Interpretacja indywidualna z dnia 21 sierpnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.304.2025.2.RH

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 czerwca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 czerwca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych. Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie pismem z 21 lipca 2025 r. (wpływ 24 lipca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Spółka”, lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie (…). Spółka posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest opodatkowana według przepisów rozdziału 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli na zasadach ryczałtu od dochodów spółek (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm., dalej jako „Ustawa o CIT”).

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest PKD 62.01.Z. działalność związana z oprogramowaniem. Wspólnikami spółki są wyłącznie osoby fizyczne.

Wnioskodawca planuje dokonać zmiany umowy spółki, w ramach której Wspólnicy zostaną zobowiązani do powtarzalnych świadczeń niepieniężnych w rozumieniu art. 176 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej jako „KSH”) w zamian za co otrzymywać będą wynagrodzenie.

Czynności te będą polegały na wykonywaniu przez Udziałowców (Wspólników) określonych w umowie Spółki czynności cyklicznych m.in. poprzez:

1. (…) - 1x w tygodniu,

2. (…) - 1x w tygodniu,

3. (…) - 2x w roku,

4. (…) - 3x w tygodniu,

5. (…) - 4x w roku,

6. (…) - 4x w miesiącu.

Dodatkowe informacje:

1) W umowie spółki czynności zostaną rozdzielone pomiędzy Wspólników, stosownie do zakresu obowiązków.

2) Wynagrodzenie Wspólników wypłacane przez Spółkę z tytułu wskazanych powyżej świadczeń będzie niezależne od uzyskanych przez Spółkę zysków i wypłacane także w sytuacji, w której sprawozdanie finansowe Spółki nie wykazuje zysku.

3) Wypłacane wynagrodzenie ustalone będzie na poziomie cen rynkowych zgodnie z art. 11c ust. 1 Ustawy o CIT - takich jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Wnioskodawca w tym celu dokonał dogłębnej analizy rynku. Na te czynności składa się: przejrzenie portali z ogłoszeniami o pracę (zakres oferowanego wynagrodzenia) oraz zebranie ofert od zewnętrznych podmiotów na przedmiotowe usługi. Z punktu widzenia prowadzonej działalności Spółki, powtarzające się świadczenia wykonywane przez Wspólników na rzecz Spółki mają istotne znaczenie dla osiągania przez Spółkę zysków.

4) Wspólnicy Spółki świadczą na rzecz Spółki usługi na podstawie stosunku prawnego wynikającego z powołania, jednakże zakres prac wykonywanych w ramach ww. podstaw współpracy nie pokrywa się z wykonywanymi świadczeniami zgodnie z przepisem 176 KSH jakie wykonują dla Spółki.

5) Czynności nie są wykonywane pod kierownictwem, w miejscu i w czasie wyznaczonym przez Spółkę. Są one wykonywane osobiście przez Wspólników.

6) Udziałowcy spółki pobierają wynagrodzenia z tytułu powołania do zarządu Spółki.

7) Powiązanie stron Spółka - Wspólnik nie będzie miało wpływu na warunki świadczonych usług. Warunki będą ustalane w taki sposób, jakby ustalano je między niepowiązanymi podmiotami.

8) Świadczenie usług w ramach powtarzających się świadczeń niepieniężnych ma za zadanie pozyskiwanie nowych klientów i dostawców dla Spółki, nawiązywanie kontaktu ze Spółką, także przygotowywanie ofert na te usługi.

W uzupełnieniu wniosku z 21 lipca 2025 r. odpowiadając na pytania wskazali Państwo:

 1. Czy wynagrodzenie wspólników z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych, o których mowa we wniosku stanowi wynagrodzenie z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? (Proszę wskazać dokładnie jaki).

ODP: Wynagrodzenie wspólników z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych, o których mowa we wniosku nie stanowi wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

 2. Jeśli odpowiedź na ww. pytanie Nr 1 jest twierdząca, to czy suma wynagrodzeń i zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego z ww. tytułów wypłacanego w danym miesiącu wspólnikom nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia, wypłacanego z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej?

