Interpretacja indywidualna z dnia 29 sierpnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.497.2025.1.WH

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług fizjoterapii w wodzie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. sp. z o.o. z siedzibą w (…) („Spółka”) jest osobą prawną zarejestrowaną w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Spółka ma siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlega i będzie podlegać w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy, podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy o CIT).

Jednym z rodzajów usług świadczonych przez Spółkę jest prowadzenie zajęć z fizjoterapii w wodzie (hydroterapii, kinezyterapii wodnej) dla dzieci i niemowląt.

Fizjoterapia w wodzie (hydroterapia, kinezyterapia wodna) to forma fizjoterapii prowadzona w basenie, w której wykorzystuje się właściwości wody, takie jak wyporność, opór i hydrostatyczne ciśnienie. Ćwiczenia w wodzie są łagodniejsze dla stawów, co ułatwia wykonywanie ruchów nawet osobom z ograniczoną mobilnością.

Program zajęć układany jest przez fizjoterapeutów zgodnie z ich wiedzą i wskazaniami medycznymi dla danych jednostek chorobowych i opiera się na różnorodnych metodach i technikach, które dzięki wykorzystaniu unikalnych właściwości środowiska wodnego można dostosować do wieku, stanu zdrowia i indywidualnych potrzeb pacjenta. Najczęściej stosowanymi metodami i technikami podczas zajęć fizjoterapii w wodzie (hydroterapii, kinezyterapii wodnej) prowadzonych przez Spółkę są:

1)Hallwick - metoda ta skupia się na nauce pływania i rehabilitacji dzieci z zaburzeniami ruchu, w tym szczególnie dzieci z niepełnosprawnościami. Program obejmuje trzy fazy: przystosowanie psychiczne, kontrolę równowagi (rotacje ciała w różnych płaszczyznach) i kontrolę poruszania się w wodzie. Wykorzystuje zasady hydrostatyki i hydrodynamiki, a także zabawę i ćwiczenia mające na celu poprawę niezależności oraz funkcjonalności ruchowej;

2)Watsu - indywidualna forma terapii polegająca na prowadzeniu ciała pacjenta przez fizjoterapeutę w ciepłej wodzie. W trakcie sesji, fizjoterapeuta stosuje odpowiednie pozycje ciała dziecka w wodzie pozwalające: zmniejszyć napięcia i dolegliwości bólowe, zwiększać ruchomość stawów, obniżać rytm serca, zwiększać procesy metaboliczne czy aktywować układ odpornościowy i stymulować procesy samoleczenia. Szczególnie polecana dzieciom z problemami kręgosłupa, spastycznością lub przewlekłym napięciem mięśniowym, a także przy schorzeniach neurologicznych, ortopedycznych i przy psychoterapii;

3)Rehabilitacja w Wodzie - ćwiczenia w wodzie, w tym z przyrządami. Ta forma rehabilitacji szczególną uwagę skupia na dane schorzenia pacjentów, na podstawie których dobierane są ćwiczenia rozluźniające, wzmacniające czy odciążające stawy,

4)Pływanie Korekcyjne - celem jest wspomaganie leczenia wad postawy, jako doskonałe uzupełnienie innych form terapii. Ćwiczenia w wodzie pomagają przywrócić prawidłowe napięcie mięśniowe, wpływają na poprawę funkcjonowania układu krążeniowo-oddechowego oraz na wzrost wydolności fizycznej dziecka;

5)Ćwiczenia kinezyterapeutyczne w wodzie - obejmują szeroki zakres ćwiczeń: rozciągające, wzmacniające, aerobowe, równoważne, relaksacyjne i oddechowe. Woda pozwala na bezpieczne wykonywanie ruchów, które na lądzie byłyby zbyt obciążające lub niemożliwe.

Głównym celem prowadzonych przez Spółkę zajęć fizjoterapii w wodzie (hydroterapii, kinezyterapii wodnej) jest opieka medyczna sprawowana przez fizjoterapeutów, służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia dzieci i niemowląt.

