Wyrok NSA z dnia 28 maja 2025 r., sygn. I GSK 819/22
Odsetki bankowe naliczone od środków dotacji celowej na realizację zadań z zakresu administracji rządowej stanowią dochód własny gminy, a nie budżetu państwa, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o dochodach j.s.t. Brak jest podstaw do przekazania tych odsetek Skarbowi Państwa.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Smoleń (spr.) Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia del. WSA Izabella Janson Protokolant starszy asystent sędziego Agnieszka Juszyńska po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 stycznia 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 672/21 w sprawie ze skargi Gminy Miasta R. na decyzję Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 6 lipca 2021 r. nr FS11.4145.27.2021 w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu państwa 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy Miasta R. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 stycznia 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 672/21, po rozpoznaniu skargi Gminy Miasta R. (Gmina) na decyzję Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 6 lipca 2021 r., nr FS11.4145.27.2021 w przedmiocie określenia kwoty dochodów przypadającej do zwrotu, w pkt 1/ uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wojewody Mazowieckiego z dnia 29 kwietnia 2021 r., nr 41; w pkt 2/ zasądził od organu na rzecz Gminy zwrot kosztów postępowania sądowego.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów (organ, skarżący kasacyjnie, Minister), reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżając wyrok w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi Gminy Miasta R. poprzez jej oddalenie; ewentualnie w razie ustalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny braku podstaw do wydania orzeczenia wskazanego powyżej – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd I instancji. Ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od Gminy na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
I. prawa materialnego, tj.:
1) art. 255 ust. 1 i 2 w zw. z art. 60 pkt 8 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 305 z późn. zm.; dalej: u.f.p.), poprzez błędną wykładnię tych przepisów, wyrażającą się w uznaniu, że dochód w postaci odsetek bankowych powstały od środków dotacji celowej, przekazanej na rachunek bankowy Gminy Miasta R. w celu realizacji zadań z zakresu administracji rządowej z zakresu nieodpłatnej pomocy prawnej, nie stanowi dochodu pobranego w związku z realizacją zadań, o którym mowa w art. 255 ust. 1 i 2 u.f.p., ponieważ w przepisie tym chodzi o pobranie należności od innego podmiotu na podstawie konkretnego tytułu prawnego, w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostce samorządu terytorialnego (dalej: j.s.t.) odrębnymi ustawami - w sprawie brak jest zaś spełnienia, w odniesieniu do dochodu w postaci odsetek bankowych, warunku pobrania należności budżetu państwa od dłużnika, jak również związku naliczonych odsetek z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych j.s.t. odrębnymi ustawami - a przy tym dodatkowe potwierdzenie tej konstatacji stanowi wykładnia systemowa wewnętrzna przepisu art. 255 ust. 1 i 2 u.f.p., wynikająca z uwzględnienia art. 255 ust. 3 u.f.p. W konsekwencji błędnej wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego jest niewłaściwe ich zastosowanie, związane z przyjęciem kwalifikacji, że dochód pobrany od środków dotacji przeznaczonej na realizację zadań z zakresu administracji rządowej jest dochodem niepodlegającym procedurze określonej w tych przepisach oraz, że na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 7 i art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 38 z późn. zm.; dalej: ustawa o dochodach j.s.t.) stanowi on w całości dochód j.s.t. (naruszenie wskazanych przepisów ustawy o dochodach j.s.t. zostało przedstawione w zarzucie skargi kasacyjnej ujętym w I pkt 2)
- w sytuacji gdy należało prawidłowo uznać, że:
- art. 255 ust. 1 w zw. z art. 60 pkt 8 u.f.p. stanowią podstawę do przekazania do budżetu państwa każdego dochodu pobranego w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych j.s.t. określonych odrębnymi przepisami (katalog otwarty "dochodu") i swoim zakresem obejmują także przekazanie dochodu w postaci odsetek bankowych powstałych od środków dotacji celowej przeznaczonej na realizację zadań zleconych z zakresu administracji rządowej, naliczanych przez bank na podstawie umowy dotyczącej rachunku bankowego (wykorzystywanego także do realizacji zadania z zakresu administracji rządowej), albowiem:
