Interpretacja indywidualna z dnia 30 września 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.467.2025.1.PC

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 lipca 2025 r., wpłynął Państwa wniosek z 29 lipca 2025 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

-koszty finansowania dłużnego wyłączone przez Spółkę w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, w następnych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. przed kosztami finansowania dłużnego bieżącego roku, w kolejności od poniesionych najwcześniej;

-w przypadku rozliczania kosztów finansowania dłużnego, które wyłączane są w latach poprzednich, a związane są zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie Zwolnienia, i które w roku poniesienia byłyby rozliczone za pomocą klucza przychodowego, koszty te należy rozliczać według klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, właściwego dla roku, w którym są one efektywnie rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów (tj. wg klucza bieżącego).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

B. sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej B. (dalej: „Grupa”) będącej (...).

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest (...). Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Strefa”, „SSE”) na podstawie zezwolenia z dnia (...) r. zmienionego w toku prowadzenia działalności decyzją z dnia (...) r. (dalej: „Zezwolenie”). Spółka nie wyklucza, że w przyszłości będzie także prowadzić działalność w oparciu o decyzję o wsparciu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka uzyskuje dochody zarówno opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”). W przypadku pozyskania decyzji o wsparciu, Spółka będzie uzyskiwać dochody zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT. Zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT dalej będzie zwane łącznie „Zwolnieniem”. Ilekroć w dalszej części niniejszego wniosku mowa jest o dochodzie zwolnionym z opodatkowania dotyczy to dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz w przyszłości, potencjalnie zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT.

W celu ustalenia wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania oraz dochodu opodatkowanego, Spółka przypisuje koszty uzyskania przychodów do odpowiadającego im źródła przychodów. Koszty, dla których możliwe jest przyporządkowanie do działalności zwolnionej lub opodatkowanej są bezpośrednio alokowane przez Spółkę do odpowiedniego źródła przychodów. W stosunku do kosztów uzyskania przychodów dotyczących jednocześnie działalności opodatkowanej podatkiem CIT oraz działalności podlegającej zwolnieniu z tego opodatkowania, których ze względu na ich naturę Spółka nie jest w stanie jednoznacznie i obiektywnie alokować tylko do jednego z tych rodzajów działalności, Spółka stosuje tzw. „klucz przychodowy”, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z opodatkowania) Spółka ponosi koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, w szczególności odsetki od pożyczek, powstałe różnice kursowe, czy kary i opłaty za opóźnienia w zapłacie zobowiązań.

Wspomniane koszty finansowania dłużnego są przez Wnioskodawcę ponoszone w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a w konsekwencji mogą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty finansowania dłużnego, jeżeli nie podlegałyby limitowaniu, o którym mowa w art. 15c ustawy o CIT, byłyby rozliczone w roku ich poniesienia i rozliczone za pomocą klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Spółka świadoma ograniczeń wynikających z art. 15c ustawy o CIT, każdorazowo weryfikuje, czy kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodu koszty finansowania dłużnego mieszczą się w granicach dopuszczalnych przepisami prawa podatkowego. Na potrzeby wywiązywania się z tego obowiązku Wnioskodawca prowadzi m.in. (...).

W przypadku przekroczenia limitu określonego w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, Spółka wyłącza z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w zakresie, w jakim przekroczyły one przedmiotowy limit. Jednocześnie zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, Spółka uprawniona jest do zaliczania wyłączonych kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów w następujących po sobie kolejno pięciu latach podatkowych, z czego Spółka zamierza korzystać.

Pytania

1.Czy koszty finansowania dłużnego wyłączone przez Spółkę w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, w następnych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. przed kosztami finansowania dłużnego bieżącego roku, w kolejności od poniesionych najwcześniej?

