Interpretacja indywidualna z dnia 30 lipca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.528.2025.3.RG

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 maja 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• uznania wniesienia do Spółki aportu niepieniężnego, tj. prawa użytkowania wieczystego działek: nr 11, nr 13, nr 14, nr 16, nr 17, nr 18 i nr 19 za czynność opodatkowaną, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług,
• określenia podstawy opodatkowania w związku z aportem ww. działek do Spółki,
• prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy o VAT od wydatków poniesionych na nabycie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości w wysokości odpowiadającej wartości prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości obliczonej jako udział powierzchni Nieruchomości w powierzchni całkowitej prawa użytkowania wieczystego działek nabytego od Zakładów ...

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 lipca 2025 r. (data wpływu 25 lipca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina Miasto … (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 609, ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 powołanej ustawy do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Na potrzeby realizacji ww. zadania własnego Gminy, Gmina wraz ze spółką – … sp. z o.o. działając na podstawie ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2024 r. poz. 1440) utworzyła spółkę … sp. z o.o. (dalej: Spółka). Spółka posiada odrębną od Gminy osobowość prawną.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest budowanie domów mieszkalnych oraz ich eksploatacja na zasadach najmu zgodnie z przepisami ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, w tym w szczególności budowanie mieszkań na wynajem o umiarkowanym czynszu.

Gmina nabyła w 2021 r. od … sp. z o.o. (dalej: Zakłady …) prawo użytkowania wieczystego działek o numerach: 77, 2 oraz 4 położonych w …. Powierzchnia wszystkich działek wynosiła … ha. Transakcja została udokumentowana za pomocą faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT należnym z danymi Gminy jako nabywcy prawa. Faktura została wystawiona w taki sposób, że widnieje na niej jedna pozycja z opisem, iż dotyczy określonych działek ze wskazaniem kwoty netto oraz kwoty VAT bez dokładnego wyszczególnienia na daną nieruchomość. Działki są położone w tym samym obszarze objętym rewitalizacją i sposób korzystania z nich jest analogiczny.

Gmina nie posiada wiedzy jaka była dokładna wartość prawa użytkowania wieczystego w stosunku do każdej z ww. działek.

Powyższe wynika z faktu, iż Gmina nabyła ww. prawo użytkowania wieczystego w drodze pierwokupu jako całość. Pierwotnie to prawo miało zostać sprzedane na rzecz innego podmiotu, z którym to Zakłady … dokonały ustaleń w zakresie wysokości ceny całej transakcji bez wyszczególnienia pomiędzy poszczególne działki. Gmina stała się stroną transakcji bez partycypowania przy ustaleniach w zakresie ceny, zatem zaakceptowała ustaloną kwotę.

Zamiarem Gminy w momencie nabycia ww. prawa użytkowania wieczystego było przekazanie części prawa użytkowania wieczystego w stosunku do działek (o nr 2 i 4) aportem do Spółki w celu wybudowania budynków mieszkalnych. W tym celu Gmina po nabyciu prawa użytkowania wieczystego rozpoczęła postępowania w celu dokonania stosownych podziałów geodezyjnych. Prawo użytkowania wieczystego w stosunku do działki nr 77 pozostanie na majątku Gminy i nie będzie przedmiotem aportu na rzecz Spółki. Jednocześnie działka nr 77 nie będzie przeznaczona na cele budownictwa mieszkaniowego.

Działka nr 2 powstała w ramach podziału geodezyjnego działki nr 1 na podstawie decyzji Prezydenta Miasta … znak: … z dnia … marca 2018 r. Działka nr 1została zatem podzielona na działkę 2 i 3.

W 2009 r. dla Zakładów … została wydana decyzja o warunkach zabudowy znak: … z dnia … maja 2009 r. w stosunku do działki nr 1 oraz do działki nr 66 z której następnie została wydzielona działka 77. Zgodnie z jej treścią działka nr 1 miała zostać przeznaczona na realizację inwestycji w zakresie budowy dwóch pawilonów handlowo- usługowych. W konsekwencji należałoby znać, że działka nr 1 stanowiła teren przeznaczony pod zabudowę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Przedmiotowa decyzja o warunkach zabudowy nie została unieważniona.

Kolejny podział geodezyjny miał miejsce w 2019 r. i działka nr 3 została podzielona na działkę 4 i 5 – na podstawie decyzji Prezydenta Miasta … znak: … z dnia … grudnia 2019 r.

