Interpretacja indywidualna z dnia 30 października 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.708.2025.2.KP
Odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego przeznaczonego na najem w Polsce nie stanowią kosztów uzyskania przychodu podlegających opodatkowaniu ryczałtem, natomiast przychody z tego najmu są opodatkowane w Polsce, z możliwością odliczenia podatku w Hiszpanii.
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowny Panie,
stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych/zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
2 września 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 2 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 września 2025 r. (wpływ 19 września 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzeń przyszłych
Dnia (…) 2024r. zakupił Pan na rynku wtórnym lokal mieszkalny, finansując go kredytem hipotecznym jako osoba fizyczna (bez prowadzenia działalności gospodarczej). Lokal ten służył Panu przez pewien czas jako miejsce zamieszkania, jednak w związku z planowaną przeprowadzką w październiku 2025 r. za granicę, Hiszpania, zamierza Pan rozpocząć jego wynajem w ramach najmu prywatnego. Umowa kredytowa obejmuje miesięczne raty składające się z części kapitałowej oraz części odsetkowej. Kredytobiorcą jest wyłącznie Pan, a kredyt był przeznaczony w całości na zakup wspomnianego lokalu mieszkalnego. W celu opodatkowania przychodów z najmu zamierza Pan wybrać zasady ogólne (skala podatkowa) i rozliczać przychody oraz koszty uzyskania przychodów w ramach zeznania rocznego PIT-36.
Uzupełnienie
Czy przed zmianą rezydencji (przeprowadzką za granicę) będzie posiadał Pan nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Status przed przeprowadzką za granicę.
Do momentu przeprowadzki za granicę posiada Pan miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega Pan w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Czy po zmianie rezydencji (po przeprowadzce za granicę) – będzie Pan rezydentem podatkowym Hiszpanii; innego kraju – którego?
Status po przeprowadzce za granicę.
Od października 2025 r. (data rozpoczęcia umowy o pracę w Hiszpanii 06.10.2025) planuje Pan przeprowadzkę do Hiszpanii i od tego momentu będzie posiadał tam centrum interesów życiowych. W związku z tym po przeprowadzce będzie Pan rezydentem podatkowym Hiszpanii i będzie podlegał Pan tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Pytania
1. Czy w opisanym stanie faktycznym — zakładając, że nieruchomość zostanie oddana do najmu prywatnego i opodatkowana na zasadach ogólnych — może Pan uznać odsetki zapłacone od kredytu hipotecznego (po rozpoczęciu najmu) za koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, z wyłączeniem wynikającym z art. 23 ust. 1 pkt 8 i pkt 32 tej ustawy?
2. Czy w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Hiszpanią (Dz.U. 1982 nr 17 poz. 127) dochód uzyskany z najmu mieszkania położonego na terytorium Polski, opodatkowany w Polsce zgodnie z ustawą o PIT, może zostać ponownie opodatkowany w Hiszpanii w ramach podatku IRPF, w przypadku zmiany Pana rezydencji podatkowej?
Pana stanowisko w sprawie
W Pana ocenie – w odniesieniu do pytania nr 1 – w opisanym stanie faktycznym zapłacone po rozpoczęciu najmu odsetki od kredytu hipotecznego, zaciągniętego w celu zakupu lokalu mieszkalnego, stanowią koszty uzyskania przychodów, ponieważ:
-służą osiągnięciu przychodu z najmu (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT),
-nie zostały wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a i pkt 32),
-nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego, ponieważ są ponoszone po zakończeniu okresu inwestycyjnego i oddaniu lokalu do używania.
W związku z powyższym planuje Pan zaliczać zapłacone odsetki jako koszty uzyskania przychodu w ramach rozliczenia PIT-36.
W Pana ocenie – w odniesieniu do pytania nr 2 – zgodnie z art. 6 i 24 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania z 1979 r., dochód z najmu mieszkania położonego w Polsce powinien być opodatkowany wyłącznie w Polsce, a Hiszpania powinna stosować metodę wyłączenia, tzn. nie stosować dodatkowego opodatkowania tego dochodu.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Z opisu sprawy wynika, że zakupił Pan na rynku wtórnym lokal mieszkalny, finansując go kredytem hipotecznym jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. W październiku 2025 r. planuje Pan przeprowadzkę do Hiszpaniii od tego momentu będzie posiadać Pan tam centrum interesów życiowych. Po przeprowadzce będzie Pan rezydentem podatkowym Hiszpanii. Mieszkanie zamierza Pan wynajmować w ramach najmu prywatnego. Umowa kredytowa na zakup mieszkania obejmuje miesięczne raty składające się z części kapitałowej oraz odsetkowej. Planuje Pan zaliczyć odsetki od kredytu hipotecznego do kosztów uzyskania przychodów.
Skoro po przeprowadzce do Hiszpanii będzie Pan posiadał nieograniczony obowiązek podatkowy w Hiszpanii, a nieruchomość, którą zamierza Pan przeznaczyć na wynajem, znajduje się w Polsce, to przychody z najmu tej nieruchomości będą podlegały opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.)::
Źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
Na podstawie art. 659 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):
Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
Stronami umowy najmu są wynajmujący oraz najemca. Do zawarcia umowy najmu dochodzi wówczas, gdy strony uzgodnią istotne jej składniki, do jakich należą przedmiot najmu i czynsz. Na podstawie umowy najmu najemca uzyskuje prawo do używania cudzej rzeczy w zamian za zapłatę czynszu.
