Zwolnienie usług edukacyjnych z VAT w świetle indywidualnej interpretacji po wyroku sądów administracyjnych - Interpretacja indywidualna z dnia 23 czerwca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4.4012.497.2019.11.KS

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 24 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 45/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 marca 2025 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego 6 listopada 2024 r. sygn. akt I FSK 573/21; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 lipca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. jest spółką zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest szeroko pojęta działalność edukacyjna (oświatowa). Wnioskodawca prowadzi działalność oświatową w postaci szkoły pod nazwą (…) (dalej: „L”), wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez (…).

Przeważającą działalnością Wnioskodawcy (wg kodów PKD) jest kod PKD: 85.31.C Licea profilowane. Ponadto w zakresie pozostałej działalności przedsiębiorcy, zgodnie z klasyfikacją PKD Wnioskodawca prowadzi również następującą działalność:

1)PKD 85.31.B Licea Ogólnokształcące,

2)PKD 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,

3)PKD 85.60.Z Działalność wspomagająca edukację,

4)PKD 85.52.Z Pozostałe formy edukacji artystycznej,

5)PKD 85.59.A Nauka języków obcych,

6)PKD 85.51.Z Pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych,

7)PKD 74.30.Z Działalność związana z tłumaczeniami,

8)PKD 68.20.Z Wynajem i Zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,

9)PKD 85.20.Z Szkoły podstawowe,

10)PKD 85.31.A Gimnazja,

11)PKD 85.10.Z Wychowanie przedszkolne,

12)PKD 64.92.Z Pozostałe formy udzielania kredytów,

13)PKD 70.22.Z Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Zważywszy na konieczność przekształcenia prowadzonej przez Wnioskodawcę szkoły, w związku z wejściem w życie 1 września 2018 r. ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo oświatowe (dalej: „Przepisy Wprowadzające”), Spółka złożyła wniosek o zmianę wpisu do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

18 lutego 2019 r. Wnioskodawca otrzymał Zaświadczenie nr (…) o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez (…) w związku z przekształceniem szkoły. Zaświadczenie wydane zostało przez (…), działającego z upoważnienia (…), na podstawie art. 168 ust. 1, 9 oraz 13 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (dalej: „Prawo Oświatowe”) w związku z art. 160 Przepisów Wprowadzających.

Zgodnie z treścią Zaświadczenia, z dniem 1 września 2019 r. dotychczasowa ponadgimnazjalna, ogólnokształcąca szkoła prowadzona przez Wnioskodawcę, będąca szkołą bez uprawnień szkoły publicznej, odpowiadającą liceum ogólnokształcącemu staje się czteroletnią szkołą ponadpodstawową, ogólnokształcącą bez uprawnień szkoły publicznej, odpowiadającą liceum ogólnokształcącemu.

L. opiera swój program na brytyjskim systemie edukacyjnym obejmującym programy IGCSE oraz A Level. IGCSE, czyli Międzynarodowy Ogólny Certyfikat Wykształcenia Średniego, jest znanym na całym świecie programem edukacyjnym przeznaczonym dla uczniów pierwszych dwóch lat szkoły średniej. Nauka w systemie A. Level umożliwia natomiast uczniom pełną swobodę wyboru przedmiotów maturalnych. Charakteryzuje się wysokim poziomem specjalizacji w wybranej dziedzinie, zapewniając uczniom możliwość rozwoju (często na poziomie uniwersyteckim) w wybranym przez nich kierunku.

Pomimo tego, że L. opiera swój program na brytyjskim modelu szkolnictwa obejmującym programy iGCSE oraz A Level, uczniowie, którzy chcą studiować w Stanach Zjednoczonych, mogą przygotowywać się również do następujących egzaminów: SAT (egzamin dla uczniów szkół średnich, honorowany przez uczelnie w Stanach Zjednoczonych, amerykański odpowiednik polskiej matury) oraz ACT (ustandaryzowany test dla uczniów szkół średnich w Stanach Zjednoczonych) pod okiem ekspertów zajmujących się amerykańskimi egzaminami i przedstawicieli kadry naukowej, którzy sami studiowali w USA.