Po nabyciu prawa użytkowania wieczystego przez Gminę w stosunku do działek nr 2 i 4, Gmina dokonała kolejnego podziału geodezyjnego i tym samym na podstawie decyzji Prezydenta Miasta … znak: … z dnia … lutego 2023 r. działka nr 2 została podzielona na działki o numerach: 6, 7, 8, natomiast działka nr 4 została podzielona na działki o numerach: 9, 10, 11.

Kolejny podział miał miejsce w 2023 r. i na podstawie decyzji Prezydenta Miasta … znak: …  z dnia … października 2024 r. działka nr 7 została podzielona na działki o numerach: 12; 13; 14, działka nr 8 została podzielona na działki o numerach: 15; 16; 17, natomiast działka nr 10 została podzielona na działki o numerach: 18 i 19.

Działki o numerach 5, 6, 12, 15 i 9 pozostaną w zasobach nieruchomości Gminy i będą przeznaczone na cele budownictwa mieszkaniowego.

Gmina planuje wnieść w drodze aportu do Spółki w zamian za objęcie udziałów prawo użytkowania wieczystego w stosunku do następujących działek: 11, 13, 14, 16, 17, 18 i 19 (dalej: Nieruchomości).

Nieruchomości są niezabudowane i nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Nie została również w stosunku do nich wydana odrębna decyzja o warunkach zabudowy/decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, choć ich teren jest objęty decyzją o warunkach zabudowy wydaną dla działki nr 1, którą uzyskały jeszcze …. Gmina ma wiedzę w zakresie powierzchni każdej z Nieruchomości, przy czym łącznie wynosi ona … ha.

Nieruchomości nie były/nie będą wykorzystywane do działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Przekazanie przez Gminę prawa użytkowania wieczystego w stosunku do ww. nieruchomości zostanie udokumentowane aktem notarialnym. W zamian za aport Gmina obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki. Wartość objętych udziałów będzie odpowiadać wartości brutto Nieruchomości.

Spółka planuje, aby na Nieruchomościach zostały wybudowane budynki mieszkalne i nie będzie korzystać z wydanej dla Zakładów … decyzji o warunkach zabudowy, konieczne będzie zatem uzyskanej nowej decyzji dotyczącej już planowanej budowy budynków mieszkalnych.

W uzupełnieniu wniosku, na pytania Organu, wskazali Państwo:

Pytanie nr 1

Czy prawo użytkowania wieczystego działek o numerach: 77, 2 i 4 nabyli Państwo z zamiarem wykorzystywania ich w całości wyłącznie do celów wykonywanej przez Państwa wraz z Państwa jednostkami organizacyjnymi działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług czy również do celów innych niż działalność gospodarcza?

Odpowiedź Gminy:

Jak Gmina wskazała we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina nabyła prawo użytkowania wieczystego wskazanych w pytaniu nieruchomości z zamiarem częściowego wniesienia aportem do Spółki – co było powodem dalszego podziału nieruchomości. Zdaniem Gminy, wskazana czynność podlega opodatkowaniu VAT i nie korzysta ze zwolnienia od VAT – przedmiotowa kwestia również jest przedmiotem złożonego wniosku o interpretację indywidualną. W pozostałym zakresie (nieobjętym aportem) nieruchomości będą należały do zasobu nieruchomości Gminy. Gmina nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości w tej części w celu wybudowania na działkach budynków mieszkalnych, wielorodzinnych. Zatem nieruchomości nieobjęte aportem będą wykorzystywane przez Gminę do czynności zwolnionych od VAT – tj. najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe najemców.

Zatem w ocenie Gminy, wskazane w pytaniu nieruchomości Gmina nabyła wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT, tj. aportu oraz zwolnionych od VAT, tj. najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe najemców).

W wyniku powyższych działań Gminy na nieruchomościach powstanie osiedle domów mieszkalnych wielorodzinnych, które zostaną w części wybudowane przez Spółkę, a w części bezpośrednio przez Gminę.

Pytanie nr 2

Czy działka nr 55 oraz działki powstałe po podziale nabytych przez Państwa działek o numerach: 2 i 4 wykorzystywane są przez Państwa wraz z Państwa jednostkami organizacyjnymi do celów działalności gospodarczej, czy również do celów innych niż działalność gospodarcza? Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie dla działki nr 77 i odrębnie dla każdej działki powstałej w wyniku podziału działki nr 2 i 44.

Odpowiedź Gminy:

Działki nr: 77, 6, 12, 15 i 9 pozostają w zasobach nieruchomości Gminy. Gmina zamierza wybudować na wskazanych działkach budynki mieszkalne wielorodzinne, w których będzie wynajmowała istniejące lokale mieszkalne na cele mieszkaniowe najemców. Zatem wskazane działki będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności zwolnionych od VAT, czyli działalności gospodarczej Gminy.