Profilaktyka:

1)stymulacja rozwoju psychoruchowego - dzięki oporowi wody i specyfice środowiska wodnego, zajęcia wspierają rozwój motoryki dużej i małej, koordynacji wzrokowo-ruchowej oraz integracji sensorycznej,

2)wczesna interwencja - u dzieci z grup ryzyka (np. wcześniaki, dzieci z obniżonym napięciem mięśniowym, wadami wrodzonymi) hydroterapia wspomaga rozwój i może zapobiegać powstawaniu trwałych dysfunkcji układu ruchu lub neurologicznego,

3)wzmacnianie układu oddechowego i krążenia - dzieci ćwiczące w wodzie angażują intensywniej mięśnie oddechowe, a łagodna hydrostatyka wspomaga krążenie krwi - co jest korzystne szczególnie dla dzieci z astmą, wadami serca czy tendencją do infekcji.

Zachowanie, ratowanie i przywracanie zdrowia:

1)rehabilitacja po urazach lub chorobach - zajęcia w wodzie są formą terapii dla dzieci z porażeniem mózgowym, zespołami genetycznymi, po operacjach ortopedycznych, przy asymetriach postawy czy opóźnionym rozwoju ruchowym. Ćwiczenia w odciążeniu pozwalają na bezbolesne i bezpieczne odzyskiwanie sprawności oraz poprawiają siłę mięśni,

2)zmniejszanie napięcia mięśniowego i bólu - ciepła woda działa rozluźniająco na mięśnie, zmniejszając spastyczność i wspomagając zakres ruchu. To pozwala dzieciom wykonywać ćwiczenia, które na suchym lądzie byłyby niemożliwe lub bolesne,

3)terapia wspierająca funkcje neurologiczne - ćwiczenia w wodzie sprzyjają rozwojowi połączeń nerwowych poprzez stymulację czucia głębokiego (propriocepcji) i równowagi oraz koordynacji- kluczowych dla rozwoju neurologicznego dzieci,

4)Nauka prawidłowych wzorców ruchowych - pozwala na reedukację chodu oraz poprawę koordynacji i równowagi, szczególnie u pacjentów neurologicznych i ortopedycznych.

Poprawa zdrowia:

1)poprawa ogólnej kondycji i odporności - regularna aktywność fizyczna w wodzie wspiera układ immunologiczny i wpływa korzystnie na metabolizm dziecka,

2)redukcja stresu - woda działa kojąco na układ nerwowy, poprawiając sen i ogólne samopoczucie dziecka,

3)wsparcie dla dzieci z zaburzeniami integracji sensorycznej - hydroterapia pomaga dzieciom z nadwrażliwościami sensorycznymi lub trudnościami w organizacji bodźców zmysłowych, poprawiając ich funkcjonowanie w codziennym życiu,

4)stymulacja krążenia krwi i limfy - przyspiesza procesy regeneracyjne oraz zmniejsza obrzęki.

Zajęcia z fizjoterapii w wodzie (hydroterapii, kinezyterapii wodnej) odbywają się grupowo lub indywidualnie i prowadzone są wyłącznie przez dyplomowanych, wykwalifikowanych i posiadających stosowne uprawnienia:

1)fizjoterapeutów zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę (tj. przez pracowników Spółki) - usługi wykonywane są na rzecz klientów Spółki przez fizjoterapeutów zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, a klienci uiszczają należność za zajęcia Spółce;

2)fizjoterapeutów wykonujących we własnym imieniu działalność gospodarczą (jednoosobowa działalność gospodarcza), którzy zawarli ze Spółką umowę o współpracy (B2B) - w tym wariancie Spółka nabywa usługi od fizjoterapeutów we własnym imieniu (na podstawie umowy o współpracy) lecz są one świadczone na rzecz podmiotów trzecich (klientów Spółki). Spółka sprzedaje/odsprzedaje zakupione u fizjoterapeutów usługi (zajęcia fizjoterapii w wodzie) swoim klientom po cenie ich nabycia lub po cenach wyższych, niż ceny zakupu tych usług od fizjoterapeutów. Odsprzedaż ta dotyczy bądź pojedynczych zajęć fizjoterapii w wodzie (hydroterapii, kinezyterapii wodnej), bądź pakietów obejmujących wiele zajęć fizjoterapeutycznych.

Zatrudnieni i współpracujący ze Spółką fizjoterapeuci prowadzą zajęcia z fizjoterapii w wodzie (hydroterapii, kinezyterapii wodnej) w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2) Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, uregulowanego w Ustawie o zawodzie fizjoterapeuty z dnia 25 września 2015 r. (tj. z dnia 11 maja 2023 r. Dz.U. z 2023 r. poz. 1213). Usługi fizjoterapii w wodzie (hydroterapii, kinezyterapii wodnej) wchodzą w zakres wykonywania zawodu fizjoterapeuty i mają charakter świadczeń zdrowotnych.

