Interpretacja indywidualna z dnia 15 lipca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.362.2025.1.AA

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT kompleksowej usługi opieki medycznej w postaci pakietów terapeutycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) spółka jawna (dalej także jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką jawną, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. Spółka posiada siedzibę działalności w Polsce, jej wspólnicy są polskimi rezydentami podatkowymi, mającymi miejsce zamieszania w Polsce. Spółka jest podmiotem leczniczym, wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę, nr księgi rejestrowej (…).

W ramach działalności Wnioskodawca prowadzi specjalistyczną placówkę fizjoterapeutyczno-rehabilitacyjną (dalej także jako „Placówka” lub „Centrum Terapii”), w której świadczone są usługi służące ochronie zdrowia i jego poprawie, w szczególności usługi rehabilitacyjne i fizjoterapeutyczne. Placówka stanowi obiekt posiadający gabinety służące do rehabilitacji oraz fizjoterapii, 30 miejsc noclegowych w pokojach jedno - i dwuosobowych, własną restaurację oraz inne funkcjonalności m.in. komorę normobaryczną oraz strefę SPA. Obiekt dostosowany jest również do potrzeb osób niepełnosprawnych oraz posiada specjalne do tego celu udogodnienia (m.in. dostosowany do osób niepełnosprawnych pokój, prysznic, toaletę oraz windę). Obiekt usytuowany jest w uzdrowiskowej miejscowości (…) posiadającej warunki sprzyjające zdrowiu - czyste powietrze oraz dostęp do wysoce zdrowotnych wód siarczkowych.

Centrum Terapii oferuje pacjentom m.in. pakiety terapeutyczne, w ramach których świadczone są usługi rehabilitacyjno-fizjoterapeutyczne (dalej także jako „usługi opieki medycznej” lub „usługi ochrony zdrowia”) wraz z usługami towarzyszącymi (niezbędnymi do wykonania podstawowych czynności w określonej formie), takimi jak: zakwaterowanie, usługi wyżywienia oraz dodatkowymi usługami takimi jak tlenoterapia, terapia dźwiękiem, zajęcia gimnastyczne, zajęcia sensomotoryczne, SPA, wykłady dotyczące zdrowia oraz możliwość korzystania z rowerów lub nordic walking (dalej także łącznie jako „usługi dodatkowe”).

Pakiety oferowane klientom stanowią jedną całość, których cena dotyczy pobytu rehabilitacyjnego, bez wyodrębnienia cen poszczególnych elementów czy usług. Klient zakupując pakiet dokonuje jednej opłaty związanej z pobytem w Centrum Terapii w ramach nabytego pakietu.

Obecnie usługi w ramach pakietów świadczone są w ramach następujących ofert:

1. Oferta nr 1:

Pakiet 1 - Wady postawy u dzieci:

• konsultacja fizjoterapeutyczna wraz z badaniem, której efektem jest dokumentacja medyczna pacjenta, na podstawie której wykonywane są terapie,
• terapie mięśniowo-powięziowe (5 sesji tygodniowo),
• zajęcia gimnastyczne łańcuchów mięśniowych (5 sesji tygodniowo),
• terapie sensomotoryczne (3 sesje tygodniowo),
• tlenoterapia w komorze normobarycznej (3 sesje tygodniowo),
• nocleg (6 lub 13 dób),
• wyżywienie,
• edukacja rodziców na temat ćwiczeń dzieci.

Pakiet ten kierowany jest w szczególności do dzieci, dla których zalecana jest rehabilitacja ze względu na wady wzorców ruchowych lub chorób takich jak skolioza, choroba Scheuermanna, płaskostopie, wady kolan (koślawość, szpotawość), asymetria ciała, przewlekłe napięcia mięśniowe.

Pakiet 2 - Rehabilitacja dzieci z mózgowym porażeniem dziecięcym (MPD):

• konsultacja fizjoterapeutyczna wraz z badaniem, której efektem jest dokumentacja medyczna pacjenta, na podstawie której wykonywane są terapie,
• terapie mięśniowo-powięziowe (5 sesji tygodniowo),
• terapie sensoryczne wspierające integrację neurologiczną (3 sesje tygodniowo),
• tlenoterapia w komorze normobarycznej (4 sesje tygodniowo),
• nocleg (13 dób),
• wyżywienie,
• edukacja rodziców na temat ćwiczeń dzieci.

Pakiet ten związany jest z rehabilitacją dzieci z mózgowym porażeniem dziecięcym wynikającym z uszkodzenia mózgu w okresie okołoporodowym, które prowadzi do spastyczności, osłabienia mięśni, zaburzeń postawy i asymetrii ciała.

Pakiet 3 - Rehabilitacja dzieci po urazach okołoporodowych:

• konsultacja fizjoterapeutyczna wraz z badaniem, której efektem jest dokumentacja medyczna pacjenta, na podstawie której wykonywane są terapie,
• terapie mięśniowo-powięziowe (5 sesji tygodniowo),
• terapie sensoryczne wspierające integrację neurologiczną (5 sesji tygodniowo),
• nocleg (13 dób),
• wyżywienie,
• edukacja rodziców na temat ćwiczeń dzieci.

Pakiet ten związany jest z rehabilitacją dzieci z urazami okołoporodowymi skutkującymi asymetrią ciała, nieprawidłowym napięciem mięśniowym i zaburzeniami sensomotorycznymi. Rehabilitacja pozwala wyrównać napięcia i poprawić wzorce ruchowe na wczesnym etapie rozwoju dziecka.

Pakiet 4 - Przygotowanie pacjentów do operacji ortopedycznych:

• konsultacja fizjoterapeutyczna wraz z badaniem, której efektem jest dokumentacja medyczna pacjenta, na podstawie której wykonywane są terapie,
• terapie mięśniowo-powięziowe (5 sesji tygodniowo),
• manualne terapie oddechowo-krążeniowe (3 sesje w tygodniowo),
• zajęcia gimnastyczne łańcuchów mięśniowych (3 sesje tygodniowo),
• tlenoterapia w komorze normobarycznej (4 sesje tygodniowo),
• nocleg (13 dób),
• wyżywienie.

Pakiet zalecany jest w szczególności u pacjentów przed operacjami ortopedycznymi m.in. endoprotezoplastyką, artroskopią, dyscektomią. Zabiegi zmniejszają ryzyko powikłań pooperacyjnych oraz pozwalają na szybszy powrót do sprawności fizycznej pacjenta.