Stosownie do art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.
Z kolei zgodnie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 843 ze zm.):
Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o podatku dochodowym”.
Według art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:
Osoby fizyczne osiągające przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym, opłacają ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.
Zatem z tych przepisów jasno wynika, że przychody z tytułu najmu prywatnego należy opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. To oznacza, że nie ma możliwości wyboru formy opodatkowania za zasadach ogólnych – skala podatkowa.
Ponadto stosownie do art. 12 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Podatek zryczałtowany, o którym mowa w ust. 1, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.
Z tego przepisu wynika, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych pobiera się bez pomniejszania przychodów o koszty ich uzyskania.Mimo, że koszty takie występują (np. odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania, tak jak w Pana sytuacji), to jednak nie pomniejszają uzyskanych przychodów. Przy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych to przychód stanowi podstawę opodatkowania.
Ponadto w Pana sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127; dalej: Konwencją polsko-hiszpańską).
Zgodnie z postanowieniami art. 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konwencji polsko-hiszpańskiej:
Dochody z majątku nieruchomego, włączając dochody z eksploatacji gospodarstw rolnych i leśnych, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony.
Określenie „majątek nieruchomy” rozumie się według prawa Umawiającego się Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym wypadku przynależność do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa rzeczowego, użytkowanie majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji albo prawa do eksploatacji zasobów mineralnych, źródeł i innych bogactw naturalnych. Statki, barki oraz samoloty nie stanowią majątku nieruchomego.
Postanowienia ustępu 1 stosuje się do dochodów z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.
Postanowienia określone w art. 6 ust. 1 Konwencji polsko-hiszpańskiej należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 1 Komentarza do art. 6), przyjmując, że ust. 1 przyznaje prawo do opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego państwu źródła, tzn. państwu, w którym znajduje się majątek będący źródłem dochodu. Ta praktyka wynika z faktu, że zawsze istnieje bardzo ścisły związek gospodarczy między źródłem dochodu i państwem źródła.
Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
Użyty w art. 6 ust. 1 Konwencji polsko-hiszpańskiej zwrot „może być opodatkowany w tym drugim państwie” oznacza, że o tym, czy będzie tam opodatkowany, zdecyduje już wyłącznie dane państwo, którego prawa taki zapis dotyczy i które z prawa do opodatkowania takich dochodów może zrezygnować. Określenie „może być opodatkowany” nigdy nie zezwala podatnikowi na wybór miejsca opodatkowania, lecz daje możliwość opodatkowania dochodu danemu państwu, gdy jego wewnętrzne prawo przewiduje takie opodatkowanie, czyli jest to przywilej danego państwa, a nie podatnika. Równocześnie powyższe oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym położony jest majątek nieruchomy.
Celem uniknięcia dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu należy zastosować przewidzianą w Konwencji polsko-hiszpańskiej metodę unikania podwójnego opodatkowania.
W tym miejscu wskazuję też, że postanowienia Konwencji polsko-hiszpańskiej zostały zmodyfikowane przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Hiszpanię 7 czerwca 2017 r. (dalej zwana: „Konwencją MLI”).
Na mocy postanowień Konwencji MLI art. 23 ust. 2 Konwencji polsko-hiszpańskiej został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI. Stosownie do art. 5 ust. 6 Konwencji MLI:
W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Hiszpanii] uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami [Umowy] mogą być opodatkowane przez [Polskę] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez [Polskę] wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium [Polski]), [Hiszpania] zezwoli na:
i.odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w [Polsce];
ii. odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w [Polsce].
Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w [Polsce]. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem [Umowy] dochód uzyskany lub
majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w [Hiszpanii] jest zwolniony z opodatkowania w [Hiszpanii], wówczas [Hiszpania] może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.
Wobec tego – jak wynika z wcześniejszych rozważań – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Konwencji polsko-hiszpańskiej dochód z nieruchomości położonej w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce ze względu na położenie Pana lokalu mieszkalnego w Polsce. W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Hiszpanii z tytułu rozliczenia takich dochodów powinien Pan zastosować art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, który zastąpił art. 23 ust. 2 Konwencji polsko-hiszpańskiej.
Podsumowanie:najem lokalu mieszkalnego położonego w Polsce będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Dlatego – zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – nie może Pan zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu hipotecznego.
Jednocześnie, w świetle Konwencji Polsko Hiszpańskiej, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Hiszpanii z tytułu rozliczenia takich przychodów zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, który zastąpił art. 23 ust. 2 Konwencji polsko-hiszpańskiej.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Dodatkowo wskazuję, że interpretacja rozstrzyga w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast kwestie dotyczące ewentualnego opodatkowania najmu w Hiszpanii w ramach podatku IRPF – nie są regulowane przepisami prawa podatkowego w Polsce, a tylko takie podlegają interpretacji zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pan do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.
POTRZEBUJESZ POMOCY?