Usługi fizjoterapii w wodzie (hydroterapii, kinezyterapii wodnej) świadczone są na rzecz klientów indywidualnych.

Każdorazowo stroną umowy z klientem jest Spółka. Spółka przy świadczonych usługach nie występuje w roli pośrednika czy agenta.

Spółka nie posiada statusu podmiotu leczniczego i nie została wpisana do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą.

Pytania

1)Czy w opisanym stanie faktycznym usługi fizjoterapii w wodzie (hydroterapii, kinezyterapii wodnej) świadczone przez Spółkę na rzecz klientów Spółki, wykonywane przez zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę fizjoterapeutów (pracowników Spółki), korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19) lit. c) Ustawy o VAT?

2)Czy w opisanym stanie faktycznym sprzedaż/odsprzedaż przez Spółkę usług fizjoterapii w wodzie (hydroterapii, kinezyterapii wodnej) na rzecz klientów Spółki, nabytych uprzednio od fizjoterapeutów wykonujących we własnym imieniu działalność gospodarczą, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a) w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) Ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Zdaniem Spółki usługi fizjoterapii w wodzie (hydroterapii, kinezyterapii wodnej) świadczone przez Spółkę na rzecz klientów Spółki, wykonywane przez zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę fizjoterapeutów (pracowników Spółki), korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19) lit. c) Ustawy o VAT;

2)Zdaniem Spółki sprzedaż/odsprzedaż przez Spółkę usług fizjoterapii w wodzie (hydroterapii, kinezyterapii wodnej) na rzecz klientów Spółki, nabytych uprzednio od fizjoterapeutów wykonujących we własnym imieniu działalność gospodarczą, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a) w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) Ustawy o VAT.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 19) lit. c) Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2) Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2025 r. poz. 450, 620 i 637) (dalej: „Ustawa o działalności leczniczej”).

W przypadku wyżej wskazanego przepisu należy zatem spełnić jednocześnie podmiotowe i przedmiotowe kryteria do zastosowania ww. zwolnienia.

Kryterium podmiotowe

Jeśli chodzi o zakres podmiotowy ww. zwolnienia w kontekście stosowania go do usług wykonywanych przez Spółkę, wskazać należy, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19) lit. c) Ustawy o VAT ustawodawca określił, że dana usługa powinna być wykonywana m. in. w ramach zawodów medycznych, odwołując się do art. 2 ust. 1 pkt 2) Ustawy o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2) Ustawy o działalności leczniczej, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 pkt 10) Ustawy o działalności leczniczej, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 2) Ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki itp. W odniesieniu do fizjoterapeutów zastosowanie znajduje ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (dalej: „Ustawa o zawodzie fizjoterapeuty”). Został w niej unormowany zawód fizjoterapeuty, przez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu. Zgodnie z przepisami tej ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym (art. 2 Ustawy o zawodzie fizjoterapeuty).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy o zawodzie fizjoterapeuty - fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

W myśl art. 4 ust. 2 Ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1)diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;

2)kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii,

3)kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;

4)kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;

5)zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2555 i 2674) dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;

6)dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;

7)nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;

8)prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;

9)wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;

10)nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji dała i aktywności.

Świadczeń zdrowotnych udzielać samodzielnie może fizjoterapeuta posiadający tytuł magistra, licencjata lub technika i posiadający doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty (art. 4 ust. 4 Ustawy o zawodzie fizjoterapeuty).

Tym samym, fizjoterapeuci legitymują się dyplomami potwierdzającymi uzyskanie kwalifikacji zawodowych (posiadają wyksztalcenie medyczne), uprawnieni są do wykonywania świadczeń opieki zdrowotnej w określonym zakresie, są osobami uprawnionymi do wykonywania zawodu medycznego. Oznacza to, że dyplomowany fizjoterapeuta, który posiada stosowne kwalifikacje i uprawnienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych, spełnia ustawowe przesłanki podmiotowe, pozwalające zastosować do wykonywanych przez niego czynności zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19) lit. c) Ustawy o VAT.

Bez znaczenia pozostaje natomiast fakt, iż usługi te będą wykonywane przez fizjoterapeutów wykonywujących swój zawód w ramach umowy o pracę, gdyż zawsze będą to usługi wykonywane w ramach zawodu medycznego.

Forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a-d Ustawy o VAT pozostaje bez znaczenia, Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w pkt 27 wyroku C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kugler GmbH z dnia 10 września 2002 r., że: „przepis art. 13 (A) ust. 1 lit. c Dyrektywy nie wymaga aby usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe”. Zatem zgodnie z tym wyrokiem usługi te mogą być świadczone w m. in. ramach spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, spółek partnerskich, indywidualnej działalności gospodarczej itd., byle były świadczone przez osoby z uprawnieniami (podobnie uznał m.in. DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej 19 sierpnia 2011 r., znak ILPP2/443-836/11-2/MR).

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację należy uznać, iż usługi fizjoterapeutyczne (zajęcia fizjoterapii w wodzie) świadczone przez Spółkę na rzecz swoich klientów w scenariuszu, w którym wykonywane są przez zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę fizjoterapeutów (pracowników Spółki), niewątpliwe są wykonywane w ramach zawodu medycznego jakim jest fizjoterapeuta.

Bez znaczenia dla stosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19) lit. c) Ustawy o VAT pozostaje także fakt, iż Spółka nie posiada statusu podmiotu leczniczego.

Kryterium przedmiotowe

Rozpatrując kwestię zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usług świadczonych przez Spółkę, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niestety, zarówno krajowe, jak i wspólnotowe regulacje podatkowe nie definiują pojęcia opieki medycznej. W takim przypadku należy odwołać się do definicji obowiązujących w innych ustawach oraz szukać objaśnień pojęcia w dorobku orzecznictwa krajowego i wspólnotowego. Przykładowo, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że „pojęcia opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Próbę definicji znaleźć można również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter dAmbrumenil, w którym Trybunał podkreślił, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18) Ustawy o VAT w zakresie opieki medycznej, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. W sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa”), w myśl którego państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1)opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze oraz

2)świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Tym samym, użyte w art. 43 ust. 1 pkt. 19) Ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (por. wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger).

Warto jednak podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu z VAT objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia.

Tym samym czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Wskazuje na to jednoznacznie treść przywołanych regulacji.

Mianowicie, zwolnieniu od podatku VAT podlegają te usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki, tj. służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie to ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. W efekcie, zwolnieniu z VAT podlega wyłącznie określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów. Niewystąpienie chociażby jednej z przesłanek powoduje, że zwolnienie z VAT nie znajduje zastosowania. Jak w wyroku w sprawie C- 212/01 Trybunał to ujął „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.

W tym miejscu warto również zdefiniować użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19) Ustawy o VAT pojęcia:

1)termin „opieka medyczna” to zespół czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia. Ciąg czynności, których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu. Dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem;

2)termin „poprawa zdrowia”, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie;

3)termin „zachowywanie”, rozumiane jest jako dochowanie czegoś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności;

4)termin „ratowanie”, to starać się ocalić, zachować coś;

5)termin „przywracanie zdrowia”, oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Powyższe należy odnieść do świadczeń fizjoterapeutycznych oferowanych przez Spółkę.

Fizjoterapia to metody lecznicze pomagające przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy choroby, wspomagające rehabilitację chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby. Celem fizjoterapii jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym, bądź regeneracja dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci. Według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

1)fizykoterapia - stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury;

2)hydroterapia - dział fizykoterapii zajmujący się metodami leczenia bodźcowego przez zewnętrzne stosowanie wody zimnej, chłodnej lub ciepłej;

3)masaż leczniczy - wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych;

4)kinezyterapia - dział fizykoterapii zajmujący leczeniem ruchem; stanowiący podstawę rehabilitacji leczniczej- zespół odpowiednio dobranych ćwiczeń fizycznych, mających na celu zwiększenie zakresu ruchów w stawach, wzmocnienie siły mięśniowej bądź podniesienie sprawności ogólnej u osób dotkniętych chorobą lub kalectwem w obrębie narządu ruchu;

5)kinezyterapia wodna - dział kinezyterapii, który wykorzystuje właściwości wody, takie jak wyporność i opór, do przeprowadzania ćwiczeń rehabilitacyjnych i usprawniających. Dzięki temu, że woda odciąża stawy i kręgosłup, pacjenci mogą wykonywać ruchy z mniejszym bólem i ryzykiem kontuzji, co jest szczególnie korzystne dla osób po urazach, z chorobami ortopedycznymi czy neurologicznym;