a) Gmina dysponowała środkami dotacji na podstawie stosunku prawnego łączącego ją z dysponentem dotacji, zaś odsetki bankowe od środków dotacji zostały pobrane w sposób legalny na podstawie umowy dotyczącej rachunku bankowego (wykorzystywanego także do obsługi zadania z zakresu administracji rządowej) i nie istnieje podstawa do ich zwrotu na rzecz banku zobowiązanego do wypłaty odsetek. Niewątpliwie zatem sporny dochód powstał na podstawie konkretnego tytułu prawnego, został wygenerowany na podstawie środków pozyskanej przez j.s.t. dotacji, a więc pobranego dochodu budżetowego związanego z realizacją zadania z zakresu administracji rządowej polegającego na nieodpłatnej pomocy prawnej, w okresie obowiązywania art. 255 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 60 pkt 8 u.f.p. - a przy tym nie istnieje podstawa do wyłączenia zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie;
b) art. 255 ust. 3 u.f.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ nie doszło w niej do pobrania odsetek w związku z nieterminowym ich przekazaniem przez bank. Przepis ten nie może stanowić podstawy dokonania zawężonej interpretacji art. 255 ust. 1 u.f.p. w niniejszej sprawie. Odsetki za zwłokę należne od dłużnika nie są tożsame z odsetkami bankowymi powstałymi od dotacji celowej przechowywanej na rachunku bankowym służącym do obsługi zadania, te stanowią bowiem dochód samoistny. Przepis art. 255 ust. 3 u.f.p. nie może zatem stanowić podstawy do uznania, że art. 255 ust. 1 u.f.p. nie ma zastosowania w okolicznościach sprawy. Dochód w postaci odsetek bankowych powstał od środków dotacji celowej, którymi jedynie zarządza Gmina w ramach realizowanego zadania, stanowi dochód samoistny. Jakkolwiek istniała podstawa prawna do pobrania odsetek bankowych w związku z umieszczeniem ich na oprocentowanym rachunku bankowym, to jednak Gmina nie była uprawniona do wykorzystywania przekazanych środków dotacji celowej na potrzeby zadań własnych (w związku z realizacją zadania Gmina otrzymała dotację na jego obsługę);
2) art. 4 ust. 1 pkt 7 i art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o dochodach j.s.t. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie tych przepisów wyrażające się w przyjęciu, że w treści tych przepisów, regulujących dochody uzyskiwane na rzecz budżetu państwa: "wszystkie odsetki naliczone w związku z przechowywaniem przez gminę na rachunku bankowym środków finansowych, stanowią dochód własny gminy" - w sytuacji gdy z treści tych przepisów nic takiego nie wynika i nie sposób wywieść tej interpretacji na gruncie przyjętych reguł wykładni prawa. Wskazane przepisy regulują, co do zasady (jeśli odrębne przepisy nie stanowią inaczej) udział procentowy - jako źródło dochodów własnych j.s.t. - w dochodach uzyskiwanych na rzecz budżetu państwa w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami. Zgodnie ze stanowiskiem Ministra dochody w postaci przedmiotowych odsetek bankowych podlegają właśnie partycypacji w sposób określony w tym przepisie (co 5 % udział j.s.t. w tych dochodach, a nie dochód j.s.t. w pełnym zakresie tych odsetek oraz oznacza - co w sposób sprzeczny z tym przepisem interpretuje Sąd). Błędna ocena charakteru zakresu regulacji zawartej w tych przepisach przekłada się na niewłaściwe zastosowanie przez WSA w Warszawie tych przepisów poprzez ustalenie w niniejszej sprawie skutków prawnych z tych przepisów niewynikających (wszystkie odsetki bankowe stanowią dochód własny Gminy);
II. przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez:
a) brak wyjaśnienia przesłanek stanowiących w okolicznościach sprawy, także w kontekście wyjaśnień Ministra dokonanych w sprawie, podstawę do uznania, że pobrany dochód (odsetki bankowe) od środków dotacji celowej przeznaczonej na realizację zadań zleconych z zakresu administracji rządowej stanowi, na gruncie przepisów prawa, w całości dochód Gminy. Sąd zawarł w uzasadnieniu wyroku rozważania dotyczące braku podstaw do przekazania spornego dochodu do budżetu państwa, jednak nie wyjaśnił podstaw do uznania pobranego dochodu w całości za dochód własny Gminy. Nie pozwala to na poznanie motywów Sądu w tym zakresie, zaś stanowisko to budzi istotne wątpliwości mając w szczególności na uwadze, że Gmina nie miała uprawnień do wykorzystywania przekazanych środków dotacji na własne cele, będąc uprawnioną do wykorzystania przekazanej jej kwoty dotacji na obsługę zadania z zakresu administracji rządowej.
