Interpretacja indywidualna z dnia 17 lipca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.177.2025.7.LM

Interpretacja indywidualna– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych:

- w części dotyczącej sprzedaży ruchomości i wartości niematerialnych i prawnych (umów 2 i 3) – jest prawidłowe;

- w części dotyczącej sprzedaży nieruchomości (umowy 1) – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

3 kwietnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej z 31 marca 2025 r., który dotyczy m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży składników majątkowych. Uzupełnili go Państwo samoistnie – w piśmie z 7 maja 2025 r. (data wpływu – 12 maja 2025 r.) oraz w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 19 maja 2025 r. (data wpływu – 21 maja 2025 r.) oraz w piśmie z 5 czerwca 2025 r. (data wpływu – 11 czerwca 2025 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

I sp. z o.o. (Nabywca)

NIP: (...)

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

E sp. z o.o. (Zbywca)

NIP: (...)

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka l sp. z o.o. (dalej też: Nabywca), zajmująca się m.in. produkcją urządzeń elektrycznych i usługami montażu automatyki przemysłowej, zamierza nabyć odrębne składniki majątkowe od spółki E” sp. z o.o. (dalej też: Zbywca), która prowadzi działalność w tej samej branży. Obydwie spółki są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Nabywca zainteresowany jest wyborem i zakupem ściśle określonych składników majątku Zbywcy. I sp. z o.o. w (...) jako podmiot wchodzący w skład Grupy Kapitałowej (...), zobowiązana jest do przestrzegania wewnętrznych standardów korporacyjnych obowiązujących w Grupie, w tym dotyczących ryzyka prawnego i biznesowego dokonywanych transakcji. Dodatkowym czynnikiem wpływającym na decyzję jest odmienność zasad księgowych stosowanych przez spółkę Zbywcę, co samo w sobie stanowi znaczne utrudnienie i skłoniło ostatecznie Zarząd do rezygnacji z transakcji w formie obejmującej nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przede wszystkim jednak, to brak interesu gospodarczego w nabyciu całego przedsiębiorstwa Zbywcy stoi za decyzją, aby Nabywca kupił nie wszystkie elementy przedsiębiorstwa Zbywcy. Strony korzystają tutaj z generalnej kompetencji przyznanej przez ustawodawcę w art. 55² Kodeksu cywilnego: czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej.

W najnowszym piśmiennictwie na tle tego przepisu wskazuje się, że „[...] odstępstwo od reguły przewidzianej w art. 55² k.c. może zostać uzgodnione przez strony. Mogą one wyłączyć sam mechanizm sukcesji uniwersalnej (np. przewidując, że na nabywcę przechodzą tylko oznaczone, wyczerpująco wymienione prawa majątkowe), czyniąc z nabycia przedsiębiorstwa szereg sukcesji singularnych dotyczących poszczególnych składników przedsiębiorstwa.

Co więcej, strony mogą wyłączyć spod działania sukcesji uniwersalnej przejście określonych składników na nabywcę, pozostawiając je przy zbywcy” (Kacper Górniak, „Prawo własności przedsiębiorstwa (art. 55¹ Kodeksu cywilnego): treść, rozporządzanie i ochrona”, Studia Prawa Prywatnego, 2022, nr 2, s. 3-33).

Jedynym wspólnikiem spółki Zbywcy jest Pan (...), który zamierza poniechać dalszej aktywności zawodowej. Zamierza faktycznie przeprowadzić likwidację E sp. z o.o. Spółka ta, zamierza po przeprowadzeniu transakcji, zgodnie z art. 282 § 1 Kodeksu spółek handlowych wykonać jedynie czynności likwidacyjne, a więc zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. Obecnie spółka nie zawiera nowych umów na swoje usługi, a jedynie wykonuje już zawarte. Na rynku lokalnym działa również Nabywca – l sp. z o.o.

W konsekwencji podjęto decyzję o przeprowadzeniu transakcji w następujący sposób.

1.Spółka l sp. z o.o. kupi nieruchomość od spółki E sp. z o.o. na podstawie umowy sprzedaży. Płatność ma nastąpić w dwóch ratach. Przedmiotowa nieruchomość mieści się pod adresem (...), w miejscowości (...), powiat (...), województwo (...), nr działki (...), nr księgi wieczystej (...). Nieruchomość jest zabudowana budynkiem biurowo-przemysłowym oraz budowlami stanowiącymi środki trwałe (umowa 1).

2.Na podstawie odrębnej umowy sprzedaży dojdzie do nabycia ruchomości (umowa 2).

3.Na podstawie odrębnej umowy dojdzie do nabycia wartości niematerialnych i prawnych (umowa 3).

Strony działając w granicach zasady swobody umów nie chcą przesądzać o kwalifikacji materialnoprawnej na płaszczyźnie prawa cywilnego dla planowanych czynności prawnych.

W nauce prawa podatkowego przyjmuje się, że ustalenie, czy w konkretnej sprawie przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, jego zorganizowana część, czy jedynie poszczególne składniki majątkowe, wiąże się z wymagającą oceną istnienia przesłanek wyodrębnienia tych składników w ujęciu funkcjonalnym, organizacyjnym i finansowym (Joanna Kiszka, Sprzedaż i nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa a podatek od czynności cywilnoprawnych, „Doradztwo Podatkowe” 2024, nr 3, s. 36).

Pytanie o kwalifikację przedsiębiorstwa jako dobra oraz o mechanizm prawny regulujący jego zbycie jest przedmiotem dyskusji już od ponad stu lat (K. Górniak, Prawo własności przedsiębiorstwa (art. 55¹ Kodeksu cywilnego): treść, rozporządzanie i ochrona, „Studia Prawa Prywatnego” 2022, nr 2, s. 3).

