Interpretacja indywidualna z dnia 31 października 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.595.2025.2.EK

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 sierpnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 18 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy usług szkoleniowych świadczonych przez Spółkę, którą planuje Pani utworzyć. Uzupełniła go Pani pismem z 22 października 2025 r. (wpływ 22 października 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą: (…). W jej ramach świadczy usługi oznaczone kodami PKD:

85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, a także 96.09.Z Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Działalność wykonuje na terenie Polski. Jest w związku małżeńskim, z ustrojem wspólności ustawowej. Posiada polską rezydencję podatkową, ponieważ tutaj ma rodzinę, majątek oraz centrum interesów życiowych. Na ten moment nie jest wspólnikiem ani nie ma udziałów w spółkach prawa handlowego.

Jej działalność polega na organizacji, tworzeniu oraz prowadzeniu szkoleń dla osób pracujących z opiekunami i psami, behawiorystów, instruktorów, trenerów czy też osób prowadzących szkoły dla psów.

Szkolenia, które przeprowadza, wyglądają w ten sposób, że w zależności od tematu szkolenia uczestnicy otrzymują wiedzę na temat pracy z klientem (opiekunem psa) i psem. Wnioskodawczyni organizuje i prowadzi kursy z zakresu komunikacji, a także w temacie wykrywania zapachów (np. papierosów) i poszukiwania osób zaginionych, jest to określane jako tzw. mantrailing. Wnioskodawczyni zaprasza światowej sławy prelegentów, którzy prowadzą wykłady i zajęcia praktyczne o różnej tematyce, takiej jak komunikacja, mantrailing, detekcja węchowa oraz integracja sensoryczna.

W szkoleniach uczestniczy na ogół ok. 10 osób w zajęciach praktycznych, a w zajęciach teoretycznych około 30 osób. Podczas tych szkoleń ich uczestnicy uczą się jak pracować z psami i klientami, jak uczyć psy wykrywania zapachów czy tropienia, a także jak pracować z psami problematycznymi, agresywnymi, lękowymi. Dzięki temu uczestnicy pozyskują narzędzia do lepszej dalszej pracy z klientami i ich psami. W ramach zajęć kursanci w związku ze zdobytą wiedzą oraz umiejętnościami podnoszą poziom swoich kwalifikacji, co jest mierzalnym efektem. Prowadzone przez Wnioskodawczynię kursy mają na celu nabycie przez uczestniczące w nich osoby wiedzy teoretycznej oraz umiejętności praktycznych przydatnych do wykonywania zawodu zgodnie ze standardami powszechnie stosowanymi w Polsce.

Osoby uczestniczące w kursach legitymują się umiejętnościami zawodowymi predysponującymi je do wykonywania pracy zawodowej. Kursy umożliwiają dokształcanie i doskonalenie zawodowe, usystematyzowanie i rozwijanie wiedzy. Teoretyczne podstawy wyjaśniane są w sposób, który umożliwia wykorzystanie zdobytych informacji w konkretnych przypadkach.

Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu, jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe usługi. Tym samym oferowane przez Wnioskodawczynię usługi szkoleniowe należy uznać za świadczone na rzecz osób, które nabywają je w związku z wykonywanym aktualnie zawodem lub też w związku z zamiarem zdobycia nowej wiedzy i umiejętności. W rezultacie odbycia szkolenia uczestnicy zdobywają lub pogłębiają teoretyczną i praktyczną wiedzę dotyczącą zawodu, niezbędne do prowadzenia samodzielnej działalności. Wiedza zdobyta w trakcie szkoleń stanowi istotny element dokształcenia zawodowego, a także daje możliwość zdobycia nowych kompetencji dla osób, które chcą uzyskać nowe umiejętności w celu rozszerzenia katalogu świadczonych usług.

Powyższe zajęcia są prowadzone przez wykwalifikowanych instruktorów, najczęściej z zagranicy. Osoby te wystawiają faktury VAT z tytułu świadczonych usług na rzecz Wnioskodawczyni. Są to faktury na tzw. reverse chargé, ponieważ ze względu na miejsce prowadzenia działalności/siedziby tych podmiotów, Wnioskodawczyni rozpoznaje z tego tytułu import usług.

Wnioskodawczyni:

1.Nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego, w zakresie kształcenia i wychowania.

2.Nie posiada także statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

3.Nie jest również podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu Prawa oświatowego.

Usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię nie są finansowane w całości ani w części ze środków publicznych.

Wnioskodawczyni ma zamiar w przyszłości założyć spółkę z o.o. i wykonywać obecną działalność gospodarczą w tej właśnie formie – tj. w ramach spółki kapitałowej. Przyjęty przez nią przyszły model działalności zakłada, że to założona przez nią spółka z o.o. będzie świadczyć wyżej opisane usługi na rzecz kursantów. Wnioskodawczyni będzie wspólnikiem tej spółki oraz, być może, będzie także pełnić funkcję w jej Zarządzie oraz wykonywać pracę bądź świadczyć usługi na rzecz tej spółki. Planowany model zakłada więc, że to spółka z o.o. będzie ostatecznym usługodawcą usług szkoleniowych świadczonych na rzecz kursantów. Spółka z o.o. założona przez Wnioskodawczynię nadal będzie korzystać z usług wykwalifikowanych instruktorów, tak jak to odbywało się do tej pory.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem jako podmiot, który dopiero planuje utworzenie sp. z o.o. w zakresie dotyczącym działalności tej spółki.