Z kolei prawo użytkowania wieczystego działek nr 13, 14, 16, 17, 18, 19 i 11 zostanie przez Gminę wniesione aportem do Spółki – zdaniem Gminy jest to czynność opodatkowana VAT, niekorzystająca ze zwolnienia od VAT (w ramach złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina chce potwierdzić również tę kwestię). Zatem wskazane działki będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej Gminy.

Gmina obecnie nie wykorzystuje działek w inny sposób. Gmina nabyła prawo użytkowania nieruchomości wyłącznie w celu zrealizowania wskazanego zadania inwestycyjnego.

Pytanie nr 3

W sytuacji, gdy działka nr 77 oraz działki powstałe po podziale nabytych przez Państwa działek o numerach: 2 i 4 wykorzystywane są przez Państwa wraz z Państwa jednostkami organizacyjnymi do celów działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza mają Państwo możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Odpowiedź Gminy:

Nie dotyczy.

Pytanie nr 4

Czy wskazany przez Państwa sposób wyliczenia podatku naliczonego do odliczenia obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Pytanie nr 5

Czy wskazany przez Państwa sposób wyliczenia podatku naliczonego do odliczenia, z faktury dokumentującej nabycie działek o numerach: 77, 2 i 4 będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

Odpowiedź Gminy ad 4-5:

Jak Gmina wskazała powyżej, Gmina nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości nr 77, 2 i 4 w celu wniesienia części nieruchomości aportem do Spółki (czynność opodatkowana VAT) oraz w celu prowadzenia na części nieruchomości działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe (czynności zwolnione od VAT).

Jednocześnie w celu odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej nabycie prawa użytkowania wieczystego przedmiotowych działek Gmina zamierza dokonać alokacji bezpośredniej tego wydatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie przypadającym wyłącznie na czynności opodatkowane VAT.

Gmina nie zaproponowała w złożonym wniosku dla celów odliczenia VAT zastosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Proporcja VAT ma bowiem zastosowanie wyłącznie do wydatków, dla których nie ma możliwości dokonania alokacji bezpośredniej do czynności opodatkowanych VAT. W niniejszej sprawie nie zachodzi taka sytuacja. Gmina ma bowiem możliwość przyporządkowania kwoty VAT z faktury przypadającej wyłącznie na czynności opodatkowane VAT.

Gmina w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej chce potwierdzić, iż przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabycia prawa użytkowania wieczystego w całości w kwocie przypadającej na działki, które następnie będą przedmiotem aportu (wg Gminy czynności opodatkowanej VAT i niekorzystającej ze zwolnienia od VAT). Gmina ma bowiem możliwość przyporządkowania wydatku poniesionego na nabycie prawa użytkowania wieczystego działek nr 77, 2 i 4 wyłącznie do czynności opodatkowanej VAT, tj. w części w jakiej działki te objęte będą aportem.

Skoro bowiem aportem będzie objęta łączna powierzchnia działek … ha, a Gmina nabyła prawo użytkowania wieczystego działek o łącznej powierzchni … ha o łącznej wartości VAT … PLN, to Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT w kwocie … PLN – czyli w części przypadającej na działki objęte aportem do Spółki.

Przedmiotową sytuację można porównać w ocenie Gminy przykładowo do „refakturowania” na podmiot trzeci kosztów tzw. mediów, np. energii elektrycznej. Otrzymując fakturę za dostawę energii elektrycznej do różnych miejsc poboru, z których np. tylko w jednym przypadku Gmina dokonuje dalszej odsprzedaży, Gminie przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości, ale wyłącznie w odniesieniu do kwoty VAT objętej „refakturą” – tylko w tej części zachodzi bowiem związek ze sprzedażą opodatkowaną – Gmina dokonała bezpośredniej alokacji wydatku do czynności opodatkowanych VAT, nie ma zatem zastosowania jakakolwiek proporcja. I podobnie w niniejszej sprawie, skoro Gmina może alokować odpowiednią część VAT z otrzymanej faktury wyłącznie do czynności opodatkowanej VAT (aportu), to w tej części Gmina powinna mieć prawo do odliczenia VAT.

Pytanie nr 6

Czy są przesłanki potwierdzające, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników jest mniej reprezentatywny dla wskazanych we wniosku wydatków od zaproponowanego we wniosku?

