Interpretacja indywidualna z dnia 28 października 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.597.2025.2.ICZ

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług :

- w kwestii objętej pytaniami nr 1 i 2 jest nieprawidłowe,

- w kwestii objętej pytaniem nr 3 jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Grupa X. jest spółką kapitałową prowadzącą działalność w zakresie produkcji i dystrybucji napojów oraz czynnym podatnikiem VAT^[1]. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie dokonywał dostaw produktów (napojów) w opakowaniach objętych systemem kaucyjnym^[2]. Zgodnie z art. 8 pkt 133 ustawy opakowaniowej przez system kaucyjny rozumie się system, w którym przy sprzedaży produktów w opakowaniach na napoje jednorazowego albo wielokrotnego użytku, o których mowa w załączniku nr 1 do ustawy opakowaniowej, będących napojami, pobierana jest kaucja, która jest zwracana użytkownikowi końcowemu w momencie zwrotu odpowiednio opakowania objętego systemem kaucyjnym albo odpadu opakowaniowego powstałego z opakowania objętego systemem kaucyjnym.

Natomiast użytkownikiem końcowym w rozumieniu ustawy opakowaniowej jest użytkownik produktów w opakowaniach na napoje jednorazowe albo wielokrotnego użytku, o których mowa w załączniku nr 1a do ustawy opakowaniowej, będących napojami, który nabywa je w celu spożycia przez siebie lub inne osoby, a nie dalszej sprzedaży. Zgodnie z załącznikiem 1a systemem kaucyjnym objęte są:

- butelki jednorazowego użytku z tworzyw sztucznych na napoje o pojemności do trzech litrów - puszki metalowe o pojemności do jednego litra,

- butelki szklane wielokrotnego użytku o pojemności do półtora litra (dalej jako: „opakowania”).

W świetle powyższych przepisów Spółka będzie spełniała definicję wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje, przez którego zgodnie z art. 8 pkt 21a ustawy opakowaniowej należy rozumieć przedsiębiorcę wykonującego działalność gospodarczą w zakresie wprowadzania do obrotu produktów w opakowaniach na napoje jednorazowego albo wielokrotnego użytku, o których mowa w załączniku nr la do ustawy opakowaniowej, będących napojami, z wyłączeniem sprzedaży bezpośredniej polegającej na dostarczaniu napojów w opakowaniach przez wprowadzającego bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje.

Spółka zawrze umowę z wybranym podmiotem reprezentującym i przystąpi do utworzonego przez ten podmiot systemu kaucyjnego. Z dniem uruchomienia systemu kaucyjnego wprowadzanie i zbiórka opakowań, w których dostarczane są produkty Spółki, a także odpadów opakowaniowych, będzie odbywała się w ramach systemu kaucyjnego prowadzonego przez ten podmiot reprezentujący.

Spółka będzie pobierała od odbiorców swoich produktów kaucję w wysokości przewidzianej przez właściwe przepisy wykonawcze. Pobrana kaucja będzie przekazywana do podmiotu reprezentującego we właściwym terminie przewidzianym ww. przepisami ustawy opakowaniowej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca planuje również dokonywać nieodpłatnego przekazania, na rzecz kontrahentów Spółki, napojów w opakowaniach, które zostaną objęte systemem kaucyjnym. Przykładem takiego nieodpłatnego przekazania może być nieodpłatne wydanie w ramach akcji promocyjnych tzw. prezentów o małej wartości poniżej 20 złotych, o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT^[3] albo próbek, o których mowa w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT. Dodatkowo Spółka może dokonywać nieodpłatnego przekazania napojów w opakowaniach na rzecz podmiotów zewnętrznych (wydania o charakterze charytatywnym np. w ramach organizacji zbiórek żywności, do banków żywności, itp.).

Pytania oznaczone jak we wniosku

1) Czy w przypadku, w którym z ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 11a ustawy o VAT będzie wynikało, że Spółka wprowadziła w danym roku więcej opakowań niż zostało zwróconych do podmiotu reprezentującego, wobec Spółki będzie miał zastosowanie przepis art. 29a ust. 12c ustawy o VAT w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania?

2) W przypadku uznania stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe - czy Spółka będzie miała obowiązek podwyższenia podstawy opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 12c ustawy o VAT w stosunku do kwot kaucji za niezwrócone do podmiotu reprezentującego w danym roku opakowania, które będą pobierane także w związku z wystąpieniem czynności stanowiących zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu VAT, np. w odniesieniu do prezentów małej wartości lub próbek, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT?

3) W przypadku uznania stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe - czy jeżeli z ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 11a ustawy o VAT będzie wynikało, że Spółka wprowadziła w danym roku więcej opakowań niż zostało zwróconych do podmiotu reprezentującego, to w związku z obowiązkiem podwyższenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT, Wnioskodawca ma obowiązek wystawienia faktury korygującej zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Pytanie 1

Zdaniem Spółki w przypadku, w którym z ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 11a ustawy o VAT będzie wynikało, że spółka wprowadziła w danym roku więcej opakowań niż zostało zwróconych do podmiotu reprezentującego, wobec Spółki nie będzie miał zastosowania przepis art. 29a ust. 12c ustawy o VAT w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania.

Pytanie 2

Spółka nie będzie miała obowiązku podwyższenia podstawy opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 12c ustawy o VAT w stosunku do kwot kaucji za niezwrócone do podmiotu reprezentującego w danym roku opakowania, które będą pobierane także w związku z wystąpieniem czynności stanowiących zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu VAT, np. w odniesieniu do prezentów małej wartości lub próbek, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.

Pytanie 3

Zdaniem Spółki, jeżeli z ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 11a ustawy o VAT będzie wynikało, że Spółka wprowadziła w danym roku więcej opakowań niż zostało zwróconych do podmiotu reprezentującego, w związku z obowiązkiem podwyższenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT, na Spółce nie będzie ciążył obowiązek wystawienia faktury korygującej zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1

Podstawa prawna

Na mocy zasady ogólnej, przewidzianej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30e, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Co do zasady, zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje również koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W dniu 1 stycznia 2025 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 21 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi oraz niektórych innych ustaw (^[4]). Zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy zmieniającej, do ustawy o VAT wprowadzono m.in. poniższe przepisy w następującym brzmieniu:

1) art. 17b: Podmiot reprezentujący, który zawarł umowy z wprowadzającymi produkty w opakowaniach na napoje, jest płatnikiem podatku od kaucji pobranych przez tych wprowadzających za opakowania objęte systemem kaucyjnym, które nie zostały zwrócone w tym systemie.

2) art. 29a ust. 11a: Do podstawy opodatkowania nie wlicza się kaucji pobieranej za opakowania objęte systemem kaucyjnym, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w tym opakowaniu.

3) art. 29a ust. 12c: W przypadku niezwrócenia do podmiotu reprezentującego opakowania lub odpadu opakowaniowego objętych systemem kaucyjnym, wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje podwyższa podstawę opodatkowania na ostatni dzień roku o różnicę w wartości kaucji wynikającą z wprowadzonych przez niego do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku. Kwota tej różnicy zawiera kwotę podatku. Wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje jest obowiązany do podwyższenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, dla którego ustalono różnicę w wartości kaucji.

4) art. 29a ust. 12d: Jeżeli w danym roku wartość kaucji wynikająca z opakowań objętych systemem kaucyjnym wprowadzonych do obrotu przez wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje jest mniejsza niż wartość kaucji wynikająca z opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego, wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje uwzględnia tę różnicę przy ustaleniu podstawy opodatkowania dla:

1) kolejnego roku albo

2) lat następujących po kolejnym roku, jeżeli w kolejnym roku wartość kaucji wynikająca z opakowań objętych systemem kaucyjnym wprowadzonych do obrotu przez wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje jest mniejsza niż łączna wartość kaucji wynikająca z opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego oraz wartość różnicy wynikającej z roku poprzedniego.

5) art. 103 ust. 5da: Płatnik, o którym mowa w art. 176, jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego za okres roku, w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po roku, dla którego ustalono różnicę w wartości kaucji wynikającą z wprowadzonych do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym i z opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku.

6) art. 109 ust. 11a: Wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje oraz podmiot reprezentujący są obowiązani do prowadzenia ewidencji w postaci elektronicznej zawierającej dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania, w tym o wprowadzonych do obrotu opakowaniach objętych systemem kaucyjnym, z podziałem na rodzaje tych opakowań, o ich liczbie i wartości pobranej kaucji w danym roku oraz o zwróconych opakowaniach i odpadach opakowaniowych objętych systemem kaucyjnym, z podziałem na rodzaje tych opakowań lub odpadów opakowaniowych, o ich liczbie i wartości zwróconej kaucji w danym roku. Ewidencja podmiotu reprezentującego jest prowadzona z podziałem na wprowadzających produkty w opakowaniach na napoje.

Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy zmieniającej^[5]zmiany w ustawie o VAT wynikały z konieczności dostosowania przepisów ustawy o VAT do przepisów zaproponowanych przez Ministerstwo Klimatu i Środowiska obejmujących zmiany wskazujące na wystąpienie kaucji za opakowania objęte systemem kaucyjnym na każdym etapie obrotu produktem w opakowaniu na napoje.

Na podstawie art. 193 dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej^[6] każdy podatnik dokonujący podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług obowiązany jest do zapłaty VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy do zapłaty VAT zobowiązana jest inna osoba w przypadkach, o których mowa w art. 194-199b i art. 202.