Pakiet 5 - Rehabilitacja pooperacyjna:

• konsultacja fizjoterapeutyczna wraz z badaniem, której efektem jest dokumentacja medyczna pacjenta, na podstawie której wykonywane są terapie,
• terapie mięśniowo-powięziowe (5 sesji tygodniowo),
• manualne terapie oddechowo-krążeniowe (3 sesje w tygodniowo),
• holistyczny masaż limfatyczny (3 sesje tygodniowo),
• solna komora normobaryczna (4 sesje tygodniowo),
• nocleg (13 dób),
• wyżywienie.

Pakiet zalecany jest w szczególności u pacjentów po operacjach stawów (endoprotezy biodra, kolana, artroskopia), operacjach kręgosłupa (dyscektomia, stabilizacja) oraz po urazach narządów ruchu. Zabiegi pozwalają na powrót do sprawności fizycznej pacjenta.

2. Oferta nr 2:

Pakiet 1:

• konsultacja fizjoterapeutycznawraz z badaniem, której efektem jest dokumentacja medyczna pacjenta, na podstawie której wykonywane są terapie,
• terapie mięśniowo-powięziowe (3 sesje),
• terapie manualnej pracy tkankowej (2 sesje),
• terapie rozluźniające napięcie mięśniowe (2 sesje),
• zajęcia gimnastyczne łańcuchów mięśniowych (5 sesji),
• zajęcia świadomości ciała (5 sesji),
• tlenoterapia w komorze normobarycznej (2 sesje),
• terapia dźwiękiem (1 sesja),
• nocleg (5 dób),
• wyżywienie,
• dostęp do SPA (sauna fińska, jacuzzi, zimna beczka),
• dostęp do rowerów oraz nordic walking,
• jeden wykład terapeutyczny.

Pakiet 2:

• konsultacja fizjoterapeutyczna wraz z badaniem, której efektem jest dokumentacja medyczna pacjenta, na podstawie której wykonywane są terapie,
• terapie mięśniowo-powięziowe (2 sesje),
• masaż receptorowy (1 sesja),
• tlenoterapia w komorze normobarycznej (2 sesje),
• terapia dźwiękiem (1 sesja),
• zajęcia gimnastyczne (4 sesje),
• nocleg (4 doby),
• wyżywienie,
• dostęp do SPA (sauna fińska, jacuzzi, zimna beczka),
• dostęp do rowerów oraz nordic walking,
• warsztaty terapeutyczne.

Pakiet 3:

• Konsultacja fizjoterapeutyczna wraz z badaniem, której efektem jest dokumentacja medyczna pacjenta, na podstawie której wykonywane są terapie,
• terapie mięśniowo-powięziowe (3 sesje),
• powięziowe terapie próżniowe, endermologia (5 sesji),
• tlenoterapia w komorze normobarycznej (5 sesji),
• nocleg (5 dób),
• wyżywienie,
• dostęp do SPA (sauna fińska, jacuzzi, zimna beczka),
• dostęp do rowerów oraz nordic walking.

Pakiet 4:

• konsultacja fizjoterapeutyczna wraz z badaniem, której efektem jest dokumentacja medyczna pacjenta, na podstawie której wykonywane są terapie,
• terapie mięśniowo-powięziowe (2 sesje),
• masaż limfatyczny (1 sesja),
• zajęcia gimnastyczne (2 sesje),
• tlenoterapia w komorze normobarycznej (1 sesja),
• nocleg (2 doby),
• wyżywienie,
• dostęp do SPA (sauna fińska, jacuzzi, zimna beczka),
• dostęp do rowerów oraz nordic walking.

Zabiegi fizjoterapeutyczne w ramach pakietów wykonywane przez uprawnionych fizjoterapeutów na podstawie umów współpracy z Wnioskodawcą. Fizjoterapeuci są osobami wykonującymi zawód medyczny w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Usługi w ramach pakietów wykonywane są na podstawie następującej procedury:

1.Pacjent wypełnia/wyraża zgodę na usługi opieki medycznej i usługi dodatkowe oraz wypełnia ankietę dotyczącą jego danych i informacji o zdrowiu.

2.Podczas pierwszej konsultacji przeprowadzany jest szczegółowy wywiad wraz z badaniem fizjoterapeutycznym. Zebrany wywiad jest wpisywany do karty pacjenta (dokumentacja medyczna, na podstawie której wykonywane są terapie).

3.Podczas pobytu i wykonywanych terapii, fizjoterapeuta wpisuje do kartoteki medycznej pacjenta przebieg leczenia (wykonaną terapię, elementy ciała, na które miała wpływ wykonana terapia oraz zalecenia na następne terapie).

Szczegółowa analiza postawy, szereg testów ruchowych oraz badanie palpacyjne mają wskazać i potwierdzić, które części ciała są kluczowe dla przywrócenia równowagi w systemie powięziowym i stworzenia warunków do regeneracji i przebudowy dysfunkcyjnych segmentów. Terapia prawie zawsze dotyczy wielu obszarów ciała, zwłaszcza tych, które zostały uszkodzone lub toczył się w nich proces chorobowy. W zależności od rodzaju problemu i typu pacjenta, terapeuta stosuje różne techniki manipulacji, mobilizacji, tonizacji lub stymulacji powięzi, biorąc pod uwagę jej anatomiczne i emocjonalne połączenia.

Terapie wykonywane są przez fizjoterapeutów uznanymi metodami m.in.:

• (…) - precyzyjna technika pracy z systemem powięziowym, pozwalająca na poprawę ruchomości i zmniejszenie dolegliwości bólowych poprzez terapię punktów koordynacyjnych powięzi.
• Metoda (…) - holistyczne podejście do powięzi i układu nerwowego, które wpływa na regulację napięć w organizmie oraz poprawę funkcji narządu ruchu.
• Metoda (…) - diagnostyka i terapia wzorców napięciowych oraz kompensacji w ciele, które mogą prowadzić do przewlekłych dolegliwości bólowych i ograniczeń ruchowych.
• Terapia manualna, osteopatia i techniki mobilizacyjne - wspomagające regenerację tkanek i przywracające prawidłową biomechanikę ciała.

Wykonywane terapie służą odzyskaniu lub poprawie zdrowia, a także jego ochronie i zalecane są w szczególności osobom, u których występują takie schorzenia, jak bóle i dysfunkcje kręgosłupa, bóle i dysfunkcje obręczy barkowej i kończyn górnych, bóle w obrębie klatki piersiowej, bóle i dysfunkcje miednicy i stawów biodrowych, bóle i dysfunkcje stawów kolanowych, bóle i dysfunkcje stawów skokowych oraz stopy, bóle i zawroty głowy, problemy wad postawy u dzieci i młodzieży, problemy emocjonalne, dysfunkcje po incydentach neurologicznych, urazy narządów ruchu, operacje kręgosłupa, operacje stawów.

Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach pakietów stanowią jedną całość, nakierunkowaną na przywracanie i poprawę zdrowia oraz na profilaktykę i zachowanie zdrowia, składającą się z usługi opieki medycznej wraz z dodatkowymi usługami takimi jak usługi zakwaterowania, usługi wyżywienia, zajęcia gimnastyczne, tlenoterapia, terapia dźwiękiem, SPA, wykłady, rowery i nordic walking. Usługi dodatkowe stanowią element uzupełniający, który pozwala na spełnienie podstawowego celu, jakim jest ochrona i poprawa zdrowia pacjenta. Usługi dodatkowe wykonywane na rzecz pacjentów nie są celem samym w sobie, lecz służą przede wszystkim świadczeniu usług opieki medycznej w trakcie pobytu.

Elementy składające się na pakiet są na tyle ściśle powiązane, że obiektywnie, z ekonomicznego punktu widzenia, stanowią jedną całość. Świadczy o tym między innymi fakt, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży całego pakietu, na który składają się zarówno usługi opieki medycznej, jak również usługi dodatkowe, w tym usługi zakwaterowania oraz wyżywienia. Usługi opieki medycznej stanowią element dominujący świadczenia kompleksowego, posiadając najwyższy udział procentowy w kosztach usług świadczonych w ramach pakietów. Pakiety oferowane są pacjentom jako jedno świadczenie bez wyodrębnienia cen poszczególnych elementów czy usług.

Pacjent dokonujący zakupu pakietu zainteresowany jest nabyciem jednego świadczenia złożonego, którego nadrzędnym celem ma być wykonywanie usług rehabilitacyjno-fizjoterapeutycznych, służących jego zdrowiu. Innymi słowy, klienci nabywający pakiety zainteresowani są usługami rehabilitacyjno-fizjoterapeutycznymi, a usługi dodatkowe mają za zadanie umożliwienie wykonywania terapii w określonej formie.

Pacjenci nie byliby zainteresowani nabyciem usług Wnioskodawcy w przypadku braku usług rehabilitacyjno-fizjoterapeutycznych, gdyż z punktu widzenia nabywcy kluczowe jest nabycie pakietu, w ramach którego może korzystać z usług medycznych wykonywanych przez wykwalifikowany personel. Jednocześnie brak usług dodatkowych w miejscu, w którym wykonywana jest opieka medyczna mogłoby prowadzić do braku zainteresowania usługami Wnioskodawcy. Konieczność nabywania zakwaterowania oraz wyżywienia w innym miejscu niż Centrum Terapii prowadziłoby do znacznego uszczerbku w komforcie pacjenta. Należy także wskazać, iż pacjenci po urazach lub operacjach lub osoby niepełnosprawne nie mają możliwości przemieszczenia się bez specjalistycznego sprzętu, który zapewniany jest w Centrum Terapii. Brak zakwaterowania uniemożliwiałby zatem wykonywanie przez Wnioskodawcę usług na rzecz tego typu pacjentów.

Zatem oferowane pakiety są efektem wymagań klientów (pacjentów) Wnioskodawcy, którzy zakupują pakiet z zamiarem nabycia kompleksowej usługi dotyczącej ochrony zdrowia i jego poprawie, a jej elementy mają służyć spełnieniu tego celu.

Pozazdrowotne elementy pakietu takie jak noclegi, wyżywienie, dostęp do SPA, stanowią pewnego rodzaju uzupełnienie pozwalające na wypełnienie podstawowego elementu każdego z pakietów, czyli przeprowadzenia terapii rehabilitacyjnej / fizjoterapeutycznej. Dzięki zakwaterowaniu i wyżywieniu pacjenci mogą przebywać w tym samym ośrodku, w którym prowadzone są zabiegi terapeutyczne. Pozwala to na odpowiednie dostosowanie pór zabiegów, odpowiednich odstępów poza poszczególnymi zabiegami i innych czynników wpływających na skuteczność, ciągłość oraz pozostałe aspekty terapii. Dodatkowo dostęp do SPA oraz inne zabiegi pozwalają na wypełnienie wolnego czasu pacjentów, ale przede wszystkim wpływają na zachowanie odpowiedniego stanu ducha i nastawienia pacjentów - co bardzo często jest jednym z kluczowych elementów powodzenia terapii. Dodatkowe udogodnienia pozwalają na przeprowadzenie terapii w komforcie psychicznym dla pacjentów i skupieniu się na odzyskaniu zdrowia.

Pytanie

Czy pakiety opisane w stanie faktycznym stanowią kompleksową usługę w zakresie opieki medycznej, podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, pakiety opisane w stanie faktycznym stanowią kompleksową usługę w zakresie opieki medycznej, podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 361, zwanej dalej „ustawą o VAT”).

W ramach niniejszego uzasadnienia Wnioskodawca w celu uproszczenia będzie nazywał podatek od towarów i usług określony poniższą ustawą jako „podatek VAT”.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Z ww. przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT niezbędne jest w pierwszej kolejności spełnienie warunku, aby usługi stanowiły opiekę medyczną służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (przesłanka przedmiotowa). Przepis ten wymaga także, aby usługodawcą usług opieki medycznej był podmiot leczniczy wykonujący usługi w ramach działalności leczniczej (przesłanka podmiotowa).

Przesłanka podmiotowa.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji podmiotu leczniczego oraz działalności leczniczej. W tym zakresie zdaniem Wnioskodawcy należy posiłkować się odrębnymi ustawami znajdującymi się w polskim porządku prawnym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz.U. 2024 r. poz. 799, dalej także jako „ustawa o działalności leczniczej”) przez podmiot wykonujący działalność leczniczą należy rozumieć podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę, fizjoterapeutę lub diagnostę laboratoryjnego wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane również za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Świadczenie zdrowotne to na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 103 ustawy o działalności leczniczej, działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru. Organ prowadzący rejestr dokonuje wpisu do rejestru w terminie 30 dni od dnia wpływu wniosku o wpis do rejestru wraz z oświadczeniem (art. 104 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej).

Jak wskazał NSA w wyroku z 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 470/19, „podmiot leczniczy” to jakikolwiek podmiot (osoba fizyczna lub jednostka organizacyjna) świadczący usługi służące zachowaniu (zapobieżeniu pogorszenia) lub polepszeniu stanu zdrowia zgodnie z wiedzą medyczną.

