Interpretacja indywidualna z dnia 30 października 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.318.2024.10.S/MR1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 12 czerwca 2024 r. (data wpływu 13 czerwca 2024 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie z 7 listopada 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2023/24 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 18 września 2025 r.), i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

• przychody ze świadczenia usług oznaczonych w stanie faktycznym (nr 1-5), nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT – jest prawidłowe,
• dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 9, zgodnie z art. 24b ust. 6 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT, należy uwzględnić części budynków, w których świadczone są usługi opisane w stanie faktycznym (nr 1-5) – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, opodatkowania przychodów z budynków.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 15 lipca 2024 r. (data wpływu 15 lipca 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca A. Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą w (…), wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS prowadzonego przez Sąd Rejonowy (…), pod numerem KRS: (…), NIP: (…), jest spółką funkcjonującą w branży hotelarskiej. Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych – kod 41.20.Z.

Spółka posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy.

Prowadzone przez Spółkę hotele stanowią jej własność i środki trwałe, a ich wartość początkowa przekracza 10.000.000 zł. Ponadto, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów Spółki, bezpośrednio lub pośrednio, stanowi wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości.

W budynkach Spółka świadczy:

1.usługi hotelarskie – zakwaterowania (zakwaterowanie gości hotelowych wraz ze śniadaniem),

2.usługi gastronomiczne w prowadzonej przez Spółkę restauracji i barze,

3.usługi konferencyjne (organizacja wydarzenia),

4.usługi parkingowe dla gości hotelowych i uczestników odbywających się w nim imprez, eventów, konferencji, gal itp.,

5.inne usługi towarzyszące (SPA, usługi gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych, basen, siłownia, wstęp do stref dla dzieci, udostępnianie sprzętu sportowego i wodnego, sprzedaż książek w księgarniach zlokalizowanych na terenie hoteli).

Poza powyższym, Spółka wynajmuje pomieszczenia, w których świadczone są np. usługi fryzjerskie (odrębne od wskazanych powyżej w pkt 5) oraz pomieszczenia na konferencje (usługa odrębna od wskazanej powyżej w pkt 3), niemniej są to sytuacje marginalne. Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, nie obejmuje swym zakresem tych przypadków.

Spółka nie jest podmiotem rozpoczynającym działalność.

Po zakończeniu pobytu przez gościa hotelowego, Spółka wystawia dla niego fakturę zawierającą rodzaje usług, które były świadczone podczas jego pobytu. Zasadniczo, na fakturach wymienione są usługi hotelowe obejmujące nocleg wraz ze śniadaniem. Odrębne pozycje mają natomiast świadczenia obejmujące np. parking, SPA, basen, siłownię, wstęp do stref dla dzieci, usługi gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych.

Może się zdarzyć, że świadczone usługi są objęte jedną pozycją na fakturze, a następnie wydzielane w systemie operacyjnym Spółki. Należy przy tym podkreślić, że Spółka ma faktyczną możliwość dokonania takiego podziału.

Tym samym Spółka może wyodrębnić poszczególne kategorie usług i podzielić przychody na:

• związane z usługą hotelarską – zakwaterowania (zakwaterowanie gości hotelowych wraz ze śniadaniem);
• niezwiązane z usługą hotelarską – zakwaterowania, takie jak m.in. usługi gastronomiczne i rekreacyjne (np. w postaci dostępu do stref SPA, basenów, siłowni, stref dla dzieci, gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych, udostępniania sprzętu sportowego i wodnego czy też sprzedaży książek).

W ramach usługi hotelarskiej Spółka zobowiązana jest zapewnić zakwaterowanie w pokoju hotelowym o określonym standardzie i cechach, ale nie w konkretnym pokoju wskazanym w zamówieniu.

Usługa hotelarska świadczona jest na podstawie umowy o świadczenie usługi hotelarskiej.