W świetle art. 73 dyrektywy VAT w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Zgodnie z art. 92 dyrektywy VAT w przypadku kosztów opakowań zwrotnych, państwa członkowskie mogą przyjąć jeden z następujących środków tj. wyłączyć je z podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania nie zostaną zwrócone albo włączyć je do podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania zostaną zwrócone.

Skutki nieprawidłowego wdrożenia dyrektywy przez państwo członkowskie UE

Zgodnie z art. 249 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej^[7]), w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. (...) Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 922/08, jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy w sposób, który zdaniem jednostki godzi w jej interesy a nieimplementowany lub niewłaściwie implementowany przepis dyrektywy, jeżeli chodzi o jego treść, jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, obywatel może się powoływać na jego postanowienia przeciwko jakimkolwiek przepisowi prawa krajowego, który jest sprzeczny z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa. Innymi słowy w sytuacjach, w których normy zawarte w dyrektywach unijnych nie zostały implementowane do polskiego prawa w ogóle lub zostały wdrożone wadliwie, aktualizuje się wynikająca z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej^[8] - wydawanego także w sprawach dotyczących opodatkowania VAT - zasada, zgodnie z którą przepisy dyrektywy mogą być bezpośrednio stosowane przez jednostkę.

Jak stwierdził z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 61/09), ‘’W sytuacji gdy dyrektywa dotyczy problematyki podatkowej, jak Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej^[9] jej normy stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa^[10], a w przypadku braku ich implementacji lub jej wadliwości, stanowią podstawę prawną, na którą mogą się powoływać podmioty indywidualne - w zakresie jednak tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie”.

Na poparcie powyższego można przytoczyć szereg wyroków TSUE, w szczególności z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C-208/90 Theresa Emmott v. Minister for Social Welfare i Attorney General; z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Miinster-Innenstadt czy z dnia 19 listopada 1991 r. w sprawie C-6/90 Andrea Francovich i in. v. Republika Włoska. Jak wskazano przykładowo w wyroku w sprawie C-8/81, Ursula Becker, wskazano, że „(...) dyrektywa przewiduje bez wątpienia w stosunku do państw członkowskich szerszy lub węższy zakres swobodnego uznania w zakresie wykonywania niektórych jej przepisów, o tyle nie można odmówić jednostkom prawa do powoływania się na te przepisy, które z punktu widzenia ich przedmiotu mogą zostać odłączone od pozostałych i stosowane samodzielnie. Tego rodzaju minimalna gwarancja dla osób, które ucierpiały wskutek niewykonania dyrektywy, wynika z wiążącego charakteru obowiązku ciążącego na państwach członkowskich [...]. Obowiązek taki zostałby pozbawiony wszelkiej skuteczności, gdyby państwa członkowskie mogły, poprzez bezczynność, zniweczyć nawet te skutki, które pewne przepisy dyrektywy mogą wywoływać ze względu na ich przedmiot (tłum. własne)”.

Jednocześnie, jak wynika z wyroku w sprawie C-208/90, Theresa Emmott „(...) należy pamiętać, że Państwa Członkowskie są zobowiązane do zapewnienia pełnego stosowania dyrektyw w sposób wystarczająco jasny i precyzyjny, tak aby, w przypadku gdy dyrektywy mają na celu stworzenie praw dla jednostek, mogły one ustalić pełny zakres tych praw i, w razie potrzeby, powoływać się na nie przed sądami krajowymi.(tłum. własne)”.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku, w którym przepisy wprowadzone przez polskiego ustawodawcę, w szczególności zharmonizowane na poziomie europejskim przepisy o podatku od towarów i usług, stoją w sprzeczności z przepisami dyrektywy, podatnik ma prawo powoływać się bezpośrednio na przepisy danej dyrektywy oraz podnosić brak skuteczności przepisów krajowych. Z kolei obowiązkiem organu interpretacyjnego jest odmowa zastosowania przepisów prawa krajowego, które są niezgodne z przepisami Dyrektywy VAT.

Jak trafnie przy tym stwierdził NSA w wyroku z dnia 2 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 4/08) zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego. Pogląd taki wyraża także TSUE wskazując jednoznacznie, że również organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym (sprawy Fratelli Constanzo C-103/88, pkt 33; Hansgeorg Lennartz C-97/90, pkt 33; Marks & Spencer C-62/00). Akty administracyjne (w tym także interpretacje indywidualne) podlegają kontroli sądowej, a nałożenie obowiązku stosowania prawa wspólnotowego jedynie na sądy, przy równoczesnym braku takiego obowiązku w odniesieniu do organów administracyjnych (w tym Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej), prowadziłoby do przyjmowania z góry podwójnego standardu stosowania prawa i powodowałoby stan niepewności.

Tym samym, w przypadku ustalenia, że mechanizm korekty opodatkowania VAT wprowadzony przez ustawę zmieniającą jest niezgodny z treścią Dyrektywy VAT, przepis art. 29a ust. 12c ustawy o VAT nie będzie wywoływał skutków prawnych w stosunku do podatnika objętego treścią tej normy.

Nieprawidłowa implementacja art. 92 dyrektywy VAT - brak podjęcia odpowiednich środków w celu skorygowania podstawy opodatkowania

Na podstawie art. 73 ustawy o VAT zasadą jest, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów - a zatem również i koszt opakowań. Powyższe potwierdza brzmienie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że analizowany art. 29a ust. 12c, stanowi bezpośrednią implementację art. 92 Dyrektywy VAT. W pierwszej wersji przepisów wprowadzonych do ustawy o VAT w celu dostosowania przepisów ustawy do przepisów o gospodarce opakowaniami wprowadzającymi system kaucyjny^[11]  w uzasadnieniu do projektu wskazano wprost, że „(...) mając na uwadze powyższe rozwiązania przyjęte w zakresie systemu kaucyjnego, proponuje się wprowadzenie, w granicach przewidzianych we wskazanym art. 92 dyrektywy VAT, odpowiednich rozwiązań na gruncie podatku VAT^[12].

Co istotne, w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej nie wskazano na przepis Dyrektywy VAT, którego implementacje miałyby stanowić przepisy zmieniające.

W ocenie Wnioskodawcy zaproponowany przez ustawodawcę w ustawie zmieniającej mechanizm korekty podstawy opodatkowania dla opakowań objętych systemem kaucyjnym nie może zostać uznany za prawidłową implementację art. 92 Dyrektywy VAT z kilku powodów.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 92 Dyrektywy VAT dotyczy wyłącznie opakowań zwrotnych, to jest takich, które mogą być używane wielokrotnie w obiegu gospodarczym. Celem art. 92 Dyrektywy VAT jest uproszczenie zasad opodatkowania dla dostaw towarów w takich opakowaniach, tak, aby ograniczyć konieczność korygowania transakcji przy każdym powrocie opakowania do sprzedawcy. W tym miejscu należy podkreślić, że część opakowań objętych systemem kaucyjnym, tj. butelki PET oraz puszki aluminiowe, nie stanowią, w ocenie Wnioskodawcy, opakowań zwrotnych. Zgodnie z ustawą opakowaniową, tego rodzaju opakowania zebrane w ramach prowadzonego systemu kaucyjnego stanowią odpady opakowaniowe, których właścicielem staje się podmiot reprezentujący. W tym zakresie, z uwagi na fakt, że sprzedawca towaru w takim opakowaniu w praktyce nigdy go ponownie nie odzyska, a prawo własności odpadu opakowaniowego przypisane jest innemu uczestnikowi systemu kaucyjnego. W takiej sytuacji wątpliwe jest, że wskazane kategorie opakowań mogą być uznawane za opakowanie zwrotne w świetle art. 92 Dyrektywy VAT.

Co istotne, w procesie legislacyjnym projektodawca sam wskazywał, że art. 92 Dyrektywy VAT nie odnosi się do opakowań jednokrotnego użytku^[13]. Jednocześnie, przy nowelizowaniu przedmiotowych przepisów, analiza ta nie była już uwzględniona jako element uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej. Trudno zatem zidentyfikować, jaki inny przepis Dyrektywy VAT miałby implementować przepis art. 29a ust. 12c w stosunku do opakowań jednokrotnego użytku, natomiast ze względu na brak charakteru zwrotnego, zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten art. 92 Dyrektywy VAT nie implementuje.

Idąc jednak dalej, nawet gdyby uznać, że opakowania takie jak PET lub puszka aluminiowa mogą być uznane za opakowania zwrotne, zgodnie z art. 92 Dyrektywy VAT, w przypadku kosztów opakowań zwrotnych, państwo członkowskie może przyjąć jeden z dwóch ściśle określonych środków w stosunku do ustalenia podstawy opodatkowania (wyłączenie kosztów opakowania z tej podstawy albo czasowe do niej włączenie), podejmując jednocześnie niezbędne środki w celu skorygowania podstawy opodatkowania. Jeżeli zatem państwo członkowskie decyduje się wyłączyć koszty opakowań zwrotnych z podstawy opodatkowania, to jednocześnie zobowiązane jest podjąć niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania nie zostaną zwrócone. W ocenie Wnioskodawcy, podjęcie niezbędnych środków nie obejmuje ich dowolnego doboru, powinny być one adekwatne do realizacji celu - tj. opodatkowania konsumpcji opakowania przez odbiorcę (w przypadku braku zwrotu) w zamian za wynagrodzenie w postaci nieodebranej kaucji (tj. de facto umożliwiać wykazanie sprzedaży tego opakowania wraz z towarem na rzecz konkretnego nabywcy).