Strony planowanych transakcji, zbadały więc w powyższym kontekście również ewentualną nieważność planowanych czynności prawnych. Dla rozsądnego wniosku, że takie ryzyko prawne nie istnieje oparły się na poglądzie wyrażonym w wyroku z dnia 6 lipca 2005 r., sygn. III CK 705/04, w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 526 Kodeksu cywilnego (obecnie art. 55⁴ Kodeksu cywilnego) może nastąpić nie tylko poprzez jedną czynność prawną, lecz także w drodze serii powiązanych umów, o ile łącznie skutkują one przeniesieniem całego przedsiębiorstwa. Warunkiem jest zachowanie jedności celu oraz tożsamości stron tych czynności. Nawet przy braku formalnej umowy sprzedaży spełniającej wymogi formy pisemnej z notarialnie poświadczonymi podpisami, nabywca może ponosić solidarną odpowiedzialność za zobowiązania przedsiębiorstwa. Sąd Apelacyjny błędnie przyjął, że brak formy wyklucza skutek nabycia: „Najprostszy transfer prawny przedsiębiorstwa ze zbywcy na nabywcę może odbywać się, oczywiście, na podstawie tego samego zdarzenia prawnego (np. jednej umowy sprzedaży, zamiany lub darowizny) i tylko wtedy dla skuteczności nabycia wymagane byłoby zachowanie formy przewidzianej w art. 751 § 1 k.c. Nie ma jednak zasadniczych przeszkód, aby do nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 526 k.c. doszło w wyniku kilku następujących po sobie umów, jeżeli spełnione są następujące warunki. Po pierwsze, w wyniku sekwencji czynności prawnych istotnie dochodzi do nabycia całości przedsiębiorstwa prowadzonego przez zbywcę. Po drugie, celem ciągu umów było właśnie nabycie całości przedsiębiorstwa. Po trzecie, istnieje tożsamość podmiotów uczestniczących we wszystkich umowach prowadzących łącznie do nabycia przedsiębiorstwa przez nabywcę”.

Jednakże, strony planują zachowanie formy aktu notarialnego dla wszystkich planowanych czynności, zakładając, że o ile samo zbycie poszczególnych składników w drodze kilku transakcji nie stanowi ryzyka prawnego, to już zachowanie formy może mieć znaczenie w ocenie organu. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 16 lutego 2022 r., sygn. I SA/Lu 636/21, podkreślono, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dopuścił się wyrażenia sprzecznych poglądów w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego.

W jednej interpretacji podatkowej uznał aport (...) za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, natomiast w drugiej – dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – stwierdził, że ten sam zespół składników nie stanowi przedsiębiorstwa. Zatem, co do zasady Dyrektor KIS nie kwestionuje ważności umów, w ramach których dochodzi do przeniesienia poszczególnych składników danego przedsiębiorstwa. Była to istotna wskazówka interpretacyjna dla stron wniosku w planowaniu transakcji.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2025 r., sygn. II FSK 575/22, potwierdził również, że przy zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe jest umowne wyłączenie zakładu pracy. Zatem strony, nie przesądzając, czy planowane transakcje stanowią zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, chcą jedynie uzyskać pewność na gruncie prawnopodatkowym.

Nabywca nie będzie uczestniczyć przy kontraktach, które Zbywca ma w toku realizacji oraz nie przejmie żadnych zobowiązań tej spółki. Jednakże, może wejść w niektóre umowy leasingu na podstawie trójstronnego porozumienia z finansującym.

Dodatkowo, pomiędzy stronami zostanie zawarta umowa o zakazie konkurencji, przewidująca stosowne wynagrodzenie, które może zostać wypłacone jednorazowo lub w transzach.

Pracownicy, dotychczas zatrudnieni w spółce E sp. z o.o., będą mogli zawrzeć umowy o pracę z I sp. z o. o. na podstawie indywidualnych ustaleń.

Zainteresowani podkreślają, że strony nie dążą do unikania opodatkowania. W ramach planowanych czynności prawnych obejmujących nabycie odrębnych składników majątkowych. Nabywca zamierza obniżyć kwotę podatku od towarów i usług należnego o podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług.

Niemniej, przeprowadzone symulacje kosztów podatkowych prowadzą do wniosków, że w przypadku rozpoznania opodatkowania podatkiem od towarów i usług w planowanych transakcjach, rzeczywisty koszt podatkowy będzie większy. Wynika to również z okoliczności, że Zbywca zostanie postawiony w stan likwidacji i nie będzie mieć już możliwości odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Symulacja przedstawia się następująco: planowana cena netto w ramach planowanych czynności prawnych będzie oscylować w granicach (...) PLN. Natomiast, w związku z planowaną likwidacją Zbywcy, kwota możliwego do naliczenia podatku od towarów i usług, o który E mogłaby pomniejszyć podatek należny nie przekroczy 50% podatku od towarów i usług od planowanych transakcji. Analiza porównawcza wskazuje, że opodatkowanie transakcji podatkiem od towarów i usług (23%) skutkuje zobowiązaniem podatkowym w wysokości (...) zł, co istotnie przewyższa wpływ z tytułu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (2%) na poziomie (...). Spółka E wykazuje trwałą nadwyżkę podatku od towarów i usług należnego nad naliczonym, co ogranicza jej zdolność do pełnego odliczenia podatku. W (...) r. do urzędu skarbowego wpłacono (...) zł z tytułu podatku od towarów i usług, a w (...) r. kolejne (...) zł. Charakter działalności E (usługi, w których koszty z znacznym stopniu nie podlegają pod ustawę o podatku od towarów i usług) dodatkowo ogranicza możliwość efektywnego rozliczenia podatku od towarów i usług naliczonego.

Argumentacja za opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, mimo potencjalnego odliczenia części podatku, prowadzi do wyraźnie wyższego wpływu budżetowego i stanowi wariant ostrożnościowy.

