Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 września 2025 r., sygn. I SA/Bd 389/25
Nieuzasadniona odmowa zwolnienia podatkowego dla pracownika wykonawcy kontraktowego USA, jeśli przeniesienie ośrodka interesów życiowych do RP nie definiuje „stałego zamieszkania”, wymaga analizy w kontekście art. 20 ust. 6 umowy PL-USA.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2025 r. sprawy ze skargi D. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2025 r. nr 0115-KDIT1.4011.249.2025.1.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. A. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wnioskodawca D. A. (dalej też: skarżący) podał, że jest obywatelem [...]
i jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę (dalej "umowa FSA"). Umowa została zawiązana z dniem [...] maja 2023 r. pomiędzy wnioskodawcą a firmą amerykańską A. G. S.. Wnioskodawca przebywa Polsce powyżej 183 dni w roku podatkowym, gdzie począwszy od 2023 r. rozpoczął pracę w Polsce na rzecz A. G. (w maju 2023 r.). W związku z realizacją kontraktu przez pracodawcę na terenie Polski wnioskodawca przeniósł na czas realizacji kontraktu, tj. w 2023 r., ośrodek interesów życiowych w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Posiadanie ośrodka interesów życiowych w Polsce od 2023 r. objawia się poprzez: przebywanie powyżej 183 dni w roku podatkowym na terytorium Polski; wykonywanie pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz A. G.; wynajem mieszkania w Polsce; przeniesienie do Polski interesów osobistych rozumianych m.in. jako więzi towarzyskie m.in. z innymi pracownikami A. G. w Polsce; wnioskodawca nie ma żony ani dzieci w [...]; przeniesienie do Polski centrum interesów gospodarczych rozumianych m.in. jako zatrudnienie w Polsce, posiadanie rachunku bankowego w Polsce; wnioskodawca nie posiada majątku nieruchomego na terytorium [...] ani w innym państwie. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w Polsce. Nie prowadzi również działalności gospodarczej na terenie [...] oraz Stanów Zjednoczonych Ameryki. Wnioskodawca nie posiada obywatelstwa polskiego. A. G. S. jest podmiotem wchodzącym w skład Służby Zagranicznej Stanów Zjednoczonych. Służba Zagraniczna Stanów Zjednoczonych jest podstawowym systemem kadrowym wykorzystywanym przez służbę dyplomatyczną rządu federalnego Stanów Zjednoczonych, pod egidą Departamentu Stanu USA. Składa się z ponad 13.000 pomiotów profesjonalnych realizujących politykę zagraniczną Stanów Zjednoczonych i pomagających obywatelom USA za granicą. Na podstawie umowy FSA wnioskodawca został oddelegowany. W trakcie międzynarodowego oddelegowania zajmuje stanowisko technika blacharza, a jego głównym miejscem pracy jest B., Polska lub inna lokalizacja uzgodniona przez strony umowy. Oddelegowanie rozpoczęło się z dniem [...] maja 2023 r. Okres trwania oddelegowania ma zakończyć się [...] kwietnia 2027 r., przy założeniu zadowalających wyników i chęci wnioskodawcy do przyjęcia tego oddelegowania. W każdym okresie, w którym wnioskodawca jest oddelegowany do pracy na rzecz A. G. S. poza [...] (dalej też: "oddelegowanie międzynarodowe"), zawiązana umowa FSA uzależniona jest od prawidłowego i terminowego dopełnienia spraw paszportowych, wizowych, uzyskania pozwoleń na pracę, innych powiązanych dokumentów i umów, a także świadczeń lekarskich i zaświadczeń rządowych kraju przyjmującego (Polska), wymaganych od wnioskodawcy w związku z oddelegowaniem międzynarodowym. Na podstawie danej umowy wnioskodawca posiada status pracownika tymczasowego. W piśmie A. G. skierowanym do Komendanta P. S. G. W.-O. wykonawca kontraktowy informuje,
że wszyscy pracownicy A. G., w tym wnioskodawca: 1) są zatrudnieni przez tę firmę jako pracownik kontraktowy Stanów Zjednoczonych służący wyłącznie
w siłach zbrojnych Stanów Zjednoczonych w Rzeczypospolitej Polskiej; 2) posiadają wystarczające środki finansowe, w wysokości wymaganej przepisami prawa Rzeczypospolitej Polskiej, na pokrycie wszelkich kosztów związanych z ich pobytem oraz pobytem osób pozostających na ich utrzymaniu w Rzeczypospolitej Polskiej,