6)elektroterapia - dział fizykoterapii, w którym wykorzystuje się do celów leczniczych prąd stały oraz prądy impulsowe małej i średniej częstotliwości; zastosowanie w galwanoterapii, jontoforezie, elektroakustyce, kąpielach elektryczno-wodnych, elektrostymulacji, diatermii;

7)inne rodzaje fizjoterapii - termoterapia (leczenie przy zastosowaniu kriokomory), fototerapia, klimatoterapia, leczenie poprzez inhalacje, masaż leczniczy, magnetoterapia, ultrasonoterapia i inne.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby. Niewątpliwie zatem działania podejmowane w ramach fizjoterapii (rehabilitacji leczniczej) przez wyspecjalizowanych fizjoterapeutów służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W ocenie Spółki wskazane w stanie faktycznym usługi świadczone przez Spółkę kwalifikują się do świadczeń rehabilitacyjnych. Zajęcia fizjoterapii w wodzie (hydroterapeutyczne), zaliczają się bowiem do hydroterapii (wodolecznictwa, kinezyterapii wodnej), a więc działu lecznictwa fizykalnego. Zajęcia te stanowią zespół metod i sposobów leczenia bodźcowego wykorzystujący fizyczne właściwości wody.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Spółki usługi fizjoterapeutyczne świadczone przez Spółkę, a wykonywane przez zatrudnionych przez nią fizjoterapeutów spełniają zakres przedmiotowy zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19) lit. c) Ustawy o VAT, gdyż są to usługi z zakresu opieki medycznej i służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W ocenie Spółki należy zatem uznać, że usługi wskazane w stanie faktycznym przez Spółkę, wykonywane przez fizjoterapeutów - osoby wykonujące zawód medyczny uregulowany w Ustawie o zawodzie fizjoterapeuty - zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę, posiadających wykształcenie medyczne, są usługami z zakresu opieki medycznej, służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia, a w konsekwencji korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 19) lit. c) Ustawy o VAT. Jednakże w sytuacji ich wykonywania przez inne osoby niż uprawnione do udzielania świadczeń zdrowotnych, np. niebędące dyplomowanymi fizjoterapeutami, usługi takie nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT, ponieważ nie będą wykonywane przez podmioty wymienione w tym przepisie.

Zasadność stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w:

1)interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 sierpnia 2020 r. znak 0114-KDIP4-2.4012.219.2020.2.KS, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, usług masażu, rehabilitacji, fizykoterapii oraz fizjoterapii świadczonych przez ośrodek rekreacyjny, w którym zajęcia prowadzą wykwalifikowani rehabilitanci i fizjoterapeuci.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że usługi te - jako służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia - korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19) lit. c) Ustawy o VAT,

2)interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Katowicach z 6 sierpnia 2012 r. znak IBPP3/443-407/12/AŚ - interpretacja dotyczy zwolnienia z podatku od towarów i usług, usług fizjoterapeutycznych świadczonych przez spółkę, w której fizjoterapeuci są zatrudnieni m.in. na podstawie umowy o pracę. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że takie usługi - realizowane przez wykwalifikowanych pracowników, niezależnie od posiadania przez spółkę statusu podmiotu leczniczego - spełniają warunki zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19) lub 19a) ustawy o VAT, a w efekcie uznał stanowisko podatnika za prawidłowe.

AD. 2

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 19) lit. c) Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2) Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania oznaczonego nr 1, w ocenie Spółki usługi opisane w stanie faktycznym przez Spółkę, wykonywane przez fizjoterapeutów - osoby wykonujące zawód medyczny uregulowany w Ustawie o zawodzie fizjoterapeuty- zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę, posiadających wykształcenie medyczne, są usługami z zakresu opieki medycznej, służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia.

Zdaniem Spółki powyższe stwierdzenie pozostaje aktualne również co do usług fizjoterapii w wodzie (hydroterapii, kinezyterapii wodnej) świadczonych przez fizjoterapeutów - osób wykonujących zawód medyczny uregulowany w Ustawie o zawodzie fizjoterapeuty - wykonujących we własnym imieniu działalność gospodarczą (jednoosobowa działalność gospodarcza), posiadających wykształcenie medyczne, którzy zawarli ze Spółką umowę o współpracy (B2B). Argumentacja przedstawiona przez Spółkę w uzasadnieniu do pytania nr 1 w całości znajduje zastosowanie również w tym scenariuszu. Przesłankę przedmiotową i podmiotową, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 19) lit. c) Ustawy o VAT należy zatem uznać za spełnioną.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a) Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Spółka nabywa usługi od fizjoterapeutów we własnym imieniu (na podstawie umowy o współpracy) lecz są one świadczone na rzecz podmiotów trzecich (klientów Spółki).