Aktywa nabyte w ramach planowanej transakcji będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zbywca jest zobowiązany do wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż aktywów na rzecz Nabywcy w ramach planowanych transakcji.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Składniki majątkowe materialne i niematerialne będące przedmiotem zakupu od Zbywcy:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa) – nie będzie przedmiotem transakcji (Zbywca nie posiada praw do znaku towarowego, który zarejestrował w UP, ale nie nabył praw od twórcy),

2)własność nieruchomości będzie przedmiotem transakcji,

3)własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów – będzie przedmiotem transakcji,

4)inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości – nie będą przedmiotem transakcji,

5)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych – nie będą przedmiotem transakcji,

6)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne – nie będą przedmiotem transakcji,

7)koncesje, licencje i zezwolenia – nie będą przedmiotem transakcji,

8)patenty i inne prawa własności przemysłowej – nie będą przedmiotem transakcji,

9)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne – będą przedmiotem transakcji (będą to programy do sterowników automatyki przemysłowej oraz oprogramowanie sprzętu biurowego, takie jak systemy operacyjne z rodziny Microsoft Windows czy programy do obsługi poczty elektronicznej i edycji tekstów),

10)tajemnice przedsiębiorstwa – nie będą przedmiotem transakcji,

11)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – nie będą przedmiotem transakcji,

12)zakaz konkurencji będzie również wpisany do umowy, wobec planów likwidacji spółki Zbywcy,

13)na mocy porozumień trójstronnych z finansującym dojdzie do wstąpienia Nabywcy w prawa z umów leasingu w miejsce Zbywcy.

Zespół składników materialnych i niematerialnych — będący przedmiotem zbycia — na dzień transakcji nie będzie wyodrębniony na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

1.To wyodrębnienie nie będzie się przejawiało organizacyjnie.

2.Na podstawie prowadzonej przez Zbywcę ewidencji księgowej nie będzie możliwe przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, a więc nic będzie możliwe określenie wyniku finansowego.

3.Ww. zespół składników nie będzie stanowił potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Przedmiot transakcji obejmuje zakup nieruchomości, wybranych innych składników majątkowych (głownie zapasów) oraz przejęcie wartości niematerialnych i prawnych w postaci kapitału intelektualnego, w tym kodów źródłowych do oprogramowania wytworzonego przez E sp. z o. o. Opisany zestaw składników materialnych i niematerialnych na moment zbycia nie jest zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Przejęte składniki majątkowe wymagają podjęcia przez nabywcę dodatkowych i niezależnych od charakteru dokonywanych transakcji działań w tym w szczególności uruchomienia zasobów finansowych na modernizację przejmowanych składników (zwłaszcza inwestycje remontowo-adaptacyjne w nabywanej nieruchomości) i ich adaptację w nową strukturę organizacyjno-zarządczą u przyszłego nabywcy, konieczność oddelegowania przez przyszłego nabywcę zasobów ludzkich do zarządzania przejętymi składnikami majątkowymi, reorganizację dotychczasowej struktury organizacyjnej przyszłego nabywcy (utworzenie nowych i zmiany w dotychczas istniejących działach), aby umożliwić generowanie korzyści ekonomicznych z przejmowanego majątku. Przejmowany zespół składników materialnych i niematerialnych na moment zbycia z pewnością nie jest zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy i wymaga istotnego zaangażowania przyszłego nabywcy w zakresie nakładów zarówno środków finansowych, organizacyjnych jak i ludzkich celem uzyskiwania korzyści ekonomicznych.

W wyniku przejęcia składników majątkowych, nabywca nie zamierza ich wykorzystywać wyłącznie do kontynuowania działalności, która dokładnie pokrywałaby się z zakresem dotychczasowego wykorzystania analizowanych składników. Dowodem na to jest fakt, iż po pierwsze, w ramach realizowanych transakcji nabywca nie przejmuje trwających umów z kontrahentami zawartymi przez podmiot sprzedający składniki majątkowe (które w działalności sprzedawcy były wykorzystywane do ich realizacji). Po drugie, strategia biznesowa przyszłego nabywcy zakłada wykorzystanie nabywanych składników majątkowych do rozwoju nowych obszarów działalności i generowania nowych przychodów zupełnie innych niż uzyskiwane z dotychczas prowadzonej działalności u ich aktualnego właściciela, tj. E sp. z o. o. W rezultacie należy stwierdzić, iż w wyniku przejęcia, składniki majątkowe nie będą wykorzystywane w takim samym zakresie i skali jak w ramach dotychczasowej działalności prowadzonej przez ich sprzedawcę.

Nabywca nie przejmuje zobowiązań Zbywcy. Trwają rozmowy i jako element stanu faktycznego traktujemy, że Nabywca wstąpi w miejsce Zbywcy do umów leasingu 4 pojazdów, nie mniej czystych zobowiązań, które nie są sprzężone z uprawnieniami w ramach umownych stosunków prawnych Zbywca nie przejmie. Nie przejdą na niego zobowiązania Zbywcy.

Na Nabywcę nie przejdą:

1)umowy o zarządzanie nieruchomością,

2)umowy o zarządzanie aktywami.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach opisanej transakcji będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Żadne z naniesień znajdujących się na Nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży nie stanowi ruchomości w rozumieniu Kodeksu cywilnego — wszystkie stanowią część składową budynku lub gruntu.

Przywołując za Państwem treść uzupełnienia wniosku pominąłem tę jego część, która nie odnosi się do podatku od czynności cywilnoprawnych.

Pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku

Czy planowane umowy będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Państwa stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku

Państwa zdaniem, planowane umowy nie będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadnienie.

Stan faktyczny.