1.Planowana do utworzenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej – planowany termin rejestracji zaraz po wpisie do KRS, a to z uwagi na szacunkową wartość czynności opodatkowanych.

Zakres działalności obejmować będzie organizację i prowadzenie szkoleń oraz kursów o charakterze pozaszkolnym, w szczególności w zakresie:

·komunikacji interpersonalnej, komunikacji z psami;

·pracy z psami w obszarze wykrywania zapachów;

·pracy z psami tropiącymi.

Działalność będzie klasyfikowana wg PKD 85.59.B – Pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawczyni nie wie jeszcze do jakich z powyższych czynności będzie miało zastosowanie zwolnienie przedmiotowe w VAT, o które pyta w złożonym wniosku. Stąd też spółka z o.o. będzie zarejestrowana do VAT po jej utworzeniu i wpisie do KRS.

2.Spółka nie będzie jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe. Nie będzie prowadzić szkoły, przedszkola ani placówki wpisanej do ewidencji oświatowej.

3.Spółka nie będzie uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym.

4.Na moment rozpoczęcia działalności wszystkie szkolenia będą finansowane ze środków prywatnych (komercyjnie).

W przyszłości spółka nie wyklucza możliwości realizacji szkoleń współfinansowanych ze środków publicznych (np. w ramach programów unijnych, Krajowego Funduszu Szkoleniowego lub zamówień publicznych).

W przypadku takiego finansowania spółka będzie dysponowała dokumentami potwierdzającymi udział środków publicznych – np. umowami o dofinansowanie lub stosownymi zaświadczeniami.

Obecnie jednak szkolenia nie będą finansowane ze środków publicznych.

5.Obecnie żadne szkolenia nie będą dofinansowane ze środków publicznych. Finansowanie będzie pochodzić ze środków prywatnych uczestników lub firm zlecających.

6.Na pytanie: Na czym konkretnie będą polegać poszczególne szkolenia realizowane przez spółkę z o.o., które są przedmiotem Pani wniosku, tj. jakiego zakresu będą dotyczyły, jaki będzie cel poszczególnych szkoleń, jakie umiejętności będą nabywać/rozwijać ich uczestnicy? Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie do każdego szkolenia będącego przedmiotem Pani wniosku.

odpowiedziała Pani:

a)kurs z zakresu komunikacji

Celem szkolenia jest rozwój kompetencji interpersonalnych i komunikacyjnych przydatnych w pracy zawodowej (np. dla instruktorów szkolenia psów, trenerów, behawiorystów, pracowników schronisk, w służbach mundurowych, grupach ratowniczych, organizacjach społecznych).

Uczestnicy nabywają umiejętności efektywnego porozumiewania się, reagowania w sytuacjach stresowych, pracy z psami, zarządzania emocjami.

b)kurs z zakresu wykrywania zapachów

Szkolenie ma charakter praktyczny. Uczestnicy poznają metody pracy z psem w zakresie identyfikacji zapachów (np. tytoniu, narkotyków, osób). Celem kursu jest nabycie wiedzy i umiejętności potrzebnych do wykonywania zadań związanych z pracą psów detekcyjnych, m.in. dla behawiorystów, instruktorów, trenerów lub działalności ratowniczej.

c)kurs z zakresu tropienia

Szkolenie obejmuje teorię i praktykę działań poszukiwawczych, w tym analizę terenu, pracę z psem tropiącym.

Celem ww. kursów jest zdobycie umiejętności potrzebnych w pracy zawodowej dla trenerów, instruktorów, behawiorystów lub wolontariacie związanym z poszukiwaniem osób zaginionych.

7.Na pytanie: Czy usługi szkoleniowe świadczone przez sp. z o.o. będą usługami w zakresie kształcenia i/lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą? Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie do każdego szkolenia będącego przedmiotem Pani wniosku.

odpowiedziała Pani:

Nie. Spółka nie będzie jednostka systemu oświaty ani uczelnią, dlatego świadczone usługi nie będą mieściły się w zakresie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, tj. nie będą usługami kształcenia i/lub wychowania, o których mowa w tym przepisie. Dotyczy to wszystkich z szkoleń wskazanych wyżej z podpunktów a), b) oraz c).

8.Na pytanie: Czy usługi szkoleniowe świadczone przez sp. z o.o. można zakwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy?

odpowiedziała Pani:

Tak. Szkolenia mają charakter kształcenia zawodowego, ponieważ służą nabywaniu i aktualizowaniu wiedzy oraz umiejętności przydatnych w pracy zawodowej – w szczególności w zawodach związanych z kynologią, behawioryzmem, poszukiwaniem osób lub komunikacją interpersonalną.

Kurs z zakresu komunikacji – celem szkolenia jest rozwój kompetencji interpersonalnych i komunikacyjnych przydatnych w pracy zawodowej (np. dla instruktorów szkolenia psów, trenerów, behawiorystów, pracowników schronisk, w służbach mundurowych, grupach ratowniczych, organizacjach społecznych).

Kurs z zakresu wykrywania zapachów – szkolenie ma charakter praktyczny. Uczestnicy poznają metody pracy z psem w zakresie identyfikacji zapachów (np. tytoniu, narkotyków, osób). Celem kursu jest nabycie wiedzy i umiejętności potrzebnych do wykonywania zadań związanych z pracą psów detekcyjnych, m.in. dla behawiorystów, instruktorów, trenerów lub działalności ratowniczej.