ODP: W związku odpowiedzią przeczącą na pytanie nr 1 - pytanie nr 2 nie dotyczy.

 3. Jeśli odpowiedź na ww. pytanie Nr 1 jest przecząca, to proszę wskazać dokładanie do jakiego źródła przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczają Państwo ww. wynagrodzenie (np. działalność gospodarcza, inne źródła)?

ODP: Źródła przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do której zaliczamy wynagrodzenie to przychód z „innych źródeł”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

 4. Od kiedy wybrali Państwo ryczałt od dochodów spółek jako formę opodatkowania?

ODP: Formą opodatkowania Spółki jest ryczałt od dochodów spółek od (…) r.

Pytanie

Czy powtarzalne świadczenia niepieniężne, o których mowa we wniosku, wykonywane przez Wspólników na rzecz Spółki, będą stanowiły dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane wspólnikom Spółki z tytułu wykonywania przez nich powtarzających się świadczeń niepieniężnych zgodnie z art. 176 KSH, wskazanych w zdarzeniu przyszłym, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

Wypłata Wspólnikom wynagrodzenia na tej podstawie nie stanowi ukrytego zysku, ponieważ będzie wypłacane niezależnie od osiągnięcia zysku bądź poniesienia straty, a ponadto będzie w wysokości aktualnej ceny rynkowej (nie zostaną spełnione przesłanki z art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT).

Uzasadniając, alternatywny sposób opodatkowania podmiotów podlegających pod podatek CIT jest Estoński CIT, który został uregulowany w rozdziale 6b od art. 28c do 28t Ustawy o CIT, a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z art. 28m ust. 1 Ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku), lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

 2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

 3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

 4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

 5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

 6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

 2. Przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

 3. Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

 2) świadczenia wykonane na rzecz:

 a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

 b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

 8) wydatki na reprezentację;

 9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

4. Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

 1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

 2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przy czym, jak wynika z art. 12 ust. 5 Ustawy o CIT: wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania, z zastrzeżeniem ust. 6b.

Wspólnicy, na podstawie zmiany umowy Spółki zobowiązani zostaną do wykonywania na rzecz Spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Instytucja tzw. powtarzalnych świadczeń uregulowana została w art. 176 KSH. Jeżeli Wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń. Powyższe przepisy KSH umożliwiają zatem zobowiązanie Wspólnika do powtarzających się świadczeń na rzecz spółki za wynagrodzeniem.

Wymóg ustalenia rynkowego poziomu wynagrodzenia wynika z powyższej Ustawy o CIT ale również bezpośrednio z art. 176 ust. 2 KSH, zgodnie z którym, wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie. W związku z powyższym, Spółka nie ma innej możliwości niż ustalenie wynagrodzenia na poziomie rynkowym. W przeciwnym wypadku działanie takie byłoby niezgodne z obowiązującymi przepisami KSH.

Nabycie świadczeń od podmiotów powiązanych nie jest prawem zakazane i nie można domniemywać, że w takim przypadku występuje kategoria ukrytego zysku. Co więcej, zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawodawca wskazuje, że świadczenie usług na rzecz podmiotu powiązanego ze stosunku pracy i im podobnym nie podlega ukrytym zyskom. Ratio legis art. 28m ust. 4 pkt 1 ma na celu umożliwienie świadczenia usług przez podmioty powiązane do określonego wynagrodzenia, a po jego przekroczeniu do uiszczenia podatku od ukrytych zysków.

Ponadto usługi świadczone przez Wspólnika nie są wykonywane w związku z jego prawem do udziału w zysku Spółki - usługi te są wykonywane przez wspólnika w ramach jego działalności prywatnej, czyli jako podmiotu niezależnego gospodarczo od Spółki. Wobec zachowania, w ocenie Wnioskodawcy, warunków rynkowych przedmiotowej współpracy, jak niewykonywania opisanych usług przez wspólnika w związku z prawem do udziału w zysku Spółki, w ocenie Wnioskodawcy, nie dochodzi do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym wynagrodzenie wypłacane wspólnikowi z tytułu podwykonawstwa w zakresie opisanych w stanie faktycznym usług, nie stanowi dla Spółki ukrytego zysku i nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek - stanowi ono bowiem dla Spółki koszt uzyskania przychodu. (interpretacja indywidualna - przypis organu - z 18 lipca 2022 r., wydana przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.216.2022.2.AR, http://sip.mf.gov.pl.)