Dla skorzystania z omawianego zwolnienia bez znaczenia pozostaje forma prawna, w jakiej usługodawca świadczy usługi medyczne (wyrok TSUE z 6 listopada 2003 r., sygn. C-45/01).

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest spółką jawną, mającą siedzibę na terytorium kraju oraz zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. Spółka jest podmiotem leczniczym, wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę, nr księgi rejestrowej 000000212328.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy warunek (przesłanka podmiotowa), aby usługodawcą opieki medycznej był podmiot leczniczy wykonujący usługi w ramach działalności leczniczej został w ramach niniejszej sprawy spełniony.

Przesłanka przedmiotowa.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zarówno polski porządek prawny oraz przepisy unijne nie zawierają normatywnej definicji opieki medycznej. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, opieka medyczna i szpitalna objęta art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy VAT to taka opieka, której celem jest diagnozowanie, leczenie i gdy to możliwe, zwalczanie chorób lub anomalii zdrowotnych (wyrok TSUE z 18 września 2019 r., sygn. C-700/17).

Także w wyroku z 21 marca 2013 r., sygn. C-91/12 TSUE wskazał, że opieka medyczna powinna mieć cel terapeutyczny, jednakże terapeutyczny cel świadczenia należy rozumieć w szerokim znaczeniu. Ponadto świadczenia medyczne realizowane w celu ochrony zdrowia, w tym utrzymania lub przywrócenia dobrego stanu zdrowia ludzi, korzystają ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie (wyrok TSUE z 10 czerwca 2010 r., sygn. C-262/08).

W wyroku NSA z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 866/16 wskazano natomiast, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy, czy też w art. 132 Dyrektywy 2006/1112/WE, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza więc, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

W zakresie zwolnienia z VAT usług medycznych istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia zasadniczo korzystają tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. Tę kwestię - tj. uzależnienie zwolnienia od celu wykonywanych świadczeń - Trybunał podkreśla niemalże w każdym orzeczeniu dotyczącym potencjalnego zwolnienia dla usług o charakterze medycznym.

Zwolnienia znajdują bowiem zastosowanie do świadczeń służących diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia bądź ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób.

W ramach niniejszej sprawy i przedstawionego stanu faktycznego czynności medyczne jakie są wiodącym świadczeniem Wnioskodawcy dotyczą bezpośrednio profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawie zdrowia. Spółka wykonuje w ramach opisanych pakietów czynności rehabilitacyjne i fizjoterapeutyczne, które nastawione są na leczenie lub definitywną poprawę wszelkich urazów i schorzeń mięśniowych, ścięgnowych i innych, które podlegają terapii fizjoterapeutycznej. Czynności te wykonywane są z nastawieniem na poprawę, przywracanie i profilaktykę zdrowia. Nie są to zabiegi fizjoterapeutyczne świadczone dla sportowców bez urazów czy dla osób mających na celu wyłącznie poprawę swojego wyglądu. Zatem w ocenie Wnioskodawcy czynności medyczne wykonywane w ramach ww. pakietów podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Pakiet jako świadczenie kompleksowe zwolnione z VAT.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia.

Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o VAT.

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego.

Jak zostało stwierdzone w wyroku NSA z 18 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1443/18, ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W podobnym tonie wypowiedział się NSA w wyroku z 21 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1553/20 wskazując, że w przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną, niepodzielną całość. Taka transakcja powinna być opodatkowana jako całość według zasad właściwych dla świadczenia głównego (tzn. opodatkowane są taką samą stawką VAT).

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W ocenie Wnioskodawcy oferowane pakiety stanowią świadczenie kompleksowe, w którym usługi medyczne stanowią usługę główną. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, usługi rehabilitacyjno-fizjoterapeutyczne stanowią podstawowy element pakietów i służą poprawie, profilaktyce lub zachowaniu zdrowia i sprawności u pacjentów. Usługi te mają również wiodący udział procentowy w kosztach kompleksowego świadczenia jakim są ww. oferowane przez Wnioskodawcę pakiety.

Równie ważny jest cel, w jakim pacjenci nabywają pakiety oferowane przez Wnioskodawcę. Jak wynika ze stanu faktycznego, klienci nabywający pakiety zainteresowani są usługami rehabilitacyjno-fizjoterapeutycznymi, a usługi dodatkowe mają za zadanie umożliwienie wykonywania efektywnej i określonej terapii.

Uwzględniając charakter świadczonych usług opieki medycznej, możliwość ich wykonywania tylko przez uprawnione osoby oraz w miejscu wyposażonym w specjalistyczny sprzęt, należy uznać, że stanowią usługi o charakterze dominującym. Natomiast usługi dodatkowe, takie jak usługi zakwaterowania, usługi wyżywienia oraz pozostałe, które towarzyszą pobytowi pacjenta w Centrum Terapii, stanowić będą świadczenia pomocnicze dla wykonania usługi głównej jaką jest usługa opieki medycznej.

Usługi dodatkowe nie stanowią dla pacjenta celu samego w sobie, lecz stanowią środek w skutecznym wykorzystaniu świadczenia głównego. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, ze względu na wykonywane czynności (manipulacje mięśniami, stawami, kończynami) mogą, w szczególności u pacjentów po wypadkach lub u osób niepełnosprawnych, wiązać się z koniecznością unieruchomienia lub pozostawania lub pozycji nienaruszającej część ciała, która poddawana jest terapii.

Brak możliwości zakwaterowania w miejscu wykonania zabiegów podważałby rezultat wykonywanych terapii, gdyż wykonywanie określonych ruchów przez pacjentów mogłoby prowadzić do powrotu stanu sprzed dokonanej terapii, a w szczególnych przypadkach, nawet pogorszenie zdrowia. W przypadku osób niepełnosprawnych brak usług dodatkowych mógłby prowadzić w wielu przypadkach do całkowitej niemożności świadczenia usług opieki medycznej przez Wnioskodawcę na ich rzecz.

Za uznaniem świadczeń Wnioskodawcy za usługę kompleksową przemawia również to, że Wnioskodawca oferuje opisane pakiety w ramach jednej ceny, bez wyodrębnienia cen poszczególnych elementów czy usług. Klient zakupując pakiet dokonuje jednej opłaty związanej z pobytem w Centrum Terapii w ramach nabytego pakietu. Należy zatem uznać, że z punktu widzenia nabywcy kluczowe jest nabycie pakietu, w ramach którego może korzystać z usług opieki medycznej wykonywanych przez kwalifikowany personel.