Kurs z zakresu tropienia – szkolenie obejmuje teorię i praktykę działań poszukiwawczych, w tym analizę terenu, pracę z psem tropiącym.

9.Na pytanie: Czy szkolenia realizowane przez sp. z o.o. stanowić będą usługi związane z branżą lub zawodem, dla wykonywania którego wymagane jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji potwierdzonych odpowiednimi dokumentami, które można zdobyć na takich szkoleniach? Jeśli tak, to w czym będzie przejawiał się ten związek – proszę uzasadnić. Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie do każdego szkolenia będącego przedmiotem Pani wniosku.

odpowiedziała Pani:

Szkolenia pozostają w związku z zawodami, w których wymagana jest specjalistyczna wiedza i umiejętności praktyczne (np. behawiorysta, trener szkolenia psów, pracownik schroniska, przewodnik psa służbowego, ratownik, instruktor szkoleniowy, członek grupy poszukiwawczej).

Uczestnik może wykorzystać nabyte kompetencje w ramach wykonywanego zawodu lub działalności gospodarczej.

Kurs z zakresu komunikacji – celem szkolenia jest rozwój kompetencji interpersonalnych i komunikacyjnych przydatnych w pracy zawodowej (np. dla instruktorów szkolenia psów, trenerów, behawiorystów, pracowników schronisk, w służbach mundurowych, grupach ratowniczych, organizacjach społecznych).

Kurs z zakresu wykrywania zapachów – szkolenie ma charakter praktyczny. Uczestnicy poznają metody pracy z psem w zakresie identyfikacji zapachów (np. tytoniu, narkotyków, osób). Celem kursu jest nabycie wiedzy i umiejętności potrzebnych do wykonywania zadań związanych z pracą psów detekcyjnych, m.in. dla behawiorystów, instruktorów, trenerów lub działalności ratowniczej.

Kurs z zakresu tropienia – szkolenie obejmuje teorię i praktykę działań poszukiwawczych, w tym analizę terenu, pracę z psem tropiącym. Celem jest zdobycie umiejętności potrzebnych w pracy zawodowej dla trenerów, instruktorów, behawiorystów.

Generalnie więc, uczestnicy nabywają umiejętności efektywnego porozumiewania się, reagowania w sytuacjach stresowych, pracy z psami, zarządzania emocjami. Szkolenia kończą się wydaniem zaświadczeń potwierdzających ukończenie kursu zgodnie z autorskim programem.

10.Na pytanie: Czy szkolenia realizowane przez sp. z o.o. będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych? Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie do każdego szkolenia będącego przedmiotem Pani wniosku.

odpowiedziała Pani:

Tak, szkolenia będą miały na celu uzyskanie lub aktualizację wiedzy dla celów zawodowych.

Programy są opracowane z myślą o zastosowaniu zdobytych kompetencji w pracy lub działalności zawodowej uczestników.

Kurs z zakresu komunikacji – celem szkolenia jest rozwój kompetencji interpersonalnych i komunikacyjnych przydatnych w pracy zawodowej (np. dla instruktorów szkolenia psów, trenerów, behawiorystów, pracowników schronisk, w służbach mundurowych, grupach ratowniczych, organizacjach społecznych).

Kurs z zakresu wykrywania zapachów – szkolenie ma charakter praktyczny. Uczestnicy poznają metody pracy z psem w zakresie identyfikacji zapachów (np. tytoniu, narkotyków, osób). Celem kursu jest nabycie wiedzy i umiejętności potrzebnych do wykonywania zadań związanych z pracą psów detekcyjnych, m.in. dla behawiorystów, instruktorów, trenerów lub działalności ratowniczej.

Kurs z zakresu tropienia – szkolenie obejmuje teorię i praktykę działań poszukiwawczych, w tym analizę terenu, pracę z psem tropiącym.

11.Na pytanie: Czy uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych w ramach szkoleń realizowanych przez sp. z o.o. dotyczyć będzie wszystkich uczestników szkoleń? Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie do każdego szkolenia będącego przedmiotem Pani wniosku.

odpowiedziała Pani:

Tak, dla wszystkich uczestników udział w szkoleniach będzie związany z nabyciem wiedzy i umiejętności przydatnych w działalności zawodowej. Dotyczy to wszystkich kursów, a więc kursów z zakresu:

· komunikacji;

· wykrywania zapachów;

· tropienia.

12.Na pytanie: Czy osoby biorące udział w szkoleniach realizowanych przez sp. z o.o. mogą wykorzystywać nabytą wiedzę/umiejętności w ramach zajmowanego stanowiska (wykonywanego zawodu – jakiego konkretnie?) lub w ramach prowadzonej działalności gospodarczej? Jeśli tak, to proszę opisać w jaki sposób. Odpowiedzi proszę udzielić odrębnie do każdego szkolenia będącego przedmiotem Pani wniosku.

odpowiedziała Pani:

Tak, uczestnicy będą mogli wykorzystywać nabytą wiedzę i umiejętności w ramach wykonywanego zawodu lub prowadzonej działalności np.:

·instruktorzy szkolenia psów,

·pracownicy służb ratowniczych,

·behawioryści,

·trenerzy kynologiczni,

·pracownicy schronisk,

·członkowie grup poszukiwawczych.