Należy także wskazać na fakt, że powtarzające się świadczenia niepieniężne mogą być świadczone wyłącznie przez Wspólników Spółki, co nie świadczy o tym, iż wynagrodzenie należne z tego tytułu Wspólnikom jest związane z ich prawem do udziału w zysku. Jak bowiem wynika z art. 176 § 2 KSH, wynagrodzenie to może zostać wypłacone na rzecz Wspólników zobowiązanych do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych również wtedy, gdy Spółka nie wykazuje zysku. Powyższe potwierdza, że wynagrodzenie za powtarzające się świadczenia niepieniężne jest wynagrodzeniem z odrębnego tytułu aniżeli udział w zysku Spółki.

Mając na uwadze powyższą argumentację zasadnym jest przyjęcie, że wynagrodzenie wypłacane na rzecz Wspólników, z tytułu wykonywanych przez nich powtarzających się świadczeń niepieniężnych, określone zostało na warunkach rynkowych oraz nie jest wypłacane w związku z prawem Wspólników do udziału w zysku Spółki, nie dochodzi do spełnienia warunku, przewidzianego w art. 28m ust. 3 pkt 3 Ustawy o CIT (przypis organu).

W przedmiotowym przypadku zastosowanie znajduje kryterium wskazane w pkt 3 wskazanego przepisu, a mianowicie przesłanka rynkowości danej usługi. Za ukryty zysk jest uznawana nadwyżka ponad wartość rynkową danego świadczenia, która została wypłacona podmiotowi powiązanemu dla podatnika ryczałtu od dochodów spółek w związku z prawem do udziału w zysku podatnika przez ten podmiot powiązany. W zakresie ustalenia rynkowości ceny ustalonej pomiędzy podmiotami powiązanymi zastosowanie znajdują warunki przewidziane dla cen transferowych. Zgodnie ze wskazanymi regułami, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (interpretacja indywidualna - przypis organu - z 18 lipca 2022 r., wydana przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB2-1.4010. 216.2022.2.AR, http://sip.mf.gov.pl).

Wspólnicy posiadają łącznie 97% udziałów w Spółce, ponadto są członkami jej zarządu. Zatem kryterium występowania powiązania pomiędzy podmiotami zostaje spełnione.

Oczywiście podmiotem wykonującym te zadania mógłby być podmiot niepowiązany, jednakże prawo nie zabrania nawiązywania współpracy pomiędzy podmiotami powiązanymi, o ile zostaną zachowane w tym zakresie warunki rynkowe. Wydaje się nawet, że w pewnych przypadkach ustawodawca zaleca by to wspólnik Wykonywał na rzecz spółek określone czynności, czego potwierdzeniem jest instytucja powtarzalnych świadczeń niepieniężnych. Kompetencje wspólnika Spółki najlepiej odnosiły się do jego wymagań i oczekiwań co do wykonywanych zadań, dlatego też umowa spółki obliguje Wspólnika do wykonywania określonych świadczeń. Ponadto świadczenia Wspólnika nie będą wykonywane w związku z jego prawem do udziału w zysku Spółki - świadczenia te będą wykonywane na podstawie odrębnych uprawnień przyznanych mu przez KSH, a skonkretyzowane w umowie spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, dopóki wypłacane wynagrodzenia będą ustalane na poziomie rynkowym, świadczenia będą niezbędne do wspierania działalności spółki oraz nie będą wypłacane w związku z prawem Wspólników do udziału w zysku Spółki, dopóty nie będą one stanowiły ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT, a tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu Estońskim CIT.