W ocenie Wnioskodawcy, art. 29a ust. 12c ustawy o VAT nie wprowadza takich adekwatnych środków, gdyż bazuje na daleko idących uproszczeniach.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, że - odmiennie od art. 92 Dyrektywy VAT - analizowany przepis krajowy abstrahuje od kwestii faktycznego zwrotu opakowań wynikającego z danej konkretnej transakcji. Treść art. 92 Dyrektywy VAT odnosi się do opodatkowania opakowań zwrotnych i wiąże opodatkowanie z brakiem zwrotu danego opakowania. W ramach mechanizmu opcjonalnego przewidzianego Dyrektywą VAT dochodzi do przyjęcia, że brak zwrotu opakowania w terminie oznacza jego sprzedaż za wynagrodzeniem odpowiadającym kwocie zachowanej kaucji. Mechanizm ten musi zakładać jednak wprowadzenie oznaczonego terminu do zwrotu opakowania. W przeciwnym bowiem przypadku, ustalenie, że dane opakowanie nie zostało zwrócone i stanowi definitywne przysporzenie po stronie odbiorcy, byłoby niemożliwe.

Podstawowym celem systemu kaucyjnego nowelizowanego ustawą zmieniającą jest natomiast wprowadzenie bezwarunkowego mechanizmu, który pozwala na zwrot przez konsumenta opakowania po napoju bez okazywania paragonu, w zamian za kaucję. W celu zagwarantowania powszechności systemu i zmaksymalizowania zbiórki odpadów ze środowiska, nie wprowadzono żadnego terminu, w jakim konsument może zwrócić opakowanie. Tym samym, w obrocie opakowaniami objętymi systemem kaucyjnym, w żadnym przypadku (poza zniszczeniem opakowania - które nie jest ewidencjonowane) opakowanie nie może zostać uznane za niezwrócone, a to z uwagi na fakt, że teoretyczna możliwość zwrotu nie jest ograniczona w czasie. W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie salda rocznego również nie jest w tym wypadku proporcjonalne, gdyż mechanizm nadal skutkuje po stronie podatnika powstaniem zobowiązania podatkowego - na okres roku - w stosunku do opakowań, które w każdym czasie w tym roku mogą zostać zwrócone do podmiotu reprezentującego. Ponadto, należy zauważyć, że mechanizm korekty zaproponowany w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT odnosi się do podstawy opodatkowania dla transakcji ze stroną, która nie bierze udziału w zwrocie opakowania. W przeciwieństwie do hipotezy normy prawnej zawartej w art. 92 Dyrektywy VAT, w przypadku art. 29a ust. 12c ustawy o VAT, korekta uzależniona jest od zwrotu opakowania przez inny podmiot niż biorący udział w sprzedaży objętej podstawą opodatkowania (użytkowania końcowego) oraz do innego podmiotu niż wprowadzający (czyli podmiotu reprezentującego).

W ocenie Wnioskodawcy, mechanizm z art. 29a ust. 12c nie zapewnia zatem adekwatnych środków dla zapewnienia celów w jakich ustanowiony został art. 92 Dyrektywy VAT, z uwagi na fakt, że:

- obejmuje swoim zakresem również opakowania jednokrotnego użytku, które w sposób oczywisty znajdują się poza zakresem zastosowania art. 92 Dyrektywy VAT;

- obejmuje swoim zakresem opakowania, które mogą zostać zwrócone w każdym czasie (brak praktycznej możliwości uznania opakowania za niezwrócone z uwagi na brak odniesienia się przez ustawodawcę do kryterium czasu na dokonanie zwrotu);

- przesłanki do zastosowania korekty podstawy opodatkowania uzależnia od zdarzeń niezależnych od pierwotnych transakcji będących podstawą kalkulacji tej korekty.

W kwestii sposobu wdrożenia określonych przepisów dyrektywy VAT i ograniczonej swobody w tym zakresie państw członkowskich wypowiadał się także TSUE. W szczególności warto w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok Trybunału z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych o sygn. C-95/07 i C-96/07 w którym orzekł odnosząc się do przepisów dyrektywy VAT uprawniających państwo członkowskie do podjęcia określonych środków podkreślił, że: ”O ile bowiem przepisy te pozwalają państwom członkowskim na podjęcie pewnych środków, to jednak środki te nie powinny wykraczać poza to, co niezbędne dla realizacji celów [...]. Nie mogą one więc być wykorzystywane w taki sposób, by podważały w sposób systematyczny prawo do odliczenia podatku VAT, które to prawo jest podstawową zasadą wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego na mocy przepisów wspólnotowych.”

Nieprawidłowa implementacja art. 73 Dyrektywy VAT - niezgodność z zasadami w zakresie ustalania elementów podstawy opodatkowania

Niezależnie od wskazanej powyżej niezgodności art. 29a ust. 12c ustawy o VAT z art. 92 Dyrektywy VAT, w dalszej kolejności należy przeanalizować zgodność zaproponowanego mechanizmu z zasadami ogólnymi dotyczącymi ustalania podstawy opodatkowania, w granicach wyznaczonych przepisami Dyrektywy VAT.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z pkt 25 preambuły do Dyrektywy VAT, „Podstawa opodatkowania powinna być zharmonizowana, tak aby zastosowanie VAT do transakcji podlegających opodatkowaniu prowadziło do porównywalnych rezultatów we wszystkich państwach członkowskich”. Oznacza to, że elementy jakie powinny się znaleźć w podstawie opodatkowania nie mogą wykraczać poza to, co zostało wyznaczone przez art. 73 Dyrektywy VAT i następne przepisy wspólnotowe dotyczące ustalania podstawy opodatkowania.

Z art. 73 dyrektywy VAT wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług. Z orzecznictwa TSUE wynika, że art. 73 Dyrektywy VAT należy rozumieć w ten sposób, że podstawą opodatkowania VAT mogą zostać objęte wyłącznie kwoty rzeczywiście należne podatnikowi w zamian za usługę lub dostawę towaru.

W tym miejscu warto przywołać wyrok TSUE z dnia 20 grudnia 2017 r., Boehringer Ingelheim Pharma GmbH & Co. KG, C-462/16, w którym wskazano, że wedle podstawowej zasady Dyrektywy VAT, „(...) podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik”.

Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., Grattan plc, C-310/11, “Trybunał oparł orzeczenie w sprawie Freemans na wielokrotnie powtarzanej w utrwalonym orzecznictwie dotyczącym drugiej i szóstej dyrektywy zasadzie, że podstawą opodatkowania jest „rzeczywiście uzyskane wynagrodzenie”. W związku z tym nieprzekonująca jest argumentacja Komisji, że zgodnie z ową zasadą późniejszy zwrot części wynagrodzenia musi oznaczać obniżenie podstawy opodatkowania. Znaczenie tej zasady wypracowane w orzecznictwie koncentruje się na momencie, w którym określana jest podstawa opodatkowania. Innymi słowy, decydującym czynnikiem jest, ile podatnik „rzeczywiście otrzymał” w chwili określania podstawy opodatkowania. Zgodnie z bardziej jednoznacznym sformułowaniem art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy jest to kwota, którą podatnik „otrzymuje lub powinien otrzymać w tym momencie, to jest kwota do zapłaty”.

Kwestia ta została dostrzeżona przez ustawodawcę, który wyłączył w art. 29aust. na ustawy o VAT kwotę kaucji z postawy opodatkowania VAT. Biorąc pod uwagę jej zwrotny charakter, kaucja nie może stanowić bezpośredniego przysporzenia po stronie sprzedawcy, stąd nie może zostać uznana za wynagrodzenie. Nie jest bowiem kwotą, która jest rzeczywiście należna podatnikowi, biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 40g ust. 17 ustawy opakowaniowej, wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje albo wprowadzający bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje uczestniczący w danym systemie kaucyjnym są obowiązani do przekazania pobranej kaucji podmiotowi reprezentującemu prowadzącemu dany system kaucyjny w określonym terminie. W konsekwencji, z samej konstrukcji mechanizmu poboru kaucji wynika, że wprowadzający nie osiąga trwałego przysporzenia z tytułu jej poboru, co potwierdza słuszność trwałego wyłączenia kaucji z podstawy opodatkowania VAT.

Biorąc zatem pod uwagę, że:

- kaucja w praktyce nigdy nie traci swojego zwrotnego charakteru, a to z uwagi na brak terminu do zwrotu opakowania,

- dysponentem środków pobranych przez wprowadzającego napoje z tytułu kaucji jest podmiot reprezentujący,

- sytuacja finansowa wprowadzającego napoje jest dokładnie taka sama - niezależnie od tego, czy opakowanie zostało zwrócone przez użytkownika końcowego, czy też nie, w ocenie Wnioskodawcy, nie sposób uznać, że kwota różnicy w wartości kaucji wynikającej z wprowadzonych przez podatnika do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku może zostać uznana za świadczenie rzeczywiście otrzymane przez podatnika.

Jednocześnie, jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 24 października 1996 r., Elida Gibbs Ltd v Commissioners of Customs and Excise, C-317/94, „Podstawową zasadą systemu VAT jest to, że ma on na celu opodatkowanie wyłącznie ostatecznego konsumenta. W konsekwencji, kwota podlegająca opodatkowaniu, stanowiąca podstawę do poboru VAT przez organy podatkowe, nie może przekraczać wynagrodzenia faktycznie zapłaconego przez ostatecznego konsumenta, które to wynagrodzenie stanowi podstawę do obliczenia VAT ostatecznie przez niego poniesionego (tłum. własne)”.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, powyższych wątpliwości nie niweluje propozycja przesunięcia obowiązku zapłaty podatku należnego na podmiot reprezentujący. Nadal bowiem, to wprowadzający jest podmiotem zobowiązanym do wykazania kwoty podatku w składanej deklaracji, mimo iż kwota kaucji, jak wskazano powyższej, nie może stanowić wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu przepisów o VAT.