Potwierdzenia w tym zakresie nie może stanowić wyjaśnienie, że w ocenie Sądu należy zgodzić się z twierdzeniami skarżącej Gminy, że w treści przepisów art. 4 ust. 1 pkt 7 i art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o dochodach j.s.t. (regulujących dochody uzyskiwane na rzecz budżetu państwo), wszystkie odsetki naliczone w związku z przechowywaniem przez gminę na rachunku bankowym środków finansowych, stanowią dochód wiosny gminy. Wskazane przepisy prawa nie uprawniają w żadnej mierze do takiej konstatacji, co zostało omówione w zarzucie skargi kasacyjnej ujętym w I pkt 2).
Mając na uwadze treść art. 255 ust. 1 u.f.p. i stwierdzając, że pobrany dochód nie miał związku z realizacją zadania zleconego z zakresu administracji rządowej Sąd powinien wykazać, że pobranie dochodu nastąpiło w związku z realizacją zadań własnych Gminy, co nie nastąpiło w uzasadnieniu wyroku;
b) niejasne, w kontekście uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wskazanie co do dalszego procedowania w sprawie;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a., w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137; dalej: p.u.s.a.) poprzez uwzględnienie skargi związane z błędną kontrolą w zakresie legalności zaskarżonej decyzji Ministra z dnia 6 lipca 2021 r. i jej uchyleniem (oraz poprzedzającej ją decyzji Wojewody z dnia 29 kwietnia 2021 r.), pomimo tego, że decyzje te zawierają prawidłowe rozstrzygnięcie, oparte na ustaleniach, poczynionych po wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy, z zachowaniem przepisów postępowania (w tym w szczególności art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 735 z późn. zm.; dalej: k.p.a.), jak również przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 255 ust. 1, 2 i 4 u.f.p.; 3) art. 151 p.p.s.a. poprzez nieoddalenie skargi Gminy, pomimo tego, że zaskarżone decyzje zawierają prawidłowe rozstrzygnięcie wydane na podstawie i w granicach prawa.
Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, Gmina Miasta R., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa przez radcę prawnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień. W rozpatrywanym środku odwoławczym podniesione zostały zarzuty dotyczące obu podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
Jako najdalej idący w pierwszej kolejności został rozpoznany zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W jego ramach Minister podniósł, że w uzasadnieniu Sądu I instancji brak jest wyjaśnienia przesłanek stanowiących w okolicznościach sprawy, że pobrany dochód (odsetki bankowe) od środków dotacji celowej przeznaczonej na realizację zadań zleconych z zakresu administracji rządowej stanowi, na gruncie przepisów prawa, w całości dochód gminy. Wyjaśnić w związku z tym należy, że dyspozycja art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie" (zdanie pierwsze). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w szczególności w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt: II FPS 8/09, LEX nr 552012, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt: II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Ponadto, w świetle uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, co w tej sprawie oczywiście nie nastąpiło (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2024 r., II OSK 744/24). Nie mógł zatem osiągnąć skutku zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., za pomocą którego nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, oceny tego stanu, czy też stanowiska sądu co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego. Należy podkreślić, że wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. postanowienie NSA z 22 maja 2014 r., II OSK 481/14). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji wyrażone w tym zakresie jest wystarczające i pozwala na poddanie zaskarżonego wyroku kontroli instancyjnej. Zawiera ono przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew twierdzeniom autorki skargi kasacyjnej, Sąd I instancji odniósł się do wszystkich kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy i wskazał powody, dla których uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.