a także ich powrotem do Stanów Zjednoczonych po zakończeniu świadczenia usług; 3) posiadają wymagane ubezpieczenie medyczne obejmujące wszystkie wydatki medyczne, w tym pierwszą pomoc, pobyty w szpitalu i transport, nawet w przypadku śmierci, na czas pobytu i pobytu osób pozostających na utrzymaniu; 4) mają zagwarantowane miejsce zakwaterowania na terenie Rzeczypospolitej Polskiej; 5) oczekuje się, że opuszczą terytorium Rzeczypospolitej Polskiej po zakończeniu wykonywania obowiązków przez kontrahentów ze Stanów Zjednoczonych. Zgodnie
z zawartą między wnioskodawcą a AAR umową, oddelegowanie międzynarodowe jest określone ramami czasowymi. Jednak w umowie widnieje zapis, że oddelegowanie może zostać przedłużone (po dacie zakończenia już trwającego), bądź może wystąpić nowe oddelegowanie. W obu tych przypadkach takie działanie wymaga zawarcia nowej umowy w formie aneksu do umowy głównej, której przedmiotem jest zatrudnienie
w siedzibie przedsiębiorstwa AAR. Zgodnie z zawartą między wnioskodawcą a AAR umową oddelegowania międzynarodowego, pozostaje on z pracodawcą w stosunku pracy, zarówno w rozumieniu przepisów amerykańskich, jak i polskich. Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Działanie jakie wykonuje wnioskodawca na rzecz pracodawcy (AAR) mieszczą się
w definicji przytoczonego przepisu prawa. Zgodnie z definicją oddelegowanie jest zjawiskiem polegającym na wysłaniu członków personelu na dłuższy okres pracy w inne miejsce niż to, które zostało pierwotnie określone w zawieranej umowie. Relokacja (oddelegowanie) pracowników może mieć charakter zarówno krajowy, jak
i międzynarodowy. W tej sprawie wnioskodawca został oddelegowany ze swojego stałego miejsca zatrudnienia, tj. A. G. S., Inc., z siedzibą pod [...] N. W. D. [...] USA, która otrzymała kontrakt rządu Stanów Zjednoczonych. Zgodnie z umową między rządem Rzeczypospolitej Polskiej
i rządem USA o wzmocnionej współpracy obronnej, na podstawie której zatrudniony jest Wnioskodawca, pracodawca jest wykonawcą kontraktowym, czyli osobą fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobą prawną albo innym podmiotem posiadającym zdolność prawną, dostarczającym towary lub świadczącym usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz. Z kolei przez pracownika wykonawcy kontraktowego USA rozumie się osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej ani osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która pozostaje w stosunku pracy z wykonawcą kontraktowym USA i która wykonuje pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
w związku z umową lub umową o podwykonawstwo na dostawy towarów lub świadczenie usług siłom zbrojnym USA. Przedmiotowa umowa o pracę spełnia wymogi formalne wskazane w Umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej
w W. [...] sierpnia 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 2153; dalej także jako: Umowa PL-USA). A. G. S., Inc., z siedzibą pod [...] N. W. D. [...], USA, otrzymała kontrakt rządu Stanów Zjednoczonych z [...] kwietnia 2020 r. na wykonywanie prac wyłącznie w zakresie świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA na terytorium [...]. Wnioskodawca zatrudniony jest jako pracownik wykonawcy kontraktowego Stanów Zjednoczonych, w rozumieniu cytowanej Umowy między Polską a USA o wzmocnionej współpracy obronnej. Zgodnie z zawartą umową o oddelegowanie międzynarodowe, Wnioskodawca jest zobowiązany do przestrzegania wszystkich przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne. Wnioskodawca jest również odpowiedzialny za opłacenie podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne. Wnioskodawcy z dniem [...] lutego 2024 r. został nadany PESEL przez Urząd Gminy – B.. Wnioskodawca uzyskał z dniem [...] kwietnia 2024 r. zaświadczenie o miejscu zamieszkania lub siedzibie dla celów podatkowych (certyfikat rezydencji) wydany przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego
w B..