Zgodnie z § 11 Statutu L., w Szkole mogą funkcjonować oddziały międzynarodowe, które są tożsame z typem ukończonej szkoły, czyli:

1.na podbudowie szkoły gimnazjalnej:

a)oddział 1 realizujący autorski program ogólnorozwojowy - (…);

b)oddział 2 realizujący pierwszy rok programu A-Levels - (…);

c)oddział 3 realizujący drugi rok programu A-Levels - (…);

2.na podbudowie szkoły podstawowej:

a)oddział 1 realizujący autorski program ogólnorozwojowy oraz program GCSE - (…);

b)oddział 2 realizujący autorski program ogólnorozwojowy oraz program GCSE - (…);

c)oddział 3 realizujący pierwszy rok programu A-Levels - (…);

d)oddział 4 realizujący drugi rok programu A-Levels - (…).

W celu umożliwienia uczniom szkół gimnazjalnych, jak i uczniom szkół podstawowych, edukacji w oddziałach międzynarodowych L., prowadzone są zajęcia poprzedzające licealny etap kształcenia, wyrównujące różnice programowe pomiędzy polską szkołą podstawową a zagranicznym modelem szkolnictwa. Spółka oferuje zatem uczniom, którzy nie ukończyli jeszcze szkoły podstawowej (gimnazjalnej), równoległe kształcenie na zajęciach przygotowujących do podjęcia nauki w szkole ponadpodstawowej, tzw. zajęcia „(…)” (dalej: „Y”).

„Y” jest to dodatkowa działalność Wnioskodawcy polegająca na świadczeniu usług edukacyjnych, w tym działalności szkoleniowej, prowadzenia różnego rodzaju kursów i zajęć - umożliwiających uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności. Celem zajęć „Y” jest przede wszystkim kształcenie dzieci i przygotowanie ich do podjęcia nauki na poziomie szkoły ponadpodstawowej, czyli kontynuowanie nauki w ramach „Y” i następnych.

Zajęcia „Y” oparte są na autorskim programie, który został przyjęty przez kadrę dydaktyczną Wnioskodawcy. Wykłady i ćwiczenia prowadzone są przez wykwalifikowanych nauczycieli L.. Wnioskodawca dysponuje kadrą dydaktyczną, która posiada wysokie kwalifikacje - wszyscy nauczyciele to osoby z dużym doświadczeniem i praktyką dydaktyczną. Każda z osób prowadzących kurs legitymuje się posiadaniem wiedzy i doświadczenia adekwatnego do przedmiotu danego kursu, co potwierdzone zostało odbytymi przez wykładowców szkoleniami i kursami o zasięgu krajowym i międzynarodowym. Wnioskodawca zapewnia również nadzór służący podnoszeniu jakości prowadzonego szkolenia. Zajęcia prowadzone są z wykorzystaniem technik multimedialnych. Uczestnicy otrzymują także materiały dydaktyczne w formie papierowej.

Dodatkowo uczestnicy zajęć „Y” otrzymują zadania i materiały do studiowania w domu. Warunkiem ukończenia poszczególnych etapów kursu jest odbycie całości szkolenia i opanowanie objętego nim materiału. Po zakończeniu kursu wystawiane jest zaświadczenie o odbytym kursie wydawane przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca dysponuje odpowiednimi pomieszczeniami, które są wyposażone w sprzęt i pomoce dydaktyczne umożliwiające prawidłową realizację szkoleń. Ponadto Wnioskodawca zapewnia uczestnikom szkoleń bezpiecznie i higieniczne warunki nauki. Warunki organizacyjne i techniczne zapewniane przez Wnioskodawcę w związku z organizacją kursów umożliwiają udział w kształceniu osobom niepełnosprawnym.

W odniesieniu do realizowanych zajęć „Y” Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Jednak w dniu 1 lipca 2019 r. Spółka uzyskała wpis placówki oświatowo-wychowawczej pod nazwą (…) do ewidencji szkół i placówek niepublicznych (…). Placówka ta rozpocznie działalność 1 września 2019 r.

Z tytułu zrealizowanych usług „Y” Spółka wystawia faktury, a uczestnicy (ich rodzice lub opiekunowie) ponoszą koszt szkoleń wyłącznie we własnym zakresie.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia pod nazwą „Y”, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia pod nazwą „Y” korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wynika z treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie, w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Mając na uwadze powyższe, zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Warunkiem zastosowania zwolnienia jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1)przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe,

2)przesłanki przedmiotowej odnoszącej się do rodzaju świadczonych usług, które muszą stanowić usługi w zakresie kształcenia lub wychowania.

W przypadku Spółki ww. warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT zostały spełnione.