Spółka świadczy również usługi związane z organizacją konferencji (np. zebrania wspólnoty mieszkaniowej). Usługi konferencyjne (organizacji wydarzenia), realizowane są przez Spółkę na podstawie indywidualnie zawieranych z umów, w których precyzyjnie identyfikowany jest przedmiot świadczenia.

W ramach tego pakietu, co do zasady, Spółka zapewnia swoim klientom kompleksową obsługę polegającą m.in. na udostępnieniu sali bądź sal, udostępnieniu sprzętu konferencyjnego (np. rzutnik, projektor, mikrofon), dostęp do Internetu, poczęstunek w miejscu konferencji, w tym w ramach tzw. przerw kawowych, a także usługi gastronomiczne w restauracji oraz usługi hotelowe dla uczestników.

W przypadku świadczenia realizowanego w ramach usług konferencyjnych, w zgodnym założeniu stron (tj. Spółki i jej kontrahenta nabywającego świadczenie), każdy z elementów składowych jest integralną częścią jednej usługi, a jego cena stanowi element kalkulacyjny łącznej ceny usługi konferencyjnej. Ze względu na to, że w każdym przypadku zakres usługi konferencyjnej może być konstruowany według zapotrzebowania klienta, elementy składowe mogą ulegać modyfikacji, a ustalane to jest przez strony na etapie zawierania umowy. Po wykonaniu usługi, Spółka wystawia fakturę oznaczoną jako usługa konferencyjna, tj. na dokumencie wykazana jest jedna pozycja.

Niezależnie od powyższego, istnieje również możliwość skorzystania z usług dodatkowych, np. strefy SPA, gabinetów masażu, gabinetów kosmetycznych, basenów, skorzystania ze sprzętów sportowych i wodnych lub nabycia książek.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Pismem z dnia 15 lipca 2024 r. doprecyzowali Państwo wniosek w następującym zakresie:

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W oparciu o uzyskaną interpretację indywidualną, Spółka dokona weryfikacji wszystkich okresów przeszłych, w których potencjalnie mogłaby zostać uznana za spółkę nieruchomościową lub podatnika podatku od przychodów z budynków, tj. odpowiednio od 2021 r. i 2020 r.

W tych okresach, co najmniej 50% wartości bilansowej jej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł.

Niemniej Spółka zaznacza, że na podstawie złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, Wnioskodawca zmierza do ustalenia prawidłowej wykładni art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT oraz art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, co dopiero następczo pozwoli stwierdzić, czy we wskazanych okresach doszło do spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych ww. regulacjami.

Skutki będą odnoszone również na przyszłość.

Zakładając, w ocenie Spółki nieprawidłowo, że przychody uzyskane z usług oznaczonych w stanie faktycznym nr 1-5, stanowią przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, przychody podatkowe z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiłyby co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych Spółki.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychody ze świadczenia usług oznaczonych w stanie faktycznym (nr 1-5), nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT?

2.Czy dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 9, zgodnie z art. 24b ust. 6 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT, należy uwzględnić części budynków, w których świadczone są usługi opisane w stanie faktycznym (nr 1-5?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Przychody ze świadczenia usług, o których mowa w opisanym stanie faktycznym (nr 1-5), nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, ponieważ nie stanowią przychodu z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze.

Ad 2

Zdaniem Spółki, dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 ustawy o CIT, nie uwzględnia się części budynków, w których świadczone są usługi opisane w stanie faktycznym (nr 1-5).

Uzasadnienie

Ad 1

Zgodnie z art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, przez spółkę nieruchomościową rozumie się podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzenia bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym spełnione są łącznie poniższe warunki:

a)na pierwszy dzień roku podatkowego, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego – na pierwszy dzień roku obrotowego, co najmniej 50% wartości rynkowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego – w przypadku podmiotów rozpoczynających działalność,

b)na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto - w przypadku podmiotów innych niż określone w lit. a.