Nieprawidłowa implementacja art. 92 dyrektywy VAT - argumenty wynikające z zaburzenia zasady neutralności podatku VAT

Podstawową zasadą konstrukcyjną VAT jest jego neutralność, która w powiązaniu z zasadą faktycznego opodatkowania konsumpcji oznacza, że podatek ten powinien obciążać wyłącznie konsumpcję dóbr i usług. Tym samym, VAT nie powinien stanowić obciążenia dla podmiotów, które nabywają towary i usługi nie w celu konsumpcji, lecz w celu ich dalszej odprzedaży, przetworzenia, wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej, itp. Podatek VAT powinien więc być neutralny dla przedsiębiorców, obciążając ostatecznie jedynie konsumentów. Z uwagi na fakt, że podatek od towarów i usług jest podatkiem wielofazowym, naliczanym na każdym etapie obrotu i od całości obrotu, zachowanie jego neutralności możliwe jest dzięki wprowadzeniu mechanizmu odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przez nabywcę w działalności gospodarczej.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie podkreślano, że prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu pełnego uwolnienia przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego i zapłaconego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Poprzez to rozwiązanie, wspólny system VAT gwarantuje całkowitą neutralność podatkową każdej działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu czy osiąganych wyników, pod warunkiem, że działalność ta co do zasady podlega opodatkowaniu VAT (por. w szczególności wyroki: z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, pkt 24; z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand, pkt 22; z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark, pkt 27).

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów, zasada neutralności podatkowej, w tym zwłaszcza prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowi fundament wspólnego systemu podatku VAT, ustanowionego na mocy prawa Unii Europejskiej i jest jego integralną częścią (por. m.in. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07 Sosnowska, pkt 14, czy z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie C-74/08 PARAT Automotive Cabrio, pkt 15.

Jak wskazuje się w doktrynie, neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się m.in. „dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających taki stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie prawa wspólnotowego VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako przywilej”.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE:

- „System odliczeń ma (...) na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje pod względem ciężaru podatkowego neutralność wszelkiej działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatu, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama VAT.” (wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16)

- „(...) przedsiębiorca jako inkasent podatkowy na rzecz państwa powinien być całkowicie zwolniony z ostatecznego obciążenia podlegającym zapłacie lub zapłaconym podatkiem w ramach swej działalności gospodarczej, która sama podlega VAT” (wyrok z dnia 23 listopada 2017 r., Enzo Di Maura, C-246/16)

- „Zasada neutralności VAT jest zachowana w ten sposób, że ustanowiony w tytule X dyrektywy VAT system odliczeń umożliwia pośrednim uczestnikom łańcucha dystrybucji odliczenie od ich własnej podstawy opodatkowania kwot zapłaconych przez każdego z nich z tytułu VAT ich własnym dostawcom od odpowiedniej transakcji, a w rezultacie na odprowadzenie do organów podatkowych tej części VAT, która odpowiada różnicy pomiędzy ceną, po jakiej każdy z nich dostarczył towar swojemu nabywcy, a ceną, którą zapłacił swojemu dostawcy” (wyrok z dnia 22 lutego 2018 r., T2, drużba za ustvavjanje, razvoj in trẑenje elektronskih komunikacij in opreme, d.o.o., C-396/16).

Biorąc zatem pod uwagę, że w ramach systemu kaucyjnego:

- kwota VAT obciąża jedynie podatnika będącego wprowadzającym napoje w opakowaniach,

- użytkownik końcowy (konsument) na żadnym etapie nie ponosi ciężaru ekonomicznego VAT z tytułu opakowań - kaucja pobierana przez jednostkę handlu nie jest bowiem elementem podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 11a ustawy o VAT; 

- możliwe jest wystąpienie sytuacji, w których konsument nie uiści kaucji i transakcja wydania napoju w opakowaniu nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT (np. Nieodpłatne wydanie w sklepie) a wprowadzający i tak będzie obłożony ciężarem podatku,

- kwota VAT należnego kalkulowana jest niezależnie od zdarzeń mających wpływ na kształt pierwotnej transakcji (tj. pierwszej w kolejności w łańcuchu dystrybucji sprzedaży napoju w opakowaniu),

- w ocenie Wnioskodawcy, nie sposób uznać, że proponowany w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT mechanizm korekty podstawy opodatkowania:

- wpisuje się w system odliczeń VAT, który gwarantuje uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej;

- ma na celu obciążenie podatkiem jedynie konsumenta końcowego;

- gwarantuje pod względem ciężaru podatkowego neutralność wszelkiej działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatu.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, korekta podstawy opodatkowania VAT, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT, jest sprzeczna z podstawową zasadą jaka leży u podstawy zharmonizowanego systemu VAT określonego przez przepisy Dyrektywy VAT, tj. zasadą neutralności, której definicję oraz znaczenie zostało utrwalone szerokim orzecznictwem TSUE.

Podsumowanie

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na:

- fakt, że analizowany przepis nie może zostać uznany za prawidłową implementację art. 92 Dyrektywy VAT,

- mechanizm korekty powoduje objęcie podstawą opodatkowania kwot, które nie mogą stanowić wynagrodzenia Spółki (jako podatnika - wprowadzającego) w rozumieniu art. 73 Dyrektywy VAT,

- bezpośrednią sprzeczność treści analizowanego przepisu z zasadną neutralności systemu VAT, w przypadku, w którym z ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 11a ustawy o VAT będzie wynikało, że Spółka wprowadziła w danym roku więcej opakowań niż zostało zwróconych do podmiotu reprezentującego, wobec Spółki nie będzie miał zastosowania przepis art. 29a ust. 12c ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2

Podstawa prawna

Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT dostawą jest również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności: przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Na podstawie art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

- o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł (bez podatku), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

- których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 20 zł.

W świetle art. 7 ust. 7 ustawy o VAT przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika ma na celu promocję tego towaru oraz nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Zgodnie z art. 29a ust. 11a ustawy o VAT przewiduje, że do podstawy opodatkowania nie wlicza się kaucji pobieranej za opakowanie objęte systemem kaucyjnym, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w tym opakowaniu.

W świetle art. 29a ust. 12c, w przypadku niezwrócenia do podmiotu reprezentującego opakowania lub odpadu opakowaniowego objętych systemem kaucyjnym wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje podwyższa podstawę opodatkowania na ostatni dzień roku o różnicę w wartości kaucji wynikającą z wprowadzonych przez niego do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku. Kwota tej różnicy zawiera kwotę podatku. Wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje jest obowiązany do podwyższenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, dla którego ustalono różnicę w wartości kaucji.

Opis specyfiki nieodpłatnych wydań w świetle orzecznictwa dot. opłaty cukrowej

Jak zostało wskazane wcześniej, Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej dokonuje/planuje dokonywać nieodpłatnych wydań napojów w opakowaniach. Należy zwrócić uwagę, że kwota kaucji pobierana jest w związku z różnego typu zdarzeniami. W szczególności pierwotne wprowadzenia do obrotu mogły mieć związek alternatywnie z wystąpieniem czynności:

a) stanowiących zdarzenia podlegające VAT oraz powodujące obowiązek poboru kaucji przy ich wprowadzeniu do obrotu, albo

b) stanowiących zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu VAT, np. w odniesieniu do prezentów małej wartości lub próbek, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT oraz powodujące obowiązek poboru kaucji przy ich wprowadzeniu do obrotu, albo

c) stanowiących zdarzenia podlegające VAT, które jednak nie powodowały obowiązku poboru kaucji przy ich wprowadzeniu do obrotu.

Fakt, iż może dochodzić do sytuacji, w których wydania będą realizowane bez pobierania VAT, natomiast z pobraniem kaucji, wynika zdaniem Spółki w szczególności z podejścia prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych na gruncie m.in. opłaty od środków spożywczych (tzw. opłaty cukrowej) pobieranej na podstawie odpowiednich przepisów ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym^[14].

Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2022 r. o sygn. akt III FSK 811/22, który dotyczył obowiązku zapłaty opłaty cukrowej w przypadku nieodpłatnego wydania napojów przez skarżącą spółkę w ramach akcji promocyjnych. Spółka argumentowała, że nieodpłatne wydanie towaru nie stanowi sprzedaży w rozumieniu ustawy o zdrowiu publicznym i nie podlega opodatkowaniu. Towar był jednak wydawany po spełnieniu przez kontrahenta określonych warunków przewidzianych w akcji promocyjnej. NSA, odwołując się do definicji „sprzedaży” rozumianej w języku potocznym, ale także na gruncie prawa cywilnego, uznał, że przez sprzedaż napojów w rozumieniu ustawy o zdrowiu publicznym należy rozumieć przeniesienie własności rzeczy na rzecz kontrahenta, gdy z transakcją tą wiąże się obowiązek kontrahenta dokonania świadczenia stanowiącego ekwiwalent za dostarczony towar. W ocenie sądu, w analizowanym przypadku nieodpłatne wydanie towaru stanowi formę zniżki lub bonusu powiązanego z odpłatnym nabyciem towaru przez kontrahenta, co czyni go formą sprzedaży; wiąże się z nim obowiązek nabywcy dokonania świadczenia stanowiącego (bezpośrednio lub pośrednio) formę ekwiwalentu za dostarczony towar. W konsekwencji wydanie towaru bez pobierania wynagrodzenia w opisanych okolicznościach nie stanowi nieodpłatności w rozumieniu ustawy o zdrowiu publicznym, ale stanowi formę sprzedaży i podlega opłacie od środków spożywczych.