2.Czy w przypadku rozliczania kosztów finansowania dłużnego, które wyłączane są w latach poprzednich, a związane są zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie Zwolnienia, i które w roku poniesienia byłyby rozliczone za pomocą klucza przychodowego, koszty te należy rozliczać według klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, właściwego dla roku, w którym są one efektywnie rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów (tj. wg klucza bieżącego)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty finansowania dłużnego wyłączone przez Spółkę w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, w następnych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. przed kosztami finansowania dłużnego bieżącego roku, w kolejności od poniesionych najwcześniej.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozliczania kosztów finansowania dłużnego, które wyłączane są w latach poprzednich, a związane są zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i z działalnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie Zwolnienia, i które w roku poniesienia byłyby rozliczone za pomocą klucza przychodowego, koszty te należy rozliczać według klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, odnoszącego się do stosunku osiągniętych przychodów z tych źródeł za rok, w którym koszty te będą efektywnie rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodu, tj. według bieżącego klucza alokacji.

Uzasadnienie Stanowiska:

Ad. 1

Art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 2018 r. do końca 2021 roku wskazywał, że podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Z kolei w aktualnym stanie prawnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278) art. 15c określa, że podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot:

1)kwotę 3 000 000 zł albo

2)kwotę obliczoną według następującego wzoru:

[(P - Po) - (K - Am - Kfd)] × 30%

w którym poszczególne symbole oznaczają:

P - zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym,

Po - przychody o charakterze odsetkowym,

K - sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu,

Am - odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów,

Kfd - zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z niniejszego ustępu.

Zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Artykuł 15c ust. 18 ustawy o CIT stanowi, że koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ust. 1 podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Ustawa o CIT nie precyzuje jednak metodologii, jaką powinien przyjąć podatnik w ww. następnych latach podatkowych przy rozliczaniu kosztów finansowania dłużnego wyłączonych we wcześniejszych okresach rozliczeniowych z kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy wysokość limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT w tych kolejnych latach nie pozwala na jednoczesne rozpoznanie jako kosztów uzyskania przychodów zarówno wszystkich kosztów finansowania dłużnego z bieżącego roku, jak i kosztów finansowania dłużnego wyłączonych w latach poprzednich, a możliwych do rozliczenia w okresie następnych pięciu lat od momentu wystąpienia nadwyżki opisanej w art. 15c ust. 3 ustawy o CIT. Przepisy wskazują jedynie, że może to nastąpić wyłącznie w ramach przysługującego w danym roku limitu.

W ocenie Wnioskodawcy, w kwestii metodologii rozliczania kosztów finansowania dłużnego, nieodliczonych od przychodów w roku podatkowym, w którym koszty te zgodnie z zasadami ogólnymi mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodów, zasadnym będzie rozliczenie przedmiotowych kosztów zgodnie z tzw. zasadą FIFO. Stosowanie metody FIFO oznacza w praktyce, iż w danym roku w kosztach uzyskania przychodów najpierw należałoby ujmować te koszty finansowania dłużnego, które zostały poniesione zgodnie z kolejnością chronologiczną najwcześniej (a nie były ujęte w kosztach dla celów podatkowych w roku ich poniesienia ze względu na ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT).

Brzmienie art. 15c oraz pozostałych przepisów ustawy o CIT nie stoi na przeszkodzie stosowaniu tej metody w rozliczeniu wyłączonych w poprzednich latach z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego. Przepisy prawa podatkowego nie wykluczają też możliwości skorzystania z tej reguły dla potrzeb rozliczania w danym roku kosztów finansowania dłużnego z lat poprzednich. Należy podkreślić, że gdyby zamiarem ustawodawcy było, aby koszty finansowania dłużnego z roku bieżącego były ujmowane w kosztach uzyskania przychodów zawsze w pierwszej kolejności, to nadanie im pierwszeństwa zostałoby wprost określone w ustawie o CIT.

