Interpretacja indywidualna z dnia 6 października 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.473.2021.11.KS

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 16 czerwca 2021 r. (data wpływu z 24 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy 1 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 835/21 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 7 lipca 2025 r.) i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 czerwca 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 czerwca 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. sp. z o.o. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka ta prowadzi na terytorium kraju działalność gospodarczą w przedmiocie sprzedaży maszyn rolniczych.

Z każdym Klientem, który zamierza nabyć od Spółki maszynę rolniczą, zawierana jest pisemna umowa sprzedaży. Umowa ta określa szczegółowo przedmiot zamówienia (część maszyn na moment zawarcia umowy znajduje się już na stanie magazynowym Spółki, większość jednak jest zamawiana i sprowadzana od producenta/dystrybutora dopiero pod daną umowę sprzedaży), termin i warunki dostawy (część maszyn jest odbierana w oddziale Spółki, część jest dostarczana do siedziby/gospodarstwa Klienta), cenę, termin i sposób jej zapłaty itd. Jedynie w przypadku maszyn, które mają być przedmiotem umów leasingu zdarza się, że zamiast pisemnej umowy sprzedaży spisywany jest formularz zamówienia przygotowany według wzoru stosowanego przez leasingodawcę.

W każdym przypadku sprzedaż prowadzona jest w oparciu o dokument zawierający wiążące zobowiązania dla obu stron.

Zdarza się, że Spółka zostaje poproszona o wystawienie faktury jeszcze przed dostawą maszyny i zapłatą ceny. Banki finansujące zakup maszyny, leasingodawcy, a częstokroć również sami klienci - uzależniają dokonanie zapłaty od faktu uprzedniego wystawienia i doręczenia prawidłowej faktury. Na skutek warunków narzuconych przez Klienta lub podmiot finansujący - płatność może nastąpić wyłącznie na podstawie faktury. Z drugiej strony - z oczywistych względów - Spółka zastrzega w umowach, że wydanie maszyny może nastąpić dopiero po zapłacie całości ceny. W takich przypadkach Spółka korzysta z możliwości przewidzianej w art. 106i ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 ze zm., dalej ustawa o VAT) i wystawia faktury jeszcze przed uzyskaniem płatności i dostawą towarów.

Jako, że część maszyn rolniczych znajdujących się w ofercie Spółki stanowi pojazdy podlegające rejestracji - zdarza się również, że bank/leasingodawca uzależnia uruchomienie kredytu lub dokonanie płatności również od uprzedniego zarejestrowania danej maszyny przez nabywcę i dostarczenia kopii dowodu rejestracyjnego. W tych okolicznościach Spółka wystawia fakturę w ww. trybie i przesyła ją Klientowi wraz z innymi dokumentami potrzebnymi do rejestracji (np. świadectwem homologacji). Kiedy maszyna zostaje zarejestrowana przez właściwy wydział komunikacji, Klient dokonuje zapłaty ceny i dochodzi do wydania maszyny.

Spółka czyni starania, aby w omawianych przypadkach faktury były wystawiane maksymalnie na 30 dni przed ustalonym terminem dostawy lub ustalonym terminem płatności ceny (wystawiając fakturę Spółka kieruje się ustaleniami wynikającymi z umowy/zamówienia). Niestety mimo podejmowanych przez Spółkę starań dochodzi do sytuacji, w których na skutek okoliczności niezależnych od Spółki w terminie 30 dni od dnia wystawienia faktury nie następuje ani zapłata ani dostawa maszyny. Sytuacje takie wynikają chociażby z przedłużających się procedur dotyczących uruchomienia kredytowania, opóźnień i okresów oczekiwania panujących w wydziałach komunikacji, opóźnień w zapłacie zawinionych przez Klienta. Zdarza się zatem, że płatność następuje np. w 35 dniu licząc od wystawienia faktury, a do dostawy dochodzi dopiero po zapłacie. Do tej pory w obawie przed poniesieniem sankcji wynikającej z art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, Spółka uznawała, że w takich sytuacjach ciąży na niej obowiązek korygowania przedwcześnie wystawianych faktur i wystawiania nowych faktur tyle, że w prawidłowym terminie. Po lekturze ostatnich orzeczeń sądów administracyjnych, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 listopada 2019 r., sygn. III SA/Wa 742/19 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 28 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Po 410/20 - Spółka powzięła wątpliwość, czy jej działanie jest prawidłowe.

W miejscu tym Spółka pragnie wyraźnie zastrzec, że w przedmiotowym wniosku odnosi się ona do rzeczywistych dostaw, tyle że realizowanych z opóźnieniem. Spółka nie czyni przedmiotem rozważań fikcyjnych dostaw.

Kolejna wątpliwość Spółki dotyczy tego, czy wystawiając w takich okolicznościach fakturę przed dostawą i zapłatą, może ona nie wskazywać na fakturze daty dostawy/daty otrzymania zapłaty. Na moment wystawienia faktury Spółka nie ma przecież wiedzy, kiedy dokładnie otrzyma zapłatę (w praktyce często zdarza się też tak, że płatność jest wykonywana ratami - wkład własny Klient reguluje niezwłocznie po otrzymaniu faktury, natomiast kredyt uruchamiany jest parę tygodni później), ani kiedy dokładnie nastąpi dostawa.

Ostatnia wątpliwość Spółki dotycząca zagadnienia powstawania obowiązku podatkowego w VAT, a co za tym idzie prawidłowego fakturowania, powstała na skutek stwierdzonych rozbieżności występujących w interpretacjach indywidualnych, a przez to niemożności określania przez Spółkę, którą wykładnią winna się ona kierować.

Wątpliwość Spółki dotyczy tego, w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy w VAT, w przypadku gdy przed fizycznym wydaniem maszyny i zapłatą ceny Klientowi wydana zostanie faktura dokumentująca sprzedaż oraz inne dokumenty niezbędne do rejestracji maszyny we właściwym wydziale komunikacji. W powyższym względzie w interpretacjach można spotkać się z dwoma przeciwnymi poglądami. Pierwszy z nich wskazuje, że wydanie dokumentów umożliwiających rejestrację uznawane jest za dostawę, która skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w VAT (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2014 r. IPPP1/443-1102/14-2/AW, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 31 lipca 2014 r. ITPP2/443-558/14/RS), drugi pogląd głosi zaś, że samo wydanie dokumentów potrzebnych do rejestracji pojazdu/maszyny, a nawet dokonanie tejże rejestracji, bez jednoczesnego wydania maszyny nie jest wystarczające dla uznania, że doszło do dostawy w znaczeniu ustawy o VAT (zob. interpretacja indywidualna z 12 lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP4.4012.695.2017.3.AS).

Z tych też przyczyn Spółka wnosi o potwierdzenie jej stanowiska w poniższym zakresie.

Pytania

1)Czy w przedstawionym stanie faktycznym faktura wystawiona przedwcześnie będzie tzw. pustą fakturą w rozumieniu art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT?

2)Czy w przypadku faktury wystawionej przez Spółkę w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed datą powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o VAT, Spółka nie jest zobowiązana do wystawienia korekty faktury pierwotnej, polegającej jedynie na zmianie daty faktycznej dostawy/otrzymania zapłaty?

3)Czy faktura wystawiana przed dostawą i zapłatą może nie zawierać daty dostawy i/lub otrzymania należności?

4)Czy już samo wręczenie Klientowi faktury dokumentującej sprzedaż maszyny podlegającej rejestracji oraz innych dokumentów potrzebnych do jej rejestracji - przed zapłatą i fizycznym wydaniem maszyny - należy uznać za dostawę w rozumieniu ustawy o VAT i czy na skutek tego tylko zdarzenia dochodzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1 i 2

Spółka w całości podziela pogląd wyrażony w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych, a przytoczonym w części poświęconej opisowi stanu faktycznego i stwierdza, że w przedstawionych okolicznościach nie znajduje zastosowania przepis art. 108 ustawy o VAT, ponieważ realizowana przez podatnika czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym, nawet gdy dokumentująca ją faktura została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego lub po miesiącu powstania tegoż obowiązku. Takie stanowisko zajął również WSA we Wrocławiu w wyroku z 19 stycznia 2007 r., sygn. I SA/Wr 1337/06. Podobnie, WSA w Białymstoku w wyroku z 14 lipca 2009 r. sygn. I SA/Bk 233/09 uznał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania do sytuacji, w których dana czynność podlega opodatkowaniu, zaś podmiot wystawiający fakturę VAT jest podatnikiem, lecz faktura wystawiona została przedwcześnie albo z opóźnieniem. Ponadto WSA w Rzeszowie w wyroku z 24 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/RZ 1130/18 także zajął stanowisko, zgodnie z którym faktura wystawiona wcześniej niż na 30 dni przed uiszczeniem płatności nie jest fakturą pustą, jeśli odzwierciedla czynności, które rzeczywiście miały miejsce (tak jak w omawianym przypadku).

Nie można pomijać, że Spółka, w dniu wystawienia faktury i pomimo uzgodnienia z Klientem terminu zapłaty ceny i dostawy towarów, nie jest w stanie przewidzieć dokładnego dnia otrzymania zapłaty i dokonania dostawy, tj. dnia rzeczywistego dnia wpływu należności i odbioru towaru przez klienta, ponieważ jest to zdarzenie przyszłe i niezależne wyłącznie od Spółki. W znacznej mierze zależy bowiem od działania samego Klienta, banku, leasingodawcy, który może opóźnić się z zapłatą ceny lub odbiorem towaru w umówionym terminie. Spółka każdorazowo, podczas zawierania umowy lub przyjmowania zamówienia, uzgadnia z Klientem termin odbioru maszyny lub dokonania zapłaty, a terminy te zawsze są krótsze niż 30 dni od dnia wystawienia faktury. W rezultacie, zatem Spółka nie ma obowiązku na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT płacić podatku wynikającego z przedwcześnie wystawionej faktury.

W zakresie kwestii korygowania faktur wskazać należy, że podstawowym celem zmian dokonanych w ustawie o VAT od 1 stycznia 2014 r. była konieczność dostosowania przepisów ustawy o VAT do przepisów unijnych, w tym między innymi implementacji przepisów Dyrektywy Rady 2010/45/UE z 13 lipca 2010 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE. L 189 z 22 lipca 2010 r., s. 1), ściślejszym odwzorowaniem przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w tym kompleksowym (systemowym) przebudowaniu niektórych regulacji ustawy o VAT, odzwierciedlającym prawo unijne, przy uwzględnieniu tez wyroków sądów administracyjnych, w których zarzucono nieprawidłową bądź niepełną implementację prawa unijnego. Wprowadzone do ustawy o VAT art. 106a-106o miało na celu dostosowanie przepisów do zmian wprowadzonych Dyrektywą 2010/45/UE poprzez uproszczenie, modernizację i harmonizację przepisów dotyczących faktur, zapewnienie pewności prawa i przejrzystości przepisów poprzez szerokie uregulowanie zagadnień dotyczących obowiązków związanych z fakturowaniem. Regulacje zawarte ww. przepisach w znacznej mierze są odzwierciedleniem rozwiązań przyjętych w rozporządzeniach Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2010 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 249, poz. 1661), jak również uwzględniają brzmienie przepisów art. 106 ustawy o VAT. Wprowadzenie do ustawy o VAT art. 19a ma również na celu uregulowanie zasad dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zmiany te w sposób pełniejszy odzwierciedlają postanowienia Dyrektywy 2006/112/WE oraz porządkują i upraszczają przepisy w stosunku do obecnie obowiązujących regulacji w tym zakresie. Regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje, że VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. W przypadku otrzymania zapłaty przed dokonaniem tych transakcji ma zastosowanie art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania zapłaty, która to zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 19a ust. 8 ustawy.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1)udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2)udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3)dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4)dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5)podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Przepis art. 106j ust. 1 ustawy o VAT wyraźnie wskazuje, jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej i uzależniają to od wystąpienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. Wystawienie faktury wcześniej niż 30 dni przed datą dostawy/datą zapłaty nie powoduje ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych, ponieważ dopóki u Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy, to nabywca nie odliczy podatku VAT naliczonego z takiej faktury. W konsekwencji, w takiej sytuacji nie ma podstaw do skorygowania takiej faktury. Wystawienie faktury korygującej będzie konieczne jedynie w sytuacji, jeżeli transakcja, do której odnosi się faktura pierwotna, w ogóle nie dojdzie do skutku, np. wskutek rezygnacji Klienta, czy braku możliwości zrealizowania dostawy maszyny przez Spółkę. W sytuacji zatem w której strony transakcji przewidują, że nie zostanie ona zrealizowana, Spółka po upływie 30 dni od dnia wystawienia faktury ma obowiązek wystawić fakturę korygującą. Jeżeli jednak taka transakcja jest realizowana (dostawa maszyny dochodzi do skutku) i w konsekwencji taka czynność podlega opodatkowaniu, Spółka winna rozliczyć wynikający z niej podatek w miesiącu, w którym obowiązek podatkowy z tytułu realizacji transakcji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe.

Wystawienie dokumentującej tę sprzedaż faktury przed tym okresem lub po jego zakończeniu, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku VAT. Skoro Spółka prawidłowo rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego, to wystawienie faktury korygującej, która wskaże faktyczną datę otrzymania płatności/datę dostawy, nie jest konieczne.

Trzeba również zauważyć, że w przypadku realizacji dostawy w późniejszym terminie - pierwotna faktura nie zawiera pomyłki. W dacie wystawienia pierwotnej faktury wskazana data otrzymania ceny (lub data dostawy) jest prawidłowa i uzgodniona z Klientem. Wskazana jest jako zdarzenie przyszłe, Spółce natomiast trudno jest przewidzieć, kiedy Klient zdecyduje się na odpowiednio odbiór maszyny bądź zapłatę mimo, iż do dokonania tej czynności w ciągu 30 dni od dnia wystawienia pierwotnej faktury obliguje go umowa zawarta ze Spółką.

Tym bardziej sprzeczne z przepisem art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT byłoby dokonanie korekty faktury w zakresie podstawy opodatkowania. Jest to niemożliwe, ponieważ nie doszło w tym zakresie do jakiejkolwiek pomyłki czy błędu, zaś ww. przepis ustawy o VAT odnosi się bezpośrednio do pomyłki.

Spółka nie zgadza się zatem ze stanowiskiem, z którego wynika że Spółka każdorazowo w przypadku opóźnienia Klienta w zapłacie ceny lub odbiorze towaru ponad terminy wskazane w przyjętej przez Klienta fakturze, powinna dostosowywać swoje działania do nienależytego zachowania klienta, tzn. wystawić korektę faktury oraz nową fakturę z przyszłymi datami dostawy lub zapłaty, co byłoby jednoznaczne ze zgodą Spółki na przesunięty termin zapłaty lub odbioru rzeczy. Czynność tzw. „wyzerowania pozycji” podstawy opodatkowania i kwoty podatku na fakturze przyjętej oraz zaakceptowanej przez klienta prowadzi w istocie do anulowania transakcji z klientem, co jest sprzeczne z wolą stron i celem umowy, a przede wszystkim nie odpowiada faktycznym zdarzeniom gospodarczym (sprzedaży rzeczy) dokumentowanym przez tę fakturę.

W tych okolicznościach Spółka uznaje, że faktura wystawiona przedwcześnie nie jest tzw. pustą fakturą. Spółka stoi również na stanowisku, iż w przypadku przedwczesnego wystawienia faktury nie jest zobowiązana do korygowania przedwcześnie wystawionej faktury „do zera” i wystawiania nowej z prawidłową datą powstania obowiązku podatkowego.

Ad 3

Zdaniem Spółki skoro data dostawy/otrzymania zapłaty na moment wystawienia faktury nie jest znana - faktura może nie zawierać tej informacji. Wystarczające będzie samo wskazanie daty wystawienia faktury. Datę otrzymania należności/dostawy należy wskazywać wyłącznie wtedy, kiedy jest ona określona na moment wystawienia faktury. Jednocześnie - już po zakończeniu realizacji dostawy i otrzymaniu należności - Spółka nie widzi potrzeby korygowania wystawionej tylko z tej przyczyny, że należałoby uzupełnić ją o datę wskazującą na moment powstania obowiązku podatkowego.

Ad. 4

W ocenie Spółki - samo wydanie dokumentów umożliwiających rejestrację maszyny nie jest wystarczające dla uznania, że doszło do jej dostawy w znaczeniu przepisów podatkowych. Wskazać należy, że samo wydanie faktury i dokumentu homologacji nie stanowi czynności, w której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Dostawa towarów ma miejsce w chwili przeniesienia na Klienta prawa do dysponowania maszyną jak właściciel i zasadniczo nie ma związku z wystawieniem faktury. Otrzymanie faktury może wyprzedzić czasowo przeniesienie owego prawa lub też nastąpić po nim.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 24 września 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-2.4012.473.2021.1.KS, w której uznałem, że Państwa stanowisko w zakresie:

• zastosowania art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie nr 1) - jest nieprawidłowe,
• wykazania na fakturze daty dostawy towarów i/lub otrzymania zapłaty (pytanie nr 3) - jest nieprawidłowe,
• obowiązku korekty faktury, poprzez wykazanie w korekcie daty dostawy i/lub otrzymania zapłaty (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe,
• skutków wręczenia klientowi faktury dokumentującej sprzedaż maszyny podlegającej rejestracji oraz innych dokumentów potrzebnych (pytanie nr 4) - jest prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 29 września 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

29 października 2021 r. wnieśli Państwo (data wpływu 4 listopada 2021 r.), skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej pytania nr 1, 2 i 3 oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił skarżoną interpretację w części (pyt. 1, 2 i 3) - wyrokiem z 1 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 835/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z 26 lutego 2025 r. wycofałem skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny - postanowieniem z 25 marca 2025 r. (data wpływu 7 maja 2025 r.) sygn. akt I FSK 638/22 umorzył postępowanie kasacyjne.

7 lipca 2025 r. wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 1 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 835/21.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 25 marca 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6, pkt 22 i pkt 31 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (pkt 6),

sprzedaży rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (pkt 22),

fakturze rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie (pkt 31).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z konstrukcji podatku VAT wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 19a ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Wyjaśnić należy, że sam fakt wystawienia faktury nie wywołuje skutków w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Wystawienie przedwczesnej faktury pozostaje bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, gdyż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub z chwila zapłaty, a nie z chwilą wystawienia faktury.

Kwestie dotyczące wystawienia faktur regulują przepisy określone w art. 106-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2)sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3)wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4)otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 1 tej ustawy w ww. brzmieniu:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Na mocy art. 106i ust. 2 tej ustawy:

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy:

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed:

1)dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2)otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub wykonano usługę, lecz nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem tej dostawy lub wykonaniem usługi. Jeżeli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem danej czynności - powinien wystawić fakturę również nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał całość lub część zapłaty, jednak nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem tej części zapłaty lub całości.

W myśl art. 106i ust. 8 ustawy:

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Stosownie do art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 1-15 i pkt 22 ustawy:

Faktura powinna zawierać:

1)datę wystawienia;

2)kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3)imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4)numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5)numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6)datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7)nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8)miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9)cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10)kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11)wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12)stawkę podatku;

13)sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14)kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15)kwotę należności ogółem;

22)przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu - datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:

a)przebieg pojazdu - w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,

b)liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu - w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1)udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2)udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3)dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4)dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5)podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Przepisy art. 106j ust. 1 ustawy wyraźnie wskazują, jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej i uzależniają to od wystąpienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. W tym zakresie podatnik nie ma uprawnień do swobodnego działania, może je podjąć tylko w razie spełnienia przesłanek określonych w cyt. przepisie.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1)wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;

2)numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

3)dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a)określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,

b)nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4)przyczynę korekty;

5)jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6)w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

W tym miejscu należy podkreślić, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze, celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dokonania dostawy towarów czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Z każdym Klientem, który zamierza nabyć od Państwa maszynę rolniczą, zawierana jest pisemna umowa sprzedaży. W każdym przypadku sprzedaż prowadzona jest w oparciu o dokument zawierający wiążące zobowiązania dla obu stron. Zdarza się, że są do Państwa kierowane prośby o wystawienie faktury jeszcze przed dostawą maszyny i zapłatą ceny. Banki finansujące zakup maszyny, leasingodawcy, a częstokroć również sami klienci - uzależniają dokonanie zapłaty od faktu uprzedniego wystawienia i doręczenia prawidłowej faktury. Na skutek warunków narzuconych przez Klienta lub podmiot finansujący - płatność może nastąpić wyłącznie na podstawie faktury. Z drugiej strony - z oczywistych względów -zastrzegają Państwo w umowach, że wydanie maszyny może nastąpić dopiero po zapłacie całości ceny. W takich przypadkach korzystają Państwo z możliwości przewidzianej w art. 106i ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i wystawiają faktury jeszcze przed uzyskaniem płatności i dostawą towarów. Jako, że część maszyn rolniczych znajdujących się w Państwa ofercie stanowi pojazdy podlegające rejestracji - zdarza się również, że bank/leasingodawca uzależnia uruchomienie kredytu lub dokonanie płatności również od uprzedniego zarejestrowania danej maszyny przez nabywcę i dostarczenia kopii dowodu rejestracyjnego. W tych okolicznościach wystawiają Państwo fakturę w ww. trybie i przesyłają ją Klientowi wraz z innymi dokumentami potrzebnymi do rejestracji, (np. świadectwem homologacji). Kiedy maszyna zostaje zarejestrowana przez właściwy wydział komunikacji, Klient dokonuje zapłaty ceny i dochodzi do wydania maszyny. Czynią Państwo starania, aby w omawianych przypadkach faktury były wystawiane maksymalnie na 30 dni przed ustalonym terminem dostawy lub ustalonym terminem płatności ceny (wystawiając fakturę kierują się Państwo ustaleniami wynikającymi z umowy/zamówienia). Niestety mimo podejmowanych przez Państwo starań dochodzi do sytuacji, w których na skutek okoliczności niezależnych od Państwa w terminie 30 dni od dnia wystawienia faktury, nie następuje ani zapłata ani dostawa maszyny. Zdarza się zatem, że płatność następuje, np. w 35 dniu licząc od wystawienia faktury, a do dostawy dochodzi dopiero po zapłacie.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustaleniu, czy faktura wystawiona przedwcześnie będzie tzw. pustą fakturą w rozumieniu art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Wyjaśnić należy, że nie w każdym przypadku wystawienie faktury niezgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy, wprowadzenie jej do obiegu prawnego i brak tzw. wyzerowania oznacza, że mamy do czynienia z pustą fakturą, o której mowa w art. 108 ustawy.

Należy każdorazowo brać pod uwagę fakt, czy mimo przedwczesnego wystawienia faktury finalnie dochodzi do realizacji usługi, dostawy towaru lub też zapłaty zaliczki. Jeżeli faktura odnosi się do rzeczywistych (przyszłych) zdarzeń gospodarczych, które podlegają opodatkowaniu, to samo jej wystawienie w sposób niezgodny z przepisami (przedwcześnie) nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy.

Kluczowym elementem jest fakt, aby z tytułu transakcji, powiązanej z przedwcześnie wystawioną fakturą, finalnie powstał obowiązek podatkowy, który w sytuacji wcześniejszego wystawienia faktury (przy założeniu, że nie doszło do wcześniejszej zapłaty) powstanie z chwilą dokonania dostawy towarów, nie zaś z chwilą wystawienia faktury.

Odnosząc powołane regulacje prawne na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że do faktur wystawionych przez Państwa w terminie wcześniejszym niż 30 dni przed dniem powstania obowiązku podatkowego, nie znajdzie zastosowania art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy art. 108 ust. 1 i 2 ww. ustawy dotyczą „pustych faktur”, tj. faktur, które nie dokumentują rzeczywistej transakcji, zdarzenia gospodarczego. W rozpatrywanym przypadku finalnie dochodzi do dostawy towaru - maszyny rolniczej na rzecz klienta. Z opisu sprawy wynika, że wystawiona przez Państwa faktura dotyczy rzeczywistych (przyszłych) zdarzeń gospodarczych, które podlegają opodatkowaniu. Jednakże z przyczyn niezależnych od Państwa (przedłużających się procedur dotyczących uruchomienia kredytu, opóźnień, oczekiwania w wydziałach komunikacji), nie następuje zapłata ani dostawa maszyny w terminie 30 dni od wystawienia faktury.

Zatem w przypadku, gdy faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które co do zasady podlega opodatkowaniu, to sam fakt wystawienia przedwcześnie faktury nie powoduje obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy. Takiej przedwcześnie wystawionej przez Państwa faktury nie można uznać za „pustą”, to jest oderwaną od realnych zdarzeń gospodarczych, przy której obowiązek zapłaty podatku wiąże się z samym tylko faktem wystawienia faktury. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy nie znajduje bowiem zastosowania do sytuacji, w której dana czynność podlega opodatkowaniu, zaś podmiot wystawiający fakturę jest podatnikiem, a faktura wystawiona została przedwcześnie.

W świetle powyższego, nie mieli Państwo obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturze wystawionej przedwcześnie na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy, gdyż nie jest to tzw. pusta faktura w rozumieniu ww. przepisu.

W rezultacie, Państwa stanowisko w zakresie braku zastosowania art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie nr 1), należało uznać za prawidłowe.

W zakresie obowiązku korekty faktury poprzez wykazanie w korekcie daty dostawy i/lub otrzymania zapłaty należy uwzględnić tezy zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 1 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 835/21. W ww. wyroku Sąd podał, że:

„(…) Art. 106j ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wskazuje, jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej i uzależniają to od wystąpienia sytuacji enumeratywnie wskazanych w tym przepisie. Wystawienie faktury wcześniej niż 30 dni przed datą dostawy/datą zapłaty zaliczki nie powoduje ryzyka uszczuplenia należności publicznoprawnych, ponieważ dopóki u skarżącej nie powstanie obowiązek podatkowy, to nabywca nie odliczy podatku VAT naliczonego z takiej faktury. W konsekwencji, w ocenie Sądu rację ma skarżąca, że w takiej sytuacji nie ma podstaw do skorygowania faktury. Wystawienie faktury korygującej będzie konieczne jedynie w sytuacji, jeżeli transakcja, do której odnosi się faktura pierwotna, w ogóle nie dojdzie do skutku, np. wskutek rezygnacji klienta, czy braku możliwości zrealizowania dostawy maszyny przez skarżącą. W sytuacji zatem w której nie zostanie ona zrealizowana, spółka po upływie 30 dni od dnia wystawienia faktury ma obowiązek wystawić fakturę korygującą. (…) jeżeli taka transakcja jest realizowana (dostawa maszyny dochodzi do skutku) i w konsekwencji taka czynność podlega opodatkowaniu, skarżąca rozlicza wynikający z niej podatek w miesiącu, w którym obowiązek podatkowy z tytułu realizacji transakcji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe.”

(…) wystawienie dokumentującej tę sprzedaż faktury przed tym okresem lub po jego zakończeniu, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku VAT. Skoro spółka prawidłowo rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego, to wystawienie faktury korygującej, która wskaże faktyczną datę otrzymania płatności, nie jest konieczne.”

Ponadto Sąd wskazał, że:

„Przepis art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. stanowi, że podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku, gdy podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Przepisy dotyczące noty korygującej (art. 106k u.p.t.u.) również zawierają pojęcie „pomyłka”.

(…). Jednakże należy zauważyć, co trafnie podnosi skarżąca, że pierwotna faktura nie zawiera pomyłki. W dacie wystawienia pierwotnej faktury wskazana data dostawy jest prawidłowa i uzgodniona z klientem, wynika z umowy/zamówienia. Wskazana jest jako zdarzenie przyszłe, do dokonania tej czynności w ciągu 30 dni od dnia wystawienia pierwotnej faktury obliguje go umowa zawarta ze skarżącą. Nie ma zatem żadnego błędu, pomyłki w tym zakresie.”

A zatem, faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

W konsekwencji mając na względzie przedstawiony opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz ich wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy 1 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 835/21 stwierdzić należy, że nie ciążył na Państwu obowiązek korekty faktury, poprzez wykazanie w korekcie daty dostawy i/lub otrzymania zapłaty.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej wykazania na fakturze daty dostawy towarów i/lub otrzymania zapłaty (pytanie nr 3) wyjaśnić należy, że wystawiona faktura powinna zawierać obowiązkowe elementy wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, w tym informacje o dacie dokonania dostawy towarów lub dacie otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury. Z uprzednio powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że informacja o dacie dokonania dostawy towarów lub dacie otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury objęta jest katalogiem obowiązkowych elementów jakie winna zawierać faktura. W treści art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy wskazano, że datę dokonania dostawy towarów lub datę otrzymania zapłaty o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury należy uwzględnić na fakturze.

W rozpatrywanej sprawie, termin zapłaty oraz termin dostawy w momencie wystawienia faktury nie został określony, ponieważ strony zgodnie z umową przyjęły, że dostawa nastąpi po zapłaceniu ceny, a zapłata powinna nastąpić w terminie 30 dni. Opis sprawy wskazuje ponadto, że w dniu wystawienia faktury i pomimo uzgodnienia z klientem terminu dostawy towarów, nie są Państwo w stanie przewidzieć dokładnego dnia dokonania dostawy, tj. dnia rzeczywistego odbioru towaru przez klienta.

W konsekwencji, skoro data dokonania dostawy towarów lub data otrzymania zapłaty, nie została określona, nie mają Państwo na podstawie art. 106e ust. 1 ustawy, obowiązku wykazania na fakturze daty dostawy towarów i/lub otrzymania zapłaty.

A zatem Państwa stanowisko w zakresie braku obowiązku wykazania na fakturze daty dostawy towarów i/lub otrzymania zapłaty (pytanie nr 3) należało uznać za prawidłowe.

W zakresie ustalenia, czy samo wręczenie klientowi faktury dokumentującej sprzedaż maszyny podlegającej rejestracji oraz innych dokumentów potrzebnych do jej rejestracji - przed zapłatą i fizycznym wydaniem maszyny - należy uznać za dostawę w rozumieniu ustawy o VAT i czy na skutek tego tylko zdarzenia dochodzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT wskazać należy, że na podstawie art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.):

„Dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Z brzmienia tego przepisu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynosi, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych w prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Jak wskazał TSUE - cel szóstej dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z czynności podlegających opodatkowaniu, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego. (wyroki w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, pkt 7 i 8; w sprawie C-291/92 Armbrecht, pkt 13 i 14; w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland, pkt 32 i 33, w sprawie C-25/03 HE, pkt 64).

Pojęcie dostawy towarów jest zatem pojęciem szerokim i obejmuje wszystkie transakcje, w których dochodzi do przeniesienia faktycznego lub ekonomicznego władztwa nad towarem i na skutek których nabywca będzie miał swobodę w dysponowaniu tym towarem tak jakby był jego właścicielem.

Aby zatem wyjaśnić Państwa wątpliwości należy ustalić, w którym momencie w opisanych przypadkach dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (maszyną) jak właściciel.

Wskazać należy, że samo wydanie faktury dokumentującej sprzedaż maszyny podlegającej rejestracji oraz innych dokumentów potrzebnych do jej rejestracji - przed zapłatą i fizycznym wydaniem maszyny - nie stanowi czynności, w której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Dostawa towarów ma miejsce w chwili przeniesienia na klienta prawa do dysponowania maszyną jak właściciel i zasadniczo nie ma związku z wystawieniem faktury. Otrzymanie faktury może wyprzedzić czasowo przeniesienie owego prawa lub też nastąpić po nim. Należy przy tym zauważyć, że o przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie decyduje również fizyczne wydanie towaru, ponieważ przeniesienie prawa do towaru może nastąpić przed wydaniem towaru.

Moment, w którym dochodzi do dostawy towaru, rozumianej jako przeniesienie do rozporządzania towarem jak właściciel ma miejsce z chwilą przekazania maszyny do dysponowania przez klienta.

W konsekwencji, czynność wręczenia klientowi faktury dokumentującej sprzedaż maszyny podlegającej rejestracji oraz innych dokumentów potrzebnych do jej rejestracji - przed zapłatą i fizycznym wydaniem maszyny - nie stanowi dostawy w rozumieniu ustawy o VAT i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

A zatem Państwo stanowisko w powyższym zakresie (pytanie nr 4) należało uznaćza prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.