Kurs z zakresu komunikacji – celem szkolenia jest rozwój kompetencji interpersonalnych i komunikacyjnych przydatnych w pracy zawodowej (np. dla instruktorów szkolenia psów, trenerów, behawiorystów, pracowników schronisk, w służbach mundurowych, grupach ratowniczych, organizacjach społecznych).

Kurs z zakresu wykrywania zapachów – szkolenie ma charakter praktyczny. Uczestnicy poznają metody pracy z psem w zakresie identyfikacji zapachów (np. tytoniu, narkotyków, osób). Celem kursu jest nabycie wiedzy i umiejętności potrzebnych do wykonywania zadań związanych z pracą psów detekcyjnych, m.in. dla behawiorystów, instruktorów, trenerów lub działalności ratowniczej.

Kurs z zakresu tropienia – szkolenie obejmuje teorię i praktykę działań poszukiwawczych, w tym analizę terenu, pracę z psem tropiącym. Użyteczny przede wszystkich dla członków grup poszukiwawczych.

13.Na pytanie: Czy opisane we wniosku usługi szkoleniowe, które będą świadczone przez spółkę z o.o., prowadzone będą w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach?

Jeśli tak, to proszę wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf) wraz z nazwą aktu prawnego z których te formy i zasady wynikają.

Przy czym zauważam, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzenia szkolenia, czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady, na podstawie których spółka z o.o. będzie prowadziła szkolenie (odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, liczba godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia itp.).

odpowiedziała Pani:

Nie. Szkolenia nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Programy szkoleń są autorskie i opracowane przez organizatora, z uwzględnieniem standardów branżowych i doświadczenia zawodowego prowadzących.

14.Na pytanie: Czy w zakresie prowadzonych usług szkoleniowych spółka z o.o. działać będzie pod kontrolą właściwych instytucji państwowych? Jeśli tak, to proszę wskazać:

a)na czym polega kontrola instytucji państwowych nad realizowanymi szkoleniami?

b)czy spółka z o.o. będzie działać w oparciu o konkretne programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe?

c)czy kontrola instytucji państwowych zapewniać będzie jakość realizowanych szkoleń oraz ich odpowiednią cenę?

d)czy spółka z o.o. będzie miała dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania w odniesieniu do prowadzonych szkoleń?

e)czy działania spółki z o.o. w zakresie realizacji szkoleń wymagać będą akceptacji właściwych instytucji państwowych?

odpowiedziała Pani:

Spółka nie będzie działała pod bezpośrednią kontrolą instytucji państwowych w zakresie prowadzonych szkoleń. Nie będzie zobowiązana do uzyskiwania akceptacji programów przez organy publiczne ani realizować zajęć na podstawie zatwierdzonych planów nauczania. Spółka będzie miała pełną autonomię w zakresie kształtowania zasad, programów i cen szkoleń.

15.Na pytanie: Czy utworzona przez Panią sp. z o.o. będzie podmiotem, który uzyska akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe? Jeżeli tak, to czy świadczone przez spółkę z o.o. usługi szkoleniowe, których dotyczy złożony przez Panią wniosek, będą objęte akredytacją?

odpowiedziała Pani:

Spółka nie posiada i nie planuje uzyskania akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo oświatowe. W związku z tym szkolenia nie będą objęte akredytacją.

16.Na pytanie: O jakich konkretnie „standardach powszechnie stosowanych w Polsce” mowa w opisie sprawy, tj. we fragmencie:

Czy „standardy” te wynikają z konkretnych przepisów prawa – jeśli tak, to jakich?

odpowiedziała Pani:

Określenie „standardy powszechnie stosowane w Polsce” odnosi się do praktyki i zasad obowiązujących w danej branży, wynikających z doświadczenia zawodowego i rekomendacji środowiskowych (np. grup poszukiwawczych, służb ratowniczych, kynologów). Nie wynikają one bezpośrednio z przepisów prawa, lecz stanowią zbiór dobrych praktyk stosowanych w Polsce w zakresie edukacji szkoleniowców/instruktorów i szkolenia psów.

Pytanie

Czy usługi szkoleniowe przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 tegoż przepisu?

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w piśmie z 22 października 2025 r.)

Zdaniem Wnioskodawczyni odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca, tj. usługi te powinny być zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, niezależnie od formy i zasad określonych w odrębnych przepisach.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przepis ten odnosi się do pojęć określonych w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 15 marca 2011 r. (Dz.Urz.UE.L Nr 77, str. 1), dalej: „Rozporządzenie”.

Ustawa nie definiuje terminów „usługa kształcenia zawodowego” oraz „usługa przekwalifikowania zawodowego”. Te pojęcia są zdefiniowane w Rozporządzeniu, które w art. 44 przewiduje, że: „usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia”.

Co istotne, jak wynika z pkt 4 preambuły Rozporządzenia, celem jego wprowadzenia było zapewnienie „jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie”.

Warto podkreślić, że zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z prawa unijnego, Rozporządzenie wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio, tj. nie wymaga szczególnej implementacji do prawa krajowego, lecz jest elementem polskiego porządku prawnego z chwilą wejścia w życie na terytorium UE (zasada bezpośredniości prawa unijnego – Artykuł 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej).

