Interpretacja indywidualna z dnia 23 października 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.469.2025.2.GK

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczący uznania wykonywanych przez Państwa usług za świadczenie kompleksowe oraz określenia miejsca ich świadczenia i opodatkowania. Uzupełnili go Państwo pismem z 14 sierpnia 2025 r. (wpływ 14 sierpnia 2025 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 12 września 2025 r. (wpływ 12 września 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i świadczy usługi w zakresie transmisji wideo (tzw. video streaming) na rzecz zagranicznych kontrahentów – zarówno z krajów Unii Europejskiej, jak i spoza niej. Na terytorium Polski zostały wybudowane i wyposażone specjalistyczne studia, w których realizowane są usługi transmisji wideo. Studia te, zgodnie z zawartymi umowami, stanowią własność zagranicznych klientów Wnioskodawcy, którzy nie posiadają na terytorium Polski ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ani stałego przedstawicielstwa. Wnioskodawca wystawia faktury swoim kontrahentom zagranicznym za finansowanie funkcjonowania i utrzymania ww. studiów – bez wykazywania podatku VAT (stawka NP). Świadczone przez Wnioskodawcę usługi obejmują wybudowanie studia dla kontrahenta, przy czym studio stanowi własność klienta. W ramach realizacji umowy nabywają Państwo usługi budowlane od krajowego kontrahenta oraz sprzęt i materiały u różnych kontrahentów: krajowych, jak z Unii Europejskiej, jak i spoza UE na rzecz klienta. W związku z tym obciążacie Państwo kontrahenta zarówno kosztami prac budowlanych (zgodnie z opisem na fakturach – „construction works”), jak i kosztami nabycia sprzętu i materiałów.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że usługa została wykonana w czerwcu 2025 r., a faktura wystawiona i opłacona została w lipcu 2025 r. Państwa kontrahenci pochodzą z: Malty, British Virgin Islands, Isle of Man, Rumunii i nie są zarejestrowani w Polsce do celów podatku VAT. Podkreśliliście Państwo, że świadczycie usługę streamingu wideo, która polega na transmisji na żywo gier realizowanych w studiach zlokalizowanych w Polsce. Kontrahent zagraniczny wynajmuje od Spółki stoły oraz korzysta z infrastruktury technicznej w celu transmisji sygnału wideo. Studia, infrastruktura, prawa autorskie oraz wyposażenie należą do klienta zgodnie z umową. Budowę studiów realizuje polska firma budowlana, natomiast wyposażenie i sprzęt nabywane są w UE i poza nią. Wystawiacie Państwo miesięczną fakturę na stałą kwotę za jednostkową usługę – dedykowany stół – zgodnie z umową.

Ponadto Spółka wskazała, że świadczy wyłącznie usługę streamingu wideo. Studia, w których realizowane są transmisje, budowane są na zlecenie kontrahentów i na ich koszt – w celu zapewnienia odpowiednich warunków do świadczenia usług streamingu. Spółka nie zajmuje się budową studiów, a jedynie korzysta z infrastruktury przekazanej do dyspozycji przez klienta. Przez określenie „wybudowanie studia” wyjaśniacie Państwo, że oznacza to, że usługa streamingu realizowana jest w studiu, którego prawa – zgodnie z umową – przysługują kontrahentowi. Spółka nie zajmuje się budową studia – prace wykonuje polska firma budowlana. Ponadto do świadczenia usług wykorzystywane są: dekodery, sprzęt audio-wideo, kamery, mikrofony, stoły do gry, elementy umeblowania. Sprzęt ten służy wyłącznie do realizacji usług transmisji dla kontrahenta. Sprzęt i materiały nie są dostarczane kontrahentowi. Pozostają w Polsce i służą wyłącznie do świadczenia usług na jego rzecz. Prawa do studia i wyposażenia posiada klient zgodnie z kontraktem.