Mając na uwadze powyższy opis, skarżący zadał pytania: 1) czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego, na podstawie obowiązującego stanu prawnego, ośrodkiem interesów osobistych i gospodarczych wnioskodawcy jest Polska i w związku
z powyższym podlega on w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu,
w szczególności od przychodów uzyskiwanych z umowy o pracę wykonywanej
w Polsce; 2) czy w związku z wykonywanym kontraktem w Polsce przychody uzyskane przez Wnioskodawcę jako pracownika wykonawcy kontraktowego USA korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 5 lit. a cyt. Umowy PL-USA?
W ocenie skarżącego – w zakresie pytania 1 – w przedstawionym opisie stanu faktycznego, na podstawie obowiązującego stanu prawnego, ośrodkiem interesów osobistych i gospodarczych wnioskodawcy jest Polska i w związku z powyższym podlega on w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w szczególności od przychodów uzyskiwanych z umowy o pracę wykonywanej w Polsce. W zakresie pytania 2 zdaniem skarżącego, w związku z wykonywanym kontraktem w Polsce przychody uzyskane przez Wnioskodawcę jako pracownika wykonawcy kontraktowego USA korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 5 lit. a Umowy PL-USA.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko skarżącego w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest: nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku (pytanie 2) oraz prawidłowe w pozostałej części (pytanie 1).
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przytoczył treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podkreślił, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też prawo do przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Podał, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Przepisy omawianego zwolnienia wyraźnie wskazują, że dotyczy ono wyłącznie dochodów "pracowników wykonawców kontraktowych USA" oraz członków ich rodzin, którzy nie są wyłącznie obywatelami Polski ani w niej na stałe nie zamieszkują. Faktyczne przeniesienie ośrodka interesów życiowych do Polski i zmiana rezydencji podatkowej potwierdza stałe w niej zamieszkanie. Skoro od 2023 r. skarżący posiada miejsce zamieszkania i nieograniczony obowiązek w Polsce (co zostało potwierdzone również zaświadczeniem o miejscu zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce), to nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanych dochodów z pracy na mocy art. 20 ust. 5 lit. a Umowy PL-USA.
W złożonej do tut. Sądu skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku (pytanie nr 2 wskazane w treści wniosku o interpretację), zarzucając:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 2 lit. g cyt. Umowy PL-USA, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwą ocenę polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że przesłanka braku stałego zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez pracownika wykonawcy kontraktowego USA została niesłusznie uznana za niespełnioną wyłącznie na podstawie przesłanki przeniesienia ośrodka interesów życiowych oraz zmiany rezydencji podatkowej do Polski, co organ błędnie utożsamił ze sformułowaniem "zamieszkaniem na stałe", dokonując zawężającej i nieuprawnionej wykładni pojęcia "zamieszkały na stałe"
w rozumieniu art. 2 lit. g Umowy PL-USA, z pominięciem międzynarodowego kontekstu oraz celu tej umowy, jakim jest zapewnienie szczególnego statusu pracownikom wykonawców kontraktowych USA niezależnie od długości pobytu w Polsce, o ile nie posiadają oni obywatelstwa polskiego ani nie mają zamiaru stałego osiedlenia się, co doprowadziło do nieuzasadnionego ograniczenia prawa do zwolnienia podatkowego przewidzianego Umową PL-USA;
b) art. 20 ust. 5 lit. a) w zw. z art. 2 lit. f) oraz art. 2 lit. g) Umowy PL-USA, poprzez błędną wykładnię tych przepisów i ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezasadnym odmówieniu zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów,
o którym mowa w art. 20 ust. 5 lit. a ww. Umowy, pomimo że skarżący spełnia wszystkie przesłanki uznania go za "pracownika wykonawcy kontraktowego USA", o którym mowa w art. 2 lit. g ww. Umowy;
c) art. 20 ust. 5 lit. a) w zw. z art. 2 lit. g Umowy PL-USA , poprzez błędne przyjęcie, że uzyskanie przez skarżącego rezydencji podatkowej w Polsce oraz posiadanie ośrodka interesów życiowych na terytorium RP, jednoznacznie wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia, utożsamiając te okoliczności z "zamieszkaniem na stałe"