Mając więc na względzie powyższe, w nauce prawa wskazuje się, że: „Skoro więc intencją wprowadzenia rozporządzenia było ujednolicenie podatkowego traktowania określonych w nim czynności, to należy przyjąć, że realizacja tego celu może dokonać się jedynie w przypadku, gdy państwa członkowskie traktować będą przedmiotowe czynności w identyczny sposób. To w praktyce oznaczać powinno, że wszelkie wynikające z odrębnych przepisów prawa krajowego (jak np. ustawy o systemie oświaty) definicje czy określenia odnoszące się do usług kształcenia zawodowego czy przekwalifikowania zawodowego nie powinny być brane pod uwagę przy określeniu zakresu zwolnienia od podatku związanego z tymi właśnie usługami edukacyjnymi. Zwłaszcza że dyrektywa w art. 132 ust. 1 lit. i posługuje się terminami identycznymi jak przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 VATU, czyli kształceniem zawodowym i przekwalifikowaniem. I te pojęcia właśnie zostały dookreślone w art. 44 rozporządzenia Rady Nr 282/2011. (...) Dlatego formy zdobywania kwalifikacji zawodowych określone w art. 117 ust. 1a PrOśw (...) mogą być używane przy określeniu zakresu zwolnienia jedynie uzupełniająco, nie mogą mieć natomiast charakteru decydującego o tym zakresie.” (T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 17, 2024, wersja elektroniczna Legalis, komentarz do art. 43 ustawy o VAT, Nb 504-506).

Dalej więc konkluduje się, że: „Tym samym zakres usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 VATU, należy przede wszystkim określić w kontekście art. 44 rozporządzenia Rady Nr 282/2011. Usługi te obejmować więc będą wszelkie nauczanie (...) prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie), które: 1) pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem bądź 2) ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Bez znaczenia pozostaje natomiast czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania, co sprawia, że tak samo traktowane są kursy jednodniowe, jak i wielomiesięczne.” (T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 17, 2024, wersja elektroniczna Legalis, komentarz do art. 43 ustawy o VAT, Nb 504-506).

Tymczasem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT wskazuje, że aby usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26) korzystały ze zwolnienia, to muszą one być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Warunki te są więc znacznie dalej idące niż te określone w przepisach unijnych.

Dostrzeżone zostało to nie tylko w doktrynie, ale także w orzecznictwie sądów administracyjnych. NSA w wyroku z 22 października 2013 r., I FSK 1622/12 (Legalis nr 738159), wskazał, że: „Oczywistym jest, że art. 131 dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć (...) Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a VATU niestety nie spełnia tych wymogów. Wprowadzone w nim kryterium objęcia zwolnieniem kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego – prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, w żadnym przypadku nie zapewnia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień, czego wymaga art. 131 dyrektywy, skoro w zakresie objętego implementacją zwolnienia odsyła do bliżej niesprecyzowanych przepisów, co nie zapewnia stosowania tego zwolnienia w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie – czyni go całkiem niedookreślonym, a zatem trudnym do zastosowania, (...) Ponadto tego rodzaju warunek – odesłania w zakresie zwolnienia do bliżej niewskazanych przepisów krajowych – w żadnym wypadku nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły jednolitości zwolnień w krajach członkowskich, poprzez przyjęcie warunków ich stosowania, mających charakter porównywalny.”

Podobnie NSA przyjął w wyrokach z 4 lipca 2013 r. (I FSK 1014/12, Legalis nr 735473), z 12 września 2013 r. (I FSK 1145/12, Legalis nr 738484) oraz z 17 września 2014 r. (I FSK 1372/13, Legalis nr 1087101).

NSA w przytoczonym wyżej wyroku z 17 września 2014 r. wskazał wprost, że: „Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis wspólnotowy nie zezwala bowiem na wprowadzenie przesłanki uregulowania form i zasad kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania w odrębnych przepisach prawa.”

Jest to już utrwalona linia orzecznicza – por. np. stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 615/12; 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 173/13; 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 2119/13; 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 970/13.

We wskazanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do jednoznacznego przekonania, że właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE.

To w konsekwencji sprawia, że skoro wymóg kształcenia „w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach” jest niezgodny ze stosownymi przepisami dyrektywy 2006/112/WE, to podatnik może zastosować zwolnienie w odniesieniu do organizowanych przez siebie szkoleń z pominięciem tego wymogu, o ile szkolenia te spełniają przesłanki uznania ich za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe.

Właśnie takie konsekwencje istniejącego stanu rzeczy podkreślają autorzy komentujący ten przepis w doktrynie – por. np. T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 17, 2024, wersja elektroniczna Legalis, komentarz do art. 43 ustawy o VAT, Nb 513.

Tak więc mając powyższe na uwadze, sp. z o.o. założona w przyszłości przez Wnioskodawczynię powinna mieć możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia wprost na podstawie przepisów unijnych. Prowadzone przez nią szkolenia bowiem, jak wskazano to w opisie zdarzenia przyszłego, będą służyły kształceniu zawodowemu lub przekwalifikowaniu, w przypadku osób, które nie posiadają jeszcze kwalifikacji zawodowych w tym zakresie.