Odpowiedź Gminy:

Jak Gmina powyżej wskazała, w jej ocenie w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, a zatem Gmina nie jest obowiązana do zastosowania jakiejkolwiek proporcji dla celów odliczenia VAT od otrzymanej faktury dokumentującej nabycie prawa użytkowania wieczystego działek. Gmina w złożonym wniosku chciała potwierdzić, że przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od przedmiotowego wydatku w drodze alokacji bezpośredniej do czynności opodatkowanych VAT.

Zatem pytanie nr 6 jest bezprzedmiotowe.

Pytanie nr 7

Proszę o wskazanie dokładnej metody obliczania sposobu określania proporcji, który Państwo stosują /zamierzają w przedmiotowej sprawie zastosować.

Pytanie nr 8

Proszę przedstawić analizę porównawczą prewspółczynnika wyliczonego według sposobu wskazanego przez Państwa oraz prewspółczynnika wynikającego z ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r.

Odpowiedź Gminy ad 7-8:

Jak Gmina wskazała powyżej, Gmina zamierza dokonać w niniejszej sprawie odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej nabycie prawa użytkowania wieczystego działek poprzez zastosowanie alokacji bezpośredniej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej m.in. w celu potwierdzenia prawidłowości takiego działania.

Na fakturze dokumentującej nabycie przez Gminę prawa użytkowania wieczystego działek został wskazany VAT w kwocie … PLN. Łączna powierzchnia działek to .. ha. Powierzchnia działek objętych aportem do Spółki to … ha. Zatem VAT naliczony z faktury przypadający na działki objęte aportem to … PLN. W tej kwocie Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT.

W kwestii prewspółczynnika z rozporządzenia Gmina wskazuje, iż dotychczas nie dokonywała jego kalkulacji dla Urzędu Miasta. Tym niemniej, na podstawie danych szacunkowych za 2024 r. plasowałby się on na poziomie 2-5%.

Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, czyli, zgodnie z § 3 pkt 9 Rozporządzenia MF rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a)dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b)zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku

c)naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

d)dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

e)środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

f)wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

g)kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

h)odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, prewspółczynnik z Rozporządzenia MF w swoim założeniu uwzględnia całokształt działalności Gminy.

Przykładowo, na ostateczną wartość prewspółczynnika z Rozporządzenia MF wpływ ma wysokość dochodów i wydatków jednostek budżetowych czy też wartość udzielonych przez Gminę dotacji w celu realizacji jej zadań własnych przez samorządową instytucję kultury i samorządowy zakład budżetowy.

Metoda wskazana w Rozporządzeniu MF oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że dochodem wykonanym Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu.

Tym niemniej, jak Gmina wskazała powyżej, w jej ocenie w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, lecz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Pytania:

1.Czy dokonanie przez Gminę aportu niepieniężnego, tj. wniesienie do Spółki prawa użytkowania wieczystego w stosunku do Nieruchomości, będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

2.Czy podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania Nieruchomości będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wniesiony wkład, pomniejszona o kwotę podatku VAT?

3.Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie prawa użytkowania wieczystego w wysokości odpowiadającej wartości prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości obliczonej jako udział powierzchni Nieruchomości w powierzchni całkowitej prawa użytkowania wieczystego działek nabytego od Zakładów …, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy o VAT?

Pytanie nr 1 dotyczy pierwszego zdarzenia przyszłego.

Pytanie nr 2 dotyczy drugiego zdarzenia przyszłego.

Pytanie nr 3 dotyczy pierwszego stanu faktycznego.

Państwa stanowisko w sprawie

Dokonanie przez Gminę aportu niepieniężnego, tj. wniesienie do Spółki prawa użytkowania wieczystego w stosunku do Nieruchomości, będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania Nieruchomości będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wniesiony wkład, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie prawa użytkowania wieczystego w wysokości odpowiadającej wartości prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości obliczonej jako udział powierzchni Nieruchomości w powierzchni całkowitej prawa użytkowania wieczystego działek nabytego od Zakładów …, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się wszelkie czynności, polegające na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Ponadto, w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano tej czynności.

Co istotne, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Gmina występuje w charakterze podatnika VAT w zakresie, w jakim działa w ramach czynności o charakterze cywilnoprawnym. Aport do takich czynności należy. Dokonywany jest w ramach stosunku wzajemnie zobowiązującego – Gmina zobowiązuje się przenieść na Spółkę własność określonej rzeczy, w zamian za udziały w Spółce. Tym samym, aport prawa użytkowania wieczystego działek stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W myśl art. 2 pkt 33 cytowanej ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie zgodnie z ust. 2 ww. ustawy w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

• lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
• sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Nieruchomości są niezabudowane i nie obowiązuje dla nich miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, nie zostały również w stosunku do nich wydane odrębne decyzje o warunkach zabudowy/decyzje o lokalizacji inwestycji celu publicznego. Nieruchomości powstały jednak w wyniku podziału działki nr 1, w stosunku do której została wydana decyzja o warunkach zabudowy, na podstawie której było możliwe posadowienie pawilonów handlowo-usługowych.