Mając na uwadze definicję spółki nieruchomościowej z art. 4a pkt 35 lit. b ustawy CIT, aby można było uznać Spółkę za spółkę nieruchomością, należy zbadać, czy Spółka spełnia łącznie następujące warunki:

1)na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości (Warunek 1),

2)wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10.000.000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy (Warunek 2),

3)w roku poprzedzającym rok podatkowy (obrotowy) przychody podatkowe z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych (Warunek 3).

W kontekście niniejszego wniosku kluczowy jest warunek 3 – dotyczący przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze. Jak wynika z powołanego przepisu, jednym z warunków koniecznych do uznania spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych za spółkę nieruchomościową, jest osiągnięcie przez spółkę w roku poprzedzającym rok podatkowy przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych w wysokości stanowiącej co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych spółki.

Parafrazując, przychodami, które mogą wpłynąć na uznanie spółki za spółkę nieruchomościową są przychody z tytułu:

• najmu,
• dzierżawy,
• poddzierżawy,
• leasingu,
• innych umów o podobnym charakterze do powyższych,
• przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT,
• udziałów w innych spółkach nieruchomościowych.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi hotelarskie, ze względu na ich złożony charakter, znacznie wykraczający poza samo udostępnienie lokalu, nie mogą być uznane za usługi najmu, dzierżawy czy usługi o podobnym charakterze. Przemawia za tym również istota umowy o świadczenie usług hotelarskich, na podstawie, której realizowane jest świadczenie.

W art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT ustawodawca posłużył się cywilnoprawnym pojęciem "najmu", "dzierżawy" oraz wskazał na umowy o podobnym charakterze. W przypadku umowy najmu, zdefiniowanej wg zasad prawa cywilnego, istota świadczenia polega na oddaniu rzeczy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony, za umówiony czynsz pieniężny lub innego rodzaju. Podobnie, jeżeli chodzi o umowę dzierżawy, której istota również sprowadza się do oddania rzeczy w odpłatne używanie, przy czym dodatkowo dzierżawcy przysługuje prawo do pobierania pożytków.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1944, ze zm.) przez usługi hotelarskie należy rozumieć krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.

Natomiast zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610, ze zm.; dalej: ,,KC”), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie zaś do art. 693 § 1 KC, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. W konsekwencji zauważyć należy, że usługi hotelarskie są regulowane odrębną ustawą i w związku z tym nie mieszczą się w ramach ww. przepisów w tytułu XVII KC „Najem i dzierżawa”.

Należy podkreślić, że istota najmu i dzierżawy jest odmienna od usług hotelarskich. W definicji usług hotelarskich jest mowa o krótkotrwałym ogólnie dostępnym wynajmowaniu domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczeniu w obrębie obiektu usług z tym związanych. Natomiast w definicjach najmu i dzierżawy ustawodawca używa określenia oddanie rzeczy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony.

Wynika z tego, że wskazane umowy o podobnym charakterze to takie, które co prawda nie zawierają wszystkich elementów niezbędnych (essentialia negotii) do uznania je za najem czy dzierżawę, ale których istotą i w ramach takiej podstawowym obowiązkiem świadczącego jest, jako wspólna cecha najmu i dzierżawy, oddanie konkretnej rzeczy do wyłącznego używania korzystającego, a obowiązkiem korzystającego jest zapłata czynszu, wynagrodzenia za możliwość korzystania z rzeczy oddanej mu do wyłącznego używania. W praktyce, w przypadku najmu budynków lub ich części czynsz jest kalkulowany w oparciu o powierzchnię, jako iloczyn stawki za jeden metr i ilości metrów oraz dodatkowych kosztów związanych z korzystaniem z tzw. mediów. Świadczone przez Spółkę usługi hotelarskie mają znacznie szerszy charakter niż tylko najem pokoju hotelowego, a także najem wyposażenia, najem pościeli etc. (bo gdyby przyjąć, że istotą usługi jest najem można by było dojść do nieuprawnionego wniosku, że hotel świadczy na rzecz gościa również takie usługi, gdyż nie sposób jest wykonywać usługę bez udostępnienia mebli, pościeli i innego wyposażenia ruchomego znajdującego się w pokoju). Zgodnie z tym co zostało wskazane w opisie zaistniałego stanu faktycznego, Spółka zapewniając nocleg zobowiązana jest nie tylko do udostępnienia pokoju o określonym standardzie, ale w ramach takiej usługi musi zrealizować inne składowe.