Warto przypomnieć raz jeszcze, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE ze zwolnienia korzystają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zestawiając przytoczony fragment przepisu Dyrektywy 2006/112/WE z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT należy podkreślić, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków:

1)podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz

2)czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Pierwszy warunek zwolnienia wynikający z Dyrektywy 2016/112/WE należy uznać za spełniony, w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni świadczyć będzie usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Szkolenia i kursy prowadzone przez Wnioskodawczynię bez wątpienia obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą i wykonywanym zawodem. Skierowane będą do osób, które chcą uzyskać nowe kompetencje i umiejętności – w większości uczestnikami kursów są osoby, które potem zdobyte umiejętności wykorzystują w swojej praktyce zawodowej. Podkreślić też należy, że szkolenia adresowane są zarówno do osób, które chcą podnieść swoje kwalifikacje zawodowe, uaktualnić i pogłębić wiedzę, jak i do tych osób, które chcą zdobyć zupełnie nowe umiejętności, aby rozszerzyć wachlarz oferowanych usług.

Drugi warunek zwolnienia, wynikający z Dyrektywy 2006/112/WE, również należy uznać za spełniony. Wnioskodawczyni nie jest co prawda podmiotem prawa publicznego ani „odpowiednim” (w zakresie edukacji zawodowej) podmiotem prawa publicznego, jednakże działalność Wnioskodawczyni może być jednak uznana za działalność w dziedzinie kształcenia zawodowego, której cele zostały przez państwo uznane za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, działających w zakresie kształcenia zawodowego.

Głównym celem prowadzonych kursów i szkoleń jest zdobycie przez uczestników wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego szkolenia/kursu, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów zawodowych.

Wskazać należy, że zaprezentowana wykładnia przepisów znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Trybunał w wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp.k., w którym Trybunał stwierdził, że art. 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli także podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

W wyroku z 18 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3143/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2016/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienie m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Głównym celem prowadzonych kursów i szkoleń jest zdobycie przez uczestników wiedzy teoretycznej oraz praktycznych umiejętności z zakresu objętego tematem danego szkolenia/kursu, a także uaktualnienie lub pogłębienie wiedzy do celów zawodowych. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu, jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe usługi. Tym samym usługi szkoleniowe, które świadczy Wnioskodawczyni, należy uznać za świadczone na rzecz osób, które nabywają je w związku z wykonywanym aktualnie zawodem lub w związku z zamiarem zdobycia nowej wiedzy i umiejętności.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawczyni, prowadzone przez szkolenia (kursy), opisane we wniosku, stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Tego rodzaju usługi są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, który należy interpretować mając na względzie zasady prounijnej wykładni przepisów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 17a ustawy:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z tego przepisu.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym kontekście wskazania wymaga – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, że:

Definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013 r., MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Zatem dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia, należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmującą towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Tym samym przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową lub wykonywać określony zawód.

Zauważyć trzeba – opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, przedmiotem świadczenia muszą być usługi obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo formy i zasady tych usług szkoleniowych muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługi szkoleniowe przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, które świadczyć będzie utworzona przez Panią sp. z o.o., są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Oceniając, czy usługi szkoleniowe przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, które świadczyć będzie utworzona przez Panią sp. z o.o. będą objętezwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, wskazania wymaga, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Wskazała Pani, że Spółka, którą planuje Pani utworzyć, nie będzie jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe. Nie będzie prowadzić szkoły, przedszkola ani placówki wpisanej do ewidencji oświatowej. Spółka ta nie będzie także uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani instytutem badawczym.Zatem usługi świadczone przez Spółkę, którą zamierza Pani utworzyć, polegające na prowadzeniu szkoleń/kursów o charakterze pozaszkolnym w zakresie komunikacji, pracy z psami w obszarze wykrywania zapachów oraz pracy z psami tropiącymi, nie wypełniają przesłanek do zwolnienia wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W związku z powyższym usługi, które będą świadczone przez utworzoną przez Panią sp. z o.o. w zakresie objętym złożonym wnioskiem nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W analizowanej sprawie należy więc przeanalizować przesłanki warunkujące prawo do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, usługi muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, a dodatkowo formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że:

·Osoby uczestniczące w kursach legitymują się umiejętnościami zawodowymi predysponującymi je do wykonywania pracy zawodowej. Kursy umożliwiają dokształcanie i doskonalenie zawodowe, usystematyzowanie i rozwijanie wiedzy. Teoretyczne podstawy wyjaśniane są w sposób, który umożliwia wykorzystanie zdobytych informacji w konkretnych przypadkach.

·Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń mogą być wykorzystywane zarówno w ramach wykonywanego dotychczas przez uczestników zawodu, jak również mogą stanowić podstawę do rozszerzenia działalności o nowe usługi. Wiedza zdobyta w trakcie szkoleń stanowi istotny element dokształcenia zawodowego, a także daje możliwość zdobycia nowych kompetencji dla osób, które chcą uzyskać nowe umiejętności w celu rozszerzenia katalogu świadczonych usług.

·Szkolenia mają charakter kształcenia zawodowego, ponieważ służą nabywaniu i aktualizowaniu wiedzy oraz umiejętności przydatnych w pracy zawodowej – w szczególności w zawodach związanych z kynologią, behawioryzmem, poszukiwaniem osób lub komunikacją interpersonalną.

·Programy są opracowane z myślą o zastosowaniu zdobytych kompetencji w pracy lub działalności zawodowej uczestników.