W ocenie Gminy, podział działki nr 1 nie spowodował wygaśnięcia decyzji o warunkach zabudowy. Takie stanowisko skutkuje uznaniem, iż Nieruchomości stanowią teren przeznaczony pod zabudowę.

Analogicznie stanowisko potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w m.in. wyroku z dnia 29 czerwca 2023 r. sygn. I FSK 547/19 w którym wskazał, że: „W stosunku do wszystkich działek sprzedanych przez podatniczkę w przedmiotowym okresie rozliczeniowym wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy, bowiem działki te znajdowały się pierwotnie na obszarze większych działek, dla których przed dokonaniem podziału wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy. Podział działki nie spowodował natomiast wygaśnięcia tych decyzji, co oznacza, że nie zmieniło się również przeznaczenie terenu. Zatem działki, będące przedmiotem dostaw dokonanych przez podatniczkę w danym okresie przeznaczone były pod zabudowę, czyli były terenem budowlanym. Ze względu na wydane decyzje o warunkach zabudowy działki te nie miały statusu działek rolnych, nie mogły więc korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u.”.

Tożsame stanowisko zostało w tej kwestii wyrażone w wyrokach NSA:

• z dnia 17 maja 2018 r., sygn. I FSK 1600/16,
• z dnia 11 października 2018 r. sygn. I FSK 1396/16.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, Nieruchomości stanowią teren przeznaczony pod zabudowę i ich dostawa nie spełnia warunków do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Z uwagi na niespełnienie przesłanek umożliwiających zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, koniecznym jest przeanalizowanie również przesłanek do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów, tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.: towary muszą służyć wyłącznie do działalności zwolnionej oraz przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi, iż ww. Nieruchomości nie były i nie są wykorzystywane na cele działalności zwolnionej z VAT, ich planowana dostawa nie może skorzystać również ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, dokonanie przez Gminę aportu niepieniężnego, tj. wniesienie do Spółki prawa użytkowania wieczystego w stosunku do Nieruchomości, będzie stanowiło czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, która dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

• podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
• koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zatem we wskazanym wyżej przepisie ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi) w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Jak wskazano w treści wniosku, Gmina zamierza wnieść prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości aportem do Spółki, w zamian obejmując udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Gmina planuje uzyskać od Spółki udziały w wysokości równej wartości brutto wnoszonych towarów. Zatem w analizowanej sprawie, podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wniesiony wkład, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wydawanych dla innych JST.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.454.2023.2.JKU DKIS wskazał, że „Mając na uwadze powołane wcześniej przepisy, jak i okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Nieruchomości do Spółki prawa handlowego - stosownie do art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy - będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania przedmiotowego aportu.

Skoro - jak wynika z opisu sprawy - wartość przedmiotu wkładu została ustalona po cenie brutto Nieruchomości (wartość udziałów obejmowanych w związku z wniesieniem przedmiotowego aportu skalkulowana została w oparciu o wartość brutto Nieruchomości), Gmina dokonała aportu Nieruchomości do Spółki wyłącznie w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki, a Spółka, do której Gmina wniosła aport w postaci Nieruchomości nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Gminy (poza wydaniem udziałów), to w tym konkretnym przypadku, gdy wartość aportu Nieruchomości jest ustalona w kwocie brutto, podstawą opodatkowania jest ta właśnie wartość pomniejszona o należny podatek, czyli wyliczona metodą „w stu”.

Ad.3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

• nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
• nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze, że Gmina nabyła prawo użytkowania Nieruchomości z zamiarem dokonania aportu na rzecz Spółki i w tym zakresie działała jako podatnik VAT to w jej ocenie istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT w postaci aportu Nieruchomości a wydatkami w tym zakresie.

Skoro Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia VAT należnego z tytułu aportu to powinna mieć również prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne do przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślaną wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że: „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie zwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast w myśl ust. 7a wskazanej regulacji, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W ocenie Gminy, cytowane powyżej przepisy nie mają zastosowania w sprawie Gminy. Jak bowiem Gmina wskazała decyzja o wykorzystywaniu prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości do działalności opodatkowanej VAT zapadła w momencie jego nabycia.