Ponadto wartym zaznaczenia jest również, że oferowane - opisane w stanie faktycznym - przez Wnioskodawcę pakiety nie mają celu innego niż poprawa, profilaktyka i zachowania zdrowia. Nie są to pakiety mające na celu wypoczynek, rozwijanie lub uprawienia hobby czy inne. Są to pakiety typowo nastawione na działania rehabilitacyjne / fizjoterapeutyczne. Wszystkie inne elementy pakietu mają za zadanie pomóc w efektywnym świadczeniu usługi głównej jaką jest terapia. Bez terapii w ramach pakietów nie funkcjonowałyby czynności takie jak zakwaterowanie, wyżywienie czy dostęp do SPA. Wszystkie te dodatkowe świadczenia mają przyczynić się do efektywnego wypełnienia głównego świadczenia, którego celem jest poprawa lub zachowanie lub profilaktyka zdrowia.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie świadczył jako podmiot leczniczy usługę złożoną, w ramach której świadczeniem głównym są usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Usługi opieki medycznej wraz z usługami dodatkowymi ściśle związanymi z usługą główną należy uznać za usługę kompleksową korzystającą ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W konsekwencji, jak zostało wskazane na wstępie niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy pakiety opisane w stanie faktycznym stanowią kompleksową usługę w zakresie opieki medycznej, podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki są wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w podobnych sprawach, w tym:

• Interpretacja z 22 stycznia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.590.2023.2.AR, w której DKIS stwierdził, że w przypadku Fundacji świadczącej usługi rehabilitacyjne wraz z zakwaterowaniem i wyżywieniem możliwe jest zastosowanie zwolnienia z VAT dla całości świadczonej usługi.

„Z tak przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że wszystkie wyżej wskazane usługi świadczone przez Fundację w ramach organizacji turnusów terapeutycznych składają się na jedno świadczenie, jakim jest turnus terapeutyczny. Wchodzące w jego skład elementy są ze sobą na tyle ściśle powiązane, że obiektywnie, z ekonomicznego punktu widzenia, tworzą jedną całość. Pacjenci Fundacji są bowiem zainteresowani skorzystaniem z jednego świadczenia złożonego w postaci zabiegów (usług) rehabilitacyjnych, neurologopedycznych i osteopatycznych świadczonych w ramach Pakietów Terapeutycznych, jak i zakwaterowania wraz wyżywieniem oraz, w razie potrzeby, transportu, gdzie świadczeniem głównym są Pakiety Terapeutyczne, stanowiące usługi opieki medycznej. Wykonanie usług pomocniczych: zakwaterowania, wyżywienia oraz w razie potrzeby transportu, prowadzi zatem jedynie do wykonania świadczenia głównego.

Z okoliczności towarzyszących nabyciu przez pacjenta udziału w turnusie terapeutycznym można wnioskować, że pacjent nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych świadczeń odrębnie - z punktu widzenia nabywcy kluczowe jest nabycie usług świadczonych w ramach wybranego Pakietu Terapeutycznego wraz z usługą zakwaterowania z wyżywieniem i w razie potrzeby - usługi transportu. Natomiast głównym celem Pakietów Terapeutycznych jest korzystanie przez pacjentów z usług rehabilitacyjno-terapeutycznych, świadczonych przez Fundację.

W tym miejscu wskazać należy, że w sytuacji, gdy transakcja składa się z kilku elementów stanowiących jedną dostawę towarów lub świadczenie usług, tj. gdy jeden element należy postrzegać jako usługę pomocniczą względem usługi głównej, usługa pomocnicza jest opodatkowana lub korzysta ze zwolnienia, tak jak usługa główna”.

„Jak Państwo bowiem wskazali, jesteście Państwo podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, natomiast wszystkie usługi (zabiegi) świadczone przez Fundację w ramach Pakietów Terapeutycznych podczas turnusów terapeutycznych są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie. Tym samym, obie przesłanki - przedmiotowa i podmiotowa - warunkujące zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT dla usług świadczonych w ramach Pakietów Terapeutycznych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zostały spełnione.

Odnośnie pozostałych usług świadczonych w ramach turnusów terapeutycznych, tj. usług zakwaterowania z wyżywieniem oraz transportu, które stanowią usługi pomocnicze do ww. usługi głównej (Pakiety Terapeutyczne), należy stwierdzić, że są one usługami ściśle związanymi z usługą główną i należy uznać je - wraz z usługą główną (Pakietem Terapeutycznym) - za usługę kompleksową korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W konsekwencji, z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi turnusów terapeutycznych należy uznać za usługi kompleksowe korzystające ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako świadczone przez podmiot leczniczy”.

• Interpretacja z 11 grudnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.409.2020.2.AS, w której DKIS uznał, że:

„W przypadku sprzedaży świadczeń w ramach pakietów, Spółka pobiera jedną opłatę, zatem poszczególne świadczenia, które są elementem danego pakietu, nie są odrębnie wycenione i opłacane. W przypadku niewykorzystania w całości lub w części zabiegów danego rodzaju klient nie ma możliwości domagania się zmniejszenia odpłatności za pobyt. Wartość pakietu kalkulowana jest zawsze dla całej usługi łącznie. Zarazem cena pakietu jest niższa niż gdyby gość chciał stosować oddzielnie wszystkie zabiegi dostępne w pakiecie i oddzielnie nabywać wyżywienie wraz z noclegiem. Zabiegi wykonywane w ramach pakietów 1 i 2 generalnie są przeznaczone dla podmiotów, które zamieszkują w innych miejscowościach niż miejsca, w których znajdują się hotele.

Poza tym zabiegi są wykonywane w ciągu kilku dni. W związku z tym, aby klient mógł korzystać z zabiegów, musi mieć zapewniony zarówno nocleg jak i wyżywienie. Przebywa bowiem poza miejscem zamieszkania. Dlatego też nocleg i wyżywienie służą do pełnego zrealizowania lub wykorzystania zabiegów wykonywanych przez Spółkę. Podobnie wizyta lekarska. Jest ona niezbędna, bo dzięki niej można określić na jakie zabiegi należy skierować klienta.

Uwzględniając powyższy opis sprawy zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że głównym i wiodącym celem organizowanych przez Spółkę usług w ramach pakietów 1 i 2 jest zapewnienie uczestnikom opieki medyczno-rehabilitacyjnej poprzez wykonywane zabiegi fizjoterapeutyczne zaordynowane przez lekarza. Zakwaterowanie i wyżywienie osób korzystających z ww. pakietów jest usługą poboczną, ale nierozerwalną i wchodzącą w skład całości.

Należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie świadczenia wykonywane w ramach pakietu 1 i 2 stanowią usługę kompleksową, podlegającą opodatkowaniu jednolitą stawką, w której świadczeniem wiodącym są zabiegi medyczne, natomiast zakwaterowanie i wyżywienie, dostęp do strefy Welness jako usługi pomocnicze, stanowią element kalkulacyjny ww. usługi”.

• Interpretacja z 9 marca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.835.2022.2.MGO, w zakresie zwolnienia z VAT pakietów medycznych oferowanych przez hotel, w której Organ zaznaczył, że:

„Z opisu sprawy wynika, że usługi w ramach pakietu medycznego stanowią usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, są to wszystkie usługi wymienione, poza zakwaterowaniem i wyżywieniem. Przykładowo porady lekarza i zabiegi przez niego wskazane w oczywisty sposób służą wszystkim ww. funkcjom, to jest: profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystanie z basenu, sauny, groty solnej służą co najmniej profilaktyce zdrowotnej etc. Opisane świadczenia stanowią obiektywnie rzecz biorąc z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość: kompleksową usługę opieki medycznej, nakierunkowaną na: profilaktykę, zachowanie, przywracanie i poprawę zdrowia, której to usłudze opieki medycznej towarzyszą usługi zakwaterowania (hotel) i wyżywienia (usługa gastronomiczna), a które dopełniają usługę podstawową i w lepszy, pełniejszy sposób pozwalają realizować cel usługi głównej (opieki medycznej). Ponadto Wnioskodawca oświadcza, iż jest podmiotem wykonującym usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Opisane usługi świadczone przez Wnioskodawcę jak najbardziej są lub będą wykonywane przez osoby wykonujące zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, o czym świadczy z jednej strony opisana konstrukcja turnusu leczniczego, w której jedno z najważniejszych świadczeń, o ile nie najważniejsze, stanowią porady lekarskie i zabiegi wskazane przez lekarza. Ponadto np. masaże zdrowotne i rehabilitacyjne czy pomoc w korzystaniu z urządzeń rehabilitacyjnych wykonywać będzie osoba (osoby) posiadająca odpowiednie kwalifikacje w tym zakresie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że świadczona przez Państwa usługa - pakiet medyczny, który obejmuje zabiegi rehabilitacyjne i lecznicze, w tym szczególności porady lekarza i zabiegi przez niego wskazane, które mogą obejmować masaże zdrowotne, rehabilitacyjne i wodne, ćwiczenia rehabilitacyjne na urządzeniach, korzystanie z sauny, groty solnej, tężni i basenu a także wyżywienie i zakwaterowanie, będąca - jak rozstrzygnięto wyżej - usługą kompleksową, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, jako usługa w zakresie opieki medycznej, służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczona w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy.

Wskazali Państwo również, że Spółka nie zamierza osiągnąć dodatkowego dochodu jako konkurencyjna dla podmiotów świadczących usługi opieki medycznej bez korzystania ze zwolnienia podatkowego. Korzystanie ze zwolnienia dla usług opieki medycznej uniemożliwiałoby dokonywanie odliczeń od zakupów z nimi związanych. Cel biznesowy pakietów medycznych i innych kompleksowych usług opieki medycznych polega na tym, iż oferta sprzedażowa Wnioskodawcy jest szersza niż tylko hotelowo-gastronomiczna, co lepiej może przysłużyć się także wzrostowi przychodów z tej ostatniej, zwłaszcza ze względu na potencjał marketingowy i reklamowy. Wyłącznie względy biznesowe, a nie podatkowe, powodują zamiar wykonywania świadczeń opieki medycznej i związanych z nimi usług zakwaterowania i usług wyżywienia jako usług pomocniczych do tych pierwszych.

Zatem usługa hotelowa tj. zakwaterowanie i wyżywienie, jako usługa ściśle związana z usługą w zakresie opieki medycznej, stanowi część pakietu medycznego. Tym samym jej wartość wliczają Państwo do wartości usługi głównej.

W konsekwencji zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy będzie objęta jako całość usługa opieki medycznej sprzedawana w formie pakietu medycznego”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przy czym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo, że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu.

Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Z powyższego wynika więc, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, zgodnie z art. 7 ustawy. Dodatkowo, warto wskazać, że pojęcie „świadczenia” wywodzi się z prawa cywilnego i należy je rozumieć zgodnie z ukształtowaną w tej gałęzi prawa definicją jako „każde zachowanie się na rzecz innej osoby”.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Co więcej, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

W tym miejscu należy wskazać, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:

W oparciu o art. 43 ust. 17a ustawy:

Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług opieki medycznej jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym albo osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, bądź innym podmiotem wykonującym te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy, ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że:

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C‑212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że:

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia, czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe, zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

W art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym - jak wynika z powyższej analizy - powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S:

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia.

W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od VAT dla ww. usług, ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego, czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:

Stosownie do art. 3 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy:

Z kolei, jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy:

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty).

Państwa wątpliwości dotyczą zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy usług rehabilitacyjno-fizjoterapeutycznych w formie pakietów terapeutycznych, jako usług kompleksowej opieki medycznej.

Aby móc uznać, że dana usługa jest usługą jednolitą - złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza jednak zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że:

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz - jednocześnie - usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia - dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że:

W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne - przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia.

Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż:

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji.

Zwrócić należy uwagę na to, że na gruncie ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

Jak wskazano powyżej, w sytuacji, gdy transakcja składa się z kilku elementów stanowiących jedną dostawę towarów lub świadczenie usług, tj. gdy jeden element należy postrzegać jako usługę pomocniczą względem usługi głównej, usługa pomocnicza jest opodatkowana tak, jak usługa główna.

Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W opisie sprawy podali Państwo informacje, z których wynika, że:

• oferują Państwo pacjentom m.in. pakiety terapeutyczne, w ramach których świadczone są usługi rehabilitacyjno-fizjoterapeutyczne wraz z usługami towarzyszącymi (niezbędnymi do wykonania podstawowych czynności w określonej formie), takimi jak: zakwaterowanie, usługi wyżywienia oraz dodatkowymi usługami takimi jak tlenoterapia, terapia dźwiękiem, zajęcia gimnastyczne, zajęcia sensomotoryczne, SPA, wykłady dotyczące zdrowia oraz możliwość korzystania z rowerów lub nordic walking;
• pakiety oferowane klientom stanowią jedną całość, których cena dotyczy pobytu rehabilitacyjnego, bez wyodrębnienia cen poszczególnych elementów czy usług. Klient zakupując pakiet dokonuje jednej opłaty związanej z pobytem w Centrum Terapii w ramach nabytego pakietu;
• usługi wykonywane przez Państwa w ramach pakietów stanowią jedną całość, nakierunkowaną na przywracanie i poprawę zdrowia oraz na profilaktykę i zachowanie zdrowia, składającą się z usługi opieki medycznej wraz z dodatkowymi usługami, takimi jak usługi zakwaterowania, usługi wyżywienia, zajęcia gimnastyczne, tlenoterapia, terapia dźwiękiem, SPA, wykłady, rowery i nordic walking. Usługi dodatkowe stanowią element uzupełniający, który pozwala na spełnienie podstawowego celu, jakim jest ochrona i poprawa zdrowia pacjenta. Usługi dodatkowe wykonywane na rzecz pacjentów nie są celem samym w sobie, lecz służą przede wszystkim świadczeniu usług opieki medycznej w trakcie pobytu;
• elementy składające się na pakiet są na tyle ściśle powiązane, że obiektywnie, z ekonomicznego punktu widzenia, stanowią jedną całość;
• usługi opieki medycznej stanowią element dominujący świadczenia kompleksowego, posiadając najwyższy udział procentowy w kosztach usług świadczonych w ramach pakietów. Pakiety oferowane są pacjentom jako jedno świadczenie;
• pacjent dokonujący zakupu pakietu zainteresowany jest nabyciem jednego świadczenia złożonego, którego nadrzędnym celem ma być wykonywanie usług rehabilitacyjno-fizjoterapeutycznych, służących jego zdrowiu;
• klienci nabywający pakiety zainteresowani są usługami rehabilitacyjno-fizjoterapeutycznymi, a usługi dodatkowe mają za zadanie umożliwienie wykonywania terapii w określonej formie;
• pacjenci nie byliby zainteresowani nabyciem Państwa usług w przypadku braku usług rehabilitacyjno-fizjoterapeutycznych, gdyż z punktu widzenia nabywcy kluczowe jest nabycie pakietu, w ramach którego może korzystać z usług medycznych wykonywanych przez wykwalifikowany personel. Jednocześnie brak usług dodatkowych w miejscu, w którym wykonywana jest opieka medyczna mogłoby prowadzić do braku zainteresowania Państwa usługami. Konieczność nabywania zakwaterowania oraz wyżywienia w innym miejscu niż Centrum Terapii prowadziłoby do znacznego uszczerbku w komforcie pacjenta. Należy także wskazać, iż pacjenci po urazach lub operacjach lub osoby niepełnosprawne nie mają możliwości przemieszczenia się bez specjalistycznego sprzętu, który zapewniany jest w Centrum Terapii. Brak zakwaterowania uniemożliwiałby zatem wykonywanie przez Państwa usług na rzecz tego typu pacjentów;
• oferowane pakiety są efektem wymagań Państwa klientów (pacjentów), którzy zakupują pakiet z zamiarem nabycia kompleksowej usługi dotyczącej ochrony zdrowia i jego poprawie, a jej elementy mają służyć spełnieniu tego celu;
• pozazdrowotne elementy pakietu takie jak noclegi, wyżywienie, dostęp do SPA, stanowią pewnego rodzaju uzupełnienie pozwalające na wypełnienie podstawowego elementu każdego z pakietów, czyli przeprowadzenia terapii rehabilitacyjnej/fizjoterapeutycznej. Dzięki zakwaterowaniu i wyżywieniu pacjenci mogą przebywać w tym samym ośrodku, w którym prowadzone są zabiegi terapeutyczne. Pozwala to na odpowiednie dostosowanie pór zabiegów, odpowiednich odstępów poza poszczególnymi zabiegami i innych czynników wpływających na skuteczność, ciągłość oraz pozostałe aspekty terapii. Dodatkowo dostęp do SPA oraz inne zabiegi pozwalają na wypełnienie wolnego czasu pacjentów, ale przede wszystkim wpływają na zachowanie odpowiedniego stanu ducha i nastawienia pacjentów - co bardzo często jest jednym z kluczowych elementów powodzenia terapii;
• dodatkowe udogodnienia pozwalają na przeprowadzenie terapii w komforcie psychicznym dla pacjentów i skupieniu się na odzyskaniu zdrowia.

Z tak przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że usługi rehabilitacyjno-fizjoterapeutyczne wraz z usługami towarzyszącymi, takimi jak: zakwaterowanie, usługi wyżywienia oraz dodatkowymi usługami takimi jak tlenoterapia, terapia dźwiękiem, zajęcia gimnastyczne, zajęcia sensomotoryczne oraz wykłady dotyczące zdrowia składają się na jedno świadczenie, jakim jest pakiet terapeutyczny. Wchodzące w jego skład elementy są ze sobą na tyle ściśle powiązane, że obiektywnie, z ekonomicznego punktu widzenia, tworzą jedną całość. Pacjent dokonujący zakupu pakietu zainteresowany jest nabyciem jednego świadczenia złożonego, którego nadrzędnym celem ma być wykonywanie usług rehabilitacyjno-fizjoterapeutycznych, służących jego zdrowiu. Usługi dodatkowe mają za zadanie umożliwienie wykonywania terapii w określonej formie. Pozazdrowotne elementy pakietu, stanowią uzupełnienie pozwalające na wypełnienie podstawowego elementu każdego z pakietów, czyli przeprowadzenia terapii rehabilitacyjnej/fizjoterapeutycznej. Wykonanie usług pomocniczych służy jak najlepszemu wykonaniu świadczenia głównego.

Jak wskazano powyżej, w przypadku świadczenia złożonego cechą charakterystyczną takiego świadczenia jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W tym przypadku poszczególne elementy świadczenia stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność ustępując nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wyłącznie jedno świadczenie w całości. Jeżeli świadczeniobiorca nie może otrzymać jednego elementu świadczenia bez innego, przemawia to za jednym świadczeniem złożonym.

Ze względu na jeden, wspólny cel - w tej konkretnej sprawie - wykonywane przez Państwa czynności składają się na świadczenie złożone. Są one podejmowane przez Państwa w celu należytego wykonania całej usługi organizacji pobytu rehabilitacyjno-leczniczego i stworzyły obiektywnie jedno, nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Poszczególne czynności (usługi) składające się na świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

Z okoliczności towarzyszących nabyciu pakietu terapeutycznego wynika, że pacjenci zakupują pakiet z zamiarem nabycia kompleksowej usługi dotyczącej ochrony zdrowia i jego poprawie, a jej elementy mają służyć spełnieniu tego celu. Klienci nabywający pakiety zainteresowani są usługami rehabilitacyjno-fizjoterapeutycznymi, a usługi dodatkowe mają za zadanie umożliwienie wykonywania terapii w określonej formie. Zatem z okoliczności sprawy wynika, że usługi rehabilitacyjno-fizjoterapeutyczne są świadczeniem głównym, a usługi towarzyszące są usługami pomocniczymi.