Spółka I sp. z o.o., zajmująca się m.in. produkcją urządzeń elektrycznych i usługami montażu automatyki przemysłowej, zamierza nabyć odrębne składniki majątkowe od spółki E sp. z o.o., która prowadzi działalność w tej samej branży. Obydwie spółki są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Nabywca zainteresowany jest wyborem i zakupem ściśle określonych składników majątku Zbywcy. I sp. z o. o. w (...) jako podmiot wchodzący w skład Grupy Kapitałowej (...), zobowiązana jest do przestrzegania wewnętrznych standardów korporacyjnych obowiązujących w Grupie, w tym dotyczących ryzyka prawnego i biznesowego dokonywanych transakcji. Dodatkowym czynnikiem wpływającym na decyzję jest odmienność zasad księgowych stosowanych przez spółkę Zbywcę, co samo w sobie stanowi znaczne utrudnienie i skłoniło ostatecznie Zarząd do rezygnacji z transakcji w formie obejmującej nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przede wszystkim jednak, to brak interesu gospodarczego w nabyciu całego przedsiębiorstwa Zbywcy stoi za decyzją, aby Nabywca kupił nie wszystkie elementy przedsiębiorstwa Zbywcy.

Strony korzystają tutaj z generalnej kompetencji przyznanej przez ustawodawcę w art. 55² Kodeksu cywilnego: czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej. W najnowszym piśmiennictwie na tle tego przepisu wskazuje się, że „(...) odstępstwo od reguły przewidzianej w art. 55² k.c. może zostać uzgodnione przez strony. Mogą one wyłączyć sam mechanizm sukcesji uniwersalnej (np. przewidując, że na nabywcę przechodzą tylko oznaczone, wyczerpująco wymienione prawa majątkowe), czyniąc z nabycia przedsiębiorstwa szereg sukcesji singularnych dotyczących poszczególnych składników przedsiębiorstwa. Co więcej, strony mogą wyłączyć spod działania sukcesji uniwersalnej przejście określonych składników na nabywcę, pozostawiając je przy zbywcy” (Kacper Górniak, „Prawo własności przedsiębiorstwa (art. 55¹ Kodeksu cywilnego): treść, rozporządzanie i ochrona”, Studia Prawa Prywatnego, 2022, nr 2, s. 3-33).

Jedynym wspólnikiem spółki Zbywcy jest Pan (...), który zamierza poniechać dalszej aktywności zawodowej. Zamierza faktycznie przeprowadzić likwidację E.

Spółka ta zamierza po przeprowadzeniu transakcji, zgodnie z art. 282 § 1 Kodeksu spółek handlowych wykonać jedynie czynności likwidacyjne, a więc zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. Obecnie, spółka nie zawiera nowych umów na swoje usługi, a jedynie wykonuje już zawarte. Na rynku lokalnym działa również Nabywca – I.

W konsekwencji podjęto decyzję o przeprowadzeniu transakcji w następujący sposób.

1.Spółka I sp. z o.o. kupi nieruchomość od spółki E sp. z o.o. na podstawie umowy sprzedaży. Płatność ma nastąpić w dwóch ratach. Przedmiotowa nieruchomość mieści się pod adresem (...), w miejscowości (...), powiat (...), województwo (...), nr działki (...), nr księgi wieczystej (...). Nieruchomość jest zabudowana budynkiem biurowo-przemysłowym oraz budowlami stanowiącymi środki trwale.

2.Na podstawie odrębnej umowy sprzedaży dojdzie do nabycia ruchomości.

3.Na podstawie odrębnej umowy dojdzie do nabycia wartości niematerialnych i prawnych.

Strony działając w granicach zasady swobody umów nie chcą przesądzać o kwalifikacji materialnoprawnej na płaszczyźnie prawa cywilnego dla planowanych czynności prawnych. W nauce prawa podatkowego przyjmuje się, że ustalenie, czy w konkretnej sprawie przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, jego zorganizowana część, czy jedynie poszczególne składniki majątkowe, wiąże się z wymagającą oceną istnienia przesłanek wyodrębnienia tych składników w ujęciu funkcjonalnym, organizacyjnym i finansowym (Joanna Kiszka, Sprzedaż i nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa a podatek od czynności cywilnoprawnych, „Doradztwo Podatkowe” 2024, nr 3, s. 36).

Pytanie o kwalifikację przedsiębiorstwa jako dobra oraz o mechanizm prawny regulujący jego zbycie jest przedmiotem dyskusji już od ponad stu lat (K. Górniak, Prawo własności przedsiębiorstwa (art. 55¹ Kodeksu cywilnego): treść, rozporządzanie i ochrona, „Studia Prawa Prywatnego” 2022, nr 2, s. 3). Strony planowanych transakcji, zbadały więc w powyższym kontekście, również ewentualną nieważność planowanych czynności prawnych. Rozsądny wniosek, że takie ryzyko prawne nie istnieje oparły na poglądzie wyrażonym w wyroku z 6 lipca 2005 r., sygn. III CK 705/04, w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że nabycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 526 Kodeksu cywilnego (obecnie art. 55⁴ Kodeksu cywilnego) może nastąpić nie tylko poprzez jedną czynność prawną, lecz także w drodze serii powiązanych umów, o ile łącznie skutkują one przeniesieniem całego przedsiębiorstwa. Warunkiem jest zachowanie jedności celu oraz tożsamości stron tych czynności. Nawet przy braku formalnej umowy sprzedaży spełniającej wymogi formy pisemnej z notarialnie poświadczonymi podpisami, nabywca może ponosić solidarną odpowiedzialność za zobowiązania przedsiębiorstwa. Zdaniem SN: „Najprostszy transfer prawny przedsiębiorstwa ze zbywcy na nabywcę może odbywać się, oczywiście, na podstawie tego samego zdarzenia prawnego (np. jednej umowy sprzedaży, zamiany lub darowizny) i tylko wtedy dla skuteczności nabycia wymagane byłoby zachowanie formy przewidzianej w art. 75(1) § 1 k.c. Nie ma jednak zasadniczych przeszkód, aby do nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 526 k.c. doszło w wyniku kilku następujących po sobie umów, jeżeli spełnione są następujące warunki. Po pierwsze, w wyniku sekwencji czynności prawnych istotnie dochodzi do nabycia całości przedsiębiorstwa prowadzonego przez zbywcę. Po drugie, celem ciągu umów było właśnie nabycie całości przedsiębiorstwa. Po trzecie, istnieje tożsamość podmiotów uczestniczących we wszystkich umowach prowadzących łącznie do nabycia przedsiębiorstwa przez nabywcę”.