Tym samym, stosownie do treści art. 86 ust. 1 i 13 ustawy o VAT, Gmina uważa, iż przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z nabyciem prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości.

Gmina zwraca uwagę, że w 2021 r. nabyła od Zakładów … prawo użytkowania wieczystego w stosunku do działek nr 77, 2 oraz 44. Cena została ustalona jako wartość całego prawa użytkowania wieczystego wobec ww. działek. W ocenie Gminy, skoro od początku planowała ona przekazać aportem wyłącznie część działek i jednocześnie w tym celu dokonała kolejnych podziałów geodezyjnych to prawo do odliczenia VAT naliczonego powinno przysługiwać w pełnej wysokości jedynie w stosunku do wydatków związanych z tymi konkretnymi Nieruchomościami.

W konsekwencji, Gmina mając wiedzę o powierzchni każdej z działek (zarówno w momencie nabycia prawa użytkowania wieczystego, jak również po kolejnych podziałach) dokonała alokacji poniesionych wydatków poprzez ustalenie wartości prawa użytkowania wieczystego dotyczącego Nieruchomości w oparciu o powierzchnię Nieruchomości.

Gmina zaznacza jednocześnie, że nabyła prawo użytkowania wieczystego od Zakładów … jako całość tj. bez podziału pomiędzy poszczególne działki, więc w jej ocenie zasadne jest ustalenie wartości tego prawa w oparciu o powierzchnię samego gruntu, w szczególności z uwagi na fakt, iż działki te znajdują się na tym samym obszarze.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie prawa użytkowania wieczystego w wysokości odpowiadającej wartości prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości obliczonej jako udział powierzchni Nieruchomości w powierzchni całkowitej prawa użytkowania wieczystego działek nabytego od Zakładów …, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W ujęciu tego przepisu, pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

• wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
• w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku, z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Z cytowanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 7 ww. ustawy:

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

W tym miejscu należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

Jak wynika z opisu sprawy Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wraz ze spółką – Przedsiębiorstwem Gospodarki Komunalnej sp. z o.o. utworzyła spółkę … sp. z o.o. Spółka posiada odrębną od Gminy osobowość prawną. Gmina nabyła w 2021 r. od … … sp. z o.o. prawo użytkowania wieczystego działek o numerach: 77, 2 oraz 4. Transakcja została udokumentowana za pomocą faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT należnym z danymi Gminy jako nabywcy prawa. Zamiarem Gminy w momencie nabycia ww. prawa użytkowania wieczystego było przekazanie aportem do Spółki prawa użytkowania wieczystego części działek nr 2 i nr 44. W tym celu Gmina po nabyciu prawa użytkowania wieczystego rozpoczęła postępowania w celu dokonania stosownych podziałów geodezyjnych. Prawo użytkowania wieczystego w stosunku do działki nr 77 pozostanie na majątku Gminy i nie będzie przedmiotem aportu na rzecz Spółki. Działka nr 2powstała w ramach podziału geodezyjnego działki nr 1 na podstawie decyzji z dnia 12 marca 2018 r. Działka nr 1 została zatem podzielona na działkę 2 i 3. Kolejny podział geodezyjny miał miejsce w 2019 r. i działka nr 3została podzielona na działkę 4 i 5– na podstawie decyzji z dnia … grudnia 2019 r. Po nabyciu prawa użytkowania wieczystego przez Gminę w stosunku do działek nr 2 i 44, Gmina dokonała kolejnego podziału geodezyjnego i tym samym na podstawie decyzji z dnia … lutego 2023 r. działka nr 2 została podzielona na działki o numerach: 6, 7, 8, natomiast działka nr 4 została podzielona na działki o numerach: 9, 10, 11. Kolejny podział miał miejsce w 2023 r. i na podstawie decyzji z dnia … października 2024 r. działka nr 7 została podzielona na działki o numerach: 12; 13; 14, działka nr 8 została podzielona na działki o numerach: 15; 16; 17, natomiast działka nr 10 została podzielona na działki o numerach: 18 i 19. Działki o numerach: 5, 6, 12, 15 i 9 pozostaną w zasobach nieruchomości Gminy i będą przeznaczone na cele budownictwa mieszkaniowego. Gmina planuje wnieść w drodze aportu do Spółki w zamian za objęcie udziałów prawo użytkowania wieczystego w stosunku do następujących działek: nr 11, nr 13, nr 14, nr 16, nr 17, nr 18 i nr 19.

W opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki prawa użytkowania wieczystego działek: nr 11, nr 13, nr 14, nr 16, nr 17, nr 18 i nr 19 w zamian za objęcie udziałów, wyczerpane zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy – transakcja zbycia prawa użytkowania wieczystego działek w drodze aportu, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).

Jak wskazano wyżej, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – będą Państwo podlegali obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie bowiem, wykonywane przez Państwa czynności będą miały charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność wykonywana przez Państwa, opisana we wniosku, nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy prawa użytkowania wieczystego działek za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie będą realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Państwa będą w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego takiej dostawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że planowane przez Państwa wniesienie do Spółki w formie aportu prawa użytkowania wieczystego działek: nr 11, nr 13, nr 14, nr 16, nr 17, nr 18 i nr 19, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Państwo wystąpią w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl zapisów art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że w 2009 r. dla Zakładów … została wydana decyzja o warunkach zabudowy znak z dnia 12 maja 2009 r. w stosunku do działki nr 1. Zgodnie z jej treścią działka nr 1 miała zostać przeznaczona na realizację inwestycji w zakresie budowy dwóch pawilonów handlowo-usługowych. Przedmiotowa decyzja o warunkach zabudowy nie została unieważniona.

Zatem, działki nr 11, nr 13, nr 14, nr 16, nr 17, nr 18 i nr 19 powstałe w ramach podziału geodezyjnego działki nr 1stanowią teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, planowana przez Państwa czynność wniesienia w formie aportu prawa użytkowania wieczystego działek nr 11, nr 13, nr 14, nr 16, nr 17, nr 18 i nr 19 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jeżeli przy zbyciu niezabudowanej nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

•  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem celem ustalenia, czy transakcja wniesienia aportem do Spółki prawa użytkowania wieczystego działek nr 11, nr 13, nr 14, nr 16, nr 17, nr 18 i nr 19 będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia, czy przysługiwało Państwu prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie działek nr 2 i 44.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wynika z wniosku, Państwa zamiarem w momencie nabycia ww. prawa użytkowania wieczystego było przekazanie aportem do Spółki prawa użytkowania wieczystego części działek (wydzielonych z działek nr 2 i nr 4) w zamian za udziały. Transakcja została udokumentowana za pomocą faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT należnym z danymi Gminy jako nabywcy prawa. Ponadto są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W konsekwencji - jak rozstrzygnięto powyżej - wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego działek ponoszone były przez Państwa z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych (wniesienia aportem do Spółki) oraz były ponoszone przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą. Tym samym, skoro nabycie prawa użytkowania wieczystego działek dokonali Państwo jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem dokonania aportu, czyli czynności, która podlega opodatkowaniu, to – co do zasady – przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, w części przypadającej działkom nr 11, nr 13, nr 14, nr 16, nr 17, nr 18 i nr 19 - wydzielonym z działek nr 2 i nr 4.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy nie wykorzystywali Państwo/nie będziecie wykorzystywać ww. działek wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Ponadto – jak rozstrzygnięto wyżej – przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej m.in. zakup działek nr 2 i 4, w części przypadającej działkom nr 11, nr 13, nr 14, nr 16, nr 17, nr 18 i nr 19.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportem prawa użytkowania wieczystego działek nr 11, nr 13, nr 14, nr 16, nr 17, nr 18 i nr 19 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT.

Podsumowując, wniesienie aportem do Spółki prawa użytkowania wieczystego działek nr 11, nr 13, nr 14, nr 16, nr 17, nr 18 i nr 19 - wydzielonych z działek nr 2 i nr 4- będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie będzie korzystało ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym, stanowisko Państwa Gminy w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy podstawą opodatkowania podatkiem VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu w postaci prawa użytkowania Nieruchomości będzie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wniesiony wkład, pomniejszona o kwotę podatku VAT wskazuję, że kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar. Ustawa nie reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna być uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT (cena brutto).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącymi wkład niepieniężny i Spółką wydającą w zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach). Wnoszący wkład (aport) przenoszą na Spółkę, do której dokonują wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi). W zamian za to otrzymują pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które mają określoną wartość. Ekwiwalentem dla wnoszącego aport będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji.

W tym miejscu należy wskazać, że w dniu 8 maja 2024 r. zapadł wyrok w sprawie C-663, w którym TSUE wskazał, że:

Podsumowując, we wskazanym wyroku TSUE zaznaczył, że:

Z przedstawionych okoliczności wynika, że przekazanie przez Gminę prawa użytkowania wieczystego w stosunku do ww. działek zostanie udokumentowane aktem notarialnym. W zamian za aport Gmina obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki. Wartość objętych udziałów będzie odpowiadać wartości brutto Nieruchomości.