Powyższa argumentacja znajduje odzwierciedlenie w dotychczasowych, jednolitych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

1) Interpretacja indywidualna z 18 lipca 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.216.2022.2.AR;

2) Interpretacja indywidualna z 8 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.337.2022.2.AR;

3) Interpretacja indywidualna z 9 grudnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.675.2022.1.SH;

4) Interpretacja indywidualna z 12 grudnia 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.117.2022.1.OK;

5) Interpretacja indywidualna z 11 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.733.2022.1.SG;

6) Interpretacja indywidualna z 12 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.730.2022.2.DP;

7) Interpretacja indywidualna z 13 maja 2025 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.161.2025.2.SH.

Wydawać by się mogło, że wypłaty poczynione z art. 176 KSH są właściwie podręcznikową definicją ukrytych zysków, tymczasem zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną, wypłaty z tego tytułu nie będą uznawane za ukryte zyski, a to z uwagi na fakt, że wypłata na musi nastąpić niezależnie od tego, czy spółka wypracuje zysk. Wspólnik ma zatem prawo żądać wynagrodzenia za wykonane czynności, nawet jeżeli podmiot odnotuje stratę, co uzasadnia twierdzenie, że dystrybucja środków w trybie art. 176 KSH nie może być uznana za ukryty zysk (interpretacja Znak: 0111-KDIB2-1.4010.216.2022.2.AR z 18 lipca 2022 r.).

W indywidualnej interpretacji podatkowej z 31 marca 2023 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.31.2023.2.BJ organ wskazał, że: „Jednocześnie, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku a dokonywanych przez wnioskodawców z podmiotami powiązanymi powyższych transakcji będzie spełniać warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia”.

Zgodnie z Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 513/23: „Ukrytym zyskiem może być świadczenie powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane. Ocena transakcji pod tym kątem nie powinna ograniczać się jedynie do analizy ustalonej ceny transakcji, ale powinna również uwzględniać ocenę, czy w ogóle doszłoby do zawarcia takiej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty niepowiązane. Przy dokonywaniu takiej kwalifikacji należy brać pod uwagę potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadność świadczenia takiej transakcji odnośnie do jej sytuacji majątkowej czyjej potrzeb biznesowych”.

Wówczas, gdy warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na takich samych warunkach jak transakcje dokonywane przez podatnika z podmiotami niepowiązanymi, a taka transakcja jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej. Wówczas nie może być mowy o powstaniu ukrytych zysków podlegających opodatkowaniu Ryczałtem (Wyrok WSA w Warszawie z 21 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1521/23, LEX nr 3726092).

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego, wyrok WSA oraz decyzję Dyrektora KIS do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że wynagrodzenie z świadczonych usług wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego (wspólnika) nie będzie podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W powyższych interpretacjach, Organ uznał, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

„W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytań oznaczonych we wniosku nr 1-5, zgodnie z którym kwota wypłacanych świadczeń pieniężnych przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu świadczenia wskazanych w tych pytaniach Usług nie będzie stanowić dochodu w zakresie ukrytego zysku, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem po stronie Wnioskodawcy - jest prawidłowe. Zastrzec jednak należy, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy kwota wypłacanych świadczeń (wynagrodzenia) na rzecz podmiotów powiązanych nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów Spółki. W estońskim CIT nie ma bowiem kategorii kosztu podatkowego”. (Interpretacja indywidualna - przypis organu - z 18 lipca 2022 r., wydana przez: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.216.2022.2.AR, http://sip.mf.gov.pl).

Z wniosku wynika bowiem, że świadczone usługi są Spółce niezbędne jako usługi o charakterze wsparcia w realizacji jej podstawowej działalności. Wypłacane na rzecz Wspólników wynagrodzenie za świadczenie wskazanych we wniosku usług nie ma służyć dekapitalizowaniu tych podmiotów powiązanych, a stanowi za spełnianie świadczeń niepieniężnych, niezbędnych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Ponadto wskazania wymaga, że Spółka zadbała o aktywa niezbędne do prowadzenia działalności, w związku z czym obciążenie wspólników świadczeniami niepieniężnymi nie są przyczyną działań polegających na dekapitalizowaniu w następstwie tego Wnioskodawcy.

