Kiedy powstaje obowiązek podatkowy przy sprzedaży na raty

Przepisy VAT zasadniczo wiążą moment powstania obowiązku podatkowego z dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi. W określonych sytuacjach obowiązek podatkowy może być również kształtowany datą otrzymania zapłaty. Ustawodawca nie wprowadza jednak dodatkowych rozwiązań szczególnych dotyczących opodatkowania sprzedaży ratalnej. W przypadku nieuregulowania zapłaty przez nabywcę taki sposób płatności będzie miał jednak wpływ na rozliczenia dokonywane w ramach tzw. ulgi na złe długi.

Zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Przepisy ustawy o VAT nie przewidują, aby samo rozłożenie płatności na raty wpływało na termin rozpoznania obowiązku podatkowego. Wyjątkiem będzie stosowanie kasowej metody rozliczeń, o której mowa w art. 21 ustawy o VAT.

1. Rozliczenie VAT według metody kasowej

Wybór metody kasowej jest dobrowolny i może obejmować wyłącznie tzw. małych podatników, u których wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro. Metoda kasowa umożliwia przesunięcie obowiązku podatkowego na okres otrzymania całości lub części zapłaty od kontrahenta. Konsekwencją przyjęcia metody kasowej jest stosowanie analogicznych rozwiązań przy nabyciu towarów i usług. Uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc warunkowane dokonaniem zapłaty. Rozliczenia kasowe nie odnoszą się wprost do płatności ratalnych. Przy rozłożeniu zapłaty należności na kilka rat obowiązek podatkowy w VAT będzie jednak przesuwany na chwilę ich otrzymania. Reguła ta znajdzie odpowiednie zastosowanie przy odliczaniu podatku naliczonego od zakupów dokonywanych na raty.

2. Rozliczanie VAT na zasadach ogólnych

Przy rozliczaniu VAT na zasadach ogólnych rozłożenie zapłaty należności na raty generalnie nie będzie wpływało na moment powstania obowiązku podatkowego. Nie ma wówczas znaczenia, czy to sprzedawca bezpośrednio umożliwia zapłatę należności w kilku ratach, czy też odbywa się to za pośrednictwem instytucji finansowej, kredytującej zrealizowany zakup. Należy jednak podkreślić, że dotyczy to tylko tych przypadków, gdy zapłata poszczególnych rat jest dokonywana już po zrealizowaniu dostawy towarów lub wykonaniu usługi. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy został już wcześniej rozpoznany i sam sposób regulowania należności nie wpływa na jego przesunięcie.

Rozłożenie płatności na raty nie wpływa również na termin odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. Jeżeli nie występują inne przesłanki negatywne, które wykluczają odliczenie podatku naliczonego, to nabywca może odliczyć VAT z faktury.

Przesunięcie terminu płatności jest traktowane analogicznie jak rozłożenie zapłaty należności na raty. Podatnik może wyznaczyć przykładowo odroczony, 60-dniowy termin zapłaty należności wynikającej z faktury.

2.1. Termin wystawienia faktury przy sprzedaży ratalnej

Faktury dokumentujące przeprowadzane transakcje należy sporządzać na standardowych zasadach, przewidzianych w art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę. Rozłożenie płatności na raty nie wpływa na termin wystawienia faktury.

2.2. Zastrzeżenie prawa własności

Na moment rozpoznania obowiązku podatkowego nie wpływa także zastrzeżenie własności sprzedanej rzeczy aż do chwili płatności ostatniej raty. Wprawdzie własność rzeczy przechodzi wtedy na nabywcę dopiero z chwilą zapłaty ostatniej raty, jednak w momencie wydania towaru dochodzi do przeniesienia ekonomicznego i faktycznego władztwa nad rzeczą, będącą przedmiotem transakcji. Przeniesienie to spełnia definicję dostawy towarów w rozumieniu ustawowym. Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez pojęcie dostawy towarów rozumie się bowiem przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje już z chwilą wydania tego towaru.