Przyjmując zamówienie na realizację usługi hotelarskiej Spółka nie precyzuje, w którym konkretnie (o określonym numerze) pokoju będzie świadczona usługa, a samo przypisanie gościa do pokoju dokonywane jest w ramach puli pokoi o określonym standardzie. O odrębności usług hotelarskich od umów najmu, co jednocześnie eliminuje przesłanki do uznania jej za umowę o podobnym charakterze do umowy najmu, świadczą również zasady ustalenia ceny usługi hotelarskiej. Ustalenie ceny za usługę hotelarską świadczoną przez Spółkę na rzecz gościa nie jest dokonywane jako iloczyn stawki i powierzchni (jak w praktyce jest to najczęściej stosowane w przypadku najmu nieruchomości), a w ramach złożonej kalkulacji (dokonywanej na poziomie ustaleń cennika) uwzględniającej wiele składowych, w tym koszty świadczenia takich składowych jak np. koszty sprzątania, zapewnienia pościeli, ręczników, środków czystości etc., ale również wchodzącego w cenę usługi posiłku. Ustalona uprzednio (w ramach cennika) cena usługi hotelarskiej nie jest w żaden sposób uzależniona od tego, ile energii elektrycznej, wody, energii cieplnej zużył gość będący jej nabywcą.

Tym co ponad wszelką wątpliwość pokazuje, iż usługa hotelarska świadczona przez Spółki jest odrębna od usługi najmu i nie ma do niej podobnego charakteru jest to, że świadczona z wykorzystaniem identycznego pokoju, albo nawet w tym samym pokoju, może być wykonywana za różną cenę w zależności od tego czy w ramach takiej zapewniane jest zakwaterowanie np. jednej czy dwóm osobom (np. cena usługi zakwaterowania w pokoju dwuosobowym świadczona dla jednej osoby jest niższa niż w przypadku zakwaterowania w tym samym pokoju, w ramach jednej usługi dwóch gości). Ponadto należy również wskazać, że w ramach usługi hotelarskiej Spółka wykorzystuje również inne niż sam pokój części budynku, np. hol, korytarze, windy i inne części budynku, takie jak restauracja czy sala fitness.

Dodatkowe argumenty prawne przemawiające za całkowitą odrębnością najmu i usług hotelarskich, to brak możliwości świadczenia przez gościa hotelowego dalszej usługi, która odpowiadałaby podnajmowi, a także fakt odrębnego, dedykowanego konkretnie usługom hotelarskim, szczegółowego uregulowania dotyczącego odpowiedzialności, prawa zastawu i przedawnienia roszczeń utrzymujących hotele i podobne zakłady.

Z kolei treścią umowy najmu uregulowanej w art. 659 § 1 KC jest zobowiązanie wynajmującego do oddania najemcy do używania rzeczy (nieruchomości, także części składowych rzeczy – np. lokalu jako elementu nieruchomości) przez czas oznaczony lub nieoznaczony oraz zobowiązanie najemcy do uiszczania wynajmującemu umówionego czynszu. W razie śmierci najemcy lokalu mieszkalnego w stosunek najmu lokalu wstępują: małżonek niebędący współnajemcą lokalu, dzieci najemcy i jego współmałżonka, inne osoby, wobec których najemca był obowiązany do świadczeń alimentacyjnych, oraz osoba, która pozostawała faktycznie we wspólnym pożyciu z najemcą (art. 691 § 1 KC). Jeśli nie ma osób, które wstępują w stosunek najmu lokalu po śmierci najemcy, to w stosunek ten wstępują jego spadkobiercy (por. uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 16 maja 1996 r., sygn. akt III CZP 40/96).