Jednakże, w naszym stanie faktycznym, strony planują zachowanie formy aktu notarialnego dla wszystkich planowanych czynności, zakładając, że o ile samo zbycie poszczególnych składników w drodze kilku transakcji nie stanowi ryzyka prawnego, to już zachowanie formy może mieć znaczenie w ocenie Organu Interpretacyjnego. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 16 lutego 2022 r., sygn. I SA/Lu 636/21, podkreślono, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dopuścił się wyrażenia niespójnych poglądów w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego. W jednej interpretacji podatkowej uznał aport (...) za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, natomiast w drugiej — dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych — stwierdził, że ten sam zespół składników nie stanowi przedsiębiorstwa. Zatem, co do zasady, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie kwestionuje ważności umów, w ramach których dochodzi do przeniesienia poszczególnych składników danego przedsiębiorstwa. Była to istotna wskazówka interpretacyjna dla stron wniosku w planowaniu transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 stycznia 2025 r., sygn. II FSK 575/22, potwierdził również, że przy zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe jest umowne wyłączenie zakładu pracy. Zatem strony, nie mogąc przesądzić, czy planowane transakcje stanowią zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa na płaszczyźnie prawnej, ponieważ leży to w dyskrecjonalnej władzy organów stosujących prawo, chcą jedynie uzyskać pewność na gruncie prawnopodatkowym. Strony nie są zainteresowane konkretnym stanowiskiem, a jedynie chcą zyskać ochronę płynącą z indywidualnej interpretacji.

Nabywca, nie będzie przejmował kontraktów, które Zbywca ma w toku realizacji (w tym sensie, że nie stanie się, jako wykonawca, stroną umów na mocy trójstronnych porozumień) oraz nie przejmie żadnych zobowiązań tej spółki. Jednakże, może wejść w niektóre umowy leasingu na podstawie trójstronnego porozumienia z finansującymi.

Dodatkowo, pomiędzy stronami zostanie zawarta umowa o zakazie konkurencji, przewidująca stosowne wynagrodzenie, które może zostać wypłacone jednorazowo lub w transzach.

Pracownicy dotychczas zatrudnieni w spółce E sp. z o.o. będą mogli zawrzeć umowy o pracę z I sp. z o. o. na podstawie indywidualnych ustaleń.

Zainteresowani podkreślają, że strony nie dążą do unikania opodatkowania. W ramach planowanych czynności prawnych obejmujących nabycie odrębnych składników majątkowych Nabywca zamierza obniżyć kwotę podatku od towarów i usług należnego o podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług. Nie mniej przeprowadzone symulacje kosztów podatkowych prowadzą do wniosków, że w przypadku rozpoznania VAT w planowanych transakcjach rzeczywisty koszt podatkowy będzie większy. Wynika to również z okoliczności, że Zbywca zostanie postawiony w stan likwidacji i nie będzie mieć już możliwości pełnego obniżenia naliczonego podatku od towarów i usług na podstawie faktur kosztowych.

Symulacja przedstawia się następująco: planowana cena netto w ramach planowanych czynności prawnych będzie oscylować w granicach (...) PLN. Natomiast w związku z planowaną likwidacją Zbywcy, kwota możliwego do naliczenia podatku od towarów i usług, o który E mogłaby pomniejszyć podatek należny nie przekroczy 50% podatku od towarów i usług od planowanych transakcji. Analiza porównawcza wskazuje, że opodatkowanie transakcji podatkiem od towarów i usług (23%) skutkuje zobowiązaniem podatkowymi w wysokości (...) zł, co istotnie przewyższa wpływ z tytułu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (2%) na poziomie (...) zł. Spółka E wykazuje trwałą nadwyżkę podatku od towarów i usług należnego nad naliczonym, co ogranicza jej zdolność do pełnego odliczenia podatku. W (...) r. do urzędu skarbowego wpłacono (...) zł z tytułu podatku od towarów i usług, a w (...) r. kolejne (...) zł. Charakter działalności E (usługi, w których koszty z znacznym stopniu nie podlegają pod ustawę o podatku od towarów i usług) dodatkowo ogranicza możliwość efektywnego rozliczenia podatku od towarów i usług naliczonego. Argumentacja za opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, mimo potencjalnego odliczenia części podatku, prowadzi do wyraźnie wyższego wpływu budżetowego i stanowi wariant ostrożnościowy.

Aktywa nabyte w ramach planowanej transakcji będą wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zbywca jest zobowiązany do wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż aktywów na rzecz Nabywcy w ramach planowanych transakcji.

Jako element stanu faktycznego należy też przyjąć, że zarówno Nabywca jak i Zbywca funkcjonują w ramach ekosystemu biznesowego, który rozwinął się wokół Grupy Kapitałowej (...). (...) Ekosystem biznesowy to „sieć różnych organizacji, zaangażowana w dostarczanie określonego produktu lub usługi zarówno w formie konkurencji jak i współpracy”. Według tej koncepcji, każdy uczestnik ekosystemu wpływa i jest pod wpływem innych, co w efekcie daje bezustannie ewoluującą relację. Każdy z jej uczestników, jeśli chce przetrwać, musi być elastyczny i zdolny do przystosowania się do nowych warunków. Logika systemu jest analogiczna do tej występującej w biosystemach. James Moore (twórca pojęcia ekosystemu biznesowego) w swoim artykule, opublikowanym na łamach czasopisma Harvard Business Review: Predators and Prey: A New Ecology of Competition, porównał firmy „konkurujące w coraz ściślej połączonym ze sobą świecie komercyjnym, do wspólnoty organizmów adaptujących się i ewoluujących po to, by przetrwać”.