Kurs z zakresu komunikacji – celem szkolenia jest rozwój kompetencji interpersonalnych i komunikacyjnych przydatnych w pracy zawodowej (np. dla instruktorów szkolenia psów, trenerów, behawiorystów, pracowników schronisk, w służbach mundurowych, grupach ratowniczych, organizacjach społecznych).

Kurs z zakresu wykrywania zapachów – szkolenie ma charakter praktyczny. Uczestnicy poznają metody pracy z psem w zakresie identyfikacji zapachów (np. tytoniu, narkotyków, osób). Celem kursu jest nabycie wiedzy i umiejętności potrzebnych do wykonywania zadań związanych z pracą psów detekcyjnych, m.in. dla behawiorystów, instruktorów, trenerów lub działalności ratowniczej.

Kurs z zakresu tropienia – szkolenie obejmuje teorię i praktykę działań poszukiwawczych, w tym analizę terenu, pracę z psem tropiącym.

·Uczestnicy będą mogli wykorzystywać nabytą wiedzę i umiejętności w ramach wykonywanego zawodu lub prowadzonej działalności, np.:

- instruktorzy szkolenia psów,

- pracownicy służb ratowniczych,

- behawioryści,

- trenerzy kynologiczni,

- pracownicy schronisk,

- członkowie grup poszukiwawczych.

Analiza powyższych okoliczności prowadzi zatem do wniosku, że skoro wiedzę i umiejętności uzyskane w czasie świadczonego w przyszłości przez sp. z o.o. szkolenia poszczególne ww. osoby mogą wykorzystywać w ramach wykonywanych przez siebie zawodów lub prowadzonej działalności, to pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług szkoleniowych objętych zakresem pytania, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy został spełniony.

Przy czym dla oceny, czy prowadzone w przyszłości przez sp. z o.o. usługi szkoleniowe stanowiące usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Odrębne przepisy określające formy i zasady to uregulowania, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Podkreślić należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady świadczenia usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, liczba godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełniać organizator kształcenia.

W opisie sprawy wskazała Pani jednoznacznie, że szkolenia nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Programy szkoleń są autorskie i opracowane przez organizatora, z uwzględnieniem standardów branżowych i doświadczenia zawodowego prowadzących.

Zatem nie został spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia świadczonych w przyszłości przez sp. z o.o. usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

W związku z tym należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, które świadczyć będzie utworzona przez Panią sp. z o.o. nie będą objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Należy również wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

W treści wniosku wskazała Pani, że Spółka nie planuje uzyskania akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo oświatowe. W związku z tym szkolenia nie będą objęte akredytacją.

Zatem w przedstawionej sytuacji, świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy.

Natomiast przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy wymóg finansowania usług w całości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tych usługi są środki publiczne.

Wskazała Pani, że na moment rozpoczęcia działalności przez Spółkę wszystkie szkolenia będą finansowane ze środków prywatnych (komercyjnie). W przyszłości Spółka nie wyklucza możliwości realizacji szkoleń współfinansowanych ze środków publicznych (np. w ramach programów unijnych, Krajowego Funduszu Szkoleniowego lub zamówień publicznych). W przypadku takiego finansowania Spółka będzie dysponowała dokumentami potwierdzającymi udział środków publicznych – np. umowami o dofinansowanie lub stosownymi zaświadczeniami. Obecnie jednak szkolenia nie będą finansowane ze środków publicznych.

Tym samym w analizowanej sytuacji świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, gdyż nie będą finansowane w całości ze środków publicznych.

Przepisy przewidują również zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych.

Zgodnie bowiem z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2025 r. poz. 832):

Dla zastosowania tego zwolnienia istotne jest więc uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, a następnie spełnienie dodatkowego warunku wynikającego z tego przepisu, tj. finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Z treści wniosku nie wynika jednak, by szkolenia realizowane przez Spółkę miały być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W konsekwencji w analizowanej sytuacji świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe nie będą również korzystały ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Odnosząc się z kolei do Pani stwierdzenia, że: „sp. z o.o. założona w przyszłości przez Wnioskodawczynię powinna mieć możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia wprost na podstawie przepisów unijnych” i przedstawionej w tym zakresie Pani argumentacji zauważam, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są wymienione w tej interpretacji Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zatem warunkiem stosowania dyrektyw jest ich wdrożenie do przepisów krajowych. Istnieją jednak pewne szczególne okoliczności, kiedy dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. W przypadku braku implementacji norm dyrektyw do porządku prawnego danego państwa członkowskiego albo dokonania implementacji w sposób niepełny lub po terminie, dyrektywy mogą być stosowane bezpośrednio pod warunkiem, że przepisy dyrektyw są precyzyjne i bezwarunkowe zaś z norm dyrektyw wynikają prawa jednostek wobec państwa.

Przepisy wynikające z dyrektyw w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków regulujących poszczególne tytuły podatkowe.

Zauważyć należy, że istotną rolą dyrektywy jest wskazanie właściwej interpretacji przepisów krajowych, zwane pośrednim stosowaniem dyrektywy. Jeśli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawiają się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania dyrektywy źródłem prawa jest w takim przypadku nadal przepis krajowy, którego wykładnia uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego. Dzięki dyrektywie dokonywana jest jedynie właściwa wykładnia przepisu krajowego, co nie powinno wpływać na zakres jego stosowania. W takiej sytuacji, w przypadku pośredniego stosowania dyrektywy nie sposób uchylać się od stosowania przepisów krajowych, które są interpretowane w zgodzie z zasadami prawa wspólnotowego.