Skutki ww. podejścia dla VAT - sprzeczność z zasadami ustalania podstawy opodatkowania VAT poprzez częściowe objęcie tym podatkiem czynności spoza systemu VAT

W świetle wprowadzonych przepisów, z punktu widzenia ustalania kwoty korekty podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT, decydujące znaczenie ma wyłącznie zagregowana liczba opakowań danego rodzaju (identyfikowanego kodem EAN) wprowadzonych do obrotu w danym roku w zestawieniu z zagregowaną liczbą opakowań tego samego rodzaju zwróconych w tym samym okresie. Roczna korekta podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, związana z systemem kaucyjnym, dokonywana jest zatem na podstawie salda wynikającego z prowadzonej w powyższy sposób ewidencji, uwzględniającego różnicę pomiędzy liczbą opakowań wprowadzonych a zwróconych w danym roku.

Jednocześnie brak jest technicznej możliwości śledzenia drogi konkretnego opakowania, a więc w konsekwencji brak możliwości przypisania poszczególnych jednostek opakowań w procesie zwrotu do konkretnych pierwotnych transakcji sprzedażowych albo wydań napojów pozostających poza opodatkowaniem VAT.

W konsekwencji zastosowany w art. 29a ustawy o VAT mechanizm ustalania korekty podstawy w oparciu o kwotę kaucji może prowadzić do sytuacji, w której podatek staje się należny w związku ze zdarzeniem niepodlegającym opodatkowaniu VAT, które jednak spowodowało pobór kaucji.

Korekta podstawy może w takim przypadku skutkować m.in. powstaniem obowiązku podatkowego dla zdarzenia niestanowiącego dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, jakim jest - pod pewnymi warunkami - nieodpłatne przekazanie towarów.

Z drugiej strony, w praktyce obrotu gospodarczego mogą też występować takie transakcje, które będą podlegały opodatkowaniu VAT jako nieodpłatne dostawy towarów (zrównane z dostawami odpłatnymi), ale jednocześnie nie będą spełniały definicji sprzedaży napoju w rozumieniu ustawy opakowaniowej, w związku z czym nie dojdzie do pobrania kaucji. W konsekwencji specyficznego ukształtowania mechanizmu ustalania korekty podstawy opodatkowania w oparciu o kwotę kaucji, tego rodzaju transakcje, pomimo, że podlegały pierwotnie opodatkowaniu VAT, pozostaną poza obowiązkiem korekty.

Wnioskodawca wskazuje, że Dyrektywa VAT nie przewiduje możliwości objęcia podstawą opodatkowania VAT kwot, które nie są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Z uwagi na fakt, że pobór kaucji jest związany z wystąpieniem sprzedaży napoju w rozumieniu ustawy opakowaniowej, co nie zawsze jest równoznaczne z dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT, istnieje możliwość, w której do korekty podstawa opodatkowania miałaby zostać zaliczone kwoty niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi.

Podsumowanie

W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie będzie miała ona obowiązku podwyższenia podstawy opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 12c ustawy o VAT w stosunku do kwot kaucji za niezwrócone do podmiotu reprezentującego w danym roku opakowania, gdyż efektywnie mogą one być pobierane także w związku z wystąpieniem czynności stanowiących zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3

Podstawa prawna

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

- podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

- dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

- dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

- stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury,

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle odpowiednich przepisów art. 106j ust. 2, faktura korygująca powinna zawierać m.in.:

- numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca, z wyjątkiem faktur korygujących wystawianych do faktur, dla których nie został nadany numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur (pkt 2a);

- dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca: określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5 ustawy o VAT, tj. datę wystawienia, kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę, imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a oraz pkt 25 oraz numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b, a także nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą (pkt 3);

- jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej (pkt 5).

Art. 29a ust. 11a ustawy o VAT przewiduje, że do podstawy opodatkowania nie wlicza się kaucji pobieranej za opakowanie objęte systemem kaucyjnym, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w tym opakowaniu.

W świetle art. 29a ust. 12c, w przypadku niezwrócenia do podmiotu reprezentującego opakowania lub odpadu opakowaniowego objętych systemem kaucyjnym wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje podwyższa podstawę opodatkowania na ostatni dzień roku o różnicę w wartości kaucji wynikającą z wprowadzonych przez niego do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku. Kwota tej różnicy zawiera kwotę podatku. Wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje jest obowiązany do podwyższenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, dla którego ustalono różnicę w wartości kaucji.

Na mocy art. 109 ust. 11ia ustawy o VAT, wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje oraz podmiot reprezentujący są obowiązani do prowadzenia ewidencji w postaci elektronicznej zawierającej dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania, w tym o wprowadzonych do obrotu opakowaniach objętych systemem kaucyjnym, z podziałem na rodzaje tych opakowań, o ich liczbie i wartości pobranej kaucji w danym roku oraz o zwróconych opakowaniach i odpadach opakowaniowych objętych systemem kaucyjnym, z podziałem na rodzaje tych opakowań lub odpadów opakowaniowych, o ich liczbie i wartości zwróconej kaucji w danym roku. Ewidencja podmiotu reprezentującego jest prowadzona z podziałem na wprowadzających produkty w opakowaniach na napoje.

Zgodnie z art. 109 ust. 11ib ewidencja, o której mowa w ust. 11ia, jest udostępniana przez wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje oraz przez podmiot reprezentujący drogą elektroniczną na każde żądanie organu podatkowego.

Na podstawie art. 109 ust. 11ic ustawy o VAT ewidencję, o której mowa w ust. 11ia, przechowuje się przez okres 5 lat od zakończenia roku, w rozliczeniu za który ustalono podstawę opodatkowania wynikającą z różnicy między wartością pobranej kaucji za opakowania objęte systemem kaucyjnym wprowadzone do obrotu w danym roku a wartością zwróconej kaucji za opakowania lub odpady opakowaniowe objęte systemem kaucyjnym w danym roku.

Argumentacja wskazująca na brak możliwości przypisania nadwyżki do konkretnej transakcji

Na mocy ustawy o VAT, korekta faktury dokonywana jest, co do zasady, w związku z zaistnieniem konkretnego zdarzenia, które wpłynęło na treść faktury pierwotnej, np. zmiana podstawy opodatkowania, zwrot towarów, zwrot zapłaty lub stwierdzenie pomyłki w odniesieniu do sprzedaży wykazanej na danej fakturze. Korekta podstawy opodatkowania sprzedaży, w stosunku do której zaistniał obowiązek wystawienia faktury, odnosi się zatem każdorazowo do tej konkretnej transakcji i wystawionej do niej faktury pierwotnej o unikalnym numerze. Nie jest, co do zasady, w zharmonizowanym systemie opodatkowania VAT możliwe skorygowanie sprzedaży bez dokonania korekty faktury pierwotnej.

Jednocześnie jednak przepisy ustawy o VAT wprowadzają obowiązek zbiorczego podwyższenia podstawy opodatkowania odnoszący się do wszystkich wprowadzonych w danym roku do obiegu opakowań oraz wartości pobranych kaucji. W tym kontekście należy zauważyć, że dokonując zwiększenia podstawy opodatkowania w sposób zbiorczy, podatnik nie ma możliwości przypisania tej podstawy opodatkowania oraz związanego z nią zwiększenia także kwoty VAT do zapłaty do konkretnej transakcji zrealizowanej na rzecz konkretnego nabywcy. Ze względu na specyfikę systemu kaucyjnego ani wprowadzający, ani podmiot reprezentujący nie będą nigdy posiadali wiedzy, do jakiej sprzedaży na rzecz jakiego kontrahenta, a tym bardziej do jakiej jednostkowej faktury dokumentującej sprzedaż danych napojów przypisać nadwyżkę kaucji. Dane te nie są dostępne w ramach prowadzonej ewidencji ani na poziomie Wnioskodawcy jako wprowadzającego, ani na poziomie podmiotu reprezentującego.

Jak wskazywano powyżej w toku argumentacji Wnioskodawcy przedstawionej do odpowiedzi na pytanie 2, w świetle wprowadzonych przepisów, z punktu widzenia ustalania kwoty korekty podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT, decydujące znaczenie ma wyłącznie zagregowana liczba opakowań danego rodzaju (identyfikowanego kodem EAN) wprowadzonych do obrotu w danym roku w zestawieniu z zagregowaną liczbą opakowań tego samego rodzaju zwróconych w tym samym okresie. Roczna korekta podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, związana z systemem kaucyjnym, dokonywana jest zatem na podstawie salda wynikającego z prowadzonej w powyższy sposób ewidencji, uwzględniającego różnicę pomiędzy liczbą opakowań wprowadzonych a zwróconych w danym roku. Jednocześnie, w związku z brakiem technicznych możliwości identyfikacji poszczególnych jednostek opakowań i ich powiązania z konkretnymi tj. zindywidualizowanymi transakcjami sprzedaży, nie jest możliwe przypisanie poszczególnych jednostek opakowań w procesie zwrotu do poszczególnych pierwotnych transakcji sprzedaży napojów zrealizowanych na rzecz konkretnych nabywców.