Pytanie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku

Czy usługi streamingu wideo świadczone przez Spółkę na rzecz kontrahentów zagranicznych, opisane powyżej, należy uznać za usługi podlegające opodatkowaniu w miejscu siedziby usługobiorcy zgodnie z art. 28b ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym nie powstaje obowiązek naliczania polskiej stawki VAT w fakturach wystawianych przez Spółkę na rzecz kontrahentów zagranicznych, nawet jeżeli Spółka nabywa usługi budowlane od polskiej firmy oraz sprzęt na rynku unijnym i pozaunijnym.

Polska firma budowlana świadczy usługi budowlane na rzecz Spółki i wystawia faktury z polskim podatkiem VAT. Nabyte w ten sposób usługi są następnie związane wyłącznie ze świadczeniem przez Spółkę głównej usługi – streamingu wideo – na rzecz kontrahenta zagranicznego. Analogicznie, sprzęt i materiały (audio-wideo, meble, elementy techniczne) nabywane przez Spółkę służą wyłącznie realizacji usługi streamingu i pozostają w Polsce, nie są dostarczane kontrahentowi.

Spółka obciąża kontrahenta kosztami budowy i wyposażenia studia, jednak należy traktować to jako element kalkulacji wynagrodzenia za usługę główną (streaming), a nie jako odrębną dostawę towarów czy świadczenie usług budowlanych.

Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Ponieważ kontrahenci mają siedziby poza Polską i nie są zarejestrowani w Polsce dla celów VAT, miejscem opodatkowania pozostaje kraj kontrahenta, a nie Polska.

W konsekwencji, Spółka nie powinna naliczać polskiego podatku VAT na fakturach wystawianych dla kontrahentów zagranicznych w zakresie rozliczeń związanych z finansowaniem budowy i wyposażenia studiów, ponieważ stanowią one element wynagrodzenia za usługę główną – streaming wideo – opodatkowaną poza terytorium Polski.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 1, 4 i 5 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski i świadczy usługi w zakresie transmisji wideo (tzw. video streaming) na rzecz zagranicznych kontrahentów pochodzących z Malty, British Virgin Islands, Isle of Man, Rumunii. Kontrahenci nie są zarejestrowani w Polsce do celów podatku VAT i nie posiadają na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ani stałego przedstawicielstwa. Świadczycie Państwo usługę streamingu wideo, która polega na transmisji na żywo gier realizowanych w studiach zlokalizowanych w Polsce. Kontrahent zagraniczny wynajmuje od Spółki stoły oraz korzysta z infrastruktury technicznej w celu transmisji sygnału wideo. Studia, infrastruktura, prawa autorskie oraz wyposażenie należą do klienta zgodnie z umową. Wystawiacie Państwo miesięczną fakturę na stałą kwotę za jednostkową usługę – dedykowany stół – zgodnie z umową. Na terytorium Polski zostały wybudowane i wyposażone specjalistyczne studia, w których realizowane są usługi transmisji wideo. Studia te, zgodnie z zawartymi umowami, stanowią własność zagranicznych klientów Wnioskodawcy. W ramach realizacji umowy na rzecz klienta nabywają Państwo usługi budowlane od krajowego kontrahenta oraz sprzęt i materiały u różnych kontrahentów: krajowych, z Unii Europejskiej, jak i spoza UE. W związku z tym obciążacie Państwo kontrahenta zarówno kosztami prac budowlanych (zgodnie z opisem na fakturach – „construction works”), jak i kosztami nabycia sprzętu i materiałów. Ponadto wystawiacie Państwo faktury swoim kontrahentom zagranicznym za finansowanie funkcjonowania i utrzymania ww. studiów – bez wykazywania podatku VAT (stawka NP). Studia, w których realizowane są transmisje, budowane są na zlecenie kontrahentów i na ich koszt – w celu zapewnienia odpowiednich warunków do świadczenia usług streamingu. Ponadto do świadczenia usług wykorzystywane są: dekodery, sprzęt audio-wideo, kamery, mikrofony, stoły do gry, elementy umeblowania. Sprzęt ten służy wyłącznie do realizacji usług transmisji dla kontrahenta. Sprzęt i materiały nie są dostarczane kontrahentowi, gdyż pozostają w Polsce i służą wyłącznie do świadczenia usług na jego rzecz. Prawa do studia i wyposażenia posiada klient zgodnie z kontraktem.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest uznanie wykonywanych przez Państwa usług budowy studia, usług streamingu jak i dostawy sprzętu i materiałów za świadczenie kompleksowe oraz określenie miejsca ich świadczenia i opodatkowania.