Dodatkowo należy wspomnieć, że regulacje dotyczące najmu znajdują się także poza kodeksem cywilnym, tj. w innych ustawach. Przykładowo w ustawie o dodatkach mieszkaniowych z dnia 21 czerwca 2001 r. (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1335, ze zm.); o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 725, ze zm.). W tej ostatniej ustawie uregulowano np. najem okazjonalny (art. 19a), najem instytucjonalny (art. 19f), najem instytucjonalny z dojściem do własności (art. 19k), do obydwu tych rodzajów najmu nie stosuje się art. 661 § 1 KC. Ustawa ta przewiduje możliwość ujawnienia w księdze wieczystej roszczenia najemcy o przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego, ustanowienie hipoteki zabezpieczającej wierzytelność najemcy (art. 19l). Do ochrony praw lokatorów stosuje się przepisy o ochronie własności (art. 19), ograniczenia czasowe w zakresie eksmisji (art. 16). Także regulacja dotycząca umowy najmu w k.c. określa np. ustawowe prawo zastawu (art. 670.), podnajem jeśli umowa najmu tego nie zabrania (art. 668 § 1).

Stosownie do art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1984, ze zm.; dalej: UKW) w księdze wieczystej w szczególności mogą być ujawnione: prawo najmu lub dzierżawy (...). Przez taki wpis prawo najmu uzyskuje skuteczność względem praw nabytych przez czynność prawną po jego ujawnieniu (art. 17 UKW) oraz pierwszeństwo przed ograniczonym prawem rzeczowym nieujawnionym w księdze (art. 20 w zw. z art. 11 UKW).

Mając na uwadze przywołane przepisy należy zauważyć, że nie ma w ustawie o usługach hotelarskich analogicznych rozwiązań do tych, które dotyczą umowy najmu i dzierżawy. W zamian za to ta ustawa szczegółowo reguluje sposób świadczenia usług hotelarskich, rodzaje i kategorie obiektów hotelarskich. Ustawa o usługach hotelarskich określa organy oceniające obiekty hotelarskie, kwalifikacje osób prowadzących usługi hotelarskie, prawo kontroli obiektów hotelarskich przez organy administracji.

Zestawienie regulacji prawnych dotyczące umów najmu i dzierżawy oraz usług hotelarskich wskazuje, że nie są to umowy tożsame, ani też podobne. Umowa o świadczenie usług hotelarskich jest umową nazwaną, zdefiniowaną i szczegółowo uregulowaną w odrębnej ustawie. Chociaż można w niej dopatrywać się i znajdować rozwiązania podobne do zawartych w innych umowach, jest to jednak pełna regulacja dotycząca określonej dziedziny aktywności gospodarczej. Różnice dotyczą istotnych elementów tych umów, bez analizy których, stwierdzenie ich podobieństwa jest niedopuszczalne. Oparcie poglądu o podobieństwie na tym tylko, że w ustawie użyto określenia "wynajem" z pominięciem pozostałych elementów ustawowych regulacji, jest błędem. Analizy definicji - usługi hotelarskie – nie można dokonać bez uwzględnienia przepisów rozdziału 5 ustawy o usługach hotelarskich.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że świadczone przez Spółkę usługi hotelarskie realizowane są na podstawie umowy, która nie może być uznana za umowę o podobnym charakterze do umowy najmu oraz umowy dzierżawy.

