Brak możliwości zastosowania zwolnienia VAT dla dostawy metalowej podbudowy protetycznej przez producenta niebędącego podmiotem leczniczym - Interpretacja indywidualna z dnia 23 czerwca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.287.2025.2.MŻA

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 kwietnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy metalowej podbudowy protetycznej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie pismem z 26 maja 2025 r. (data wpływu 26 maja 2025 r.) Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z o.o. może wykonywać metalową podbudowę protetyczną - tzw. (...) (która wg Rozporządzenia w sprawie wyrobów medycznych MDR w Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2021 roku jest klasyfikowana jako wyrób medyczny na zamówienie) - na zamówienie podmiotu leczniczego lub lekarza. Spółka nie jest pracownią protetyki stomatologicznej ani nie zatrudnia dyplomowanych techników. Metalowa podbudowa jest komponentem, który wchodzi w skład finalnej protezy zębowej wykonywanej przez zamawiającego. Spółka posiada kod PKD 32.50Z.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Na pytanie 1; „Czy są Państwo podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450)? Jeśli tak to:

• Czy są Państwo wpisani do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako podmiot leczniczy?
• Czy świadczą Państwo usługi w zakresie opieki medycznej w ramach działalności leczniczej?
• Czy dostawa metalowej podbudowy protetycznej jest niezbędna i ściśle związana z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia? W czym ten związek się przejawia?
• Czy dostawa metalowej podbudowy protetycznej stanowi niezbędną część procesu leczenia konkretnych pacjentów? Jaki jest bezpośredni cel? Czy bezpośrednim celem jest cel terapeutyczny, czy też np. estetyczny?”,

odpowiedzieli Państwo: „Nie jesteśmy podmiotem leczniczym”.

Na pytanie 2: „Czy świadczą Państwo/będą Państwo świadczyć usługi w zakresie opieki medycznej – na rzecz podmiotów leczniczych, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, na terenie ich zakładów leczniczych, w których jest wykonywana działalność lecznicza”, odpowiedzieli Państwo: „Nie”.

Na pytanie 3: „Czy dostawa metalowej podbudowy protetycznej jest/będzie niezbędna i ściśle związana z wykonywanymi przez Państwa usługami w zakresie opieki medycznej na rzecz ww. podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych? W czym ten związek się przejawia”, odpowiedzieli Państwo: „Jesteśmy producentem, nie świadczymy usług opieki medycznej. Dostawa podbudowy (indywidualnej belki implantologicznej) jest niezbędna do wykonania protezy właściwej opartej na implantach (jest bazowym elementem konstrukcyjnym, spełniającym niezbędną funkcję w działalności leczniczej podmiotów, którym ją sprzedajemy)”.

Na pytanie 4: „Czy świadczą Państwo/będą Państwo świadczyć usługi w ramach wykonywania zawodów:

a)lekarza i lekarza dentysty,

b)pielęgniarki i położnej,

c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),

d)psychologa.

Jeśli tak, jakie to będą usługi i w ramach których z ww. zawodów będą wykonywane. Proszę opisać”, odpowiedzieli Państwo: „Nie”.

Pytanie

Czy spółka A. może zastosować zwolnienie z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT na wykonywane podbudowy protetyczne zamawiane przez podmioty lecznicze?

Państwa stanowisko w sprawie

Spółka A. zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT może zastosować zwolnienie z podatku VAT na wykonywane podbudowy protetyczne (belki implantologiczne), które są niezbędnym elementem wykonywania czynności leczniczych przez zamawiającego (podmioty lecznicze).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

W tym miejscu należy wskazać, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być albo opodatkowana podatkiem albo może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy dotyczą zwolnienia od podatku wyłącznie usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie dotyczą zatem wszystkich świadczeń, które wykonywane są w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy mogą Państwo zastosować zwolnienie od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT na wykonywane podbudowy protetyczne zamawiane przez podmioty lecznicze.

Z opisu sprawy wynika, że mogą Państwo wykonywać metalową podbudowę protetyczną - tzw. (...) (która wg Rozporządzenia w sprawie wyrobów medycznych MDR w Unii Europejskiej z dnia 26 maja 2021 roku jest klasyfikowana jako wyrób medyczny na zamówienie) - na zamówienie podmiotu leczniczego lub lekarza. Nie są Państwo pracownią protetyki stomatologicznej ani nie zatrudniają Państwo dyplomowanych techników. Metalowa podbudowa jest komponentem, który wchodzi w skład finalnej protezy zębowej wykonywanej przez zamawiającego. Nie są Państwo podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej. Nie świadczą Państwo/nie będą Państwo świadczyć usługi w zakresie opieki medycznej – na rzecz podmiotów leczniczych, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, na terenie ich zakładów leczniczych, w których jest wykonywana działalność lecznicza. Są Państwo producentem, nie świadczą Państwo usług opieki medycznej. Dostawa podbudowy (indywidualnej belki implantologicznej) jest niezbędna do wykonania protezy właściwej opartej na implantach (jest bazowym elementem konstrukcyjnym, spełniającym niezbędną funkcję w działalności leczniczej podmiotów, którym ją Państwo sprzedają. Nie świadczą Państwo/nie będą Państwo świadczyć usługi w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz psychologa.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

W tym miejscu należy podkreślić, że Państwa wniosek dotyczy dostawy towarów - metalowej podbudowy protetycznej, który wchodzi w skład finalnej protezy zębowej wykonywanej przez zamawiającego. Wskazali Państwo także, że nie są podmiotem leczniczym ani też nie będą świadczyć usług w zakresie opieki medycznej na rzecz podmiotów leczniczych, na terenie ich zakładów leczniczych, w których jest wykonywana działalność lecznicza. Są Państwo producentem podbudowy (indywidualnej belki implantologicznej), która jest niezbędna do wykonania protezy właściwej opartej na implantach (jest bazowym elementem konstrukcyjnym, spełniającym niezbędną funkcję w działalności leczniczej podmiotów, którym ją Państwo sprzedają.

Zatem w analizowanej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów dokonywaną przez producenta wyrobu medycznego na rzecz zamawiających.

Należy wskazać, że art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy wprost wskazuje, że zwolnieniu na jego podstawie podlegają usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. W świetle wskazanych okoliczności i ww. przepisów ustawy o działalności leczniczej nie spełniają Państwo tych warunków, tj. nie są Państwo podmiotem leczniczym i nie świadczą Państwo/nie będą Państwo świadczyć usługi w zakresie opieki medycznej. W konsekwencji nie spełniają Państwo przesłanki podmiotowej, jak i przedmiotowej.

W konsekwencji nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy, gdyż nie świadczą Państwo usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W sprawie będącej przedmiotem Państwa zapytania nie znajdzie także zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy przewidziane dladostawy towarów ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, gdyż zwolnienie to ma zastosowanie w stosunku do dostawy towarów dokonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, a jak wynika z okoliczności sprawy nie są Państwo podmiotem wymienionym w tym przepisie.

Z uwagi na fakt, że dokonują Państwo dostawy komponentu protezy zębowej w postaci metalowej podbudowy na rzecz zamawiających, nie znajdzie także zastosowania powoływany przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, gdyż odnosi się on do odsprzedaży usług, które zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19 ustawy.

Tym samym, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18‑19a ustawy na wykonywane przez Państwa podbudowy protetyczne zamawiane przez podmioty lecznicze.

A zatem Państwa stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.