Po pierwsze, Wnioskodawca posiada status jednostki objętej system oświaty w rozumieniu przepisów, czego potwierdzeniem jest wpis do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Po drugie, świadczone przez Spółkę usługi pod nazwą „Y” mieszczą się w kategorii usług kształcenia lub wychowania. Według słownika języka polskiego (wydanie internetowe) „kształcenie” to „(1) przekazywanie komuś wiedzy, umiejętności; (2) czynienie starań, aby ktoś zdobywał wiedzę, rozwijał umiejętności; (3) rozwijanie cech charakteru”. Z kolei „wychowanie” to „(1) ogół zabiegów mających na celu ukształtowanie człowieka pod względem fizycznym, moralnym i umysłowym oraz przygotowanie go do życia w społeczeństwie, (2) umiejętność zachowania się w towarzystwie”.

Literatura fachowa stwierdza natomiast, że „kształcenie” jest pojęciem wieloznacznym, może oznaczać zjawisko, czynność, proces, a także stan pożądany czyli cel kształcenia lub wynik, stan końcowy (wykształcenie). Kształcenie to ogół procesów stwarzających warunki dla wszechstronnego rozwoju umysłowego człowieka. Oznacza to nabywanie przez niego wiedzy, poglądów, przekonań, możliwości zmieniania otaczającej go rzeczywistości oraz samego siebie, gotowości do podejmowania działań intelektualnych i praktycznych, a także dążenie do rozwijania swoich zainteresowań, zamiłowań, zdolności i uzdolnień.

Pojęcie kształcenie obejmuje zatem swoim zakresem bardzo bogaty obszar zjawisk pedagogicznych. Tradycyjnie przez kształcenie rozumie się proces przyswajania wiadomości, umiejętności i nawyków, a więc formowania intelektualnej strony osobowości człowieka.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Spółkę usługi „Y”, opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, niewątpliwie stanowią usługi związane z kształceniem (a zapewne także i z wychowaniem), ponieważ (najogólniej rzecz ujmując) celem świadczonej przez Wnioskodawcę usługi jest poszerzanie wiedzy teoretycznej oraz umiejętności praktycznych uczniów z różnych dziedzin życia (przekazanie im wiedzy i informacji w tym zakresie), co ma następnie umożliwić im podjęcie nauki w międzynarodowej szkole ponadpodstawowej. Zajęcia „Y” mają na celu usystematyzowanie i rozwinięcie wiedzy w zakresie edukacji szkolnej. Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi będą miały charakter usługi kształcenia. W konsekwencji, należy uznać, że druga z przesłanek zastosowania zwolnienia również została przez Wnioskodawcę spełniona. Na marginesie tylko swoich rozważań Wnioskodawca zwraca uwagę, że nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i całkiem odrębnie usługi w zakresie wychowania.

Biorąc pod uwagę, przedstawiony opis sprawy oraz przepisy prawa należy stwierdzić, że realizowane przez Spółkę zajęcia „Y” będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zauważyć, że dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usługi „Y” nie ma znaczenia, że w odniesieniu do tych konkretnych zajęć Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty (nie mieści się w ramach otrzymanego przez Wnioskodawcę Zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez (…). Z punktu widzenia stosowania omawianego zwolnienia istotny jest bowiem jedynie status podatnika jako jednostki objętej systemem oświatowym (a Wnioskodawca bezsprzecznie taką jednostką jest) oraz świadczenie usług w zakresie kształcenia i wychowania (który to warunek zgodnie z tym co zostało przedstawione powyżej, również został przez Spółkę spełniony). W efekcie powyższego, nie powinno ulegać wątpliwości, że Wnioskodawca mając status placówki oświatowej i świadcząc usługi kształcenia „Y” winien te usługi traktować jako zwolnione od opodatkowania podatkiem VAT.

W ocenie Spółki, gdyby ustawodawca chciał zwolnić z opodatkowania podatkiem VAT wyłącznie usługi kształcenia, które są objęte przedmiotem zaświadczenia o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych, zawarłby to wprost w treści art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT. Z brzmienia natomiast tego przepisu nie wynika w żaden sposób, aby zwolnienie dotyczyło wyłącznie tych usług, które mieszczą się w prowadzonej przez danę jednostkę oświatową działalności oświatowej na podstawie stosownego wpisu. Przepis wskazuje jedynie warunek, aby dana jednostka oświatowa świadczyła „usługi w zakresie wykształcenia i wychowania”.