W tym kontekście system kaucyjny, oparty na zbiorczym (a nie indywidualnym) rozliczeniu nadwyżki kaucji, nie pozwala na wystawienie faktury korygującej w sposób odpowiadający wymogom art. 106j ust. 2 ustawy o VAT. Skoro brak jest danych, które umożliwiłyby jednoznaczne przypisanie korekty do konkretnej transakcji, a tym samym do konkretnej faktury, to nie jest możliwe podanie numeru identyfikującego w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy korekta, ani szeregu innych danych zawartych w fakturze pierwotnej, takich, jak zawarte w fakturze pierwotnej, m.in. daty wystawienia, numeru, imion i nazwisk lub nazwy podatnika i nabywcy oraz ich adresów, a także nazwy (rodzaju) towarów objętych korektą.

Art. 29a ust. 12c ustawy o VAT w takim brzmieniu tym bardziej nie pozwala na prezentację wartości skorygowanej podstawy opodatkowania czy skategoryzowanie korekty podstawy opodatkowania na fakturze korygującej według odpowiednich stawek podatkowych, który to obowiązek wynika bezpośrednio z art. 106j ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.

Argumentacja wskazująca na sprzeczność powyższego z zasadą neutralności VAT

Należy zwrócić uwagę, że takie rozwiązanie w przypadku nadwyżki wprowadzonych opakowań objętych systemem kaucyjnym nad ilością zwróconych opakowań objętych systemem kaucyjnym w danym roku podatkowym bez możliwości przyporządkowania poszczególnych transakcji do ich konkretnych tytułów uniemożliwi skuteczne i faktyczne odliczenie naliczonego podatku VAT po stronie nabywcy. Zdaniem Wnioskodawcy, sposób wdrożenia systemu kaucyjnego na gruncie ustawy o VAT stanowi bezpośrednie naruszenie podstawowej zasady wspólnego systemu podatku VAT jakim jest jego neutralność.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego przez poszczególne podmioty w łańcuchu jest podstawową zasadą systemu VAT. Mechanizm korekty podstawy opodatkowania dla opakowań objętych systemem kaucyjnym skutkuje permanentnym brakiem możliwości odliczenia VAT pobranego przez podmiot reprezentujący, a zadeklarowanego przez wprowadzającego, przez któregokolwiek z nabywców, na rzecz których Spółka będzie dokonywać dostaw.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, zaproponowany mechanizm korekty podstawy opodatkowania redukuje rolę VAT do opłaty przekazywanej przez podmiot reprezentujący w oparciu o roczne saldo opakowań wprowadzonych przez podatnika oraz zwróconych do podmiotu reprezentującego, której nie może odzyskać żaden inny podmiot w łańcuch dostaw. W ocenie Wnioskodawcy, jest to sprzeczne z podstawową rolą jaką pełni podatek VAT w systemie podatkowym wyznaczonym przez ramy Dyrektywy VAT.

Podsumowanie

W świetle powyżej przedstawionych argumentów, Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, pomimo że z ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 11ia ustawy o VAT będzie wynikało, że Spółka wprowadziła w danym roku więcej opakowań niż zostało zwróconych do podmiotu reprezentującego oraz w związku z obowiązkiem podwyższenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT. Powyższe stanowi zdaniem Spółki naruszenie podstawowej w świetle przepisów wspólnotowych zasady neutralności podatku VAT z punktu widzenia jej nabywców.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 49a-52 ustawy:

Natomiast w myśl art. 17b ustawy:

Z powyższego artykułu wynika, że podmiot reprezentujący będzie obowiązany do obliczenia i pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Jednocześnie nałożenie na podmiot reprezentujący obowiązków płatnika VAT nie powoduje wyłączenia obowiązków związanych z wykazaniem rozliczenia podatku VAT w ewidencji i deklaracji przygotowywanej przez podatnika wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje. Podatnikiem pozostaje nadal podmiot wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje.

Stosownie natomiast do art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którą:

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 11 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 11a ustawy:

Na podstawie art. 29a ust. 12 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 12c ustawy:

Na podstawie art. 29a ust. 12d ustawy:

Jeżeli w danym roku wartość kaucji wynikająca z opakowań objętych systemem kaucyjnym wprowadzonych do obrotu przez wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje jest mniejsza niż wartość kaucji wynikająca z opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego, wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje uwzględnia tę różnicę przy ustaleniu podstawy opodatkowania dla:

 1) kolejnego roku albo

 2) lat następujących po kolejnym roku, jeżeli w kolejnym roku wartość kaucji wynikająca z opakowań objętych systemem kaucyjnym wprowadzonych do obrotu przez wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje jest mniejsza niż łączna wartość kaucji wynikająca z opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego oraz wartość różnicy wynikającej z roku poprzedniego.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy:

Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy:

Natomiast w myśl art. 29a ust. 17 ustawy:

Z treści art. 103 ust. 5da ustawy wynika, że:

Zgodnie z art. 109 ust. 11ia ustawy:

Ustawa z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 870) określa w treści art. 8 pkt 6a, pkt 13a, pkt 21a, pkt 21b oraz pkt 24, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

6a) kaucji - rozumie się przez to określoną kwotę pieniężną pobieraną w momencie sprzedaży produktu w opakowaniu na napoje jednorazowego albo wielokrotnego użytku, o których mowa w załączniku nr 1a do ustawy, będącego napojem, zwracaną w momencie zwrotu odpowiednio opakowania objętego systemem kaucyjnym albo odpadu opakowaniowego powstałego z opakowania objętego systemem kaucyjnym;

13a) systemie kaucyjnym - rozumie się przez to system, w którym przy sprzedaży produktów w opakowaniach na napoje jednorazowego albo wielokrotnego użytku, o których mowa w załączniku nr 1a do ustawy, będących napojami, pobierana jest kaucja, która jest zwracana użytkownikowi końcowemu w momencie zwrotu odpowiednio opakowania objętego systemem kaucyjnym albo odpadu opakowaniowego powstałego z opakowania objętego systemem kaucyjnym;

21a) wprowadzającym produkty w opakowaniach na napoje - rozumie się przez to przedsiębiorcę wykonującego działalność gospodarczą w zakresie wprowadzania do obrotu produktów w opakowaniach na napoje jednorazowego albo wielokrotnego użytku, o których mowa w załączniku nr 1a do ustawy, będących napojami, z wyłączeniem sprzedaży bezpośredniej polegającej na dostarczaniu napojów w opakowaniach przez wprowadzającego bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje;

21b) wprowadzającym bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje - rozumie się przez to przedsiębiorcę wykonującego działalność gospodarczą w zakresie wprowadzania do obrotu produktów w opakowaniach na napoje wielokrotnego użytku, o których mowa w poz. 3 załącznika nr 1a do ustawy, będących napojami, dokonującego wyłącznie sprzedaży bezpośredniej polegającej na dostarczaniu napojów w opakowaniach przez wprowadzającego bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje do miejsca ustalonego między tym wprowadzającym a nabywającym i jednocześnie odbieraniu przez tego wprowadzającego opakowań po produktach tego samego rodzaju, wprowadzonych do obrotu przez tego samego wprowadzającego;

24) wprowadzeniu do obrotu - rozumie się przez to odpłatne albo nieodpłatne udostępnienie opakowań lub produktów w opakowaniach po raz pierwszy na terytorium kraju w celu używania lub dystrybucji; za wprowadzenie do obrotu uważa się także:

a) import opakowań,

b) import produktów w opakowaniach,

c) wewnątrzwspólnotowe nabycie opakowań,

d) wewnątrzwspólnotowe nabycie produktów w opakowaniach

- dokonywane na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej.

Art. 40g ust. 16 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi wskazuje, że:

Jednocześnie na podstawie art. 40g ust. 17 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi:

Zgodnie z art. 40h ust. 7 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi:

Art. 40i ust. 1 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi wskazuje, że:

Podmiot reprezentujący w ramach systemu kaucyjnego zapewnia:

 1) selektywne zbieranie opakowań i odpadów opakowaniowych w celu osiągania wymaganych poziomów, o których mowa w załączniku nr 1a do ustawy;

 2) odbieranie opakowań i odpadów opakowaniowych z jednostek handlu detalicznego i hurtowego oraz innych punktów zbierających opakowania i odpady opakowaniowe, objętych systemem kaucyjnym;

 3) transport opakowań do wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje lub wprowadzającego bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje oraz odpadów opakowaniowych do zakładu przetwarzania odpadów;

 4) prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 40n ust. 1, i sporządzanie sprawozdań;

 5) rozliczenie kaucji z jednostkami handlu detalicznego i hurtowego oraz innymi punktami zbierającymi opakowania i odpady opakowaniowe objęte systemem kaucyjnym, w szczególności finansowanie wypłat kaucji dla użytkownika końcowego;

 6) finansowanie kosztów zbierania opakowań i odpadów opakowaniowych przez przedsiębiorcę prowadzącego jednostkę handlu detalicznego i hurtowego oraz inny punkt zbierający opakowania i odpady opakowaniowe objęte systemem kaucyjnym.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo spółką kapitałową prowadzącą działalność w zakresie produkcji i dystrybucji napojów oraz czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej będą Państwo dokonywali dostaw produktów (napojów) w opakowaniach objętych systemem kaucyjnym. Będą Państwo spełniali definicję wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje - zgodnie z art. 8 pkt 21a ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi. Planują Państwo zawarcie umowy z wybranym podmiotem reprezentującym i przystąpienie do utworzonego przez ten podmiot systemu kaucyjnego. Z dniem uruchomienia systemu kaucyjnego wprowadzanie i zbiórka opakowań, w których dostarczane będą Państwa produkty, a także odpady opakowaniowe, będzie odbywała się w ramach systemu kaucyjnego prowadzonego przez ten podmiot reprezentujący. Państwo będą pobierali od odbiorców swoich produktów kaucję w wysokości przewidzianej przez właściwe przepisy wykonawcze. Pobrana kaucja będzie przekazywana do podmiotu reprezentującego we właściwym terminie przewidzianym ww. przepisami ustawy opakowaniowej.