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że sprzedaż/odsprzedaż przez Spółkę usług fizjoterapii w wodzie (hydroterapii, kinezyterapii wodnej) na rzecz klientów Spółki, nabytych uprzednio od fizjoterapeutów wykonujących we własnym imieniu działalność gospodarczą, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a) w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) Ustawy o VAT.

Spółka nabywa bowiem we własnym imieniu usługi fizjoterapii od fizjoterapeutów - osób wykonujących zawód medyczny uregulowany w Ustawie o zawodzie fizjoterapeuty, które są usługami z zakresu opieki medycznej i służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia (tj. od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 19 lit. c) Ustawy o VAT), które następnie są świadczone na rzecz podmiotów trzecich (klientów Spółki), co jest zgodne z dyspozycją przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a) Ustawy o VAT.

Spółka wskazuje, iż w podobnym do opisanego w niniejszym wniosku stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko podatnika za prawidłowe (Interpretacja indywidualna DKIS z 8 sierpnia 2024 r. znak 0113-KDIPT1-1.4012.412.2024.2.ŻR) potwierdzając, iż odsprzedaż usług zakupionych od osób wykonujących zawód medyczny (fizjoterapeutów), mających charakter świadczeń zdrowotnych, na rzecz osób trzecich, za wynagrodzeniem równym lub wyższym niż cena zakupu tych usług od fizjoterapeutów, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a) w zw. z pkt 19 Ustawy o VAT. Stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdza również m.in. interpretacja indywidualna DKIS z 4 września 2023 r. znak 0114-KDIP4-2.4012.394.2023.1.AA oraz interpretacja indywidualna DKIS z 5 kwietnia 2024 r. znak 0112-KDIL3.4012.118.2024.2.MBN.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy czym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo, że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

W tym miejscu należy wskazać, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a)lekarza i lekarza dentysty,

b)pielęgniarki i położnej,

c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2025 r. poz. 450, 620, 637),

d)psychologa.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług opieki medycznej jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

• przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym albo osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, bądź innym podmiotem wykonującym te usługi na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Nie każde zatem świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku. Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (podmioty lecznicze oraz świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Należy podkreślić, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy, ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

„(…) pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”.

Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że:

„(…) pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że:

„(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia, czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe, zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

Ponadto jak zauważono w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt 19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Zgodnie z wyrokiem TSUE C-141/00 w sprawie Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH:

zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również:

w dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe (pkt 27).

Przepisy ustawy o VAT nie definiują usług w zakresie opieki medycznej. Takiej definicji nie zawiera również Dyrektywa w sprawie VAT.

Wobec powyższego przy definiowaniu tych usług należy kierować się orzecznictwem TSUE w tym zakresie. Trybunał Sprawiedliwości UE w swoich wyrokach podkreśla, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia, a pojęcie „opieki medycznej” należy odnosić do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok TSUE z 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05, pkt 27).

Użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Konieczne jest więc każdorazowe wnikliwe badanie i ustalanie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, jaki jest charakter świadczonej przez danego podatnika usługi w kontekście możliwości uznania jej za usługę z zakresu opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Jeżeli bowiem świadczone usługi nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, to nie korzystają one ze zwolnienia od podatku.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są zarejestrowani jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Jednym z rodzajów usług świadczonych przez Państwa jest prowadzenie zajęć z fizjoterapii w wodzie (hydroterapii, kinezyterapii wodnej) dla dzieci i niemowląt. Fizjoterapia w wodzie (hydroterapia, kinezyterapia wodna) to forma fizjoterapii prowadzona w basenie, w której wykorzystuje się właściwości wody, takie jak wyporność, opór i hydrostatyczne ciśnienie. Ćwiczenia w wodzie są łagodniejsze dla stawów, co ułatwia wykonywanie ruchów nawet osobom z ograniczoną mobilnością. Program zajęć układany jest przez fizjoterapeutów zgodnie z ich wiedzą i wskazaniami medycznymi dla danych jednostek chorobowych i opiera się na różnorodnych metodach i technikach, które dzięki wykorzystaniu unikalnych właściwości środowiska wodnego można dostosować do wieku, stanu zdrowia i indywidualnych potrzeb pacjenta. Głównym celem prowadzonych przez Spółkę zajęć fizjoterapii w wodzie (hydroterapii, kinezyterapii wodnej) jest opieka medyczna sprawowana przez fizjoterapeutów, służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia dzieci i niemowląt. Zatrudnieni i współpracujący z Państwem fizjoterapeuci prowadzą zajęcia z fizjoterapii w wodzie (hydroterapii, kinezyterapii wodnej) w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2) Ustawy o działalności leczniczej, uregulowanego w Ustawie o zawodzie fizjoterapeuty. Usługi fizjoterapii w wodzie (hydroterapii, kinezyterapii wodnej) wchodzą w zakres wykonywania zawodu fizjoterapeuty i mają charakter świadczeń zdrowotnych. Usługi fizjoterapii w wodzie (hydroterapii, kinezyterapii wodnej) świadczone są na rzecz klientów indywidualnych. Każdorazowo stroną umowy z klientem są Państwo.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy usługi fizjoterapii w wodzie (hydroterapii, kinezyterapii wodnej) świadczone przez Państwa na rzecz Państwa klientów, wykonywane przez zatrudnionych przez Państwa na podstawie umowy o pracę fizjoterapeutów (Państwa pracowników), korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19) lit. c) Ustawy o VAT. Ponadto mają Państwo również wątpliwość, czy sprzedaż/odsprzedaż przez Państwa usług fizjoterapii w wodzie (hydroterapii, kinezyterapii wodnej) na rzecz Państwa klientów, nabytych uprzednio od fizjoterapeutów wykonujących we własnym imieniu działalność gospodarczą, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a) w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) Ustawy o VAT.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że nie są podmiotem leczniczym, tym samym świadcząc usługi fizjoterapii w wodzie nie mogą Państwo korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem przeanalizować należy czy spełniają Państwo warunki do zastosowania dla świadczonych ww. usług zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

• kinezyterapia, czyli leczenie ruchem,
• fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury,
• masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Fizjoterapia to metody lecznicze pomagające przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy choroby, rehabilitacje chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby. Celem fizjoterapii jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym (nienaruszonym) bądź regeneracja dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci (stanu poprzedniego), kinezyterapia, czyli leczenie ruchem, fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury, masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych. Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Należy także wskazać, że zgodnie z internetową encyklopedią PWN (www.encyklopedia.pwn.pl): hydroterapia to wodolecznictwo, dział lecznictwa fizykalnego. Zespół metod i sposobów leczenia bodźcowego wykorzystujący fizyczne właściwości wody w różnych jej postaciach: ciekłej, stałej (lodu) i pary wodnej.

W świetle powyższych okoliczności należy stwierdzić, że zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa, gdyż jak wskazali Państwo głównym celem prowadzonych przez Państwa zajęć fizjoterapii w wodzie (hydroterapii, kinezyterapii wodnej) jest opieka medyczna sprawowana przez fizjoterapeutów, służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia dzieci i niemowląt.

Wskazali Państwo także, że:

• profilaktyka przejawiać się będzie poprzez:

1)stymulację rozwoju psychoruchowego - dzięki oporowi wody i specyfice środowiska wodnego, zajęcia wspierają rozwój motoryki dużej i małej, koordynacji wzrokowo-ruchowej oraz integracji sensorycznej,

2)wczesną interwencję - u dzieci z grup ryzyka (np. wcześniaki, dzieci z obniżonym napięciem mięśniowym, wadami wrodzonymi) hydroterapia wspomaga rozwój i może zapobiegać powstawaniu trwałych dysfunkcji układu ruchu lub neurologicznego,

3)wzmacnianie układu oddechowego i krążenia - dzieci ćwiczące w wodzie angażują intensywniej mięśnie oddechowe, a łagodna hydrostatyka wspomaga krążenie krwi - co jest korzystne szczególnie dla dzieci z astmą, wadami serca czy tendencją do infekcji.