Te uwagi są zdaniem Zainteresowanych istotne dla stanu faktycznego, bowiem wszystkie podmioty wchodzące w skład Grupy Kapitałowej (...) oraz ją otaczające tworzą dopiero zbiór elementów umożliwiający (...), która po przejściu złożonego procesu technologicznego, realizowanego z udziałem ogniw ekosystemu, oferowana jest w postaci finalnego produktu (...) sprzedawanych na międzynarodowych rynkach.

Zarówno Zbywca jak i Nabywca nie mogą w zasadzie gospodarczo funkcjonować, poza tym ekosystemem. Dodatkowo, z uwagi na fakt, że rozmowy o zakończeniu bytu prawnego Zbywcy i nabyciu jego składników majątkowych trwają już 2 lata, lokalny rynek zareagował na tę informację w ten sposób, że Zbywca nie otrzymuje obecnie zapytań ofertowych od spółek z otoczenia biznesowego (...). Jako podmiot, który ma ulec likwidacji utracił faktyczną zdolność do podejmowania kolejnych zadań gospodarczych. Usługi automatyki przemysłowej dla podziemnych zakładów górniczych wymagają utrzymywania zasobów nie tylko na czas realizacji umowy, ale również w okresie rękojmi i gwarancji. Zatem istotny faktycznie element przedsiębiorstwa Zbywcy, tj. zdolność generowania zysków, uległ faktycznej eliminacji. W czasie planowanych transakcji Zbywca nie będzie w stanie zawierać nowych kontraktów w skali umożliwiającej mu funkcjonowanie powyżej kosztów. Strony taki przebieg wydarzeń akceptowały, nie mniej z perspektywy prawnej ocena prawna czy zbywane składniki tworzą przedsiębiorstwo musi również przesuwać w kierunku braku cech konstytuujących pojęcie prawne przedsiębiorstwa, nawet przy rozszerzającej wykładni tego pojęcia, w powyższym kontekście.

Stan prawny.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z uwagi na wyżej wskazane przepisy planowane czynności prawne zakładające przejęcie poszczególnych, składników należących do Zbywcy opisanych w stanie faktycznym do wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie art. 6 ww. ustawy przewiduje wyłączenia określonych czynności spod zakresu jej przepisów. Obejmuje on czynności, które co do zasady należą do kategorii podlegających opodatkowaniu, tj. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, jednak ze względu na przewidziane w ustawie wyłączenie, nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, jego interpretacja powinna być ścisła. Oznacza to, że znajduje on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego lub jego zorganizowanej części, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają własnej definicji „przedsiębiorstwa”, w związku z czym, dla celów podatkowych, należy stosować definicję określoną w art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny. Pojęcie przedsiębiorstwa należy definiować według Kodeksu cywilnego, którego przepisy określają pojęcie przedsiębiorstwa w sposób przedmiotowy. (W. Modzelewski, art. 6 VATU, w: Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, wyd. 8, 2025, Legalis, dostęp: https://sip.legalis.pl/document-view.seam?documentId=mjxw62zogi3danbyg4ztanzoobqxalrxgizdinjuhe2q, dostęp: 27-4-2025 14:27).

Przedsiębiorstwo, zgodnie z wyżej wskazanym przepisem jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając na uwadze, że wyliczenie zawarte w przepisie poprzedzone jest zwrotem „w szczególności”, jego elementy mają charakter przykładowy. Oznacza to, że przedsiębiorstwo nie musi obejmować wszystkich wymienionych w przepisie składników majątkowych, a jednocześnie może obejmować inne składniki majątku, które nie zostały wprost wskazane w przepisie.

Stosownie do art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych, nie wystarczy samo ich zorganizowanie w ramach masy majątkowej. Konieczne jest, aby wykazywały one pełną odrębność umożliwiającą ich samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi zespół składników majątkowych, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak spełnienia którejkolwiek z powyższych przesłanek wyklucza możliwość uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określona w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie ma charakteru samoistnego. Jej interpretacja powinna uwzględniać m.in. przepisy art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych, uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa oraz przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wyłączenie to nie obejmuje natomiast transakcji dotyczących pojedynczych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto, pojęcia „przedsiębiorstwa” oraz „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” powinny być interpretowane w sposób ścisły, z uwzględnieniem normatywnego kontekstu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. Ze względu na szczególny charakter tego przepisu, jego stosowanie nie dopuszcza rozszerzającej wykładni użytych w nim pojęć.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Planowane transakcje zakładające przejęcie poszczególnych składników należących do Zbywcy (nieruchomości, składników wyposażenia, urządzeń technicznych i maszyn, a być może również środków transportu i zapasów oraz praw do programów komputerowcach) nie powinny zostać uznane za nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ nie spełniają łącznie trzech kluczowych warunków:

- brak wyodrębnienia organizacyjnego,

- brak wyodrębnienia finansowego,

- brak wyodrębnienia funkcjonalnego.

Nabywca zamierza nabyć wybrane składniki majątkowe Zbywcy, obejmujące m.in. nieruchomości, elementy wyposażenia nieruchomości, urządzenia techniczne, maszyny, a potencjalnie także środki transportu i zapasy. Jednocześnie, Nabywca nie będzie uczestniczył w realizacji nowych kontraktów zawartych przez Zbywcę oraz nie przejmie żadnych zobowiązań tej spółki.