w rozumieniu ww. Umowy, co zdaniem organu skutkuje nieuznaniem skarżącego za pracownika wykonawcy kontraktowego, a w konsekwencji nie daje podstaw do zastosowania zwolnienia, co skutkuje nieuprawnionym pozbawieniem skarżącego prawa do zwolnienia podatkowego przewidzianego umową międzynarodową, co stanowi naruszenie zasady prymatu wykładni celowościowej i zasady lojalności państwa względem umów międzynarodowych; organ błędnie utożsamia zmianę rezydencji podatkowej z "zamieszkaniem na stałe" w rozumieniu art. 2 lit. f) i g) ww. Umowy, ignorując kontekst i cel tej umowy, jakim jest objęcie szczególnym statusem pracowników wykonawców kontraktowych USA wykonujących pracę na rzecz sił zbrojnych USA, niezależnie od długości pobytu, przy braku obywatelstwa polskiego
i braku intencji osiedlenia się na stałe;
d) art. 20 ust. 6 Umowy PL-USA w związku z art. 3 ust. 1 a u.p.d.o.f. poprzez pominięcie w wykładni przepisów odnośnie rezydencji podatkowej i zastosowania zwolnienia
z podatku dochodowego dla pracowników wykonawcy kontraktowego USA okoliczności, iż okresy, w których pracownik wykonawcy kontraktowego USA przebywa na terytorium RP wyłącznie na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz, nie są uważane za okresy obecności na terytorium RP lub okresy zmieniające miejsce zamieszkania lub miejsce stałego pobytu dla celów opodatkowania zgodnie z prawem RP;
2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:
a) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 z późn. zm.; dalej "O.p."), poprzez niewłaściwe ustalenie i nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych mających znaczenie dla zastosowania przepisów Umowy PL-USA, w szczególności pominięcie charakteru zatrudnienia skarżącego i jego czasowego pobytu w Polsce, w związku z jego oddelegowaniem międzynarodowym jako pracownika wykonawcy kontraktowego USA oraz celu jego obecności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co skutkowało błędnym uznaniem, że nie spełnia on przesłanek do zastosowania zwolnienia
z opodatkowania dochodów określonego w art. 20 ust. 5 lit. a Umowy obronnej PL-USA;
b) niewłaściwe odniesienie się do stanowiska skarżącego oraz sporządzenie uzasadnienia prawnego w sposób ogólnikowy i niewystarczający, bez szczegółowej analizy treści przepisów umowy międzynarodowej oraz celu i kontekstu jej zawarcia, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Na wstępnie należy wskazać, że zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa
w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną
w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Postępowanie inicjowane wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem autonomicznym. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i prezentowanego przez zainteresowanego stanowiska co do kwalifikacji prawnopodatkowej tego stanu faktycznego. Stosownie do postanowień art. 14b § 1 O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś
z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz
z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.
Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretujący,
a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Z drugiej strony oznacza to także, że wydając interpretację, organ musi odnieść się do wszystkich istotnych z punktu widzenia wnioskodawcy okoliczności faktycznych.
Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej spełniające wymagania wynikające
z art. 14c § 2 O.p. powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów
w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy.
W przekonaniu Sądu, interpretacja indywidualna będąca przedmiotem kontroli
w tej sprawie narusza wskazane w skardze przepisy postępowania.
Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia możliwości skorzystania przez skarżącego ze zwolnienia przewidzianego w 20 ust. 5 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie 15 sierpnia 2020 r. Zdaniem organu, zwolnienie to nie przysługuje, bowiem skarżący jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium RP. Z kolei skarżący kwestionuje to stanowisko i twierdzi, że ustalenia
i wnioski w tym zakresie są błędne, bowiem w świetle przepisów ww. umowy ma prawo do zwolnienia podatkowego.