Jednocześnie, należy również wskazać, iż za zastosowaniem zasady FIFO w procesie rozliczania kosztów finansowania dłużnego przekraczających limit w kolejnych latach podatkowych przemawia także wykładnia celowościowa art. 15c ust. 18 ustawy o CIT. Celem wskazanego przepisu jest umożliwienie podatnikowi rozliczenia tych kosztów w kolejnych latach podatkowych. Metoda FIFO pozwala w najpełniejszy sposób zrealizować wskazany cel, gdyż zapobiega sytuacji, w której podatnik straciłby możliwość rozliczenia uprzednio wyłączonych kosztów finansowania dłużnego ze względu na fakt upłynięcia pięcioletniego okresu przysługującego podatnikowi na gruncie art. 15c ust. 18 ustawy o CIT. Przyjęcie odmiennego stanowiska, zgodnie z którym w pierwszej kolejności do kosztów uzyskania przychodów powinny być zaliczane koszty finansowania dłużnego z bieżącego roku, skutkowałoby potencjalnie istotnym ograniczeniem możliwości zastosowania art. 15c ust. 18 ustawy o CIT lub wręcz uniemożliwić w pełni jego zastosowanie. Sytuacja taka mogłaby wystąpić w szczególności w przypadkach, w których kwota kosztów finansowania dłużnego, podlegających ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów podatkowych, utrzymywałyby się powyżej limitu określonego w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT przez kilka lat z rzędu (tak też: K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2019).

W związku z powyższym, możliwe jest również wystąpienie sytuacji, w której w danym roku podatkowym w kosztach uzyskania przychodów zostaną ujęte wyłącznie koszty finansowania dłużnego z lat poprzednich, nieuwzględnione przy kalkulacji podstawy opodatkowania za te lata ze względu na ograniczenia przewidziane w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, a kwota kosztów bieżących zostanie w całości wyłączona z kosztów podatkowych z możliwością rozliczenia ich w latach kolejnych na zasadach wynikających z art. 15c ust. 18 ustawy o CIT. Możliwa i prawidłowa jest również sytuacja, że ustalony w danym roku limit zostanie w części „wypełniony” kosztami finansowania dłużnego z lat poprzednich, a w części bieżącymi kosztami finansowania dłużnego danego roku podatkowego.

Wnioskodawca podkreśla, iż przedstawione powyżej stanowisko, zgodnie z którym w ramach limitu, o których mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, podatnik ma prawo do rozliczenia w pierwszej kolejności kosztów wyłączonych uprzednio z kosztów uzyskania przychodów poniesionych najwcześniej (tj. powinien stosować zasadę FIFO), znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w:

-interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.594.2024.1.RH, w której organ uznał stanowisko przedstawione we wniosku, zgodnie z którym „koszty finansowania dłużnego wyłączone przez Spółkę w danym roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 Ustawy CIT mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15c ust. 18 Ustawy CIT, w następnych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych na zasadach wynikających z reguły FIFO, tj. przed kosztami finansowania dłużnego bieżącego roku, w kolejności od poniesionych najwcześniej” za prawidłowe.

-interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.217.2024.2.PK, w której organ potwierdził prawidłowość następującego stanowiska: „w przypadku rozliczania w kolejnych latach podatkowych kosztów finansowania dłużnego nieodliczonych od przychodów w roku podatkowym, w którym zgodnie z zasadami ogólnymi mogłyby stanowić one koszty uzyskania przychodu, zastosowanie powinna znaleźć tzw. zasada FIFO. Stosowanie metody FIFO oznacza, że w danym roku należy najpierw ująć w kosztach uzyskania przychodów te koszty finansowania dłużnego, które zostały poniesione najwcześniej i nie zostały uwzględnione w kosztach dla celów podatkowych w roku ich poniesienia – ze względu na ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT”;

-interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.146.2024.1.PK, w której organ potwierdził prawidłowość następującego stanowiska: „uzasadnione jest stosowanie metody FIFO przy rozliczaniu w kosztach uzyskania przychodów nadwyżki kosztów finansowania dłużnego wyłączonych na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT z kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych w pięciu latach poprzedzających dany rok podatkowym, w których odpowiednio koszty te, zgodnie z zasadami ogólnymi, mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodów.”;

-interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2024 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.139.2024.1.MM;

-interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.125.2024.1.SP;

-interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.728.2023.1.SH;

-interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.554.2024.1.SG;

-interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2023 r, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.752.2022.1.AND.

