Interpretacja indywidualna z dnia 16 września 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-2.4015.105.2025.2.MM

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lipca 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia w drodze darowizny zabudowanej nieruchomości wraz z obciążeniem tej nieruchomości prawem nieodpłatnego użytkowania na rzecz darczyńcy. Uzupełniła Pani wniosek – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 sierpnia 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni (dalej także: Podatniczka, Obdarowana) jest polskim rezydentem podatkowym.

Od 2017 r. współpracuje z firmą A (dalej także: Firma) z siedzibą na B.

Od 2018 r. Firma ta jest właścicielem nieruchomości położonej w C przy ul. … . Dla wyżej wskazanej nieruchomości Sąd Rejonowy … prowadzi księgę wieczystą pod nr KW … .

Nieruchomość składa się z dwóch działek i jest zabudowana 3 kondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym. Wnioskodawczyni administruje nieruchomością i jest tam zameldowana. Firma, wysoko ceniąc Wnioskodawczynię za lata owocnej współpracy chciałaby podarować jej wyżej opisaną nieruchomość. Jednocześnie Firma w umowie darowizny chciałaby obciążyć Wnioskodawczynię obowiązkiem wykonania polecenia ustanowienia na rzecz Firmy prawa nieodpłatnego użytkowania na 20 lat, ponieważ w tym czasie Firma chce mieć zapewnioną możliwość korzystania z części tej nieruchomości na swoje cele.

Wnioskodawczyni jest zainteresowana zawarciem umowy o takiej treści, w tym wykonaniem takiego polecenia w akcie umowy darowizny.

Wartość rynkowa nieruchomości (przedmiotu darowizny) będzie przewyższała wartość prawa użytkowania za cały okres jego ustanowienia.

Nie ma to jednak według Wnioskodawczyni znaczenia, bowiem nawet wówczas gdyby nie przewyższała, umowa nie byłaby pozbawiona cech nieodpłatności, gdyż nie przekreślałaby istoty darowizny wyrażającej się w przysporzeniu majątku obdarowanego kosztem majątku darczyńcy.

Wątpliwość Wnioskodawczyni dotyczy art. 7 i 13 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (dalej: Upsd).

Pytania

1)Czy wartość ustanowionego prawa użytkowania nieruchomości będzie stanowiła ciężar darowizny w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 Upsd?

2)W jaki sposób należy wyliczyć ten ciężar - wartość prawa użytkowania?

Pani stanowisko w sprawie

Ad. 1 Pani zdaniem, wartość ustanowionego prawa użytkowania nieruchomości będzie stanowiła ciężar darowizny w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 Upsd.

Ad 2 Pani zdaniem, zgodnie z art. 13 Upsd wartość prawa użytkowania należy wyliczyć w ten sposób, że roczną wartość prawa użytkowania ustalić w wysokości 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie i następnie wartość tę pomnożyć przez liczbę lat, na które użytkowanie zostanie ustanowione.

Uzasadnienie

Ad 1.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn:

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej podatkiem, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny i polecenia darczyńcy.

Ustawa nie definiuje pojęć darowizny oraz polecenia darczyńcy, w związku z tym należy sięgnąć do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Jak stanowi art. 890 § 1 cyt. Kodeksu:

Oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Art. 893 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 Upsd:

Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (…).

Jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane (winno być: Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane).

Pojęcie „długów” w rozumieniu art. 7 Upsd obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny, łącznie z roszczeniami obdarowanego z tytułu poczynionych przez niego nakładów na przedmiot darowizny. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości przedmiotu darowizny. „Ciężarem” w rozumieniu art. 7 ust. 1 Upsd jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego rynkową wartość. W przypadku darowizny do długów i ciężarów należy zaliczyć: polecenie obciążające obdarowanego, o ile polecenie zostało wykonane, wartość opieki, jeżeli darczyńca zastrzeże ją sobie w umowie, wartość służebności ustanowionej w akcie darowizny, wartość użytkowania ustanowionego w darowiźnie.

Przepis art. 7 ust. 2 Upsd wyraźnie określa, że jeżeli obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar darowizny, o ile polecenie zostało wykonane. Określenia „wykonanie polecenia” nie można rozumieć inaczej niż tylko jako wykonanie fizyczne. Skoro bowiem w art. 7 ust. 2 Upsd użyto sformułowania „polecenie zostało wykonane”, a nie „zostanie wykonane”, oznacza to, że polecenie powinno być wykonane już w chwili dokonywania darowizny.