Powyższe potwierdzają aktualne stanowiska sądów administracyjnych, tak przykładowo wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. III SA/Wa 2033/23: ,,Skarżąca trafnie argumentowała, że usługa hotelarska nie jest umową najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu. Te ostatnie, to umowy nazwane, które swoim charakterem, nazewnictwem i treścią nie odpowiadają usłudze hotelowej. W kontekście przepisów art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, może być ona analizowana jedynie pod kątem "innych umów o podobnym charakterze". Językowo, najistotniejszym elementem jest zidentyfikowanie czym jest "umowa o podobnym charakterze", a następnie - czy zespół cech usługi hotelowej można zakwalifikować jako taką umowę. Wyrażenie "podobny" jest wyrażeniem nieostrym, również w języku potocznym. Według słownika języka polskiego W. Doroszewskiego "podobny" oznacza, m.in., mający cechy zbieżne, identyczne z czym, natomiast Wielki Słownik Języka Polskiego kwalifikuje wyrażenie podobny jako: mający pewne cechy zbieżne, prawie identyczne. Charakter natomiast definiowany jest jako zespół cech odróżniających od innych przedmiotów. Zarówno w kontekście nauk filologicznych wyrażenia podobne (synonimy), są częściami mowy mogącymi występować zamiennie (mimo innego brzmienia). Podobny charakter oznacza zatem, oprócz oczywiście podobieństwa cywilistycznego, zbliżony cel oraz gospodarcze przeznaczenie danej umowy. Zgodzić się zatem należało ze skarżącą, że usługa hotelowa waloru podobieństwa do umowy najmu nie posiada.”.

Podobne konkluzje przedstawił WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 19 marca 2024 r., sygn. I SA/Gd 43/24: ,,(...) w ocenie Sądu nie sposób uznać, że umowa na podstawie, której skarżący zobowiązuje się do świadczenia usługi hotelarskiej stanowi umowę o podobnym charakterze do wskazanych powyżej umów najmu, dzierżawy lub leasingu. Istota tych umów, cel ich zawarcia oraz prawa i obowiązki stron są bowiem zasadniczo różne. Przede wszystkim jak trafnie wskazał wnioskodawca, celem umowy najmu/dzierżawy/leasingu jest nabycie prawa do korzystania z określonej ruchomości, nieruchomości lub jej określonej części, natomiast w ramach umowy o świadczenie usług hotelarskich nie dochodzi do nabycia prawa do korzystania z nieruchomości lub określonej jego części, goście lokowani są w pokoju wybranym przez hotel, a celem nabycia usługi jest nabycie usługi zakwaterowania, wyżywienia oraz szeregu innych świadczeń towarzyszących, dostępnych w danym obiekcie.”.

Tożsame wnioski, w ocenie Spółki, należy wyprowadzić w kontekście pozostałych usług, które zostały opisane w stanie faktycznym (nr 2-5), tj.:

• usług gastronomicznych w prowadzonej przez Spółkę restauracji i barze,
• usług konferencyjnych (organizacja wydarzenia),
• usług parkingowych dla gości hotelowych i uczestników odbywających się w nim imprez, eventów, konferencji, gal etc.,
• innych usług towarzyszących (SPA, usługi gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych, basen, siłownia, wstęp do stref dla dzieci, udostępniania sprzętu sportowego i wodnego, sprzedaży książek w księgarniach zlokalizowanych na terenie obiektów).

Istotą art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT jest ustalenie przychodu związanego z wynajmowaniem powierzchni, natomiast nie należy – w sposób rozszerzający – stosować tej wykładni do usług gastronomicznych, usług konferencyjnych, usług rekreacyjnych czy innych wskazanych w stanie faktycznym, bowiem nie są one w żaden bezpośredni sposób związane z odpłatnym udostępnieniem powierzchni. Przyjęcie stanowiska, że Spółka musi je uwzględniać w kalkulacji na potrzeby art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, stałoby w sprzeczności do celu wprowadzenia powyższych przepisów. Nie sposób uznać bowiem za spółkę nieruchomościową podmiotu, którego znaczna cześć przychodów nie jest w żaden sposób związana z wynajmowaniem powierzchni.