Na początek należy przypomnieć, że skarżący zadał następujące pytania:
1. Czy w przedstawionym opisie stanu faktycznego, na podstawie obowiązującego stanu prawnego, ośrodkiem interesów osobistych i gospodarczych Wnioskodawcy jest Polska i w związku z powyższym podlega on w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w szczególności od przychodów uzyskiwanych z umowy o pracę wykonywanej w Polsce?
2. Czy w związku z wykonywanym kontraktem w Polsce przychody uzyskane przez Wnioskodawcę jako pracownika wykonawcy kontraktowego USA korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 5 lit. a ww. Umowy zawartej pomiędzy USA i Polską o wzmocnionej współpracy obronnej?
W ocenie skarżącego – w zakresie pytania 1 – ośrodkiem interesów osobistych
i gospodarczych Wnioskodawcy jest Polska i w związku z powyższym podlega on
w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, w szczególności od przychodów uzyskiwanych z umowy o pracę wykonywanej w Polsce.
Powyższe stanowisko skarżącego w zakresie pytania 1 organ uznał za prawidłowe.
Sporna natomiast jest ocena co do odpowiedzi na pytanie 2. Skarżący bowiem reprezentuje stanowisko, że w związku z wykonywanym kontraktem w Polsce, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę jako pracownika wykonawcy kontraktowego USA korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 5 lit. a ww. umowy zawartej pomiędzy USA i Polską o wzmocnionej współpracy obronnej. Przeciwne stanowisko zajmuje organ.
Podać należy, że zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.do.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
W myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
W przedmiotowej sprawie należy mieć na uwadze art. 2 lit. a) Umowy PL-USA, na podstawie którego wyrażenie "siły zbrojne" oznacza podmiot obejmujący członków sił zbrojnych, personelu cywilnego oraz całe mienie, sprzęt i materiały Sił Zbrojnych USA, w tym informacje oficjalne USA, znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Zgodnie z art. 2 lit. e) Umowa PL-USA, dla celów niniejszej Umowy, wyrażenie "wykonawca kontraktowy" – oznacza osobę fizyczną, która nie jest członkiem sił zbrojnych ani personelu cywilnego, osobę prawną albo inny podmiot posiadający zdolność prawną, dostarczający towary lub świadczący usługi siłom zbrojnym USA na podstawie umowy lub umowy o podwykonawstwo zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.
Z kolei stosownie do art. 2 lit. f) tej Umowy, "wykonawca kontraktowy USA" – oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.
W myśl art. 2 lit. g) Umowy PL-USA, "pracownik wykonawcy kontraktowego USA" - oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej ani osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która pozostaje
w stosunku pracy z wykonawcą kontraktowym USA i która wykonuje pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z umową lub umową
o podwykonawstwo na dostawy towarów lub świadczenie usług siłom zbrojnym USA.
Na podstawie natomiast art. 20 ust. 5 ww. Umowy, zwalnia się z opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochód – włączając w to wynagrodzenie i inne należności – otrzymywany wyłącznie z tytułu umowy o pracę z wykonawcą kontraktowym USA przez następujące osoby:
a) pracowników wykonawców kontraktowych USA, oraz
b) członków rodzin, którzy nie są wyłącznie obywatelami Rzeczypospolitej Polskiej ani w niej na stałe nie zamieszkują.