Skoro zatem warunki usług realizowanych przez Wspólników Wnioskodawcy w ramach powtarzalnych świadczeń będą miały charakter rynkowy (ustalenie wynagrodzenia na poziomie rynkowym jest zresztą wymogiem wynikającym wprost z przepisu kodeksu spółek handlowych) i usługi te są niezbędne, jako usługi o charakterze wsparcia w realizacji działalności Spółki to należy stwierdzić, że wynagrodzenie wypłacane Wspólnikom Spółki z tytułu ww. powtarzalnych świadczeń nie będzie stanowiło ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT a tym samym nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Powyższe potwierdza również okoliczność, że wynagrodzenie na rzecz Wspólników z tytułu ww. powtarzalnych świadczeń wypłacane będzie niezależnie od tego, czy Spółka wypracuje zysk. Wynagrodzenie nie będzie stanowiło wypłaty równoważnej dystrybucji zysku Spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

 2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

 3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

 4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

 5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

 6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Stosownie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

 2) świadczenia wykonane na rzecz:

 a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

 b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

 1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

 2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Z kolei art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, stanowi, że:

W przypadkach, o których mowa w ust. 4 pkt 2 lit. a oraz ust. 4a pkt 1, ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku.

Stosownie do postanowień art. 28o ust. 1 ustawy o CIT:

Ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

 1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

 2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

 3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka od (…) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym - ryczałtem od dochodów spółek, tzw. CIT-estońskim. Wspólnikami spółki są wyłącznie osoby fizyczne. Zgodnie z planowaną zmianą w umowie Spółki, na podstawie art. 176 KSH udziałowcy będą zobowiązani do wykonywania na rzecz Spółki powtarzających się cyklicznie świadczeń. W szczególności czynności jakie zgodnie z umową Spółki będą zobowiązani wykonywać udziałowcy to:

1. (…) - 1x w tygodniu,

2. (…) - 1x w tygodniu,

3. (…) - 2x w roku,

4. (…) - 3x w tygodniu,

5. (…) - 4x w roku,

6. (…) - 4x w miesiącu.

Wynagrodzenie wspólników wypłacane przez Spółkę z tytułu wskazanych powyżej świadczeń będą niezależne od uzyskanych przez Spółkę zysków i wypłacane także w sytuacji, w której sprawozdanie finansowe Spółki nie wykazuje zysku. Wypłacane wynagrodzenie ustalone będzie na poziomie cen rynkowych - takich jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Z punktu widzenia prowadzonej działalności Spółki powtarzające się świadczenia wykonywane przez wspólników na rzecz Spółki mają istotne znaczenie dla osiągania przez Spółkę zysków.

Dodatkowo, jak Państwo wskazaliście w uzupełnieniu wniosku, wynagrodzenie wspólników z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych, o których mowa we wniosku nie stanowi wynagrodzenia z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz jako przychód z „innych źródeł”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Państwa wątpliwość dotyczy ustalenia, czy powtarzalne świadczenia niepieniężne, o których mowa we wniosku, wykonywane przez Wspólników na rzecz Spółki, będą stanowiły dla Spółki ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, wskazać należy, że w przypadku, gdy spółka decyduje się na to, by wspólnik wykonywał na jej rzecz powtarzające się świadczenia niepieniężne to zgodnie z art. 176 KSH: „(…) w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń”. Ponadto przepisy określają również wysokość takiego wynagrodzenia (wspólnik nie może tych świadczeń wykonywać nieodpłatnie). Zgodnie z art. 176 § 2 KSH - wynagrodzenie jest wypłacane nawet „gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie”. W związku z powyższym biorąc po uwagę wymagania stawiane prawem i analizując charakter powtarzających się świadczeń niepieniężnych wykonywanych przez wspólnika nie sposób przyjąć, że działania takiej osoby są oderwane od jej związku ze spółką i prawem do udziału w zysku. Po pierwsze, to od wspólników i ustalenia przez nich zapisów umowy spółki zależy to, że któremuś z nich powierzone zostały obowiązki, które wykonuje w postaci powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Oznacza to, że w ten sposób wspólnik podejmuje decyzje w swojej własnej sprawie, które istotnie wpływają na działanie spółki. Tożsamych ustaleń nie da się poczynić w stosunku do osoby innej, niż wspólnik, a więc siłą rzeczy to on będzie beneficjentem tych świadczeń i nikt inny nie otrzymałby za nie wynagrodzenia na tych samych zasadach. Ponadto, nie ma obowiązku, by wspólnik takie świadczenia na rzecz spółki wykonywał, więc decyzja o tym, aby zobowiązać wspólnika do tego by wykonywał świadczenia substytucyjne do usług, które można pozyskać na rynku na podstawie zawarcia standardowej umowy, oznacza, że wynagrodzenie na ten cel przeznaczone spółka chce pozostawić pod kontrolą jej wspólnika.