Zbycie poszczególnych składników majątkowych zamiast zorganizowanej części przedsiębiorstwa może mieścić się w zasadzie swobody umów, o ile nie narusza istoty przedsiębiorstwa i jest uzasadnione ekonomicznie. Zasada swobody umów, określona w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, pozwala stronom na dowolne ukształtowanie treści umowy, o ile jej cel i treść nie są sprzeczne z prawem, zasadami współżycia społecznego ani naturą stosunku prawnego. Jednakże ku zaskoczeniu podatników zdarza się organom skarbowym uznać, że seria transakcji między tymi samymi podmiotami była zbyciem przedsiębiorstwa (podatek od czynności cywilnoprawnych), a nie po prostu serią transakcji (objętych najczęściej podatkiem od towarów i usług). Stąd też strony postępowania nie są zainteresowane przyjęciem określonej wykładni przyjętego, z powodów biznesowych, modelu zakupu wybranych składników przedsiębiorstwa Zbywcy, a jedynie chcą zredukować niepewność prawną płynącą z rozbieżnych rozstrzygnięć organów administracji podatkowej i sądów administracyjnych w omawianej materii. Przede wszystkim, działania stron nie są nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowych, a celem wniosku jest uzyskanie jednoznacznego stanowiska zgodnie z celami wprowadzenia indywidualnych interpretacji do porządku prawnego.

Trzeba tutaj podkreślić, że w wyniku realizacji transakcji nie dojdzie jednak do wyzbycia się przez Zbywcę wszystkich aktywów, kontraktów i zobowiązań pozostających w związku z prowadzoną przez niego działalnością. Zbywane w ramach transakcji nieruchomości, aktywa ruchome oraz pozostałe aktywa E, nie konstytuują 100% majątku Zbywcy.

Należy podkreślić, że Zainteresowani kierują się jedną z fundamentalnych zasad prawa cywilnego — zasadą swobody zawierania umów.

Planowane transakcje nabycia poszczególnych składników majątkowych zamiast zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa mają uzasadnienie biznesowe i ekonomiczne. Aby te cele osiągnąć, zamiast przejmowania całości majątku i zobowiązań o wiele bardziej racjonalne jest natomiast podjęcie czynności w zakresie nabycia poszczególnych składników majątkowych Zbywcy. Uzasadnienie biznesowe i ekonomiczne tychże transakcji jest zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym, a jednocześnie dopuszczalne w świetle ww. zasady swobody umów.

Warto jednocześnie zauważyć, że działania stron nie są nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowych i w konsekwencji pozyskanie środków finansowych. Jak zostało wskazane w art. 119a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Istotne jest zatem ustalenie celu i motywów działania podatnika, a także analiza rzeczywistego oraz oczekiwanego skutku fiskalnego wynikającego z dokonanej transakcji. Ustawodawca wskazał w art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej, że sposób działania nie jest sztuczny, co jest istotne dla stwierdzenia, iż nie występuje unikanie opodatkowania, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Strony podejmują określone działania z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, które mają sens biznesowy i nie są motywowane unikaniem opodatkowania. W przedmiotowej sprawie istnieją istotne przesłanki gospodarcze, które uzasadniają wybór transakcji sprzedaży poszczególnych aktywów zamiast nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nabycie wybranych składników majątkowych zamiast nabycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest działaniem mającym na celu unikanie opodatkowania, lecz korzystaniem z zasady swobody działalności gospodarczej oraz swobody kształtowania stosunków cywilnoprawnych. Przedsiębiorcy mają prawo do wyboru najbardziej efektywnego modelu przejęcia działalności, który odpowiada ich interesom ekonomicznym oraz strategii zarządzania ryzykiem. Transakcja nabycia wybranych składników majątkowych jest standardowym i rynkowym podejściem do przejmowania działalności gospodarczej, stosowanym powszechnie w praktyce gospodarczej i uzasadnionym z punktu widzenia strategii zarządzania ryzykiem.

W Państwa ocenie, planowane transakcje obejmujące sprzedaż poszczególnych składników majątkowych – zamiast zbycia całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – znajdują uzasadnienie zarówno biznesowe, jak i ekonomiczne. Nie wszystkie składniki należące do przedsiębiorstwa Zbywcy będą mu użyteczne w prowadzonej działalności. Istotą zagadnienia jest tutaj kwestia, czy nabyte składniki będą odpowiadały hipotezie opisanej w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, czy też nie będą jej wyczerpywały.

Państwa zdaniem, planowana transakcja nie może zostać zaklasyfikowana jako zbycie przedsiębiorstwa, przede wszystkim ze względu na fakt, iż jej przedmiot nie spełnia definicji tego pojęcia. W szczególności, transakcji nie będzie towarzyszył transfer wszystkich składników, które zgodnie z normatywną definicją determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

W konsekwencji, zbycie części aktywów przez Sprzedającego nie może zostać uznane za zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeśli przedmiotem transakcji będzie znaczna część składników majątkowych prowadzonej działalności. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi bowiem stanowić integralną całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

W związku z powyższym zbycie przez Sprzedającego części jego aktywów z definicji nie może być również uznane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić spójną całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Poszczególne składniki majątku należące do Zbywcy, tj. nieruchomości, składniki wyposażenia, urządzenia techniczne i maszyny a być może również środki transportu i zapasy będące przedmiotem transakcji nie będzie stanowiły również przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Dostawa odrębnych składników majątkowych, obejmująca przejęcie wybranych aktywów, nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, przedmiotowa transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, dostawa odrębnych składników majątkowych będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, w związku z czym art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Analizując planowane transakcje w kontekście przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 119a oraz art. 119c, należy jednoznacznie stwierdzić, że przyjęta przez Nabywcę struktura przejęcia wybranych składników majątku Zbywcy nie stanowi unikania opodatkowania, bowiem strony chcą rozpoznać i uregulować należności podatkowe w każdym z możliwych wariantów. Strony, wobec nieredukowalnej niepewności kwalifikacji prawnej planowanych czynności prawnych na gruncie podatkowym, płynącej zarówno z założonej przez ustawodawcę nieostrości przepisów statuujących pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak również – z rozbieżnych wypowiedzi organów powołanych do stosowania prawa podatkowego w omawianej materii, chcą w ramach planowanych czynności prawnych ryzyko podatkowe ograniczyć zgodnie z systemowym celem wprowadzenia instytucji indywidualnych interpretacji prawa podatkowego.