Mając na uwadze ww. regulacje stwierdzić należy, że kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu jest ustalenie czy skarżący na stałe zamieszkuje na terytorium RP, jak twierdzi organ, czy przeciwnie – nie zamieszkuje na stałe, jak podnosi skarżący. Organ w swej argumentacji, powołując się na wniosek podał m.in., że Wnioskodawca jest obywatelem [...] i jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę (dalej "umowa FSA"), która została zawiązana z dniem [...] maja 2023 r. pomiędzy Wnioskodawcą a firmą amerykańską A. G. S.. Wnioskodawca przebywa Polsce powyżej 183 dni w roku podatkowym, gdzie począwszy od 2023 r. rozpoczął pracę w Polsce na rzecz A. G. w maju 2023 r. W związku
z realizacją kontraktu przez pracodawcę na terenie Polski, Wnioskodawca przeniósł na czas realizacji kontraktu, tj. w 2023 r., ośrodek interesów życiowych w rozumieniu ustawy o PIT na terytorium RP. Posiadanie ośrodka interesów życiowych w Polsce od 2023 r. objawia się poprzez:
- przebywanie powyżej 183 dni w roku podatkowym na terytorium Polski;
- wykonywanie pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz A. G.;
- wynajem mieszkania w Polsce;
- przeniesienie do Polski interesów osobistych rozumianych m.in. jako więzi towarzyskie m.in. z innymi pracownikami A. G. w Polsce; Wnioskodawca nie ma żony ani dzieci w [...];
- przeniesienie do Polski centrum interesów gospodarczych rozumianych m.in. jako zatrudnienie w Polsce, posiadanie rachunku bankowego w Polsce; Wnioskodawca nie posiada majątku nieruchomego na terytorium [...] ani w innym państwie. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w Polsce, a także na terenie [...] oraz Stanów Zjednoczonych Ameryki. Wnioskodawca nie posiada obywatelstwa polskiego. Z kolei A. G. S. jest podmiotem wchodzącym w skład Służby Zagranicznej Stanów Zjednoczonych. Na podstawie umowy FSA Wnioskodawca został oddelegowany z dniem [...] maja 2023 r. Okres trwania oddelegowania ma zakończyć się [...] kwietnia 2027 r. Na podstawie danej umowy Wnioskodawca posiada status pracownika tymczasowego.
Zauważyć należy, że organ dokonał oceny opisanego stanu faktycznego
w kontekście:
- art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. (opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku);
- art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta);
- art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych);
- art. 2 lit. a), e), f), g) oraz art. 20 ust. 5 Umowy PL-USA .
W konkluzji organ stwierdził, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy omawianego zwolnienia wyraźnie wskazują, że dotyczy ono wyłącznie dochodów "pracowników wykonawców kontraktowych USA" oraz członków ich rodzin, którzy nie są wyłącznie obywatelami Polski ani w niej na stałe nie zamieszkują. Zdaniem organu, faktyczne przeniesienie ośrodka interesów życiowych do Polski i zmiana rezydencji podatkowej potwierdza stałe w niej zamieszkanie. Skoro od 2023 r. Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania
i nieograniczony obowiązek w Polsce (co zostało potwierdzone również zaświadczeniem o miejscu zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce), to nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanych dochodów z pracy na mocy art. 20 ust. 5 lit. a Umowy Umowa PL-USA.
Tut. Sąd jednak zauważa, że organ nie poczynił żadnych rozważań
w kontekście art. 20 ust. 6 Umowy PL-USA, który stanowi, że okresy, w których wykonawca kontraktowy USA będący osobą fizyczną lub pracownik wykonawcy kontraktowego USA przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wyłącznie na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz, nie są uważane za okresy obecności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub okresy zmieniające miejsce zamieszkania lub miejsce stałego pobytu dla celów opodatkowania zgodnie
z prawem Rzeczypospolitej Polskiej.
Zdaniem tut. Sądu, wyraźnie z tych postanowień Umowy PL-USA wynika, że nie zawsze przebywanie na terytorium RP pracownika wykonawcy kontraktowego USA jest traktowane za okres zmieniający zamieszkanie lub miejsce stałego pobytu dla celów opodatkowania. Sąd zwraca uwagę, że we wniosku o interpretację Wnioskodawca podał m.in., że:
- rozpoczął pracę w Polsce na rzecz A. G. w maju 2023 r.; w związku
z realizacją kontraktu przez pracodawcę na terenie Polski, Wnioskodawca przeniósł "na czas realizacji kontraktu", tj. w 2023 r., ośrodek interesów życiowych w rozumieniu ustawy o PIT na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
- oddelegowanie rozpoczęło się z dniem [...] maja 2023 r.; okres trwania oddelegowania ma zakończyć się [...] kwietnia 2027 r., przy założeniu zadowalających wyników i chęci Wnioskodawcy do przyjęcia tego oddelegowania;
- oczekuje się, że Wnioskodawca opuści terytorium Rzeczypospolitej Polskiej po zakończeniu wykonywania obowiązków przez kontrahentów ze Stanów Zjednoczonych;
- zgodnie z zawartą między Wnioskodawcą a AAR umową, Oddelegowanie międzynarodowe jest określone ramami czasowymi. Jednak w umowie widnieje zapis, iż oddelegowanie może zostać przedłużone (po dacie zakończenia już trwającego), bądź może wystąpić nowe oddelegowanie. W obu tych przypadkach takie działanie wymaga zawarcia nowej umowy w formie aneksu do umowy głównej – zawartej, której przedmiotem jest zatrudnienie w siedzibie przedsiębiorstwa AAR.