Instytucja powtarzających się świadczeń niepieniężnych jest z reguły instrumentem tworzenia stałych powiązań gospodarczych pomiędzy spółką, a wspólnikami. Dodatkowo nawet w doktrynie wskazuje się, że wypłata wspólnikowi wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne na podstawie art. 176 KSH, stanowi pośrednie narzędzie, dzięki któremu wspólnicy dokonują nieformalnej wypłaty zysku ze spółki. Pośrednie, ponieważ co do zasady dokonanie takiej wypłaty nie jest dokonywane z zysku. Wierzytelność o wypłatę wynagrodzenia jest długiem spółki (wykazywanym w bilansie jako zobowiązanie), a zatem jest traktowana na takich samych zasadach, jak wierzytelności osób trzecich. Tym samym należy uznać, że udziały wspólnika zobowiązanego do powtarzających się świadczeń niepieniężnych są „obciążone” ograniczeniem z art. 176 § 3, co przesądza o złączeniu tego obowiązku z udziałami. A więc świadczenie to stanowi wypłatę inną niż podzielony zysk i jest związane z prawem do udziału w nim, co przesądza o tym, że może być traktowane jako ukryty zysk. Należy dodatkowo zaznaczyć, że bez znaczenia w przypadku powtarzających się świadczeń niepieniężnych pozostają argumenty związane z ceną rynkową (szczególnie, że już sam KSH wymaga rynkowości wynagrodzenia za te świadczenia w 176 § 2).

Wskazać należy, że jak wynika z wyżej cytowanego art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.

Wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez wspólników powtarzających się świadczeń niepieniężnych, które nie stanowi wynagrodzenia o którym mowa w art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie podlegało wyłączeniu na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, a więc uznanie go za ukryty zysk nie będzie związane z wypłaconą kwotą ponad limit określony w tym przepisie.

Ww. wynagrodzenie, które stanowi dla wspólników przychód z „innych źródeł”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie w całości stanowiło ukryte zyski w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych.

Wynagrodzenie podmiotu powiązanego, tj. wspólnika (udziałowca) w sposób oczywisty spełnia podstawowe warunki do uznania go za ukryte zyski - jest bowiem świadczeniem wykonanym w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk i wykonanym na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego. Należy bowiem zauważyć, że definicję ukrytych zysków należy odczytywać poprzez zestawienie jej z ww. katalogami, które wymieniają przykłady świadczeń, które są ukrytymi zyskami, jak również wskazują świadczenia, które ukrytym zyskiem nie są.

Ustawodawca konstruując definicję legalną ukrytych zysków w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stworzył katalog podmiotów, w stosunku do których uznał za zasadne wprowadzenie opodatkowania dotyczącego wypłaty świadczeń ze względu na pełnione funkcje lub powiązania ze spółką, zaliczając te świadczenia do ukrytych zysków.