W ramach wniosku Zainteresowani pragną w sposób uporządkowany i przejrzysty przedstawić motywy oraz uwarunkowania towarzyszące planowanej transakcji, której stroną będzie spółka I — podmiot należący do grupy kapitałowej (...), będącej jedynym udziałowcem I. Z perspektywy wewnętrznych procedur oraz struktury właścicielskiej, istotne jest podkreślenie, że I zobowiązana jest do spełniania rygorystycznych wymogów korporacyjnych, w tym wynikających z nadzoru instytucjonalnego sprawowanego przez organy takie jak (...), a także innych struktur kontrolnych funkcjonujących w ramach Grupy (...).

Powyższe przekłada się również na formę prowadzenia działalności oraz zakres możliwych działań inwestycyjnych. W szczególności zaznaczyli Państwo, że decyzja o nabyciu nie 100% udziałów, lecz wybranych składników przedsiębiorstwa została podjęta z pełną świadomością konsekwencji formalno-prawnych oraz kosztowych. Stworzenie nowej spółki zależnej wymagałoby bowiem wdrożenia pełnej struktury zarządczej – w tym ustanowienia zarządu, rady nadzorczej i spełnienia dodatkowych wymogów formalnych, co w naturalny sposób wiązałoby się z istotnym wzrostem kosztów operacyjnych.

Transakcja jest wynikiem długofalowej współpracy operacyjnej pomiędzy stronami oraz zbieżności ich działalności. W toku przeprowadzonych analiz due diligence – zarówno przez Nabywcę, jak i przez drugą stronę – zidentyfikowano szereg potencjalnych ryzyk, które – choć typowe dla tego rodzaju transakcji – miały wpływ na wybór optymalnej formy prawnej transakcji.

Z uwagi na powyższe, kierują Państwo do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prośbę o interpretację przepisów w zakresie skutków podatkowych planowanej transakcji. Proszą Państwo o jednoznaczne stanowisko, które pozwoli Państwu na prawidłowe i bezpieczne rozliczenie transakcji zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Zdają sobie Państwo sprawę, że część informacji zawartych we wniosku wykracza poza niezbędny stan faktyczny wymagany dla rozstrzygnięcia kwestii podatkowej. Niemniej jednak, z perspektywy wewnętrznej transparentności oraz funkcjonowania dokumentacji korporacyjnej, uznali Państwo za celowe uwzględnienie również szerszego kontekstu strategicznie-organizacyjnego. Tym samym wniosek pełni nie tylko funkcję formalną wobec Organu, ale także stanowi istotny dokument referencyjny w procesie decyzyjnym Spółki oraz jej organów nadzorczych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołali Państwo interpretacje indywidualne oraz wyroki sądów administracyjnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 295 ze zm.):

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 4 pkt 1 cyt. ustawy:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Stosownie do art. 6 ust. 2 cyt. ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Z treści art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tytułu tej czynności z tego podatku zwolniona (z wyjątkami w ustawie wskazanymi pod lit. a) i b) ww. przepisu). Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach a także umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

W przypadku gdy przedmiotem sprzedaży są inne prawa majątkowe lub rzeczy (rzeczy ruchome) nie wprost wymienione w cyt. przepisie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to mimo tego, że czynność sprzedaży tych przedmiotów (np. rzeczy ruchomych) korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, to będzie ona wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług (z wyjątkiem ściśle określonym).

Z opisu sprawy wynika, że zamierzają Państwo zawrzeć umowy sprzedaży, na mocy których Zainteresowany będący stroną postępowania (Nabywca) nabędzie od Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (Zbywcy) składniki majątkowe wymienione we wniosku, tj. ruchomości (umowa 2), wartości niematerialne i prawne (umowa 3) oraz własność nieruchomości (umowa 1).

Należy podkreślić, że jakkolwiek Państwa zapytanie dotyczy opodatkowania umów sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższe transakcje – dokonane pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umów sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tych czynności podatkiem od towarów i usług będzie bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z interpretacji indywidualnej znak: 0111-KDIB3-3.4012.228.2025.7.PJ w zakresie podatku od towarów i usług wynika, że sprzedaż Nieruchomości (w ramach umowy nr 1) oraz ruchomości (w ramach umowy nr 2) będą stanowiły dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast zbycie wartości niematerialnych i prawnych (w ramach umowy nr 3), stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie stanowiło świadczenie usług. Tym samym planowane umowy sprzedaży będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu na postawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dodatkowo wskazali Państwo we wniosku (w jego uzupełnieniu), że sprzedaż Nieruchomości w ramach opisanej transakcji będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

A zatem, skoro omawiana we wniosku Transakcja będzie podlegała pod przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, to w przypadku umów 2 i 3, dotyczących sprzedaży składników majątku Zbywcy w postaci ruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku sprzedaż ww. składników majątkowych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W tej części uznałem Państwa stanowisko za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do umowy sprzedaży własności nieruchomości (umowa 1), która w ramach opisanej transakcji będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług – jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku – nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku opisana transakcja w części dotyczącej sprzedaży nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zatem, w tej części uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja stanowi ocenę Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym część Państwa stanowiska, która nie odnosi się wprost do podatku od czynności cywilnoprawnych, uznałem za element Państwa stanowiska niepodlegające ocenie w ramach wydawanej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych.

W zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja znak: 0111-KDIB3-3.4012.228.2025.7.PJ.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

(…) Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.