Państwa wątpliwości, objęte pytaniem nr 1, dotyczą kwestii czy w przypadku, w którym z ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 11a ustawy o VAT będzie wynikało, że Spółka wprowadziła w danym roku więcej opakowań niż zostało zwróconych do podmiotu reprezentującego, wobec Spółki będzie miał zastosowanie przepis art. 29a ust. 12c ustawy o VAT w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że jedną z kategorii podmiotów, które na gruncie podatku VAT przypisane mają zadania związane z systemem kaucyjnym - jest podmiot reprezentujący, który prowadzi system kaucyjny i w zakresie podatku od towarów i usług został on określony jako płatnik podatku od kaucji pobranych przez wprowadzających za opakowania objęte systemem kaucyjnym, które nie zostały zwrócone w tym systemie, co wynika bezpośrednio z art. 17b ustawy.

Podmiot wprowadzając produkty w opakowaniach na napoje jest obowiązany do przekazania pobranej kaucji (co wynika z art. 40g ust. 17 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi) podmiotowi reprezentującemu prowadzącemu dany system kaucyjny w ściśle określonych terminach. Należy zauważyć, że pobór i przekazanie kaucji musi odbyć się zgodnie z przepisami i mieścić się w terminach wynikających z przepisów ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi.

W konsekwencji to podmiot reprezentujący dysponuje wartością kaucji i zarządza nią w celu realizowania potrzeb związanych z funkcjonowaniem systemu kaucyjnego. Państwo natomiast będą odpowiedzialni za ustalenie podstawy opodatkowania wynikającej z różnicy pomiędzy wartością kaucji wynikającą z wprowadzonych do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym, a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku.

Podstawa opodatkowania przyjmowana jest na ostatni dzień roku (31 grudnia) i równocześnie jest ona wykazywana w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy kolejnego roku na podstawie art. 29a ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym w celu zapłaty podatku od podstawy opodatkowania obliczonej zgodnie z art. 29a ust. 12c ustawy - podmiot reprezentujący zawsze powinien dysponować fizycznie kwotą kaucji przekazaną przez Państwa.

Podmiot reprezentujący będzie w stanie wypełnić dyspozycję wynikającą z art. 17b ustawy o podatku VAT, tj. być płatnikiem podatku od kaucji, tylko w sytuacji, gdy podmiot wprowadzający produkty przekaże podmiotowi reprezentującemu dane niezbędne do realizacji obowiązków w zakresie systemu kaucyjnego, m.in. w zakresie ustalenia różnicy w wartości kaucji.

Tak więc podatnikiem z tytułu rozliczenia VAT od niezwróconych opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych systemem kaucyjnym jest wyłącznie wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje. To właśnie ten podmiot odpowiedzialny jest za prowadzenie ewidencji, z której wynikać może konieczność rozliczenia podatku, gdy na koniec roku kalendarzowego będzie ona wskazywać na nadwyżkę produktów w opakowaniach na napoje wprowadzone do obrotu nad liczbą opakowań lub odpadów opakowaniowych podlegających pod system kaucyjny, które zostały zwrócone do systemu.

Podmiot reprezentujący również jest obowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji oraz będzie funkcjonować jako płatnik podatku od różnicy w wartości kaucji, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 103 ust. 5da ustawy wskazuje, że płatnik, o którym mowa w art. 17b, jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego za okres roku, w terminie do ostatniego dnia miesiąca następującego po roku, dla którego ustalono różnicę w wartości kaucji wynikającą z wprowadzonych do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym i z opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku.

Wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje i wprowadzający bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje są obowiązani przekazać podmiotowi reprezentującemu dane niezbędne do realizacji obowiązków w zakresie systemu kaucyjnego, w tym informacje o wszystkich wprowadzonych przez nich do obrotu w danym roku kalendarzowym opakowaniach objętych tym systemem, co wynika bezpośrednio z art. 40h ust. 7 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi.

W konsekwencji w odniesieniu do powyższego wskazać należy, że w każdym przypadku, nawet gdyby podatnik nie przekazał w ustawowych terminach lub we właściwych kwotach kaucji do podmiotu reprezentującego, to zawsze podmiot reprezentujący będzie płatnikiem z tytułu podatku od różnicy kaucji.

Ponadto, Państwa zdaniem, powyższych wątpliwości nie niweluje propozycja przesunięcia obowiązku zapłaty podatku należnego na podmiot reprezentujący. Nadal bowiem, to wprowadzający jest podmiotem zobowiązanym do wykazania kwoty podatku w składanej deklaracji, mimo iż kwota kaucji, jak wskazano powyższej, nie może stanowić wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu przepisów o VAT.

Mając na względzie cytowane wyżej przepisy należy wyjaśnić, że w sytuacji, gdy opakowanie objęte systemem kaucyjnym zostanie zwrócone to pobrana kaucja - nie stanowi podstawy opodatkowania. Natomiast kaucja, która pozostaje u podatnika (bowiem opakowanie nie zostało zwrócone) stanowi wynagrodzenie za dostarczony towar (czyli opakowanie).

Zatem wartość podstawy opodatkowania związana z niezwróceniem opakowania lub odpadu opakowaniowego podlegającego pod system kaucyjny będzie stanowić element wynagrodzenia, bowiem jeżeli opakowanie, za które wprowadzający pobierze kaucję - nie zostało zwrócone, to opłata kaucyjna traci swój pierwotny charakter i staje się wynagrodzeniem za dostarczony towar. W konsekwencji kaucja ta będzie zatem zwiększać podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Wobec powyższego, z uwagi na konstrukcję przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z których wynika, że podstawą opodatkowania są kwoty należnez tyt. dokonanej transakcji - należy uznać, że będą Państwo zobligowani do uwzględnienia wartości kaucji w procesie kalkulacji korekty, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o podatku VAT.

W myśl artykuł 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 26 października 2012 r. (Dz.Urz.UE.C Nr 326, str. 47):

Z powyższego wynika, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem przepisy wynikające z Dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe. Ustawa o podatku od towarów i usług reguluje ten sam zakres tematyczny, może jednak niektóre kwestie regulować odmiennie.

Zauważa się, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa).

Zatem Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Dyrektywa 2006/112/WE Rady w art. 92 przewiduje, że w przypadku kosztów opakowań zwrotnych, państwa członkowskie mogą przyjąć jeden z następujących środków:

a) wyłączyć je z podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania nie zostaną zwrócone;

b) włączyć je do podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania zostaną zwrócone.

Opakowania zwrotne są specyficznym przedmiotem obrotu gospodarczego. Powoduje to konieczność zastosowania wobec nich specyficznych zasad rozliczania ze względu na ich akcesoryjność względem towarów, które są w nich przenoszone.

Polski ustawodawca w obowiązujących regulacjach zdecydował się na pierwsze rozwiązanie, o którym mowa w Dyrektywie, tj. zasadniczo wyłączenie opakowań zwrotnych z podstawy opodatkowania, podejmując jednak niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy w przypadku niezwrócenia opakowań.

Przepisy ustawy o VAT przewidziały szczególny tryb podwyższenia podstawy opodatkowania u wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje w przypadku niezwrócenia do podmiotu reprezentującego opakowania lub odpadu opakowaniowego objętych systemem kaucyjnym.

Uregulowane zostało to bezpośrednio w art. 29a ust. 12c ustawy o podatku VAT:

W przypadku niezwrócenia do podmiotu reprezentującego opakowania lub odpadu opakowaniowego objętych systemem kaucyjnym wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje podwyższa podstawę opodatkowania na ostatni dzień roku o różnicę w wartości kaucji wynikającą z wprowadzonych przez niego do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku. Kwota tej różnicy zawiera kwotę podatku. Wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje jest obowiązany do podwyższenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, dla którego ustalono różnicę w wartości kaucji.

Wszystkie powyższe założenia wprowadzone do ustawy o podatku od towarów i usług miały na celu wypracowanie odpowiednich schematów, które pozwolą na funkcjonowanie systemu kaucyjnego w warunkach pewnych uproszczeń, które polegają m.in. na braku konieczności przedstawienia dowodu zakupu w momencie zwrotu opakowania lub odpadu opakowaniowego.

Możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy, gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy. Dlatego też mając na względzie przyjęte rozwiązania należy uznać, że pozostają one zgodne z treścią art. 92 Dyrektywy 2006/112/WE.

Zatem wbrew Państwa stanowisku, przepisy Dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane, bowiem wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki winny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Mechanizm korekty opodatkowania VAT wprowadzony przez ustawę zmieniającą jest zgodny z treścią Dyrektywy VAT, zatem przepis art. 29a ust. 12c ustawy o VAT będzie wywoływał skutki prawne w stosunku do podatnika objętego treścią tej normy.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 1 jest nieprawidłowe.

Dodatkowo zauważa się, w kwestii objętej pytaniem nr 1, że wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje oraz podmiot reprezentujący są obowiązani do prowadzenia ewidencji w postaci elektronicznej zawierającej niezbędne dane zgodnie z art. 109 ust. 11ia ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast Państwo błędnie określili, iż podstawą prawną obligującą Państwa do prowadzenia ewidencji jest art. 109 ust. 11a - zatem właściwym artykułem jest art. 109 ust. 11ia ustawy o VAT.