Celem usług gastronomicznych jest przygotowanie i podanie posiłku. Celem usług konferencyjnych, jest kompleksowa organizacja danego wydarzenia. Celem usług parkingowych, jest tymczasowe udostępnienie miejsca postojowego. Celem usług sprzedaży książek i usług rekreacyjnych, jest zapewnienie wypoczynku i rozrywki. W każdym z przypadków istota odbiega od usługi najmu czy jej podobnych i nie jest stricte powiązana z udostępnianiem powierzchni.

Potwierdza to również cytowany powyżej wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. III SA/Wa 2033/23: ,,Rację ma skarżąca, że przychodów z tytułu świadczenia usług gastronomicznych oraz rekreacyjnych nie sposób przypisać do wymienionych przychodów, które mogą wpłynąć na uznanie jej za spółkę nieruchomościową. (…) Celem usług gastronomicznych czy usług związanych z rekreacją nie jest udostępnianie powierzchni, tylko udostępnienie usług. W przypadku usług gastronomicznych istotą jest przygotowanie i podanie posiłku, natomiast w przypadku usług związanych z rekreacją istotą jest zapewnienie wypoczynku i rozrywki.”.

Odrębnie należy zaakcentować, że usługa organizacji konferencji również nie generuje dla Spółki przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych. Jej zakres jest zdecydowanie szerzy niż sam najem czy umowy o podobnym charakterze. Jak wskazano w stanie faktycznym, w ramach tego pakietu, co do zasady, Spółka zapewnia swoim klientom kompleksową obsługę polegającą m.in. na udostępnieniu sali bądź sal, udostępnieniu sprzętu konferencyjnego (np. rzutnik, projektor, mikrofon), dostęp do Internetu, poczęstunek w miejscu konferencji, w tym w ramach tzw. przerw kawowych, a także usług gastronomicznych w restauracji, usługi hotelowe dla uczestników. Suma usług składających się na organizację konferencji, zdecydowanie przekracza ramy umowy najmu i dzierżawy nieruchomości, a w konsekwencji tego również umów o podobnym do nich charakterze.

Należy również podkreślić, że każdą z powyższych usług należy traktować jako samodzielną i nie należy uogólniać do jednej pozycji (usługi hotelarskiej). Spółka podkreśla, że świadczy różnego rodzaju usługi, a klient może, ale nie musi z nich skorzystać. Innymi słowy, usługa hotelarska nie pociąga za sobą obowiązku korzystania np. z usług rekreacyjnych. Klient ma w tym zakresie pełną swobodę wyboru, co uwydatnia to, że wymienionych usług nie należy traktować jako jednolicie powiązanych z usługą hotelową. Spółka może przy tym wiarygodnie wydzielić źródła, z którego osiąga dany przychód.

Podsumowując powyższe, w ocenie Spółki, żadna ze świadczonych przez nią usług, która została objęta niniejszym wnioskiem (nr 1-5), nie generuje dla niej przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT.

Ad 2

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1)stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2)został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3)jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

– zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Co istotne z perspektywy niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazane przesłanki muszą wystąpić łącznie, aby ostatecznie stwierdzić, że dany podmiot jest podatnikiem podatku od przychodów z budynków.

Dla Spółki kluczowa jest przesłanka nr 2, tj. konieczność oddania budynku w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W jej ocenie bowiem, żadna ze świadczonych przez nią usług (spośród objętych niniejszym wnioskiem), nie wypełnia dyspozycji tej regulacji.

Na potrzeby niniejszego pytania nr 2, Spółka przyjmuje w pełni argumentację wyrażoną na potrzeby pytania nr 1. W obu przypadkach zagadnienie jest w istocie tożsame.

W art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, podatnik musi poszukiwać przychodów:

,,(…) z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych”.

Na potrzeby art. 24b ust. 1 ustawy o CIT podatnik musi oddać budynek:

,,(…) w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze”.

