy, że skoro jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej (ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, to w przypadku powstania tej nadwyżki znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, a więc co do zasady powstanie przychód z tego tytułu.

Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

- spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

- spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych otrzymane składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Jednocześnie, składniki majątkowe należące do Spółki Przejmowanej, przejęte przez Spółkę Przejmującą w wyniku Połączenia, zostaną przypisane do działalności prowadzonej przez Spółkę Przejmującą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalności gospodarczej, tj. działalności opodatkowanej CIT Polsce.

Zatem, w przypadku wystąpienia nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie powstanie dla Spółki Przejmującej przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w związku z planowanym Połączeniem, bowiem zostaną spełnione przez Spółkę Przejmującą łącznie przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d i pkt 8f ustawy o CIT po stronie Spółki Przejmującej w wyniku planowanego połączenia, w pierwszej kolejności, wskazać należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów (akcji) w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów (akcji), wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów (akcji) zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich - zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Odnosząc się do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, wskazać należy, że z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Z opisu sprawy wynika jednak, że Spółka Przejmująca na dzień Połączenia będzie jedynym akcjonariuszem Spółki Przejmowanej, w związku z Połączeniem nie dojdzie do wydania udziałów (akcji) Spółki Przejmującej na rzecz wspólnika Spółki Przejmowanej (Wnioskodawcy).

Zatem, przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w niniejszej sytuacji.

Podsumowując, po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawcy) na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną, nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Połączenie Spółki Przejmującej ze Spółką Przejmowaną nie spowoduje również po Państwa stronie konieczności rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział, to po stronie spółki przejmującej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo jedynym akcjonariuszem Spółki Przejmowanej. Struktura właścicielska Spółki Przejmowanej nie ulegnie zmianie do dnia przeprowadzenia planowanego połączenia.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej (ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą może przewyższać cenę nabycia akcji B, którą zapłaciła Spółka, może być niższa od ceny nabycia akcji B bądź być równa cenie nabycia akcji B.

Jeżeli ustalona, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Państwa Spółkę, nie będzie przewyższać ceny nabycia akcji B (lub będzie równa), to z uwagi na fakt, że po Państwa stronie nie powstanie ww. nadwyżka, to w ogóle nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Tym samym wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT nie będzie mieć zastosowania w niniejszej sprawie.

Natomiast, w przypadku powstania nadwyżki wartości rynkowej otrzymanego przez Spółkę majątku Spółki Przejmowanej ponad cenę nabycia akcji w tej spółce - w analizowanej sprawie nie dojdzie do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, przychodem nie będzie bowiem wartość majątku spółki przejmowanej, odpowiadająca procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego przez Państwa opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego Połączenia Spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, że Połączenie przeprowadzone zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, natomiast głównym, ani jednym z głównych celów planowanego połączenia nie będzie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylanie się lub unikanie od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. ). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.