Pożyczka jako ukryty zysk w opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT - Interpretacja indywidualna z dnia 12 czerwca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDWB.4010.11.2025.1.APA

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 kwietnia 2025 r., wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca dokonał w (...) r. wypłat na rzecz drugiej spółki tytułem pożyczki. W tej drugiej spółce wspólnicy Wnioskodawcy posiadają udziały bezpośrednio jako komandytariusze w bardzo zbliżonej proporcji jak w spółce wnioskującej oraz są w takiej samej proporcji jak w spółce wnioskującej wspólnikami trzeciej spółki będącej także wspólnikiem w drugiej spółce. Wspólnicy Wnioskodawcy i ta trzecia spółka posiadają całość udziałów w drugiej spółce. Wnioskodawca i druga spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit a tiret pierwsze w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Druga spółka jest spółką komandytową (osobową).

Umowę pożyczki zawarto dnia (...) r. Pożyczka zgodnie z umową wynosi (...) zł. Pożyczka faktycznie przekazana została w wysokości (...) zł w datach:

-(...) r. – (...) zł,

-(...) r. – (...) zł,

-(...) r. – (...) zł,

-(...) r. – (...) zł,

-(...) r. – (...) zł,

-(...) r. – (...) zł.

Do umowy nie zawarto aneksu. Zawarto tylko jedną umowę pożyczki. Pożyczka została wypłacona w transzach. Wniosek dotyczy jednej umowy pożyczki. Pożyczka jest oprocentowana. Oprocentowanie Wnioskodawca uważa za rynkowe. Termin zwrotu pożyczki ustalono w terminie do dnia (...) r. Ustalono, że podany termin przedłuża się o kolejny okres roczny o ile najpóźniej na 45 dni przed jego upływem Pożyczkodawca nie zawiadomi Pożyczkobiorcy o rezygnacji z dalszego udzielania pożyczki. Na dzień złożenia wniosku takie zawiadomienie nie zostało złożone pożyczkobiorcy. Pożyczkobiorca zgodnie z umową może dokonać wcześniejszej spłaty pożyczki w całości lub części bez wypowiadania umowy, nie może jednak żądać ponownego udostępnienia spłaconych środków, nawet jeśli okres umowy nie upłynął. Umowa wygasa z chwilą całkowitej spłaty pożyczki przez Pożyczkobiorcę. Pożyczkobiorca zobowiązał się płacić Pożyczkodawcy odsetki za okres korzystania z pożyczki. Odsetki za każdy kwartał kalendarzowy są płatne na podstawie faktury w terminie 15 dni od zakończenia danego kwartału. Odsetki za pierwszy kwartał kalendarzowy, kończący się w dniu (...) r. wynosiły (...)% i były płatne do dnia (...) r. Odsetki za kolejne kwartały są obliczane jako suma stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego ogłoszonej do ostatniego dnia poprzedniego kwartału kalendarzowego i obowiązującej w pierwszym dniu kwartału i (...)%. Odsetki są należne za faktyczny czas korzystania z kapitału. W przypadku nieterminowej spłaty pożyczki lub odsetek od zaległości przysługują odsetki maksymalne.

Źródłem finansowania pożyczki udzielonej drugiej spółce przez spółkę wnioskującą były pożyczki zaciągnięte przez Wnioskodawcę od wspólników. Wspólnicy ci udzielili Wnioskodawcy pożyczek w następujących datach i kwotach:

1)(...) na kwotę (...) zł wpłaconą w transzach:

-(...) 2023 r. – (...) zł,

-(...) r. – (...) zł,

-(...) r. – (...) zł,

-(...) r. – (...) zł,

-(...) r. – (...) zł,

-(...) r. – (...) zł,

2)(...) na kwotę (...) zł wpłaconą w transzach:

-(...) r. – (...) zł,

-(...) r. – (...) zł,

-(...) r. – (...) zł,

-(...) r. – (...) zł.

Wspólnicy ci posiadają wszystkie udziały wnioskodawcy i ich udziały są równe. Pożyczki wspólników są nieoprocentowane. Terminy ich spłaty są tożsame z terminem spłaty pożyczki udzielonej powiązanej spółce komandytowej i ulegają przedłużeniu na tych samych zasadach. Wnioskodawca wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek od dnia (...) r. do dnia (...) r. Wnioskodawca spełnia kryteria do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek za okres, na który dokonał wyboru. Druga spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podatek ten płaci na zasadach ogólnych. Druga spółka nie spełnia kryteriów uprawniających ją do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Pytanie

Czy Wnioskodawca miał obowiązek uwzględnienia w podstawie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek za rok (...) kwoty pożyczek wypłaconych (winno być: pożyczki wypłaconej) na rachunek bankowy drugiej spółki?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca uważa, że nie należało pożyczek wypłaconych (winno być: pożyczki wypłaconej) drugiej spółce uwzględniać w podstawie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje między innymi, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem, w szczególności kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.

