Interpretacja indywidualna z dnia 8 lipca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4015.121.2025.1.LM
W przypadku ustanowienia nieodpłatnego użytkowania nieruchomości, wartość tego prawa ustala się na podstawie całej nieruchomości, a nie jedynie części, z której użytkownik faktycznie korzysta, zgodnie z art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz zasadą superficies solo cedit.
Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
8 kwietnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych ustanowienia nieodpłatnego użytkowania nieruchomości.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Właściciele nieruchomości gruntowej zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi (z czego jeden z nich jest budynkiem wielolokalowym), budynkiem przemysłowym, budynkiem gospodarczym oraz wiatą, zamierzają ustanowić na rzecz Wnioskodawcy (brata i wuja Właścicieli) ograniczone prawo rzeczowe - użytkowanie, polegające na prawie korzystania z części posadowionego na tej nieruchomości budynku gospodarczego - garażu, wydzielonej ścianą działową, po wschodniej stronie budynku, jak również pobierania z niej pożytków na czas nieoznaczony, nieodpłatnie.
Pytanie
Czy prawidłowe jest ustalenie rocznej wartości użytkowania w wysokości 4% wartości części nieruchomości , na której użytkowanie będzie faktycznie wykonywane?
Pana stanowisko w sprawie
W opisanej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn , który należny będzie z tytułu ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego, jest roczna wartość użytkowania pomnożona przez 10.
Pana zdaniem, biorąc pod uwagę zasadę, że ograniczone prawo rzeczowe obciąża całą nieruchomość wydaje się, iż zasadnym byłoby uwzględnienie wartości całej nieruchomości, jednak w przedstawionej sytuacji prowadziłoby to do skutków sprzecznych z podstawowym celem podatku od spadków i darowizn, bowiem podatek ten służy opodatkowaniu przysporzeń majątkowych o charakterze nieodpłatnym.
Z tej przyczyny zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 7 ust.1 ustawy o podatku od spadkowi darowizn podstawę opodatkowania stanowi czysta wartość nabytych rzeczy lub praw majątkowych, bo właśnie w tej wartości wyraża się wielkość uzyskanego przysporzenia majątkowego.
Zastosowanie literalnego brzmienia art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn prowadziłoby do określenia podstawy opodatkowania w wielkości niezależnej od rzeczywiście uzyskanego przysporzenia, a w opisanej sytuacji wartość ta byłaby o wiele wyższa od faktycznie nabytej, bowiem nieruchomość zabudowana jest m.in. dwoma budynkami mieszkalnymi, podczas gdy w rzeczywistości uprawniony będzie korzystał jedynie z części garażu, co jest zgodne z treścią art. 253 Kodeksu cywilnego, który zezwala na ograniczenie wykonania użytkowania nieruchomości do jej oznaczonej części.
Za takim rozwiązaniem opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w orzeczeniu sygn. akt I SA/Kr 843/12, uznając , że nie można ograniczyć się wyłącznie do cywilistycznego rozumienia ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego, a konieczne jest uwzględnienie wartości konstytucyjnych, takich jak zasada proporcjonalności, co powinno prowadzić do określenia podstawy opodatkowana w oparciu o wartość części nieruchomości, z którą związane jest prawo.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1837):
Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.
Stosownie do art. 5 i art. 6 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn:
Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.
Obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze nieodpłatnej służebności, renty oraz użytkowania - z chwilą ustanowienia tych praw.
Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy:
Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.
Jak wynika z art. 8 ust. 1, 3 i 4 cyt. ustawy:
Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.
Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.
Jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.
W myśl art. 13 ust. 1 pkt 1-2 ww. ustawy:
Wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego:
1) w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat lub ich części - przez liczbę lat lub ich części;
2) w pozostałych przypadkach, w tym w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony - przez 10 lat.
Na podstawie art. 13 ust. 2 ww. ustawy:
Przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości prawa użytkowania i służebności.
Natomiast stosownie do art. 13 ust. 3 ww. ustawy
Roczną wartość użytkowania i służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością.
Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia „użytkowanie”, dlatego w tym zakresie odwołać się należy do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).
Zgodnie z art. 252 Kodeksu cywilnego:
Rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie).
Stosownie do art. 253 Kodeksu cywilnego:
Zakres użytkowania można ograniczyć przez wyłączenie oznaczonych pożytków rzeczy.
Z kolei, z treści art. 254 ww. ustawy wynika, że:
Użytkowanie jest niezbywalne.
Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów, na użytkowanie składają się dwa uprawnienia: uprawnienie do używania rzeczy i do pobierania jej pożytków. Użytkowanie jest prawem niezbywalnym, ściśle związanym z osobą, na rzecz której je ustanowiono. Użytkowaniem może zostać obciążona rzecz ruchoma, nieruchomość (ewentualnie jej oznaczona część bądź udział we współwłasności) albo prawo (tylko zbywalne). Użytkowanie może być odpłatne albo nieodpłatne, ograniczone terminem albo bezterminowe.
Z opisu zdarzenia wynika, że właściciele nieruchomości gruntowej zabudowanej dwoma budynkami mieszkalnymi (z czego jeden z nich jest budynkiem wielolokalowym), budynkiem przemysłowym, budynkiem gospodarczym oraz wiatą, zamierzają ustanowić na Pana rzecz ograniczone prawo rzeczowe - użytkowanie, polegające na prawie korzystania z części posadowionego na tej nieruchomości budynku gospodarczego - garażu, jak również pobierania z niego pożytków na czas nieoznaczony, nieodpłatnie.
Ma Pan wątpliwości dotyczące tego, jak ustalić wartość ww. prawa do użytkowania posadowionego na nieruchomości budynku gospodarczego - garażu.
W przypadku ustanowienia nieodpłatnego użytkowania nieruchomości, wartość tego prawa należy obliczyć zgodnie z art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn, tj. mnożąc 4% wartości nieruchomości (co stanowić będzie roczną wartość użytkowania) x 10 lat (ustanowienie użytkowania dokonane jest bowiem na czas nieokreślony).
Jednocześnie na sposób obliczenia wartości użytkowania nie ma wpływu zakres i sposób wykonywania użytkowania.
W myśl art. 245 § 1 ustawy Kodeks cywilny:
Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności.
Zgodnie z art. 46 § 1, art. 47 § 1 i § 2 oraz art. 48 ww. ustawy:
Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.
Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.
Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.
Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.
W prawie polskim obowiązuje zasada superficies solo cedit, zgodnie z którą budynki i urządzenia trwale z gruntem związane, drzewa i inne rośliny, a także inne przedmioty trwale z gruntem związane są jego częściami składowymi, a tym samym nie mogą być odrębnym od gruntu przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.
Przechodząc ponownie na grunt ustawy podatkowej należy podkreślić, że przedmiotowe prawo użytkowania nie może obciążać tylko części fizycznej, na której jest wykonywane, a zatem w przedstawionym we wniosku zdarzeniu ustanowienie na Pana rzecz użytkowania do posadowionego na nieruchomości budynku gospodarczego - garażu obciąża całą nieruchomość, a nie tylko wchodzący w jej skład garaż, co do którego będzie Panu przysługiwało prawo korzystania.
Innymi słowy, aby wskazany we wniosku garaż mógł stanowić odrębny przedmiot użytkowania winien on (jako część całej nieruchomości) stanowić na mocy przepisów szczególnych odrębny od całej nieruchomości przedmiot własności.
Zatem fakt, że zakres użytkowania odnosi się wyłącznie do budynku gospodarczego - garażu, nie ma wpływu na sposób obliczania wartości użytkowania, bowiem wskazany garaż nie stanowi odrębnej nieruchomości, którą obciążałoby użytkowanie.
Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż podstawę opodatkowania nieodpłatnego użytkowania nie będzie stanowiła, tak jak Pan wskazał, część nieruchomości, na której ustanowione zostanie przedmiotowe użytkowanie, czyli garaż, lecz wartości całej nieruchomości.
Pana stanowisko uznałem więc za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
W odniesieniu do przywołanego przez Pana na potwierdzenie stanowiska orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wskazuję, iż zapadł on na gruncie konkretnego stanu faktycznego, w związku z czym nie znajduje on zastosowania w tej sprawie.
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy zdnia11marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art.54§ 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art.57aPPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
POTRZEBUJESZ POMOCY?