Interpretacja indywidualna z dnia 28 lipca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.527.2025.3.JS

Interpretacja indywidualna

 – stanowiskoprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 czerwca 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismami z 18 lipca 2025 r. (wpływ) oraz z 22 lipca 2025 r. (wpływ) – w odpowiedzi na wezwania. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W okresie od 1 grudnia 2019 r. do 25 kwietnia 2025 r. był Pan zatrudniony w ramach umowy o pracę jako lekarz rezydent w jednostce akredytowanej do prowadzenia specjalizacji z (...) i (...) w A w B. Przedmiotowa umowa o pracę (rezydentura) została zawarta na czas określony, wyłącznie w ramach umowy o odbywanie specjalizacji co jest regulowane przez ustawę z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Po zakończeniu szkolenia specjalizacyjnego będzie Pan nadal prowadzić jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której między innymi planuje Pan świadczyć usługi na rzecz byłego pracodawcy w obecnym roku podatkowym. Planowana działalność ma dotyczyć świadczenia usług w A. Celem rezydentury jest zdobycie wiedzy teoretycznej oraz praktycznej z danej dziedziny medycyny. W trakcie umowy o pracę (umowy rezydenckiej) podczas pracy wymagany jest nadzór lekarza specjalisty. W ramach szkolenia specjalizacyjnego realizowane było przez Pana wiele kursów oraz staży poza Kliniką, w godzinach pracy etatowej wszelkie decyzje podejmował Pan z Kierownikiem Kliniki, Kierownikiem Specjalizacji oraz lekarzami specjalistami. W czasie specjalizacji stosował się Pan do wskazówek i poleceń lekarza Kierującego oraz Kierownika Specjalizacji w postępowaniu wobec pacjentów. Rezydentura jest swego rodzaju nauką oraz czasem zdobywania wiedzy by uzyskać tytuł specjalisty.

Charakter wykonywanych czynności na rzecz Kliniki (...) i (...) będzie odmienny w stosunku do ww. umowy rezydenckiej. Zasadniczą część pracy w ramach wykonywanych usług będzie stanowiło samodzielne i bez nadzoru udzielanie świadczeń zdrowotnych z zakresu (...) i (...) w A i przynależnych do Kliniki poradniach specjalistycznych oraz izby przyjęć (...), prowadzenie procesu (...) oraz pełnienie samodzielnych dyżurów medycznych, udzielanie konsultacji lekarskich, wykonywanie zabiegów (...) jako lekarz specjalista (...) i (...).

Po uzyskaniu wyżej wymienionego tytułu specjalisty w dziedzinie (...) i (...) będzie Pan mógł wykonywać pełnowartościowe świadczenia w ramach swojej specjalizacji. Specjalista posiada zdecydowanie większą wiedzę, kwalifikacje oraz doświadczenie w porównaniu do rezydenta. Samodzielnie wykonuje specjalistyczne świadczenia zdrowotne i ponosi z tego tytułu pełną odpowiedzialność. Czynności wykonywane przez rezydenta są nadzorowane przez lekarza specjalistę.

Zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami lekarz rezydent nie może podejmować samodzielnych decyzji i jest zobowiązany pracować pod kierunkiem lekarza specjalisty. Lekarz specjalista ma natomiast prawo do dokonywania samodzielnych ocen sytuacji i podejmowania decyzji odnośnie leczenia pacjenta, a także do jego obowiązków należy szkolenie lekarzy rezydentów.

Uzupełnienie wniosku:

Złożony przez Pana wniosek dotyczy bieżącego roku podatkowego, tj. 2025 r.

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą od 2021 roku i pozostaje Pan od początku trwania działalności w trybie opodatkowania w formie liniowej.

Złożył Pan właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania.