Państwa zdaniem, nabyte na terytorium Polski usługi budowlane jak i nabyty na rynku krajowym lub zagranicznym sprzęt i materiały są związane wyłącznie ze świadczeniem przez Spółkę głównej usługi – streamingu wideo – na rzecz kontrahenta zagranicznego. To, że Spółka obciąża kontrahenta kosztami budowy i wyposażenia studia, zdaniem Spółki, należy traktować jako element kalkulacji wynagrodzenia za usługę główną (streaming), a nie jako odrębną dostawę towarów czy świadczenie usług budowlanych. W konsekwencji, Spółka nie powinna naliczać polskiego podatku VAT na fakturach wystawianych dla kontrahentów zagranicznych w zakresie rozliczeń związanych z finansowaniem budowy i wyposażenia studiów, ponieważ stanowią one element wynagrodzenia za usługę główną – streaming wideo – opodatkowaną poza terytorium Polski na podstawie art. 28b ustawy.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za świadczenie kompleksowe (złożone) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonego świadczenia w zakresie celów, które świadczenia te realizują.

Pojedyncze świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania świadczenia zasadniczego. Podstawowym celem świadczenia pomocniczego tworzącego razem ze świadczeniem głównym – świadczenie kompleksowe – jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę świadczenia głównego. Aby dane pomocnicze świadczenie mogło być uznane za element kompleksowego świadczenia, powinno służyć bezpośrednio realizacji głównego świadczenia. W celu ustalenia, czy dane świadczenie może być uznane za złożone, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Wskazać również należy, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwana dalej „Dyrektywą”, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Kwestia kompleksowości była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie m.in. w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

TSUE wskazał również, że z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 - Aktiebolaget NN, pkt 22-23). Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika – rozumiany jako przeciętny klient – otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo).

Na uwagę zasługuje również wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że: „każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne” (również wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy: (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że świadczona usługa budowlana (usługa budowy studia), dostawa sprzętu i materiałów w związku z budową studia wraz z usługą streamingu nie stanowią świadczenia kompleksowego, które dla celów opodatkowania powinny być traktowane jednolicie. Każda ze wskazanych usług jak i dostawa towarów mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie. Na wykonywane przez Wnioskodawcę świadczenie nie składają się czynności, które są ze sobą ściśle związane w taki sposób, że tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach realizacji umowy budujecie Państwo na zlecenie kontrahentów i na ich koszt studia. W związku z ich wybudowaniem Spółka nabywa na terytorium Polski usługi budowlane oraz na rynku krajowym lub zagranicznym nabywa sprzęt i materiały, w celu wyposażenia danego studia. Wskazać należy, że usługa budowy studia oraz nabywanie sprzętu i materiałów w związku z budową studia są czynnością jednorazową, gdyż po wybudowaniu studia oraz dostawie sprzętu, Spółka obciąża kontrahenta tymi kosztami. A zatem kontrahent nabywa oddzielnie usługę budowy studia oraz sprzęt i materiały, które stanowią jego własność. Natomiast usługa streamingu może być wykonywana przez Spółkę bez wykonania usługi budowy studia oraz dostawy sprzętu i materiałów, gdyż usługa budowy studia jak i dostawa sprzętu i materiałów w związku z budową studia może być realizowana przez inny podmiot niż Spółka. Niniejsze okoliczności sprawy potwierdzają, że w analizowanym przypadku przedmiotem świadczenia przez Spółkę są odrębne świadczenia, tj. usługa budowy studia, dostawa sprzętu i materiałów w związku z budową studia oraz usługa streamingu, które nie stanowią jednego kompleksowego świadczenia. Każdemu świadczeniu można przypisać niezależny od siebie byt. Uznać zatem należy, że opisane czynności są świadczone odrębnie (samodzielnie) od siebie i nie są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym nie tworzą jednej całości, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, mamy do czynienia z odrębnymi i niezależnymi od siebie świadczeniami.