W analizowanej sytuacji, podstawę opodatkowania dla transakcji przekazania w drodze aportu na rzecz Spółki prawa użytkowania wieczystego ww. działek należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania wieczystego działek będzie wartość nominalna objętych udziałów Spółki, w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

Pytanie nr 3 we wniosku dotyczy kwestii - czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie prawa użytkowania wieczystego w wysokości odpowiadającej wartości prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości obliczonej jako udział powierzchni Nieruchomości w powierzchni całkowitej prawa użytkowania wieczystego działek nabytego od Zakładów …, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 13 ustawy o VAT.

Jak Państwo wskazali w opisie sprawy, Gmina nabyła w 2021 r. prawo użytkowania wieczystego działek o numerach: 77, 2 oraz 44. Transakcja została udokumentowana za pomocą faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT należnym z danymi Gminy jako nabywcy prawa. Faktura została wystawiona w taki sposób, że widnieje na niej jedna pozycja z opisem, iż dotyczy określonych działek ze wskazaniem kwoty netto oraz kwoty VAT bez dokładnego wyszczególnienia na daną nieruchomość. Działki są położone w tym samym obszarze objętym rewitalizacją i sposób korzystania z nich jest analogiczny. Gmina nie posiada wiedzy jaka była dokładna wartość prawa użytkowania wieczystego w stosunku do każdej z ww. działek. Powyższe wynika z faktu, iż Gmina nabyła ww. prawo użytkowania wieczystego w drodze pierwokupu jako całość. Prawo użytkowania wieczystego działek o numerach: 77, 2 i 4 Gmina nabyła wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT, tj. aportu oraz zwolnionych od VAT, tj. najmu lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe najemców).

Zgodnie z przeprowadzoną wyżej analizą w zakresie przysługiwania Państwa Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupem prawa użytkowania wieczystego działek - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – Państwa Gminie przysługuje w tym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w części przypadającej działkom nr 11, nr 13, nr 14, nr 16, nr 17, nr 18 i nr 19, w związku z wniesieniem ich aportem do Spółki.

Jak Państwo wskazali, faktura została wystawiona w taki sposób, że widnieje na niej jedna pozycja z opisem, iż dotyczy określonych działek ze wskazaniem kwoty netto oraz kwoty VAT bez dokładnego wyszczególnienia na daną nieruchomość. Gmina nie posiada wiedzy jaka była dokładna wartość prawa użytkowania wieczystego w stosunku do każdej z ww. działek.

Tym samym przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie prawa użytkowania wieczystego działek, w części przypadającej prawu użytkowania wieczystego działek nr 11, nr 13, nr 14, nr 16, nr 17, nr 18 i nr 19 - wydzielonych z działek nr 2i nr 4, obliczonej jako udział powierzchni tych działek w powierzchni całkowitej działek objętych prawem użytkowania wieczystego, nabytym od Zakładów ….

Przy czym zauważyć należy, że skoro podatek naliczony do odliczenia zostanie obliczony jako udział powierzchni Nieruchomości w powierzchni całkowitej prawa użytkowania wieczystego nabytych działek, to nie można zgodzić się z Państwa stwierdzeniem, że „Gmina zamierza dokonać w niniejszej sprawie odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej nabycie prawa użytkowania wieczystego działek poprzez zastosowanie alokacji bezpośredniej”.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

Na podstawie ust. 13 powołanego artykułu:

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Wystarczające zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Prawo do odliczenia powstaje w związku z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Zatem jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności powstanie u dostawcy towarów czy usług, to u podatnika będącego odbiorcą tej czynności powstanie także prawo do odliczenia (którego źródłem jest ta właśnie czynność).

Natomiast, o ile podstawą odliczenia podatku będzie powstanie obowiązku podatkowego u dokonującego dostawy lub świadczącego usługi, możliwość zrealizowania prawa do odliczenia nastąpi w okresie otrzymania faktury.

W sytuacji, gdy podatnik nie zrealizował prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy) i podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego można dokonać w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Natomiast gdy podatnik nie dokonał odliczenia w powyższych terminach, ma prawo dokonania takiej czynności poprzez skorygowanie deklaracji za okres, w którym to prawo powstało albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jednak nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Tym samym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje Państwu w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytego prawa użytkowania wieczystego działek powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali Państwo fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Ponadto, jeżeli nie dokonali Państwo odliczenia podatku naliczonego w ww. terminach, mają Państwo prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Tym samym, oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznałem je za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•  Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.