2.3. Płatność raty przed dostawą towarów

Przedstawione zasady nie obejmują przypadków, gdy do zapłaty należności, przykładowo z tytułu pierwszej raty, dochodzi jeszcze przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi. Zapłata jest wtedy realizowana przed powstaniem obowiązku podatkowego i w konsekwencji to ona będzie ten obowiązek wyznaczała. Obowiązek podatkowy nie obejmuje oczywiście pełnej wartości transakcji, lecz powstaje tylko w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Mamy wtedy do czynienia ze zdarzeniem wskazanym w postanowieniach art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, regulującym kwestię otrzymania przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi całości lub części zapłaty, w szczególności przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty.

Przy czym ustawodawca wprowadził pewne wyłączenia w tym zakresie, wskazując, że pobranie przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty nie powoduje powstania obowiązku podatkowego dla czynności wymienionych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy z tego tytułu nie obejmuje m.in. usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, usług ochrony osób i mienia, dostawy mediów.

W tych przypadkach moment powstania obowiązku podatkowego jest wyznaczany datą wystawienia faktury, a jeżeli faktura nie zostanie sporządzona w obowiązującym terminie, powstaje z chwilą upływu terminu płatności. Nie obejmuje ponadto wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje w sposób wskazany w art. 19a ust. 1b ustawy o VAT (platformy sprzedażowe e-Commerce).

Raty płatności otrzymane przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, z wyjątkiem wskazanych wyłączeń, należy tym samym traktować jak zaliczki podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji w stosunku do rat otrzymanych przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi obowiązek podatkowy powstanie z chwilą ich pobrania. Natomiast odnośnie do pozostałej wartości transakcji obowiązek podatkowy powstanie w momencie dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi, bez względu na termin płatności kolejnych, późniejszych rat.

Fakturę zaliczkową należy wystawić w terminie wynikającym z art. 106i ust. 2 ustawy o VAT, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę. Taki sam termin obowiązuje w przypadku faktury końcowej, rozliczeniowej. Wystawiamy ją nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.

3. Ulga na złe długi przy sprzedaży ratalnej

Do uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, dochodzi w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Z uprawnieniem wierzyciela do korekty koresponduje wynikający z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT obowiązek odpowiedniego zmniejszenia wartości podatku naliczonego przez dłużnika. Korekta podatku naliczonego dotyczy tej jego części, o którą wcześniej obniżono podatek należny. Dłużnik, który nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie otrzymanej faktury lub dokonał odliczenia częściowego, koryguje więc wyłącznie faktycznie odliczoną kwotę podatku naliczonego.

Przy rozłożeniu płatności na raty termin uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności należy ustalać odrębnie dla każdej z nich. Skoro kontrahenci uzgodnili taki sposób rozliczeń, to on będzie wyznaczał terminy, w których wierzyciel (sprzedawca) może skorzystać z ulgi na złe długi, pomniejszając podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, a dłużnik (nabywca) jest obowiązany do skorygowania odliczonego podatku naliczonego. W przypadku gdy brak płatności dotyczy większej liczby rat, korekty odnoszące się do jednej faktury mogą być realizowane przez kilka okresów rozliczeniowych. Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 stycznia 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.525.2020.3.KS) argumentowano:

(...) jeżeli nabywca i zbywca określą w umowie lub na fakturze, że płatność za dostawę towarów lub świadczenie usług dokonana zostanie w ratach, to 90 dzień będzie biegł dla każdej raty od ustalonego przez Strony w umowie lub na fakturze terminu płatności tej raty, a tym samym nie będzie obowiązku korekty podatku naliczonego za okres, w którym nie upłynął 90 dzień od terminu płatności poszczególnych rat. W takim przypadku, z nieuregulowaniem należności w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu będziemy mieć do czynienia dopiero wówczas, gdy upłynie 90 dni od terminu zapłaty danej raty (a więc od terminu ustalonego między stronami).

Brak ustawowych rozwiązań szczególnych dla sprzedaży realizowanej na raty oznacza tym samym, że jej stosowanie nie wpływa na termin rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W razie nieuregulowania poszczególnych rat przez kontrahenta taki sposób płatności będzie jednak determinował termin nieściągalności wierzytelności, a w konsekwencji okres dokonania korekty podatku należnego przez wierzyciela oraz korekty podatku naliczonego przez dłużnika.

Ewa Kowalska

ekspert w zakresie VAT