Problematyka obu przypadków sprowadza się zatem do tego samego zagadnienia, co dostrzegł również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. III SA/Wa 2033/23: ,,Należy podkreślić, że kwalifikacja usługi hotelowej, jako usługi o charakterze podobnej do najmu czy dzierżawy była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 4 lipca 2023 r., w sprawach o sygn. akt- II FSK 70-71/21, a także w wyroku z 12 lipca 2023 r., II FSK 372/23, stwierdził, że zawarte w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT określenia dotyczące umowy o podobnym charakterze, nie dotyczą umów hotelowych. Powyższe sprawy dotyczyły, co prawda opodatkowania przychodów z budynków, jednak przepis art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT odnosił się do analogicznego problemu prawnego, co analizowany w sprawie niniejszej.”

Podsumowując dotychczasowe rozważania można zatem wskazać, że skoro:

• istotą usługi hotelarskiej nie jest oddanie klientowi oznaczonego pokoju do używania w oznaczonym czasie za określony czynsz i pobieranie pożytków w przypadku umowy dzierżawy (oczywiście jest to jeden z argumentów, w tym miejscu należy uznać za adekwatne wszystkie wyrażone w uzasadnieniu pytania 1),
• istotą usług gastronomicznych jest przygotowanie i podanie posiłku,
• istotą usług konferencyjnych jest nie tylko udostępnienie powierzchni, ale i świadczenie szeregu usług,
• istotą usług parkingowych, jest tymczasowe udostępnienie miejsca parkingowego,
• istotą usług towarzyszących/rekreacyjnych, jest zapewnienie wypoczynku i rozrywki,

to żadna ze wskazanych usług nie jest formą oddania budynku do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 71/21: ,,Umowa najmu jest ustawowo bardzo obszernie uregulowana. Zawiera wiele szczegółów jakich ustawodawca nie zawarł w umowie o usługi hotelarskie. Różnice dotyczą istotnych elementów tych umów, bez analizy których, stwierdzenie ich podobieństwa jest niedopuszczalne. Oparcie poglądu o podobieństwie na tym tylko, że w ustawie użyto określenia "wynajem" z pominięciem pozostałych elementów ustawowych regulacji, jest błędem. Analizy definicji - usługi hotelarskie - nie można dokonać bez uwzględnienia przepisów rozdziału 5 ustawy o usługach hotelarskich. Tym bardziej niedopuszczalne jest także dokonywanie oceny jej podobieństwa do innych umów.”. Tożsame wnioski zaprezentował NSA w wyroku z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 372/23. Również w pozostałych przypadkach, istotą świadczenia oznaczonych usług (nr 2-5) jest właśnie świadczenie usług, a nie udostępnienie powierzchni. Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT – nie znajduje zastosowania.

Podsumowując powyższe, zdaniem Spółki, dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 ustawy o CIT, nie uwzględnia się części budynków, w których świadczone są usługi opisane w stanie faktycznym (nr 1-5).

Interpretacja indywidualna

19 lipca 2024 r. wydałem dla Państwa interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-1.4010.318.2024.2.MR1, w której uznałem Państwa stanowisko w zakresie ustalenia czy:

• przychody ze świadczenia usług oznaczonych w stanie faktycznym (nr 1-5), nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT – za nieprawidłowe,
• dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 9, zgodnie z art. 24b ust. 6 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT, należy uwzględnić części budynków, w których świadczone są usługi opisane w stanie faktycznym (nr 1-5) – za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 22 lipca 2024 r.

Skarga na interpretację indywidualną

16 sierpnia 2024 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 16 sierpnia 2024 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 7 listopada 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2023/24.

30 grudnia 2024 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 1 lipca 2025 r. sygn. akt II FSK 283/25 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 1 lipca 2025 r.

Prawomocny wyrok WSA wpłynął do mnie 18 września 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia czy:
• przychody ze świadczenia usług oznaczonych w stanie faktycznym (nr 1-5), nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT – jest prawidłowe,
• dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 9, zgodnie z art. 24b ust. 6 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT, należy uwzględnić części budynków, w których świadczone są usługi opisane w stanie faktycznym (nr 1-5) – jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.