• zachowanie, ratowanie i przywracanie zdrowia przejawiać się będzie poprzez:

1)rehabilitację po urazach lub chorobach - zajęcia w wodzie są formą terapii dla dzieci z porażeniem mózgowym, zespołami genetycznymi, po operacjach ortopedycznych, przy asymetriach postawy czy opóźnionym rozwoju ruchowym. Ćwiczenia w odciążeniu pozwalają na bezbolesne i bezpieczne odzyskiwanie sprawności oraz poprawiają siłę mięśni,

2)zmniejszanie napięcia mięśniowego i bólu - ciepła woda działa rozluźniająco na mięśnie, zmniejszając spastyczność i wspomagając zakres ruchu. To pozwala dzieciom wykonywać ćwiczenia, które na suchym lądzie byłyby niemożliwe lub bolesne,

3)terapię wspierającą funkcje neurologiczne - ćwiczenia w wodzie sprzyjają rozwojowi połączeń nerwowych poprzez stymulację czucia głębokiego (propriocepcji) i równowagi oraz koordynacji- kluczowych dla rozwoju neurologicznego dzieci,

4)Naukę prawidłowych wzorców ruchowych - pozwala na reedukację chodu oraz poprawę koordynacji i równowagi, szczególnie u pacjentów neurologicznych i ortopedycznych.

• poprawa zdrowia przejawiać się będzie poprzez:

1)poprawę ogólnej kondycji i odporności - regularna aktywność fizyczna w wodzie wspiera układ immunologiczny i wpływa korzystnie na metabolizm dziecka,

2)redukcję stresu - woda działa kojąco na układ nerwowy, poprawiając sen i ogólne samopoczucie dziecka,

3)wsparcie dla dzieci z zaburzeniami integracji sensorycznej - hydroterapia pomaga dzieciom z nadwrażliwościami sensorycznymi lub trudnościami w organizacji bodźców zmysłowych, poprawiając ich funkcjonowanie w codziennym życiu,

4)stymulację krążenia krwi i limfy - przyspiesza procesy regeneracyjne oraz zmniejsza obrzęki.

Tym samym, mając na uwadze wykładnię wynikającą z orzecznictwa TSUE oraz opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi fizjoterapii w wodzie należy uznać za usługi opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. W związku z czym została spełniona przesłanka przedmiotowa określona w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

Osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Użyte w ustawie określenia oznaczają świadczenie zdrowotne - działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi, istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz psychologów), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia, np. w sytuacji świadczenia tych usług przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.

Zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1213 ze zm.), poprzez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Jak stanowi art. 2 cytowanej ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1)diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;

2)kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;

3)kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;

4)kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;

5)zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2555 i 2674);

6)dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;

7)nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;

8)prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;

9)wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;

10)nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Natomiast stosownie do treści art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta posiadający tytuł:

1)magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1 i 1a;

2)magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej 3-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;

3)licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;

4)zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja określona w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 7 sierpnia 2014 r. Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

Zatem, biorąc pod uwagę wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przepisy prawa stwierdzenia wymaga, że w analizowanym przypadku dla świadczonych przez Państwa usług fizjoterapii w wodzie wypełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W konsekwencji powyższego świadczone przez Państwa usługi fizjoterapii w wodzie będące usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Z kolei odnosząc się do kwestii zastosowania zwolnienia dla usług fizjoterapii w wodzie nabywanych od fizjoterapeutów wykonujących we własnym imieniu działalność gospodarczą a następnie odsprzedawanych Państwa klientom wskazać ponownie należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

W sytuacji, o której mowa w opisie sprawy zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Państwo (jako podmiot pośredniczący) są obowiązani dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” świadczeń nabywanych na rzecz klientów od fizjoterapeutów, współpracujących ze Spółką na podstawie umów o współpracy (B2B). Fakt, że Państwo faktycznie nie są konsumentem przedmiotowych usług świadczonych nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy, nie występują Państwo jako nabywca świadczeń.

W analizowanej sprawie występuje zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której występują Państwo w roli odsprzedającego świadczenia (usługi) w zakresie opieki medycznej nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz osób trzecich (klientów). Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, są Państwo traktowani najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Tym samym należy uznać, że w tym zakresie spełniają Państwo przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. świadczą Państwo usługi opieki medycznej, które zostały nabyte przez Państwa we własnym imieniu - jako usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy - ale na rzecz osób trzecich (klientów), od fizjoterapeutów oraz usługi te są wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, które to usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podsumowując:

a)świadczone przez Państwa usługi fizjoterapii w wodzie, wykonywane przez fizjoterapeutów - zatrudnionych przez Państwa na podstawie umowy o pracę - korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy;

b)świadczone przez Państwa usługi fizjoterapii w wodzie, które zostały nabyte przez Państwa we własnym imieniu - jako usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy - ale na rzecz osób trzecich (klientów), od fizjoterapeutów korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań 1 i 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.