Jednocześnie, nie można stwierdzić, że świadczenia polegające na zapewnieniu dostępu do SPA oraz dostępu do rowerów i nordic walking są niezbędne do rzetelnego i właściwego świadczenia usługi pobytów rehabilitacyjnych w formie pakietów terapeutycznych. Nie sposób uznać, że są to usługi konieczne do przygotowania i świadczenia usługi pobytu rehabilitacyjno-terapeutycznego w taki sposób, że w sensie gospodarczym usługi te tworzyłyby jedną całość i ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W opisie sprawy wskazali Państwo, że dostęp do SPA oraz inne zabiegi pozwalają na wypełnienie wolnego czasu pacjentów, ale przede wszystkim wpływają na zachowanie odpowiedniego stanu ducha i nastawienia pacjentów - co bardzo często jest jednym z kluczowych elementów powodzenia terapii. Dodatkowe udogodnienia pozwalają na przeprowadzenie terapii w komforcie psychicznym dla pacjentów i skupieniu się na odzyskaniu zdrowia. Nie można jednak uznać, że dostęp do SPA, rowerów i nordic walking są zdeterminowane przez usługę główną - usługę rehabilitacyjno-fizjoterapeutyczną oraz że nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez ww. świadczeń. Powyższe okoliczności wskazują, że zapewnienie dostępu do SPA oraz dostępu do rowerów i nordic walking, nie stanowi środka do lepszego wykonania usługi rehabilitacyjno-fizjoterapeutycznej. Zapewnienie dostępu do SPA oraz dostępu do rowerów i nordic walking stanowią usługi odrębne, niebędące elementem składowym kompleksowej usługi organizacji pobytu rehabilitacyjno-leczniczego w formie pakietów.

Podsumowując, w tej konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (usługą złożoną), polegającym na organizacji pobytu rehabilitacyjno-leczniczego w formie pakietów terapeutycznych - z wyłączeniem usług dostępu do SPA oraz dostępu do rowerów i nordic walking.

W sytuacji, gdy transakcja składa się z kilku elementów stanowiących jedną dostawę towarów lub świadczenie usług, tj. gdy jeden element należy postrzegać jako usługę pomocniczą względem usługi głównej, usługa pomocnicza jest opodatkowana lub korzysta ze zwolnienia, tak jak usługa główna.

Odnosząc się do wątpliwości dotyczących możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonej kompleksowej usługi pobytów rehabilitacyjnych w formie pakietów terapeutycznych należy wskazać, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Jak Państwo wskazali, są Państwo podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Zatem spełniona jest przesłanka przedmiotowa do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Odnosząc się do zakresu świadczonych usług należy zauważyć, że z okoliczności sprawy wynika, że usługi świadczone w ramach pakietów stanowią terapię dopasowaną do potrzeb zdrowotnych danego pacjenta. W opisie stanu faktycznego wskazali Państwo, że usługi w ramach pakietów wykonywane są na podstawie następującej procedury:

1.Pacjent wypełnia/wyraża zgodę na usługi opieki medycznej i usługi dodatkowe oraz wypełnia ankietę dotyczącą jego danych i informacji o zdrowiu.

2.Podczas pierwszej konsultacji przeprowadzany jest szczegółowy wywiad wraz z badaniem fizjoterapeutycznym. Zebrany wywiad jest wpisywany do karty pacjenta (dokumentacja medyczna, na podstawie której wykonywane są terapie).

3.Podczas pobytu i wykonywanych terapii, fizjoterapeuta wpisuje do kartoteki medycznej pacjenta przebieg leczenia (wykonaną terapię, elementy ciała, na które miała wpływ wykonana terapia oraz zalecenia na następne terapie).

Wykonywane terapie służą odzyskaniu lub poprawie zdrowia, a także jego ochronie i zalecane są w szczególności osobom, u których występują takie schorzenia jak bóle i dysfunkcje kręgosłupa, bóle i dysfunkcje obręczy barkowej i kończyn górnych, bóle w obrębie klatki piersiowej, bóle i dysfunkcje miednicy i stawów biodrowych, bóle i dysfunkcje stawów kolanowych, bóle i dysfunkcje stawów skokowych oraz stopy, bóle i zawroty głowy, problemy wad postawy u dzieci i młodzieży, problemy emocjonalne, dysfunkcje po incydentach neurologicznych, urazy narządów ruchu, operacje kręgosłupa, operacje stawów. Wykonywane przez Państwa w ramach pakietów usługi (z wyłączeniem usług zapewnienia dostępu do SPA oraz dostępu do rowerów i nordic walking) stanowią jedną całość, nakierunkowaną na przywracanie i poprawę zdrowia oraz na profilaktykę i zachowanie zdrowia. Jak wynika z opisu sprawy, usługi pomocnicze stanowią uzupełnienie pozwalające na wypełnienie podstawowego elementu każdego z pakietów, czyli przeprowadzenia terapii rehabilitacyjnej/fizjoterapeutycznej.

Zatem kompleksową usługę pobytów rehabilitacyjno-fizjoterapeutycznych w formie pakietów terapeutycznych, z wyłączeniem usług zapewnienia dostępu do SPA oraz dostępu do rowerów i nordic walking, należy uznać za usługę w zakresie opieki medycznej.

Tym samym, obie przesłanki - przedmiotowa i podmiotowa - warunkujące zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy dla opisanych usług zostały spełnione.

W konsekwencji, opisane usługi pobytów rehabilitacyjno-fizjoterapeutycznych w formie pakietów terapeutycznych, w ramach których świadczone są usługi rehabilitacyjno-fizjoterapeutyczne wraz z usługami towarzyszącymi, takimi jak: zakwaterowanie, usługi wyżywienia, tlenoterapia, terapia dźwiękiem, zajęcia gimnastyczne, zajęcia sensomotoryczne oraz wykłady dotyczące zdrowia, stanowią usługę kompleksową, zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Jednocześnie, wyłączone z kompleksowej usługi pobytów rehabilitacyjno-fizjoterapeutycznych w formie pakietów terapeutycznych, usługi zapewnienia dostępu do SPA oraz dostępu do rowerów i nordic walking, których zasadniczym celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, powinny zostać opodatkowane na zasadach właściwych dla tych świadczeń.

Zatem Państwa stanowisko, że opisane pakiety w całości stanowią kompleksową usługę w zakresie opieki medycznej podlegającą zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.