Podsumowując powyższą argumentację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy w danym roku podatkowym koszty finansowania dłużnego przekroczą limit, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, Spółka będzie uprawniona do rozliczenia uprzednio limitowanych kosztów finansowania dłużnego w kosztach uzyskania przychodów w okresie kolejnych pięciu lat podatkowych zgodnie z art. 15c ust. 18, stosując zasadę FIFO tj. rozliczając ww. limitowane koszty w pierwszej kolejności, przed kosztami tych następnych okresów.

Ad. 2

Generowane przez podmiot prowadzący działalność na terenie SSE koszty związane jednocześnie z działalnością opodatkowaną oraz z działalnością zwolnioną z opodatkowania, należy alokować do jednego z wymienionych rodzajów działalności w sposób możliwe najbardziej oddający stan rzeczywisty. Jednocześnie, w odniesieniu do kosztów wspólnych dla źródeł przychodów zwolnionych i przychodów opodatkowanych, których z ich natury nie można jednoznacznie przypisać do jednej kategorii przychodów należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 2a zasadę, o której mowa w art. 15 ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka uzyskuje dochody zarówno opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT (Spółka nie wyklucza, że potencjalnie w przyszłości będzie uzyskiwać dochody zwolnione z opodatkowania także na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT). W celu ustalenia wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania oraz dochodu opodatkowanego, Spółka przypisuje koszty uzyskania przychodów do odpowiadającego im źródła przychodów. W stosunku do kosztów uzyskania przychodów dotyczących jednocześnie działalności opodatkowanej podatkiem CIT oraz działalności podlegającej zwolnieniu z tego opodatkowania, których ze względu na ich naturę Spółka nie jest w stanie jednoznacznie i obiektywnie alokować tylko do jednego z tych rodzajów działalności, Spółka stosuje tzw. „klucz przychodowy”, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty, o których mowa mogą stanowić także koszty finansowania dłużnego, które podlegają limitowaniu, o którym mowa w art. 15c ustawy o CIT.

Jak zostało wskazane, w przypadku przekroczenia limitu określonego w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, Spółka wyłącza z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w zakresie, w jakim przekroczyły one przedmiotowy limit. Niemniej zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, Spółka planuje zaliczać wyłączane koszty finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów w następujących pięciu latach podatkowych.

Spółka pragnie potwierdzić, że koszty te należy rozliczyć przy pomocy klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, odnoszącego się do stosunku osiągniętych przychodów z tych źródeł za rok, w którym koszty te będą efektywnie rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu, tj. według tzw. bieżącego klucza alokacji.

Ustawa o CIT nie precyzuje jaki klucz alokacji przyjąć w przypadku rozliczenia nierozliczonych wcześniej kosztów finansowania dłużnego. Z literalnego brzmienia przepisów art. 15c, art. 15 ust. 2 oraz 15 ust. 2a nie wynika wprost, jaki klucz należy przyjąć do takich kosztów wspólnych. W ocenie Wnioskodawcy, zasadnym jest zastosowanie bieżącego klucza alokacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, za zasadnością zastosowania tzw. klucza bieżącego w takim przypadku przemawia literalna wykładnia przepisów ustawy o CIT, która nie stoi na przeszkodzie zastosowaniu klucza bieżącego.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku brak przepisu regulującego tę kwestię należy przyjąć, że podatnik powinien zastosować metodę, która będzie najpełniej realizowała jego prawo do odliczenia kosztów wynikające z art. 15c ust. 18 i nie będzie naruszała ogólnych zasadach wynikających z ustawy o CIT. Takie funkcje spełnia zastosowanie tzw. klucza bieżącego. Rozliczenie nieodliczonych wcześniej kosztów przy pomocy klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, odnoszącego się do stosunku osiągniętych przychodów z tych źródeł za rok, w którym koszty te będą efektywnie rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu jest w ocenie Wnioskodawcy najbardziej racjonalnym podejściem.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze literalne brzmienie przepisów oraz racjonalność ustawodawcy, należy przyjąć, w przypadku rozliczania kosztów finansowania dłużnego wyłączanych w latach poprzednich, a związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i z działalnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie Zezwolenia, koszty te należy rozliczać przy pomocy klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, odnoszącego się do stosunku osiągniętych przychodów z tych źródeł za rok, w którym koszty te będą efektywnie rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodu, tj. według tzw. bieżącego klucza alokacji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), w brzmieniu obowiązującym do końca grudnia 2021 r.:

Natomiast, stosowanie do art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

W myśl art. 15c ust. 3 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 15c ust. 4 ustawy o CIT,

Art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, wskazuje:

Zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o CIT:

Ad. 1.

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o CIT,

Natomiast treść art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Z uwagi na możliwość uzyskania przez podatnika zarówno przychodów opodatkowanych jak i zwolnionych z opodatkowania, ustawodawca wprowadził mechanizm nakazujący alokację kosztów bezpośrednio lub pośrednio związanych do danego przychodu. Natomiast, w odniesieniu do kosztów pośrednich, które nie mogą być przypisane do żadnego rodzaju przychodu, ustawodawca wprowadził zasadę proporcjonalnej alokacji kosztów, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT:

W myśl z art. 15 ust. 2a ustawy o CIT:

Z powyższego wynika, że w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podatnik powinien zastosować proporcję przychodów z tych źródeł do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów.

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. O ile przepis art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w stosunku do kosztów uzyskania przychodów dotyczących jednocześnie działalności opodatkowanej podatkiem CIT oraz działalności podlegającej zwolnieniu z tego opodatkowania, których ze względu na ich naturę Spółka nie jest w stanie jednoznacznie i obiektywnie alokować tylko do jednego z tych rodzajów działalności, Spółka stosuje tzw. „klucz przychodowy”, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej z opodatkowania) Spółka ponosi koszty finansowania dłużnego, o których mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, w szczególności odsetki od pożyczek, powstałe różnice kursowe, czy kary i opłaty za opóźnienia w zapłacie zobowiązań.

W przypadku przekroczenia limitu określonego w art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, Spółka wyłącza z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w zakresie, w jakim przekroczyły one przedmiotowy limit. Jednocześnie zgodnie z art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, Spółka uprawniona jest do zaliczania wyłączonych kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów w następujących po sobie kolejno pięciu latach podatkowych, z czego Spółka zamierza korzystać.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 dotyczą ustalenia, czy w przypadku rozliczania kosztów finansowania dłużnego, które wyłączane są w latach poprzednich, a związane są zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania na podstawie Zwolnienia, i które w roku poniesienia byłyby rozliczone za pomocą klucza przychodowego, koszty te należy rozliczać według klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, właściwego dla roku, w którym są one efektywnie rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów (tj. wg klucza bieżącego).

Odpowiadając na Państwa wątpliwości biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem zgodnie z którym w opisanej sytuacji zasadnym jest zastosowanie bieżącego klucza alokacji.

Jak już wyżej wskazano, na podstawie art. 15c ust. 18 ustawy o CIT, koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ust. 1 podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów.

Celem wskazanego ustępu jest umożliwienie podatnikom rozliczenia wyłączonych, zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, kosztów finansowania dłużnego w pięciu kolejnych latach podatkowych.

Skoro koszty finansowania dłużnego wyłączone w poprzednich latach z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ustawy o CIT, miały związek z działalnością opodatkowaną i zwolnioną w momencie kiedy były generowane (powstało zobowiązanie z tego tytułu) to zasadne jest przyjęcie proporcji o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, z roku w którym powstały.

Zatem, winni Państwo według tak ustalonej proporcji ujmować w kosztach uzyskania przychodów w latach następnych wyłączone uprzednio koszty.

Stanowisko w zakresie pytania oznaczonego numerem 2, należało uznać więc za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: