Interpretacja indywidualna z dnia 15 października 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDWB.4010.104.2025.2.APA

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, żePaństwastanowiskowsprawieocenyskutkówpodatkowychopisanegozdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 sierpnia 2025 r., wpłynął Państwa wniosek z 11 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 września 2025 r. (wpływ 29 września 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka komandytowa. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej. Spółka powstała (...) 2023 r. (data wpisu do KRS) na podstawie umowy zawartej w formie elektronicznej. Wkłady wspólników zostały pokryte gotówkowo. Główne PKD Spółki to (...). Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”), co oznacza, że podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terenie RP.

Dnia (...) 2024 r. do spółki został wniesiony wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w myśl art. 55 (1) Kodeksu Cywilnego, który składał się z przedsiębiorstwa jednoosobowego komplementariusza o wartości przewyższającej 10 000 euro. Aport ZCP podwyższył kapitał zakładowy Spółki. W spółce komandytariuszem na dzień złożenia niniejszego wniosku jest osoba prawna – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednak do końca 2025 roku komandytariusz zbędzie ogół praw i obowiązków w Spółce na rzecz osoby fizycznej. Na dzień 1 stycznia 2026 r. jedynymi wspólnikami spółki będą osoby fizyczne.

Spółka na dzień złożenia wniosku nie posiada udziałów w innych spółkach, nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Spółka od 1 stycznia 2026 r. planuje wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „estoński CIT”).

Na dzień 1 stycznia 2026 r. Spółka spełniać będzie wszelkie warunki wejścia do opodatkowania estońskim CIT, tj.:

-wspólnikami spółki będą wyłącznie osoby fizyczne,

-spółka zatrudnia powyżej 3 osób na umowy o pracę,

-spółka nie osiąga przychodów pasywnych przekraczających wartość 50% ogółu przychodów,

-spółka nie jest instytucją finansową ani pożyczkową,

-nie sporządza sprawozdania zgodnie z MSR.

Na podstawie umowy zawartej w dniu (...) 2023 r. Spółka wydzierżawia nieruchomość gruntową w miejscowości (...) (dalej: „nieruchomość”) od komplementariusza Spółki – (...) (dalej: „Wspólnik”), który jest właścicielem nieruchomości. Nieruchomość w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczona na cele działalności gospodarczej. Umowa dzierżawy jest zawarta za wynagrodzeniem dla właściciela nieruchomości – wspólnika komplementariusza Spółki. Wspólnik tytułem czynszu dzierżawnego wystawia fakturę VAT.

Wspólnik wobec Spółki spełnia definicję podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ustawy CIT.

Wynagrodzenie za dzierżawę nieruchomości zostało określone na warunkach rynkowych.

Spółka na dzień 1 stycznia 2026 r. będzie spełniać wszystkie warunki uprawniające ją do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wymienione w art. 28j ustawy CIT.

Uzupełnienie wniosku

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Zawarcie umowy dzierżawy nieruchomości, o której mowa we wniosku nie będzie w rzeczywistości służyło dokapitalizowaniu Spółki, gdyż dokapitalizowanie to proces zwiększania finansowej stabilności firmy poprzez dostarczenie jej dodatkowego kapitału, co może być realizowane przez podwyższenie kapitału zakładowego, wniesienie dopłat przez wspólników, udzielenie pożyczki spółce przez wspólnika itd. W niniejszym stanie faktycznym to Spółka płaci za dzierżawę, zatem zmniejsza swój stan środków pieniężnych. Dzierżawa jest udzielona na warunkach rynkowych, a nie poniżej cen wynajmu/dzierżawy analogicznych nieruchomości, zatem nie może być mowy w tym przypadku o dokapitalizowaniu Spółki.

Wydatki na rzecz komplementariusza Spółki z tytułu dzierżawy nieruchomości nie będą w rzeczywistości służyły dokapitalizowaniu wspólnika Spółki, gdyż wydatki Spółki z tego tytułu są ponoszone na warunkach rynkowych i nie mają związku z powiązaniem stron umowy. To wydzierżawiający wspólnik ponosi i będzie ponosił koszty utrzymania nieruchomości w stanie pozwalającym na prowadzenie działalności przez Spółkę na dzierżawionej nieruchomości.

Do zawarcia umowy dzierżawy doszłoby również i to na takich samych warunkach, gdyby ww. umowa była zawierana z podmiotami niepowiązanymi ze Spółką, ponieważ lokalizacja nieruchomości, jej charakter, zabudowa i wielkość są dla Spółki kluczowe, a podobnych nieruchomości na rynku lokalnym jest niewiele. Przede wszystkim lokalizacja nieruchomości jak i jej sam układ ma tutaj pierwszorzędne znaczenie z uwagi na logistykę dostaw półproduktów do dalszego przerobu przez Spółkę i technologię przerobu tych półproduktów i surowców.

Powiązanie stron nie miało wpływu na warunki zawarcia umowy dzierżawy. Zawarta umowa, a dokładnie jej postanowienia są standardowe, powszechnie stosowane w obrocie gospodarczym na rynku lokalnym i nie odbiegają od innych.

Wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne do prowadzonej działalności gospodarczej. Komplementariusz Spółki wniósł do niej zorganizowaną część prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa. Dzięki temu Spółka posiada wszelkie aktywa niezbędne do prowadzonej na dzierżawionej nieruchomości działalności.

Spółka specjalizuje się w produkcji (...). Główny przedmiot jej działalności w tym zakresie to produkcja (...) dla odbiorców krajowych i zagranicznych. Spółka zawiera (wiążą ją) duże od strony ilościowej kontrakty. Dlatego też potrzebuje dużych przestrzeni na składowanie surowców do produkcji, dużych przestrzeni do produkcji, czy też przestrzeni na składowanie już wyprodukowanych wyrobów. Nadto posadowione na niej budynki – ich konstrukcja, rozmieszczenie pomieszczeń pozwalają na rozłożenie (...) w sposób optymalny dla spółki. Dzięki tak rozłożonym projektom (...) produkcji w tych budynkach jest optymalna tak dla jakości produktu finalnego jak i kosztów jego wytworzenia. Na rynku lokalnym bardzo trudno jest znaleźć podobny przedmiot dzierżawy umożliwiający ułożenie całego procesu (...) tak dogodnego dla Spółki jak na dzierżawionej nieruchomości, w której już była prowadzona tego rodzaju działalność gospodarcza.

Jak już podniesiono dzierżawiona nieruchomość wykorzystywana jest do produkcji (...). Spółka przede wszystkim jest (..). Nadto prowadzi (...). Takich produktów w gamie Spółki jest wiele. Jednak wiodącym produktem jest (...) wykorzystywana do dalszej produkcji (...).

Pytania

1.Czy po otrzymaniu przez Wnioskodawcę aportu w (...) 2024 r., Spółka będzie uprawniona do opodatkowania estońskim CIT, począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2026 r., a tym samym w opisanym zdarzeniu wobec Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowanie zasada wyłączenia z opodatkowania Ryczałtem na podstawie art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o CIT?

2.Czy wydatki na wynajem przedmiotowej nieruchomości od komplementariusza Spółki Spółka powinna potraktować jako ukryty zysk w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”): Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy CIT opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1)(uchylony);

2)mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a)z wierzytelności,

b)z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c)z części odsetkowej raty leasingowej,

d)z poręczeń i gwarancji,

e)z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g)z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3)podatnik:

a)zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b)ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4)prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;

5)nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6)nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7)złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Przepisów rozdziału 6b zgodnie z art. 28k ust. 1 i 2 ustawy CIT nie mogą stosować podatnicy, którzy:

1.Przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

1)przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2)instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3)podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4)podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5)podatników, którzy zostali utworzeni:

a)w wyniku połączenia lub podziału albo

b)przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników,

albo

c)przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

– w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6)podatników, którzy:

a)zostali podzieleni przez wydzielenie albo wyodrębnienie albo

b)wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

– w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

2.W przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

Spółka otrzymała aport w (...) 2024 r. o wartości przewyższającej kwotę 10 000 euro zatem zdaniem Spółki należy przeanalizować dyspozycję art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c oraz pkt 6 lit. b ustawy CIT.

Hipoteza art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c kieruje dyspozycję przepisu do podatników, którzy powstali w wyniku wniesienia aportu wyłączając ich z opodatkowania ryczałtem przez pierwszy rok działalności oraz rok następujący bezpośrednio po nim, nie krócej niż 24 miesiące. Spółka powstała w (...) 2023 r., nie był do niej wniesiony aport przy założeniu. Aport został wniesiony do Spółki w drugim roku prowadzenia działalności gospodarczej. Rok podatkowy rozpoczynający się 1 stycznia 2026 r. będzie trzecim rokiem prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, a od daty utworzenia Spółki minie okres 24 miesięcy.

Zatem zdaniem Spółki na podstawie tego przepisu Spółka nie podlega wyłączeniom z opodatkowania estońskim CIT.

Spółka jako podmiot funkcjonujący w obrocie gospodarczym znacznie dłużej niż przez okres 24 miesięcy, nabywając przedmiot aportu oraz wybierając opodatkowanie estońskim CIT nie narusza tego celu legislacyjnego, a co więcej jest z tym celem w pełni zgodna.

Hipoteza art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b kieruje dyspozycję do podatników, którzy wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu wkład niepieniężny do innych podmiotów. Spółka nie wnosi aportu do innego podmiotu tylko była podmiotem przyjmującym aport zatem zgodnie z dyspozycją art. 28k ust. 2 należy przepisy dotyczące podatników wnoszących wkład niepieniężny do innego podatnika zastosować również do podatników otrzymujących wkład niepieniężny i zastosować czasowe wyłączenie z opodatkowania estońskim CIT w okresie roku podatkowego wniesienia aportu i roku po nim następującym, nie krócej niż 24 miesiące.

Jednak zdaniem Spółki dyspozycja tego przepisy dotyczy podatników otrzymujących aport w okresie późniejszym niż w roku utworzenia i w roku bezpośrednio po nim następującym.

Do podmiotów do których wniesiony został aport w roku rozpoczęcia działalności, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym zastosowanie znajdzie art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c w związku z art. 28k ust. 2.

Skoro aport został wniesiony (...) 2024 r., a Spółka wybierze opodatkowanie estońskim CIT od 1 stycznia 2026 r. to Spółka nie będzie podlegała wykluczeniu czasowemu z art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c i pkt 6 lit. b ustawy CIT, ponieważ Spółka powstała (...) 2023 r., aport został wniesiony do Spółki w dniu (...) 2024 r. tj. w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku utworzenia i od dnia utworzenia do dnia wyboru estońskiego CIT upłynie okres pełnych 34 miesięcy.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Stosownie do art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1)wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a)do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b)na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2)wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3)wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4)nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5)sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6)wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Ukryte zyski zostały zdefiniowane w art. 28m ust. 3 ustawy CIT jako świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2)świadczenia wykonane na rzecz:

a)fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu;

b)trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c (ustawy o CIT) ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5)wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7)darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8)wydatki na reprezentację;

9)dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę:

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Powyższy katalog czynności jest katalogiem otwartym, zatem ocena, czy dana transakcja jest ukrytym zyskiem czy nie powinna podlegać każdorazowej, odrębnej ocenie.

Ocena, czy transakcja wynajmu przedmiotowych nieruchomości spełnia dyspozycję art. 28m ust. 3 ustawy CIT nie może się ograniczać tylko do oceny rynkowości transakcji ale również do faktu, czy do zawarcia takiej transakcji w ogóle by doszło, gdyby podmioty nie były podmiotami powiązanymi oraz czy transakcja spełnia faktyczne potrzeby biznesowe Spółki. Należy również zbadać, czy wspólnicy Spółki zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Takie kryteria oceny zostały sformułowane m.in. w uzasadnieniu do interpretacji indywidualnej wydanej 28 maja 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.95.2023.1.MC.

Skoro hipoteza art. 28m ust. 3 definiuje ukryty zysk jak świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku Spółki to wnioskując a contrario, świadczenia, które nie są powiązane z udziałem w zysku ukrytego zysku nie stanowią. Wnioskowanie to uzyskało potwierdzenie w wyroku WSA w Łodzi z 12 czerwca 2024 sygn. akt I SA/Łd 251/24.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na treść Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek z 23 grudnia 2021 r., (dalej jako: „Przewodnik”) zamieszczoną na str. 34: „Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku. (…)”.

Podsumowując warunki sformułowane w innych interpretacjach indywidualnych, przepisach rozdziału 6b ustawy CIT oraz informacjach zawartych w Przewodniku można wysnuć wniosek, że aby wynagrodzenie za najem przedmiotowej nieruchomości nie było uznane jako ukryty zysk na gruncie estońskiego CIT powinny być spełnione poniższe warunki:

1.umowa najmu zawarta pomiędzy podmiotami była niezbędna do prowadzenia przez najemcę działalności gospodarczej;

2.warunki umowy najmu zostaną ustalone na zasadach rynkowych;

3.umowa najmu nie zostanie zawarta w związku z prawem wspólników do udziału w zysku Spółki;

4.do zawarcia umowy najmu doszłoby również w sytuacji, w której jej strony nie byłyby ze sobą powiązane.

Pierwszy warunek jest spełniony – Spółka nieruchomość wraz z budynkami wykorzystuje do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Drugi warunek również jest spełniony ponieważ umowy zostały zawarte na warunkach rynkowych.

Trzeci warunek również jest spełniony ponieważ zapisy w umowie nie uzależniają wypłaty wynagrodzenia za wynajem od zysków osiąganych przez Spółkę.

Czwarty warunek również jest spełniony ponieważ Spółka potrzebuje dużej powierzchni w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy również zauważyć, iż stosowna umowa została przez Spółkę podpisana przed wybraniem opodatkowania estońskim CIT.

Zakup nieruchomości w początkowym okresie działalności nie wchodził w rachubę ponieważ Spółka nie dysponowała odpowiednimi środkami pieniężnymi na zapłatę za taki zakup. Spółka została również wyposażona w majątek w 2024 r. na drodze podwyższenia kapitału przez aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci jednoosobowej działalności gospodarczej Wspólnika – komplementariusza Spółki. Biorąc również pod uwagę charakter nieruchomości, jej powierzchnię oraz położenie w otoczeniu innych zakładów znalezienie podmiotu dysponującego taką nieruchomością byłoby technicznie trudne. Spółka zaś ma podpisane kontrakty, które wymuszają na Spółce gotowość produkcyjną zatem Spółka nie może sobie pozwolić na zastój w prowadzeniu działalności. Spółka świadczy wysoko wyspecjalizowane usługi, niezbędne jest, aby były wykonywane one w dostosowanym do tego miejscu. Dzięki najmowaniu nieruchomości Spółka jest w stanie przeznaczyć środki na rozwój operacyjnej działalności, jednorazowy zakup obciążyłby Spółkę co mogłoby skutkować z problemami finansowymi.

Stanowisko, iż wynajem nieruchomości od podmiotu powiązanego (tu: komplementariusza Spółki) jeśli spełnia powyższe warunki nie jest traktowane na gruncie przepisów estońskiego CIT jako ukryty zysk było wielokrotnie wyrażane w wydawanych interpretacjach indywidualnych:

-z 21 marca 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.63.2023.2.AK;

-z 26 października 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.427.2023.2.AP;

-z 17 marca 2025 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.35.2025.1.AS;

-z 22 stycznia 2025 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.576.2024.6.KW;

-z 10 października 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.405.2024.2.PC;

-z 7 października 2024 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.383.2024.3.ANK;

-z 2 października 2024 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.295.2024.3.ASK.

Spółka przyjmuje do wiadomości, iż powyższe przykładowe orzeczenia zostały wydane w innych stanach faktycznych jednak jednolite orzecznictwo w sprawie wynajmu składników majątku przez podmioty powiązane Spółce opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek może zostać uznane jako utrwalona praktyka interpretacyjna zgodnie z art. 14n § 5 w zw. z § 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Reasumując: Spółka stoi na stanowisku, iż wydatki na wynagrodzenie z tytułu dzierżawy przedmiotowej nieruchomości od komplementariusza Spółki nie stanowi ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Podatnik, aby móc wybrać formę opodatkowania ryczałem od dochodów spółek jest zobowiązany spełnić warunki określone w art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”). Dodatkowo art. 28k ustawy o CIT wyłącza wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

W myśl bowiem art. 28k ust. 1 o CIT:

Przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

1)przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2)instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3)podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4)podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5)podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6)podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo wyodrębnienie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Natomiast art. 28k ust. 2 ustawy o CIT wskazuje, że:

W przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka powstała (...) 2023 r. (data wpisu do KRS). (...) 2024 r. do spółki został wniesiony wkład w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w myśl art. 55¹ Kodeksu cywilnego, który składał się z przedsiębiorstwa jednoosobowego komplementariusza o wartości przewyższającej 10 000 euro. Aport ZCP podwyższył kapitał zakładowy Spółki. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka od 1 stycznia 2026 r. planuje wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy po otrzymaniu przez Spółkę aportu w dniu (...) 2024 r., Spółka będzie uprawniona do opodatkowania estońskim CIT, począwszy od roku podatkowego rozpoczynającego się 1 stycznia 2026 r., a tym samym w opisanym zdarzeniu wobec Spółki nie znajdzie zastosowanie zasada wyłączenia z opodatkowania Ryczałtem na podstawie art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższych kwestii w pierwszej kolejności ponownie należy zauważyć, że przepisy o ryczałcie wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. Wyłączenie podmiotowe może mieć charakter trwały i wówczas dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT. Może mieć również charakter czasowy i dotyczyć tych podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy o CIT.

Przepis art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT wyraźnie mówi o „podatnikach, którzy zostali utworzeni” w sposób w nim wskazany. Tymczasem Spółka, nie została utworzona, w sposób określony w art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa o wartości przewyższającej 10 000 euro, nie było związane z powstaniem Spółki ale miało miejsce już w kolejnym roku jej funkcjonowania.

Zatem wyłączenie podmiotowe określone w ww. przepisie nie znajdzie do Państwa Spółki zastosowania. W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 odnoszące się do zasady wyłączenia z opodatkowania ryczałtem na podstawie art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT należało uznać za prawidłowe.

Z kolei w myśl art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b tiret 1 ustawy o CIT, podmiotami nieuprawnionymi do ryczałtu są podatnicy, którzy wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału, uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro. Wyłączenie stosuje się w roku podatkowym, w którym wniesiono wkład oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej niż przez okres 24 miesięcy od dnia wniesienia wkładu.

Przy czym w myśl art. 28k ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

Zatem podmioty otrzymujące wkład niepieniężny są określone nie tylko w art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, lecz na zasadzie „odpowiedniego stosowania” art. 28k ust. 1 pkt 6 wynikającej z art. 28k ust. 2 tej ustawy, są one także określone w tym przepisie.

Powyższe oznacza, że Spółka jako otrzymująca wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w roku podatkowym, w którym wniesiony został wkład oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej niż przez okres 24 miesięcy od dnia wniesienia wkładu, ma do Państwa zastosowanie wyłączenie z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, na podstawie art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b tiret 1 ustawy o CIT w zw. z art. 28k ust. 2 ww. ustawy.

W przepisie art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy CIT wyraźnie wskazano, że okres 24 miesięcy należy liczyć od dnia wniesienia wkładu, zatem z uwagi że na podstawie art. 28k ust. 2 ustawy CIT przepis ten odpowiednio stosuje się do podmiotów otrzymujących wkład, to Spółka nie będzie uprawniona do wyboru ryczałtu od dochodów spółek w roku w którym wniesiono wkład oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej niż przez okres 24 miesięcy od dnia otrzymania wkładu (wniesienia do spółki komandytowej aportu). Zatem wniesienie aportu przez wspólnika (...) 2024 r. spowoduje bowiem, że wybór przez Państwa Spółkę ryczałtu od 1 stycznia 2026 r. będzie niemożliwy, ponieważ od dnia wniesienia wkładu nie upłyną 24 miesiące.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 odnoszące się do zasady wyłączenia z opodatkowania ryczałtem na podstawie art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT należało uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia czy wydatki na wynajem nieruchomości od komplementariusza Spółka powinna potraktować jako ukryty zysk w myśl art. 28m ust. 1 pkt. 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawa o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2)świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5)wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7)darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8)wydatki na reprezentację;

9)dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1)wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2)wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3)kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Zatem, dla podatnika ukryte zyski stanowić będą wszelkie świadczenia spółki:

-wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

-inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/ wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

Zgodnie z art. 11c pkt 1 ustawy o CIT:

Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

W odniesieniu do przedstawionych przez Państwa wątpliwości, wskazać należy, że z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Z kolei przez ukryte zyski (co wynika z powołanego art. 28m ust. 3 ustawy o CIT) rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko, co przewyższa wartość rynkową transakcji, stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy CIT.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 23 grudnia 2021 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów – objaśnienia podatkowe) w przykładzie 21, opisującym sytuację, w której X Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Powyższy przykład prowadzi do wniosku, że czynsz najmu płacony przez Spółkę na rzecz wspólnika nie spełni dyspozycji art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, o ile ustalony został na warunkach rynkowych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku transakcji spełnia warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Jak z niego wynika, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy oraz biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne, stwierdzić należy, że wydatki z tytułu wynajmowanej nieruchomości gruntowej ustalone pomiędzy Spółką a Wspólnikiem który jest właścicielem ww. nieruchomości, nie stanowi tzw. ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu estońskim CIT, po stronie Spółki jako ukryty zysk.

Powyższe wynika z faktu, iż jak Państwo wskazali wynagrodzenie za dzierżawę nieruchomości zostało określone na warunkach rynkowych. Zawarcie umowy dzierżawy nieruchomości nie będzie służyło dokapitalizowaniu Spółki ani wspólnika. Do zawarcia umowy dzierżawy doszłoby również na takich samych warunkach, gdyby ww. umowa była zawierana z podmiotami niepowiązanymi ze Spółką i powiązanie stron nie miało wpływu na warunki zawarcia umowy dzierżawy. Wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne do prowadzonej działalności gospodarczej. Najem nieruchomości wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki – Spółka zawiera duże od strony ilościowej kontrakty, w związku z tym potrzebuje dużych przestrzeni na składowanie surowców do produkcji, dużych przestrzeni do produkcji, czy też przestrzeni na składowanie już wyprodukowanych wyrobów.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że wydatki z tytułu wynajmu nieruchomości od komplementariusza nie będą stanowiły dla Państwa Spółki ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po Państwa stronie na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznaćza prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedstawionych przez Państwa kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że – moim zdaniem – teza badanych rozstrzygnięć nie ma zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.