Tym samym nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem zgodnie, z którym koszty budowy i wyposażenia studia należy traktować jako element kalkulacji wynagrodzenia za usługę główną (streaming), a nie jako odrębną dostawę towarów czy świadczenie usług budowlanych.

W tym miejscu zauważyć należy, że z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, iż dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy - świadczenia.

Miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności.

Miejscem dostawy towarów, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Natomiast regulacje prawne obowiązujące w zakresie miejsca świadczenia przy świadczeniu usług, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że:

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1 ze zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 - pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Ponadto, w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011:

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Z powołanych przepisów prawa, w szczególności z art. 31a rozporządzenia 282/2011 wynika, że dla uznania usługi za związaną z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:

• usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia;
• przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości, a nie jakiejkolwiek;
• ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;
• zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

Ponadto z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że aby świadczenie usług mogło zostać uznane za związane z nieruchomością w rozumieniu tego przepisu, konieczne jest, by świadczenie to było związane z wyraźnie określoną nieruchomością i by sama nieruchomość stanowiła przedmiot owego świadczenia. Tak jest w szczególności wówczas, gdy wyraźnie określoną nieruchomość należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 27 czerwca 2013 r., RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C-155/12, EU:C:2013:434, pkt 34, 35).

Orzecznictwo to, jak wskazuje Trybunał w wyroku C-215/19, zostało zasadniczo skodyfikowane w art. 31a ust. 1 lit. a) i b) rozporządzenia 282/2011 wykonawczego, stanowiącym, że usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 47 dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które wykazują wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością, co ma miejsce, po pierwsze, w przypadku, gdy usługi te wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług, a po drugie, w przypadku, gdy usługi te są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie, mamy do czynienia z odrębnymi i niezależnymi od siebie świadczeniami, dla każdego z nich należy odrębnie rozpatrzeć miejsce świadczenia i opodatkowania.

Odnosząc się do świadczonej przez Państwa na rzecz zagranicznych kontrahentów usługi budowy studia, należy zauważyć że usługi budowy studia są wykonywane przez Państwa na konkretnych nieruchomościach (studiach) położonych w Polsce. Nieruchomości te (studia) są centralnym i niezbędnym punktem do wykonania robót budowalnych. Zatem świadczone przez Państwa usługi budowy studia, dotyczą konkretnej nieruchomości położonej w Polsce. W związku z tym, w odniesieniu do świadczonych przez Państwa usług budowy studia znajdzie zastosowanie art. 28e ustawy. Jak wynika z tego przepisu miejscem świadczenia usługi związanej z nieruchomością jest miejsce położenia tej nieruchomości, co oznacza, że świadczone przez Państwa usługi budowy studia podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Odnosząc się z kolei do miejsca świadczenia wykonywanej przez Państwa na rzecz zagranicznego kontrahenta usługi streamingu, należy wskazać, że nie znajdą zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W konsekwencji miejsce świadczenia usługi streamingu należy ustalić na podstawie zasady ogólnej, o której mowa w art. 28b ustawy. W analizowanym przypadku zagraniczni kontrahenci mają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Malty, British Virgin Islands, Isle of Man lub Rumunii. Kontrahenci nie są zarejestrowani w Polsce do celów podatku VAT oraz nie posiadają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Zatem stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy świadczone przez Państwa usługi streamingu podlegają opodatkowaniu w kraju, w którym zagraniczny kontrahent będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym świadczona przez Państwa usługa streamingu nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski.

Odnośnie zaś dokonywanej przez Państwa na rzecz zagranicznego kontrahenta dostawy sprzętu i materiałów należy wskazać, że nie dochodzi do przemieszczenia sprzętu i materiałów z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego lub państwa trzeciego. Jak Państwo wskazali, sprzęt i materiały nie są dostarczane kontrahentowi, pozostają w Polsce. Zatem stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów niewysyłanych i nietransportowanych jest miejsce w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Zatem miejscem dostawy sprzętu i materiałów jest terytorium Polski. W konsekwencji dostawa sprzętu i materiałów stanowi dostawę krajową i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki podatku VAT.

Zatem Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.