W świetle art. 7 ust. 2 Upsd nie wystarczy zawarte w akcie darowizny zobowiązanie obdarowanych przez darczyńców do wykonania polecenia, skoro zobowiązanie takie nie stwarza po stronie osób, na których rzecz zostało uczynione, żadnych roszczeń (nie powstaje po stronie tych osób żadna wierzytelność w stosunku do obdarowanych).

Jak uznał NSA w wyroku z 18 maja 1995 r. (sygn. akt SA/Gd 913/94), jeśli w jednym akcie notarialnym zawarto umowę darowizny przenoszącej własność nieruchomości i w tym samym akcie zamieszczono oświadczenie obdarowanego o ustanowieniu służebności, to należy uznać, że jest to wynikiem wykonania polecenia w rozumieniu art. 7 ust. 2 Upsd.

Wartość służebności podlega odliczeniu od wartości nieruchomości będącej przedmiotem darowizny jako ciężar tej darowizny, jeżeli obciąża nieruchomość w chwili dokonania darowizny. Natomiast w sytuacji, gdy w tym samym akcie notarialnym dochodzi do zawarcia umowy darowizny nieruchomości oraz ustanowienia służebności na rzecz darczyńcy, należy ustalić, czy ustanowienie służebności następuje na życzenie darczyńcy, czy też nie. W przypadku, gdy jest ono dokonywane na życzenie darczyńcy, służebność ta stanowić będzie ciężar darowizny. Powyższe znajdzie zastosowanie w stosunku do użytkowania ustanowionego w akcie darowizny.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia użytkowanie, dlatego w tym zakresie odwołać się należy do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 252 Kodeksu cywilnego:

Rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie).

Stosownie do treści art. 253 § 1 Kodeksu cywilnego:

Zakres użytkowania można ograniczyć przez wyłączenie oznaczonych pożytków rzeczy.

Z kolei, z treści art. 254 ww. ustawy wynika, że:

Użytkowanie jest niezbywalne.

Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów, na użytkowanie składają się dwa uprawnienia: uprawnienie do używania rzeczy i do pobierania jej pożytków. Użytkowanie jest prawem niezbywalnym, ściśle związanym z osobą, na rzecz której je ustanowiono. Użytkowaniem może zostać obciążona rzecz ruchoma, nieruchomość (ewentualnie jej oznaczona część bądź udział we współwłasności) albo prawo (tylko zbywalne). Użytkowanie może być odpłatne albo nieodpłatne, ograniczone terminem albo bezterminowe.

Zgodnie z art. 893 KC, darczyńca może nałożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Nałożenie na obdarowanego świadczeń na rzecz darczyńcy lub osoby trzeciej, bez względu na to, w jakim stosunku pozostają one do wartości darowizny, nie zmienia tej umowy w czynność odpłatną. Umowa nie będzie pozbawiona cech nieodpłatności, gdy nie przekreśla istoty darowizny wyrażającej się w przysporzeniu majątku obdarowanego kosztem majątku darczyńcy.

Podsumowując wartość ustanowionego w akcie notarialnym darowizny prawa użytkowania nieruchomości będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni ciężar darowizny w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 Upsd.

Ad 2.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 4 (winno być: art. 8 ust. 1 i 3) Upsd:

Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (…).

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Z kolei zgodnie z art. 13 Upsd:

1.Wartość świadczeń powtarzających się przyjmuje się do podstawy opodatkowania w wysokości rocznego świadczenia pomnożonego:

1)w razie ustanowienia świadczeń na czas określony co do liczby lat lub ich części - przez liczbę lat lub ich części;

2)w pozostałych przypadkach, w tym w razie ustanowienia świadczeń na czas nieokreślony - przez 10 lat.

2.Przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do obliczenia wartości prawa użytkowania i służebności.

3.Roczną wartość użytkowania i służebności ustala się w wysokości 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie lub obciążonej służebnością.

Reguły ustalania świadczeń określone w art. 13 Upsd są przydatne zarówno wtedy, gdy stanowią przysporzenie nabywcy, jak i wtedy gdy stanowią ciężar albo dług pomniejszający wartość rynkową nabytych rzeczy i praw. Podsumowując wartość prawa użytkowania należy wyliczyć w ten sposób, że roczną wartość prawa użytkowania ustalić w wysokości 4% wartości rzeczy oddanej w użytkowanie i następnie wartość tę pomnożyć przez liczbę lat, na które użytkowanie zostanie ustanowione.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Końcowo wskazuję, że aktualny tekst jednolity ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn został opublikowany w Dz.U. z 2024 r. poz. 1837 ze zm., a aktualny tekst jednolity ustawy z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny w Dz. U. z 2025 r. poz. 1071.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.