Na poparcie swojego toku rozumowania Wnioskodawca (dla przykładu) pragnie zwrócić uwagę na brzmienie chociażby art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b)świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c)finansowane w całości ze środków publicznych.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowego warunku (1 z 3) wynikającego z niniejszego przepisu. Przykładowo, zwolnione są od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją (art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy o VAT). Należy zatem zauważyć, że w tym przepisie ustawodawca wprost wskazał, że zwolnienie z opodatkowania dotyczyć będzie wyłącznie usług objętych akredytacją. Jak więc wynika z powołanego przepisu, jeśli ustawodawca pragnie ograniczyć zakres podmiotowy lub przedmiotowy świadczonych usług, to wyraźnie to czyni. Skoro takiego ograniczenia nie ma w stosunku do usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, to musi oznaczać, że ustawodawca nie miał zamiaru ograniczać zakresu zwolnienia od VAT tylko do tych usług kształcenia, które wynikają z określonego wpisu/zaświadczenia uzyskanego przez danego podatnika.

Powyższe rozumienie zakresu zwolnienia od VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT zgodne jest również z treścią art. 132 ust. 1 pkt i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: (1) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub (2) inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z tego przepisu również wynikają wyłącznie 2 warunki stosowania zwolnienia:

1)kształcenie dzieci lub młodzieży (warunek bezsprzecznie spełniony przez L.),

2)prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Skoro L. jest taką instytucją działającą w dziedzinie kształcenia dzieci i młodzieży, gdyż ma prawo stosować zwolnienie od VAT z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT w szczególności do usług „Y”, „Y”, itd., to musi być uznane za taką instytucję również na potrzeby zwolnienia od VAT dla „Y”. Przepisy wskazanej dyrektywy nie pozwalają traktować jednego podmiotu jako „instytucję działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie” oraz jednocześnie jako „instytucję, której cele nie są uznane za podobne przez dane państwo członkowskie”. Inne rozumienie tych przepisów naruszałoby wskazany przepis powołanej dyrektywy.

Na dodatek Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT dla usług „Y” może wynikać także z ich charakteru, który jest ściśle związany z głównymi usługami (oświatowymi), jakie L. świadczy w ramach prowadzonej działalności, tj. usługami „Y”. Wyłącznym celem ucznia, który korzysta z usługi „Y”, jest skorzystanie z usług. Usługa w postaci „Y” sama w sobie nie ma żadnego sensu ani znaczenia dla osoby kształcącej się. Nabiera ona znaczenia tylko wówczas, gdy będzie rozciągnięta na usługi następujące, czyli „Y1”, „Y2”, itd.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi kształcenia pod nazwą „Y” korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 24 lipca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4.4012.497.2019.1.KS, w której uznałem za nieprawidłowe Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług kształcenia pod nazwą „Y”.

Interpretację doręczono Państwu 12 listopada 2019 r. (doręczenie zastępcze).

Skarga na interpretację indywidualną

12 grudnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…).

Wnieśli Państwo o:

1.uchylenie zaskarżanej interpretacji indywidualnej w całości,

2.zasądzenie na rzecz Państwa od strony przeciwnej kosztów postępowania sadowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - wyrokiem z 6 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 45/20:

• uchylił skarżoną interpretację oraz zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na Państwa rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wnieśli Państwo odpowiedź na skargę kasacyjną organu do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - wyrokiem z 6 listopada 2024 r. sygn. akt I FSK 573/21 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 6 listopada 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy:

Stosownie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku w odniesieniu do usług kształcenia i wychowania konieczne jest spełnienie warunków co do rodzaju wykonywanych czynności (usług) oraz warunków odnoszących się do podmiotów wykonujących te usługi. Warunki przedmiotowe i podmiotowe zwolnienia muszą być spełnione łącznie.

Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Wskazać należy, że ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

W kontekście przesłanki przedmiotowej należy nadmienić, że kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca odwołał się do przepisów ustawy Prawo oświatowe.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. 2019 r., poz. 1148, ze zm.):

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy:

Na mocy art. 43 ust. 17a ustawy:

Z kolei zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j Dz. U. z 2018 r., poz. 701 ze zm.):

A zatem, zwolnieniem od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia, objęte zostały m.in. usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ale pod warunkiem, że są one świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej:

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi kształcenia na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie przytoczonego wyżej przepisu, to:

• świadczone usługi muszą być usługami kształcenia m.in. dzieci i młodzieży,
• usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia.

Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

A zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej jest szeroko pojęta działalność edukacyjna (oświatowa). Prowadzą Państwo działalność oświatową w postaci szkoły pod nazwą Liceum A. (dalej: „L.”), wpisaną do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez (…). 18 lutego 2019 r. otrzymał Państwo Zaświadczenie (…) o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonej przez (…) w związku z przekształceniem szkoły. Zgodnie z treścią Zaświadczenia, z dniem 1 września 2019 r. dotychczasowa ponadgimnazjalna, ogólnokształcąca szkoła prowadzona przez Państwa, będąca szkołą bez uprawnień szkoły publicznej, odpowiadającą liceum ogólnokształcącemu staje się czteroletnią szkołą ponadpodstawową, ogólnokształcącą bez uprawnień szkoły publicznej, odpowiadającą liceum ogólnokształcącemu.

Zgodnie z § 11 Statutu L., w Szkole mogą funkcjonować oddziały międzynarodowe, które są tożsame z typem ukończonej szkoły, czyli:

1)na podbudowie szkoły gimnazjalnej:

a)oddział 1 realizujący autorski program ogólnorozwojowy - (…));

b)oddział 2 realizujący pierwszy rok programu A-Levels - (…);

c)oddział 3 realizujący drugi rok programu A-Levels - (…);

2)na podbudowie szkoły podstawowej:

a)oddział 1 realizujący autorski program ogólnorozwojowy oraz program GCSE - (…);

b)oddział 2 realizujący autorski program ogólnorozwojowy oraz program GCSE - (…);

c)oddział 3 realizujący pierwszy rok programu A-Levels - (…);

d)oddział 4 realizujący drugi rok programu A-Levels - (…).

W celu umożliwienia uczniom szkół gimnazjalnych, jak i uczniom szkół podstawowych, edukacji w oddziałach międzynarodowych L., prowadzone są zajęcia poprzedzające licealny etap kształcenia, wyrównujące różnice programowe pomiędzy polską szkołą podstawową a zagranicznym modelem szkolnictwa. Oferują Państwo zatem uczniom, którzy nie ukończyli jeszcze szkoły podstawowej (gimnazjalnej), równoległe kształcenie na zajęciach przygotowujących do podjęcia nauki w szkole ponadpodstawowej, tzw. zajęcia „Y” (dalej: „Y”). „Y” jest to dodatkowa Państwa działalność polegająca na świadczeniu usług edukacyjnych, w tym działalności szkoleniowej, prowadzenia różnego rodzaju kursów i zajęć - umożliwiających uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności. Celem zajęć „Y” jest przede wszystkim kształcenie dzieci i przygotowanie ich do podjęcia nauki na poziomie szkoły ponadpodstawowej, czyli kontynuowanie nauki w ramach „Y1” i następnych. W odniesieniu do realizowanych zajęć „Y” nie posiadają Państwo statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Jednak w dniu 1 lipca 2019 r. uzyskali Państwo wpis placówki oświatowo-wychowawczej pod nazwą (…) do ewidencji szkół i placówek niepublicznych (…). Placówka ta rozpocznie działalność 1 września 2019 r.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że świadczone przez Państwa usługi „Y”, stanowią usługi związane z kształceniem, ponieważ celem świadczonej przez Państwa usługi jest poszerzanie wiedzy teoretycznej oraz umiejętności praktycznych uczniów z różnych dziedzin życia (przekazanie im wiedzy i informacji w tym zakresie), co ma następnie umożliwić im podjęcie nauki w międzynarodowej szkole ponadpodstawowej. Jak wskazano we wniosku o interpretację zajęcia „Y” mają na celu usystematyzowanie i rozwinięcie wiedzy w zakresie edukacji szkolnej. W konsekwencji świadczone przez Państwa usługi będą miały charakter usługi kształcenia. Zatem przesłanka przedmiotowa zwolnienie od podatku VAT przewidziana w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a zostanie spełniona.

Z kolei w zakresie przesłanki podmiotowej należy uwzględnić tezy zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) z 6 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 45/20. W ww. wyroku Sąd wskazał, że:

Sąd powołując się na brzmienie art. 43 ust. 17a, art. 43 ust. 1 pkt 26, art. 43 ust. 1 pkt 27 i pkt 29 lit. b ustawy o VAT wyjaśnił, że:

Ponadto Sąd wskazał, że:

A zatem opisane we wniosku usługi świadczone przez Państwa będą objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi jakie będą Państwo świadczyć wpisują się w działalność w zakresie kształcenia oraz w odniesieniu do zajęć „Y” będzie spełnia przesłanki podmiotowa wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy.

W konsekwencji mając na względzie przedstawiony opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz ich wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 6 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 45/20 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2024 r. sygn. akt I FSK 573/21, stwierdzić należy, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w przedmiocie zwolnienia od podatku VAT usług kształcenia pod nazwą „Y” - jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. 29 października 2019 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.