Zdaniem podatnika kluczowe dla uznania, że pożyczka udzielona spółce powiązanej stanowi „ukryty zysk” jest jej powiązanie z prawem do udziału w zysku. Aby takie prawo istniało musi przede wszystkim istnieć zysk, a zatem źródłem finansowania pożyczki musiałby być zysk spółki, nadto to ten zysk musi być źródłem finansowania wypłat i wreszcie świadczenie musi mieć charakter zbliżony do dywidendy a zatem być proporcjonalne do udziału w zysku oraz być ono nieodpłatne. W przypadku opisanym wyżej spełnione jest tylko kryterium proporcjonalności. Świadczenie jest odpłatne, odpłatność ma charakter rynkowy, a źródłem finansowania są własne fundusze wspólników, którzy ponadto nie otrzymają z tego tytułu wynagrodzenia. Świadczenie nie jest więc dywidendą, gdyż ta zubożałaby majątek spółki, a nie przysparzało mu korzyści.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „updop”):

Zgodnie z art. 28f ust. 1 i 2 updop:

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 updop) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 updop:

Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 updop:

Z kolei zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 3 updop:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

-wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

-inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a updop),

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

-wykonane na rzecz podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/ wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 updop:

Jak stanowi art. 28n ust. 1 pkt 2 updop:

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 updop:

Z treści przepisów wynika, że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Z opisu sprawy wynika m.in., że od (...) r. wybrali Państwo opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. Spółka, będąc już podatnikiem ryczałtu od dochodu spółek, zawarła (...) r. umowę pożyczki z drugą spółką. W tej drugiej spółce wspólnicy Państwa Spółki posiadają udziały bezpośrednio jako komandytariusze w bardzo zbliżonej proporcji jak w Państwa Spółce oraz są w takiej samej proporcji jak w Państwa Spółce wspólnikami trzeciej spółki będącej także wspólnikiem w drugiej spółce. Wspólnicy Państwa Spółki i ta trzecia spółka posiadają całość udziałów w drugiej spółce. Państwa Spółka i druga spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit a tiret pierwsze w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Druga spółka jest spółką komandytową (osobową). Zawarto tylko jedną umowę pożyczki. Pożyczka została wypłacona w transzach. Pożyczka jest oprocentowana.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy mieli Państwo obowiązek uwzględnienia w podstawie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek za rok (...) kwoty pożyczki wypłaconej na rachunek bankowy drugiej spółki.

Zgodnie z treścią powołanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 updop, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 updop, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 updop wskazano otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 updop).

Zauważyć należy, że postanowienia art. 28m ust. 1 pkt 2 updop świadczą o tym, że intencją ustawodawcy było powiązanie powstania obowiązku podatkowego nie tylko z podziałem zysku lecz również z innymi zdarzeniami mogącymi z ekonomicznego punktu widzenia być traktowanymi podobnie do podziału zysku.

Przystępując do wykładni art. 28m ust. 3 updop należy wskazać, że w orzecznictwie wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne.

Wychodząc z powyższych założeń dostrzec należy, że w art. 28m ust. 3 updop sformułowana została definicja ukrytych zysków. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że pojęcie „ukrytych zysków”, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 tej ustawy stanowi zwrot definiowany (definiendum), zwrot „rozumie się” wyraża łącznik, zaś dalsza część przepisu stanowi zwrot definiujący (definiens). Analizowana definicja ma charakter definicji klasycznej (świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, (...) albo wspólnikiem) wzbogaconą o elementy definicji zakresowej cząstkowej (w szczególności: (...)). W kontekście definicji zakresowych cząstkowych w doktrynie zaznacza się, że definicje tego rodzaju dopuszcza się m.in. w sytuacji gdy pełne wyliczenie elementów zakresu definiowanego jest niemożliwe gdyż jest ich zbyt wiele lub gdy ustawodawca w chwili formułowania definicji nie ma gruntownego rozeznania co do wszystkich elementów zakresu. Zaznacza się przy tym, że w przykładowym wyliczeniu konieczne jest uwzględnienie nie tylko ewidentnych, powszechnie znanych elementów zakresu znaczeniowego, ale również elementów mogących budzić czyjeś wątpliwości (por.: S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, W. 2004, str. 289-29).

Zatem posłużenie się w analizowanym przepisie (art. 28m ust. 3 updop) zwrotem „w szczególności” oznacza, że wszystkie świadczenia wyliczone po wskazanym zwrocie mieszczą się w zakresie definiowanego pojęcia ukrytych zysków. W konsekwencji okoliczność, że dane świadczenie mieści się w zakresie zastosowania, któregokolwiek z punktów zawartych w wyliczeniu sformułowanym w art. 28m ust. 3 updop stanowi warunek wystarczający do uznania tego świadczenia za ukryty zysk.

Ponadto w treści Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r., na str. 33 w pkt 61, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce).

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione w opisie sprawy, stwierdzić należy, że pożyczka, która została udzielona (i wypłacona) przez Państwa Spółkę drugiej spółce stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 updop.

Tym samym, Państwa Spółka miała obowiązek uwzględnienia w podstawie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek za rok (...) kwoty pożyczki wypłaconej na rachunek bankowy drugiej spółki.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu fatycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.