Państwa wątpliwości objęte pytaniem nr 2 dotyczą kwestii czy Spółka będzie miała obowiązek podwyższenia podstawy opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 12c ustawy o VAT w stosunku do kwot kaucji za niezwrócone do podmiotu reprezentującego w danym roku opakowania, które będą pobierane także w związku z wystąpieniem czynności stanowiących zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu VAT, np. w odniesieniu do prezentów małej wartości lub próbek, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT?

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, wskazać należy, że w myśl art. 7 ust. 2 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

 2) wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Stosownie do art. 7 ust. 3 ww. ustawy:

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy:

Przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

 1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł (bez podatku), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

 2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 20 zł.

Z powyższego wynika zatem, że na gruncie podatku VAT nie stanowi odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu nieodpłatne przekazywanie towarów stanowiących prezenty o małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy.

Natomiast zgodnie z treścią art. 8 pkt 24 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi:

Zatem pod pojęciem wprowadzenia do obrotu należy rozumieć odpłatne albo nieodpłatne udostępnienie opakowań lub produktów w opakowaniach po raz pierwszy na terytorium kraju w celu używania lub dystrybucji.

Ponadto art. 40g ust. 16 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi:

Zatem kaucja pobierana jest na etapach poprzedzających sprzedaż tego produktu użytkownikowi końcowemu - tj. pobiera się ją na etapach dystrybucji produktu w opakowaniu, jak również od użytkownika końcowego nabywającego ten produkt.

Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wynika, że kaucja będzie pobierana także od towarów przekazywanych nieodpłatne.

Jednocześnie zauważyć należy, że kaucja jest związana z opakowaniami wprowadzonymi do obrotu, czyli przekazanymi odpłatnie, jak i nieodpłatnie.

Tym samym z uwagi na uproszczenie dokonywania zwrotów opakowań w ramach systemu kaucyjnego, tj. możliwość jego dokonania w punkcie innym, aniżeli realizowany był zakup oraz fakt, że osoba zwracająca nie będzie musiała posiadać potwierdzenia zakupu danego produktu oznacza, że otrzyma zwrot kaucji. Nie będzie też identyfikowane przy zwrocie opakowania czy dana osoba weszła w posiadanie opakowania odpłatnie czy nieodpłatnie.

Wobec powyższego - każdorazowo sytuację, w której dochodzi do „wprowadzenia do obrotu” opakowania, z którym wiąże się obowiązek poboru kaucji, należy powiązać odpowiednio z obowiązkiem uwzględnienia wartości kaucji w procesie kalkulacji korekty, o której mowa w art. 29a ust. 12c ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo zauważa się, że niniejsza interpretacja jest wydawana w oparciu o przekazaną przez Państwa informację, zgodnie, z którą będą Państwo pobierać kaucję również w odniesieniu do nieodpłatnych wydań. Bowiem kwestia istnienia bądź nie obowiązku pobrania kaucji nie może być przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego, a stanowi ona element opisu zdarzenia przyszłego. Zatem zmiana prezentowanego zdarzenia przyszłego w tym zakresie spowoduje, że interpretacja nie wywoła skutków podatkowoprawnych.

Ponadto Państwa wątpliwości, objęte pytaniem nr 3, dotyczą kwestii, czy jeżeli z ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 11ia ustawy o VAT będzie wynikało, że Spółka wprowadziła w danym roku więcej opakowań niż zostało zwróconych do podmiotu reprezentującego, to w związku z obowiązkiem podwyższenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 12c ustawy o VAT, Wnioskodawca ma obowiązek wystawienia faktury korygującej zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wyjaśnić co następuje:

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy:

Przepisy art. 106j ust. 1 określają ściśle, w jakich okolicznościach konieczne jest wystawienie faktury korygującej. Ma to miejsce w momencie, gdy stwierdzono po wystawieniu faktury, że:

- zmianie uległa podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana na fakturze;

- dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;

- dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4;

- stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury.

Należy zauważyć, że kaucja pobierana za opakowania objęte systemem kaucyjnym nie jest wliczana do podstawy opodatkowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy w opakowaniu objętym tym systemem. Pobór kaucji na każdym etapie obrotu w łańcuchu dostaw nie jest opodatkowany podatkiem VAT. Wynika to bezpośrednio z treści art. 29a ust. 11a ustawy o VAT.

Ewentualne rozliczenie podatku może mieć miejsce u wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje - jeśli na koniec roku kalendarzowego z ewidencji, którą prowadzi wynika, że powstała nadwyżka produktów w opakowaniach na napoje wprowadzonych do obrotu nad liczbą opakowań lub odpadów opakowaniowych podlegających pod system kaucyjny, które zostały zwrócone do systemu.

Art. 29a ust. 12c ustawy o podatku VAT przewiduje szczególny tryb podwyższenia podstawy opodatkowania u wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje w przypadku niezwrócenia do podmiotu reprezentującego opakowania lub odpadu opakowaniowego objętych systemem kaucyjnym.

W przypadku niezwrócenia do podmiotu reprezentującego opakowania lub odpadu opakowaniowego objętych systemem kaucyjnym wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje podwyższa podstawę opodatkowania na ostatni dzień roku o różnicę w wartości kaucji wynikającą z wprowadzonych przez niego do obrotu w danym roku opakowań objętych systemem kaucyjnym a opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych tym systemem zwróconych do podmiotu reprezentującego w danym roku. Kwota tej różnicy zawiera kwotę podatku. Wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje jest obowiązany do podwyższenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, dla którego ustalono różnicę w wartości kaucji.

Zasadniczym celem faktury jest dokumentowanie i odzwierciedlenie w pełni mających miejsce zdarzeń gospodarczych. Należy zauważyć, że pobór kaucji na każdym etapie obrotu w łańcuchu dostaw nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, dlatego też dla udokumentowania pobieranej kaucji nie jest wystawiana faktura.

W systemie kaucyjnym zwrot opakowań lub odpadów opakowaniowych nie musi być obligatoryjnie dokonywany w punkcie, w którym dokonano zakupu - co więcej, zwrot ten nie wiąże się z wystawieniem faktury korygującej, ani nie istnieje potrzeba, by jednostka dokonująca zwrotu była w posiadaniu dokumentu potwierdzającego pierwotny zakup.

Treść art. 109 ust. 11ia obliguje podmioty uczestniczące w systemie kaucyjnym (podmiot reprezentujący oraz wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje) do prowadzenia stosownych ewidencji, które będą gromadziły dane niezbędne pozwalające określić podstawę opodatkowania, w tym o wprowadzonych do obrotu opakowaniach objętych systemem kaucyjnym, z podziałem na rodzaje tych opakowań, informację o ich liczbie i wartości pobranej kaucji w danym roku oraz o zwróconych opakowaniach i odpadach opakowaniowych objętych systemem kaucyjnym, z podziałem na rodzaje tych opakowań lub odpadów opakowaniowych, o ich liczbie i wartości zwróconej kaucji w danym roku.

W związku z wprowadzeniem specyficznego systemu kaucyjnego wprowadzono uproszczenie polegające m.in. na braku konieczności przedstawienia dowodu zakupu w momencie zwrotu opakowania lub odpadu opakowaniowego objętego systemem kaucyjnym (tym samym nie jest możliwe bezpośrednie powiązanie konkretnej transakcji sprzedaży ze zwrotem jednostkowego opakowania czy odpadu), jak też rezygnacji z obowiązku rozliczania VAT w związku z niezwróceniem opakowania lub odpadu opakowaniowego przez podatników, którzy co do zasady pośredniczą w dostawach takich towarów. Jednocześnie podatnikiem z tytułu rozliczania VAT od niezwróconych opakowań lub odpadów opakowaniowych objętych systemem kaucyjnym jest wyłącznie wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje zaś rozliczenie (podwyższenie podstawy opodatkowania) ma charakter zbiorczy na koniec roku. Płatnikiem zaś podatku od różnicy będzie podmiot reprezentujący.

Mając na uwadze specyfikę rozliczania podatku VAT od niezwróconych opakowań na napoje czy odpadów opakowaniowych objętych systemem kaucyjnym, brak jest podstaw do wystawienia faktury korygującej w związku z obowiązkiem podwyższenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 12c ustawy o VAT.

Tym samym należy uznać, że w opisanej przez Państwa sytuacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 106j ust. 1 ustawy. Należy zatem stwierdzić, że wynikający z art. 29a ust. 12c ustawy, obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania na ostatni dzień roku o różnicę w wartości kaucji nie spowoduje obowiązku wystawienia przez Państwa faktury korygującej.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w kwestii objętej pytaniem nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że wydana interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie objętym Państwa pytaniami, natomiast inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku (np. kwestia dotycząca naruszenia zasady neutralności podatku VAT), która nie została objęta pytaniem, nie podlegają ocenie.

Ponadto należy zauważyć, dla wzmocnienia własnego stanowiska przywołali Państwo orzeczenia TSUE. Orzeczeń tych nie można przywołać do sytuacji wskazanej we wniosku, bowiem okoliczności spraw przedstawione w przedstawionych wyrokach TSUE są inne od tych, które zostały przedstawione w niniejszej sprawie. Tym samym rozstrzygnięcia wynikające z powołanych orzeczeń nie wpływają na rozstrzygnięcie podjęte w omawianej interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z  2025 r., poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.