W świetle przedstawionych argumentów należało więc stwierdzić, że omówiony zarzut skargi kasacyjnej nie ma usprawiedliwionej podstawy.
Przechodząc do oceny zasadności zarzutów opartych na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenia przepisów prawa materialnego, przypomnieć należy, że zarzuty oparte na wskazanej podstawie kasacyjnej powinny wykazać, że sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Tak więc skarżący kasacyjnie powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego, bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany (wyrok NSA z 1 kwietnia 2022 r., II GSK 1899/18).
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do oceny czy odsetki bankowe uzyskane przez Gminę od środków pieniężnych, przekazanych jej z budżetu państwa tytułem dotacji celowej na zadania z zakresu administracji rządowej, stanowią dochód własny Gminy, czy też są dochodem Skarbu Państwa, co w konsekwencji oznaczałoby, że Gmina zobowiązana jest do ich przekazania na rachunek dysponenta części budżetowej przekazującego dotację celową. Problematyka ta była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 9 listopada 2021 r. sygn. akt I GSK 772/21 i I GSK 773/21 oraz wyroku z 27 lutego 2025 r. sygn. akt I GSK 1721/21. Skład orzekający podziela przedstawione tam poglądy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna, której zarzuty wyznaczają granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, nie uzasadnia stwierdzenia jego uchylenia. Wykładnia oraz zastosowanie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 255 ust. 1 u.f.p. i art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy o dochodach j.s.t. dokonana przez Sąd I instancji nie może być uznana za nieprawidłową, nielogiczną czy też nie mającą oparcia w obowiązujących przepisach prawa.
W myśl art. 255 ust. 1 u.f.p. zarząd jednostki samorządu terytorialnego (j.s.t.) przekazuje pobrane dochody budżetowe związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych j.s.t. odrębnymi ustawami, pomniejszone o określone w odrębnych ustawach dochody budżetowe przysługujące jednostce samorządu terytorialnego z tytułu wykonywania tych zadań, na rachunek bieżący dochodów dysponenta części budżetowej przekazującego dotację celową, według stanu środków określonego na: 10 dzień miesiąca - w terminie do 15 dnia danego miesiąca (pkt 1); 20 dzień miesiąca - w terminie do 25 dnia danego miesiąca (pkt 2). W przypadku nieprzekazania dochodów budżetowych w terminach, o których mowa w ust. 1 i 2, dysponent części budżetowej przekazujący dotację celową wydaje decyzję określającą kwotę dochodów przypadającą do zwrotu i termin, od którego naliczane są odsetki (art. 255 ust. 4 u.f.p.).
Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o dochodach j.s.t. źródłami dochodów własnych gminy są odsetki od środków finansowych gromadzonych na rachunkach gminy, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy o dochodach j.s.t. wskazuje także, że źródłem dochodów gminy jest 5,0% dochodów uzyskiwanych na rzecz budżetu państwa w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Z kolei w myśl art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b) u.f.p. dochodami publicznymi są dochody z mienia jednostek sektora finansów publicznych, do których zalicza się w szczególności odsetki od środków na rachunkach bankowych.
Natomiast zgodnie z art. 60 pkt 8 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych pobrane przez jednostkę samorządu terytorialnego dochody związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami i nieodprowadzone na rachunek dochodów budżetu państwa. W myśl zaś z art. 67 ust. 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 i 2760 oraz z 2024 r. poz. 879; dalej: O.p.).
W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 O.p. przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego (...). Natomiast z art. 3 pkt 8 O.p. wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o niepodatkowych należnościach budżetowych - rozumie się przez to niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Niewątpliwie przepisy prawa, na które powołały się w sprawie organy określające kwotę należności przypadającą do zwrotu do budżetu państwa, stanowią o niepodatkowych należnościach budżetowych, które wynikają ze stosunków publicznoprawnych. Przepis art. 255 ust. 1 u.f.p. ze względu na publicznoprawny charakter wskazanych w nim należności, zbliżony do podatków i opłat, w zakresie kreowanych decyzją kwot do zapłaty na rzecz budżetu państwa, winien być interpretowany w sposób ścisły. W prawie podatkowym obowiązuje bowiem nakaz wykładni ścisłej, a w szczególności zakaz takiej wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika. Dopuszczalna jest jednak wykładnia rozszerzająca na korzyść podatnika (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Toruń 2002, s. 266). Wielokrotnie zarówno NSA, jak i SN wskazywały, iż fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. np. wyrok SN z 22 października1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, OSP 1994, nr 3, poz. 39, wyrok NSA (do 2003.12.31) w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1782/97, LEX nr 35472 oraz L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Toruń 2002, s. 266).