Na podkreślenie powyższej tezy należy dodać, że jak wynika ze stanowiska zajętego przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08, Finanzamt Dusseldorf-Sud przeciwko SALIX Grundstucks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Obiekt Offenbach KG, pkt 40 uzasadnienia:

Zgodnie z wcześniej powołanym art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady – państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych we wniosku usług na podstawie wskazanego przepisu to:

1)świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

2)usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Zawarte w tym przepisie ograniczenie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zwolnieniu podlegają podmioty prawa publicznego lub inne instytucje pod warunkiem, że zajmują się kształceniem dzieci i młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem. Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, w tym m.in. wyrokiem TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV:

Podkreślić należy, że Dyrektywa odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, co ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Z przywołanej argumentacji wynika zatem, że w celu stwierdzenia, czy usługi kształcenia zawodowego, podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady zbadać należy, czy określony podmiot jest czy też nie jest odpowiednim (a więc mającym cele edukacyjne) podmiotem prawa publicznego.

Dla tej oceny przytoczyć należy fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że:

Istotną wskazówką, jak rozumieć „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego, jest również stanowisko wyrażone przez TSUE w wyroku w sprawie C-434/05 Horizon College:

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financien oraz w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf:

W konsekwencji powyższego zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty prawa publicznego w tym celu powołanych, działających w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujących przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujących przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez właściwe instytucje państwowe.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają.

Zaprezentowana wykładnia znajduje swoje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013 r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że:

Trybunał podkreślił dalej, że:

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że:

W ww. wyroku TSUE wskazał, że:

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że:

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Zatem Rzeczpospolita Polska ma pewną swobodę (co do określenia podmiotów innych niż podmioty prawa publicznego, względem których stosuje się zwolnienie) w kształtowaniu zwolnień z uwagi na treść art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, z której to swobody korzysta.

W tym względzie należy zauważyć, że w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH – na tle wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy), Trybunał orzekł, że:

Powyższe rozumowanie należy odnieść również do zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W świetle powyższego należy uznać, że wskazane w ustawie zwolnienia od podatku stanowią implementację przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym Państwa Członkowskie zwalniają następujące transakcje: (...) kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W rozpatrywanej sprawie, jak ustalono powyżej, świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe stanowić będą usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Natomiast dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek konieczne jest stwierdzenie, czy Spółka będzie odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie oraz czy Spółka świadczyć będzie usługi zaspokajające podstawowe potrzeby społeczne (leżące w interesie publicznym).

Zatem oceniając pod tym kątem usługi szkoleniowe o charakterze pozaszkolnym, które świadczyć będzie utworzona przez Panią spółka prawa handlowego (sp. z o.o.), w zakresie objętym złożonym wnioskiem, stwierdzić należy, że jakkolwiek mieszczą się one w pojęciu usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, to jednak Spółka nie będzie posiadać żadnej z cech podmiotu prawa publicznego.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że Spółka nie będzie działała pod bezpośrednią kontrolą instytucji państwowych w zakresie prowadzonych szkoleń. Nie będzie zobowiązana do uzyskiwania akceptacji programów przez organy publiczne ani realizować zajęć na podstawie zatwierdzonych planów nauczania. Spółka będzie miała pełną autonomię w zakresie kształtowania zasad, programów i cen szkoleń.

Należy także ponownie przywołać przedstawiony przez Panią opis sprawy, z którego wynika, że szkolenia nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Programy szkoleń są autorskie i opracowane przez organizatora, z uwzględnieniem standardów branżowych i doświadczenia zawodowego prowadzących.

Skutkiem powyższego nie można uznać, że w zakresieusługszkoleniowych, które świadczyć będzie utworzona przez Panią Spółka, Spółka wpisywać się będzie w charakter zwolnień uregulowanych w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE.

Oceniając zatem ww. usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę, którą planuje Pani utworzyć, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy z uwzględnieniem tez przywołanych wyroków TSUE, należy uznać, że Spółka ta nie będzie posiadać żadnej z wymienionych powyżej cech podmiotu prawa publicznego.

W rezultacie biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Spółkę usługi szkoleniowe o charakterze pozaszkolnym w zakresie komunikacji, pracy z psami w obszarze wykrywania zapachów, pracy z psami tropiącymi, nie będą mieściły się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, ponieważ Spółka nie będzie odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

Ponadto w odniesieniu do świadczenia przez Spółkę ww. usług brak jest kontroli państwa, która to kontrola mogłaby zapewnić jakość świadczeń. Utworzona przez Panią Spółka będzie miała pełną swobodę, co do organizacji ww. szkoleń, określenia form, programów, cen i zasad ich prowadzenia.

Tym samym nie można uznać, że realizowane przez Spółkę szkolenia, które są objęte zakresem złożonego przez Panią wniosku, realizować będą cele podobne do celów podmiotu publicznego.

W konsekwencji usługi szkoleniowe, które będą prowadzone przez utworzoną przez Panią Spółkę, nie spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy w powiązaniu z jego wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Podsumowując stwierdzam, że usługi szkoleniowe przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego i świadczone w przyszłości przez utworzoną przez Panią spółkę z o.o., nie będą zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy.

Tym samym Pani stanowisko oceniłem jako nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zauważam, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślam, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.