Jednocześnie podkreślić należy, że art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, gdzie zdefiniowano pojęcie ukrytych zysków - musi być odczytywany łącznie z ust. 4 tego artykułu, w którym to wskazano co ukrytym zyskiem nie jest.

Zatem w analizowanej sprawie tylko łączne zestawienie obu tych przepisów pozwala na dokonanie prawidłowej wykładni omawianego przepisu.

Analiza art. 28m ust. 3 i 4 ustawy o CIT prowadzi do konkluzji, że świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem jest do udziałowiec, akcjonariusz, wspólnik lub podmiot z nimi powiązany, które nie stanowią wynagrodzeń z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stanowią w całości ukryty zysk.

Zatem jeśli, jak Państwo wskazaliście, wynagrodzenie wypłacane wspólnikom z tytułu wykonywania przez nich powtarzających się świadczeń, o których mowa w art. 176 KSH nie stanowi dla nich wynagrodzenia z tytułu art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - to wbrew Państwa stanowisku - stanowi w całości ukryty zysk i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Skoro art. 28m ust. 4 ustawy o CIT dotyczy wspólników, akcjonariuszy lub udziałowców lub podmiotów z nimi powiązanych, to wszystkie inne wypłaty niż określone w tym przepisie dla ww. podmiotów podlegają normie prawnej wynikającej z zasady ustanowionej w ust. 3, tj. stanowią ukryte zyski.

Zatem Państwa stanowisko, że wynagrodzenie wypłacane wspólnikom Spółki z tytułu wykonywania przez nich powtarzających się świadczeń niepieniężnych zgodnie z art. 176 KSH, wskazanych w zdarzeniu przyszłym, nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 Ustawy o CIT i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT- jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w okresie od 18 lipca 2022 r. do 31 marca 2023 r. mających potwierdzać Państwa stanowisko oraz przywołanych orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Z przyczyn wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej Organ nie podziela zawartego w nich stanowiska.

Jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że zajęcie określonego stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to, czy stanowisko to byłoby słuszne, czy też nie.

Organ jest świadomy, iż należy dążyć do zapewnienia jednolitości w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Niemniej jednak zauważyć przy tym należy, że jak wskazano w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 8 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 351/13, co prawda za naganną należy uznać sytuację, gdy w imieniu Ministra Finansów wydane zostały w takim samym stanie faktycznym odmienne interpretacje indywidualne. Narusza to bowiem zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Jednakże powyższa okoliczność sama w sobie nie może skutkować uchyleniem interpretacji indywidualnych w sytuacji, gdy Sąd uznaje za zgodną z prawem ocenę prawną stanowiska skarżących dokonaną przez organ w zaskarżonych interpretacjach.

Odnosząc się natomiast do wskazanej przez Państwa interpretacji indywidualnej z 13 maja 2025 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.161.2025.2.SH, wskazać należy, że stanowisko wnioskodawcy zostało ocenione jako nieprawidłowe. Interpretacja ta jest zgodna z dokonaną przez Organ oceną Państwa stanowiska w niniejszej sprawie.

W ww. interpretacji Organ wskazał bowiem:

Zatem jeśli, jak Państwo wskazaliście, wynagrodzenie wypłacane wspólnikom z tytułu wykonywania przez nich powtarzających się świadczeń, o których mowa w art. 176 KSH nie stanowi dla nich wynagrodzenia z tytułu art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - to wbrew Państwa stanowisku - stanowi w całości ukryty zysk i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Skoro art. 28m ust. 4 ustawy o CIT dotyczy wspólników, akcjonariuszy lub udziałowców lub podmiotów z nimi powiązanych, to wszystkie inne wypłaty niż określone w tym przepisie dla ww. podmiotów podlegają normie prawnej wynikającej z zasady ustanowionej w ust. 3, tj. stanowią ukryte zyski.

Tym samym, wynagrodzenie wypłacane Wspólnikom z tytułu wykonywania przez nich powtarzających się świadczeń niepieniężnych, wskazanych w zdarzeniu przyszłym, będzie stanowiło dla Wnioskodawcy ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.