Pana umowa o pracę na stanowisku lekarza rezydenta z A w B została już zakończona 25 kwietnia 2025 r. w związku z zakończeniem przez Pana szkolenia specjalizacyjnego. W czerwcu 2025 uzyskał Pan tytuł specjalisty (...) i (...). Następnie 1 lipca 2025 r. został Pan zatrudniony jako lekarz specjalista (...) i (...) w A w B w formie umowy kontraktowej w związku z prowadzoną przez Pana działalnością gospodarczą.

W Pana ocenie zakres obowiązków wynikających z uzyskania przez Pana tytułu specjalisty (...) i (...) będzie odmienny w stosunku do obowiązków lekarza w trakcie specjalizacji (rezydentury). W ramach rezydentury wszelkie decyzje medyczne konsultował Pan z Kierownikiem Kliniki, Kierownikiem Specjalizacji oraz lekarzami specjalistami, gdyż wykonywanie pracy w trakcie specjalizacji wymaga nadzoru osoby posiadającej tytuł specjalisty (...) i (...). Zasadniczą część pracy w ramach wykonywanych usług jako lekarz specjalista (...) i (...) będzie stanowiło samodzielne i bez nadzoru udzielanie świadczeń zdrowotnych w A i przynależnych do Kliniki poradniach specjalistycznych oraz izby przyjęć (...), prowadzenie procesu diagnostyczno-terapeutycznego oraz pełnienie samodzielnych dyżurów medycznych. Dodatkowym obowiązkiem wynikającym z umowy jako lekarz specjalista będzie wykonywanie konsultacji medycznych u pacjentów z innych oddziałów szpitala, czego w trakcie rezydentury Pan nie wykonywał. Ponadto, lekarz specjalista wykonuje bez nadzoru zabiegi i operacje, w przeciwieństwie do lekarza rezydenta, który takich zabiegów bez nadzoru wykonywać nie może. Dodatkowo jako lekarz specjalista będzie Pan brał czynny udział w szkoleniu lekarzy rezydentów. Będzie ich Pan nadzorował podczas procesu diagnostyczno-terapeutycznego, podczas trwania dyżurów lekarskich oraz w trakcie trwania zabiegów i operacji. W Pana ocenie, wykonywane czynności w okresie trwania umowy o pracę na stanowisku lekarza rezydenta w A w B są zupełnie inne od tych, które będą wykonywane przez Pana w ramach współpracy w oparciu o prowadzoną działalność gospodarczą jako lekarz specjalista w bieżącym roku podatkowym.

Pytanie

Czy w związku z powyższym stanem przyszłym będzie Pan mógł korzystać, jak dotychczas, z opodatkowania podatkiem liniowym w wysokości 19%?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Wobec odmiennego zakresu obowiązków stoi Pan na stanowisku, iż nadal przysługiwać Panu będzie prawo do opodatkowania przychodów na zasadach podatku liniowego i nie będą miały tu zastosowanie przepisy art. 9a ust 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

·pkt 1 – stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,

·pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 tej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9a ust. 3 ww. ustawy:

Jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)(uchylony)

2)wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Na podstawie art. 30c ust. 1 tej ustawy:

Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podatnik, deklarując wybór 19% podatku liniowego, musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Możliwość opodatkowania „podatkiem liniowym” jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy:

·uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i

·usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Zawarty w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy. Wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania 19% stawką podatku dochodów z działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością).

W opisie sprawy wskazał Pan, że:

–1 grudnia 2019 r. do 25 kwietnia 2025 r. był Pan zatrudniony w ramach umowy o pracę jako lekarz rezydent w A w B;

–po zakończeniu szkolenia specjalizacyjnego będzie Pan nadal prowadzić jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której między innymi zamierza Pan świadczyć usługi na rzecz byłego pracodawcy w obecnym roku podatkowym;

Podkreślił Pan, że zakres czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę na rzecz Szpitala (byłego pracodawcy) różni się od czynności, które będzie Pan wykonywanych w ramach umowy o świadczenie usług na rzecz tego Szpitala.

W konsekwencji, nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy, a zatem możliwe jest opodatkowanie Pana dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, które Pan uzyska w związku z ww. działalnością, na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Pana uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego,. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.