W ocenie Sądu ww. okoliczności powinny być ocenione w kontekście także przywołanego art. 20 ust. 6 Umowy PL-USA. Organ nie podał dlaczego przepis ten nie ma zastosowania, pomimo że we wniosku podatnik wskazał, iż przeniósł ośrodek interesów życiowych w rozumieniu ustawy o PIT na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej "na czas realizacji kontraktu". Sąd nie przesądza tego zagadnienia, lecz stwierdza wyłącznie, że nie wszystkie okoliczności faktyczne zostały ocenione w kontekście regulacji art. 20 ust. 6 Umowy PL-USA. Organ w swej argumentacji pominął analizę tego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku.
W rezultacie, sposób uzasadnienia stanowiska organu w tej sprawie, pomijający ocenę prawną istotnych dla sprawy okoliczności i argumentów Wnioskodawcy w kwestii stosowania postanowień Umowy PL-USA, powoduje, że organ uchylił się częściowo od merytorycznej ich oceny, w tym okoliczności faktycznych podanych we wniosku,
a w konsekwencji argumentów prawnych Wnioskodawcy w zakresie odnoszącym się do istoty sporu. Podkreślić należy, że uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, iż organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego podane we wniosku oraz argumenty wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2018r., sygn. akt II FSK 2817/16).
Organ przemilczał zagadnienie związane z oceną stanu faktycznego z punktu widzenia art. 20 ust. 6 Umowy PL-USA. Jeśli organ uważa, że regulacja ta nie ma znaczenia dla oceny prawa do zwolnienia podatkowego skarżącego, to powinien podać stosowne argumenty. Wobec tego, odpowiadając na pytanie skarżącego o prawo do zwolnienia podatkowego, organ nie był uprawniony do wybierania tylko fragmentów z całej normy prawnej zawartej w kolejnych ustępach art. 20 Umowy PL-USA. Natomiast na organie spoczywał ustawowy obowiązek wyczerpującego wyjaśnienia skarżącemu, dlaczego
w przypadku stanu faktycznego przez niego przedstawionego, art. 20 ust. 6 tej Umowy nie ma zastosowania.
Stwierdzone błędy i zaniechania organu stanowią istotne naruszenie art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p.
W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne Sądu. Dokona interpretacji przepisów prawa podatkowego adekwatnie do przedstawionego stanu faktycznego i wątpliwości prawnych formułowanych przez Wnioskodawcę. Jeżeli uzna, że w tej części zachodzą braki w przedstawieniu stanu faktycznego, to wezwie skarżącego do jego uzupełnienia. Sąd w tym zakresie nie ogranicza organu. Organ uwzględni przy tym pełen systemowy kontekst obowiązującego stanu prawnego, który jest istotny dla udzielenia skarżącemu prawidłowej i wyczerpującej odpowiedzi na postawione pytania.
Z uwagi na fakt, że Sąd w dokonywaniu interpretacji nie może zastąpić organu interpretacyjnego, odnoszenie się na obecnym etapie postępowania, wobec stwierdzenia naruszenia przepisów proceduralnych, do zarzutów w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, uznać należy za przedwczesne.
Z powyższych względów, Sąd ocenił jako zasadny zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p., a naruszenie wskazanej regulacji może mieć istotny wpływ na wynik sprawy i musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (697 zł) uzasadnia art. 200, art. 205
§ 2, § 4, art. 209 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Obejmują one wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).
POTRZEBUJESZ POMOCY?