Skoro zatem z powołanego art. 255 ust. 1 u.f.p. wynika, że zarząd jednostki samorządu terytorialnego przekazuje pobrane dochody budżetowe związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostce samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami na rachunek bieżący dochodów dysponenta części budżetowej przekazującego dotację celową, to pojęcie "pobrane dochody" należy interpretować zgodnie z literalnym ich brzemieniem. Pobrać oznacza wziąć, otrzymać coś jako wynagrodzenie, należność (por. E. Sobol red. Nowy słownik języka polskiego. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 676).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w art. 255 ust. 1 i 4 u.f.p. chodzi o pobór należności od innego podmiotu na podstawie konkretnego tytułu prawnego, w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostce samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami. Potwierdzeniem takiej konstatacji jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej wynikający z treści art. 255 ust. 3 u.f.p. Przepis ten stanowi, że dochody, o których mowa w ust. 1 i 2, są przekazywane wraz z należnymi odsetkami: pobranymi od dłużników z tytułu nieterminowo regulowanych należności stanowiących dochód budżetu państwa (pkt 1); naliczonymi w wysokości jak dla zaległości podatkowych w przypadku nieodprowadzonych dochodów budżetowych przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego w terminach, o których mowa w ust. 1 i 2 (pkt 2). Wynika zatem z powołanego artykułu, w szczególności z ust. 3 pkt 1, że dochody, o których mowa w ust. 1 są przekazywane wraz z należnymi odsetkami pobranymi od dłużników z tytułu nieterminowo regulowanych należności stanowiących dochód budżetu państwa. Zatem dochody, które przekazywane są do budżetu państwa, jeżeli stanowią zaległość, są pobierane wraz z odsetkami od dłużników z tytułu nieterminowo regulowanych należności stanowiących dochód budżetu państwa. Nie chodzi więc w tym przepisie o sytuację, jaka zaistniała w niniejszej sprawie, a mianowicie o naliczenie przez bank odsetek z tytułu posiadania na rachunku bankowym środków z otrzymanej dotacji celowej przeznaczonej na cele związane z realizowanymi przez gminę zadaniami. Ratio legis art. 255 u.f.p., który zawiera przede wszystkim normy o charakterze technicznym, jest sposób rozliczenia się z dochodów pobranych od podmiotów trzecich przez jednostkę samorządu terytorialnego w związku z realizacją wskazanych tam zadań, a nie kreowanie dodatkowego rodzaju dochodu przypadającego budżetowi państwa. Podnieść także trzeba, że czynność przekazania przez j.s.t. pobranych dochodów, o której mowa w art. 255 ust. 1 u.f.p. ma charakter techniczny i dotyczy takich środków, które od momentu ich wpłynięcia na rachunek j.s.t. mają przymiot dochodów Skarbu Państwa.
Za powyższym stanowiskiem przemawia także wykładnia systemowa, która nakazuje uznać przepis art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o dochodach j.s.t. za zasadę, od której wyjątki muszą być ściśle uregulowane odrębnymi przepisami. Zauważyć należy, że w art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy o dochodach j.s.t. mowa jest o dochodach uzyskiwanych na rzecz budżetu państwa w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami. Odsetki zaś uzyskane przez Gminę naliczone w związku z posiadaniem na koncie bankowym środków finansowych z dotacji celowej nie są dochodami związanymi z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami, o których mowa w ww. regulacji. Jest tak nie tylko ze względu na wcześniej wskazywany brak w takim przypadku poboru środków finansowych przez Gminę od innego podmiotu zobowiązanego (dłużnika) w związku z realizacją zadania zleconego, ale także dlatego że uzyskiwanie owych środków w postaci odsetek jest związane z depozytem środków finansowych Gminy na jej rachunku bankowym j.s.t. Środki pieniężne bowiem pochodzące z dotacji, które uzyskała Gmina są jej środkami finansowymi - niezależnie od tego, że podlegają szczególnym zasadom wykorzystania i rozliczenia, o czym stanowi art. 126 u.f.p. Konsekwencje natomiast niewykorzystania dotacji czy wykorzystania jej niezgodnie z przeznaczeniem bądź pobrania nienależnego lub w nadmiernej wysokości określone są w art. 168 i 169 u.f.p.
Dodatkowo, w zakresie powołanego art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o dochodach j.s.t., zgodnie z którym źródłem dochodów własnych gminy są odsetki od środków finansowych gromadzonych na rachunkach bankowych gminy, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej, stwierdzić należy, że prawodawca nie rozróżnia w nim podstawy naliczenia odsetek, inaczej mówiąc, od jakich przechowywanych na koncie bankowym środków finansowych (od jakiego kapitału, powstałego z jakiego tytułu), doszło do naliczenia oprocentowania na rzecz właściciela rachunku bankowego. W przekonaniu NSA, taka treść tych unormowań przekonuje do twierdzenia, że wszystkie odsetki naliczone w związku z przechowywaniem przez gminę na rachunku bankowym środków finansowych, stanowią dochód własny gminy.
Mając powyższe na względzie, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy przyjąć, że odsetki naliczone w związku z przechowywaniem przez powiat na rachunku bankowym środków finansowych stanowią jego dochód własny. Wobec jednoznacznej treści art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o dochodach j.s.t. i przy braku przepisu szczególnego wskazującego, że tego rodzaju odsetki są dochodem innego podmiotu niż gmina, nie można uzasadniać konieczności ich zwrotu tylko i wyłącznie faktem, że odsetki narosły od środków przekazanych tytułem dotacji z budżetu państwa na realizację zadania z zakresu administracji rządowej. Tym samym za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego zawartego w pkt II.2) petitum skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jest on zasadny. Wskazać należy, że w toku postępowania nie kwestionowany był stan faktyczny ustalony przez organy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji stwierdził, że "(...) lstota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności uznania spełnienia przez kwotę 693 zł przesłanek z art. 255 ust.1 u.t.p. i określenie na podstawie art. 255 ust. 4 u.f.p. tej kwoty jako przypadającej do zwrotu do budżetu państwa jako stanowiącej pobrane dochody w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej w ramach nieodpłatnej pomocy prawnej i nie przekazanych do budżetu państwa oraz w zakresie określenia terminów od których należy naliczać odsetki od ww. kwoty.
Bezsporne w sprawie jest, iż kwota ta stanowi wartość odsetek bankowych naliczonych przez bank od środków dotacji celowej otrzymanej przez Gminę od Wojewody Mazowieckiego na Nieodpłatną pomoc prawną w g 2110 - Dotacje celowe
otrzymane z budżetu państwa na zadania bieżące z zakresu administracji rządowej oraz inne zadania zlecone ustawami realizowane przez powiat, pomniejszona na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 7 u.d.j.s.t. o 5 %.".
Przy takiej konstatacji i trafnym uznaniu, że przedmiotowe odsetki stanowią dochód własny gminy, WSA winien uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie administracyjne zgodnie z przepisem art. 145 § 3 p.p.s.a. Błędne uznanie, że organ naruszył przepisy art. 77 § 1 k.p.a., jak również art. 7, art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a. nie skutkuje jednak koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo częściowo błędnego uzasadnienia, gdyż nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, Nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Niewątpliwie taka sytuacja zaszła w niniejszej sprawie. Jedynym zatem skutkiem będzie wyeliminowanie wadliwej części uzasadnienia Sądu I instancji. Oznacza to, że w to miejsce wiążąca jest ocena prawna zawarta w niniejszym wyroku.
Mając zatem powyższe na względzie - stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. - należało orzec jak w sentencji przyjmując, że zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
POTRZEBUJESZ POMOCY?