Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2025 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, sygn. DOP12.8221.9.2025

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2023 roku Nr 0111-KDIP2-2.4010.297.2023.2.IN wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu^[1] wymienioną interpretację uznając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 6 czerwca 2023 roku, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie otrzymywane przez Komplementariuszy i Komandytariusza w ramach prowadzenia spraw spółki wykonywanych na jej rzecz będzie stanowiło dla Spółki dochód z tytułu ukrytych zysków, a w konsekwencji będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT^[2]– jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 czerwca 2023 roku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Spółka komandytowa (dalej: Wnioskodawca bądź Spółka) jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek. Wnioskodawca działa pod firmą A. SPÓŁKA KOMANDYTOWA od dnia 11 stycznia 2023 roku, pod adresem: (…) i jest wpisany w Rejestrze Przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy (…) pod numerem (…), NIP: (…), REGON: (…).

Wspólnikami Spółki są:

1.B - jako komplementariusz,

2.C - jako komplementariusz,

3.D - jako komandytariusz.

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT). Spółka nie posiada relacji handlowych z krajami stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest: (…).

Zgodnie z umową Spółki komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, przy czym dalsze postanowienia umowy stanowią, że za prowadzenie spraw spółki zarówno komplementariusz jak i komandytariusz mogą otrzymywać wynagrodzenie. O ile zasadą jest, że komandytariusz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, wspólnicy zamierzają zmienić umowę spółki i takie prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki przyznać także komandytariuszowi.

Wnioskodawca zaznaczył, że wysokość tego wynagrodzenia będzie ustalana każdorazowo uchwałą wspólników. Wynagrodzenie to nie ma i nie będzie miało także związku z rezultatem działań Spółki, w szczególności jego wysokość nie będzie uzależniona od wysokości przychodów czy dochodów Spółki. Wynagrodzenie to nie ma także i nie będzie miało związku z udziałem wspólników w zysku czy stratach Spółki.

Jednocześnie wskazano, że pomiędzy Wnioskodawcą i aktualnie komplementariuszem, a w przyszłości także komandytariuszem nie została (nie zostanie) zawarta żadna dodatkowa umowa (o pracę, zlecenia czy o świadczenie usług) dotycząca prowadzenia spraw Spółki. Wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki jest zatem wypłacane komplementariuszowi i będzie w przyszłości wypłacane komandytariuszowi wyłącznie w oparciu o postanowienia Umowy Spółki i uchwały wspólników.

Wobec powyższego Wnioskodawca wniósł o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia, czy w opisanym wyżej przypadku - zarówno w aktualnym stanie faktycznym, gdy prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki przysługują wyłącznie komplementariuszowi, jak i po zmianie umowy spółki, gdy prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki przysługiwać będą zarówno komplementariuszom jak i komandytariuszowi - mogłaby znaleźć zastosowanie instytucja ukrytych zysków, o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 i 4 ustawy o CIT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Spółka wybrała formę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek od dnia 12.01.2023 r.

Komplementariusz będzie otrzymywał wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki po potwierdzeniu prawidłowości niniejszego stanowiska przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Komandytariusz będzie otrzymywał wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki po potwierdzeniu prawidłowości niniejszego stanowiska przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i zmianie umowy Spółki w przedmiotowym zakresie.

Prowadzenie spraw Spółki nie jest i nie będzie świadczone w ramach prowadzonej przez wspólników działalności gospodarczej.

Wypłacone komplementariuszowi wynagrodzenie, o ile taka uchwała zostanie przez wspólników w ogóle podjęta (o przyznaniu i wypłacie wynagrodzenia) nie będzie służyło dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego.

Wypłacone komandytariuszowi wynagrodzenie, o ile taka uchwała zostanie przez wspólników w ogóle podjęta (o przyznaniu i wypłacie wynagrodzenia) nie będzie służyło dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego.

Wynagrodzenie wypłacane Komplementariuszowi ustalone zostanie na warunkach rynkowych.

Wynagrodzenie wypłacane Komandytariuszowi ustalone zostanie na warunkach rynkowych.

Pomiędzy Wnioskodawcą i aktualnie komplementariuszem, a w przyszłości także komandytariuszem nie została (nie zostanie) zawarta żadna dodatkowa umowa (o pracę, zlecenia, czy o świadczenie usług) dotycząca prowadzenia spraw Spółki. Ewentualne wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki będzie wypłacane komplementariuszowi i komandytariuszowi wyłącznie w oparciu o postanowienia umowy Spółki i uchwały wspólników. Gdyby jednak czynności dotyczące prowadzenia spraw Spółki musiały zostać zlecone podmiotowi zewnętrznemu (niepowiązanemu) wówczas zawarta zostałaby odpowiednia umowa cywilnoprawna. Wówczas do zawarcia takiej umowy doszłoby na analogicznych warunkach.

Zawarcie umowy z Komplementariuszem wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki.

Zawarcie umowy z Komandytariuszem wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki.

Wynagrodzenie nie ma i nie będzie miało związku z udziałem wspólników w zysku czy stratach Spółki. Wynagrodzenie wspólnika będzie wypłacane przez Spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykaże zysku.

Nabywanie usług od Komplementariusza jest niezbędne do prowadzenia przez Spółkę działalności.

Nabywanie usług od Komandytariusza jest niezbędne do prowadzenia przez Spółkę działalności.

Komplementariusz będzie prowadził sprawy Spółki stale. Nie jest to „usługa” jednorazowa/zleceniowa.

Komandytariusz będzie prowadził sprawy Spółki stale. Nie jest to „usługa” jednorazowa/zleceniowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

1)Czy wynagrodzenie otrzymywane przez Komplementariuszy w ramach prowadzenia spraw spółki wykonywanych na jej rzecz, stanowi dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

2)Czy wynagrodzenie otrzymywane przez Komandytariusza w ramach prowadzenia spraw spółki wykonywanych na jej rzecz, będzie stanowiło dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji podlegać będzie opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przez ukryte zyski rozumie się (zgodnie z art. 28m ust. 3 analizowanej ustawy) świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi; 2) świadczenia wykonane na rzecz:

a.fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu;

b.trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c (ustawy o CIT) ponad ustaloną cenę tej transakcji;

3)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym, jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

4)wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

5)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

6)darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

7)wydatki na reprezentację;

8)dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

9)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

10)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

11)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Przy czym wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa wyżej, określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT, tj. według zasad rynkowości dla danego typu świadczeń.

Jednakże do ukrytych zysków nie zalicza się (art. 28m ust. 4 ustawy o CIT):

1)wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2)wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a.w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

b.w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3)kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. Komplementariusze Spółki, o których mowa w stanie faktycznym, są dla Spółki podmiotem powiązanym. Na gruncie ryczałtu od dochodów spółek, podmiotami powiązanymi są (art. 28c pkt 1 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i art. 11a ust. 2 ustawy o CIT);

a.podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b.podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

–ten sam inny podmiot lub

–małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c.spółka niemająca osobowości prawnej i jej wspólnicy, lub

d.podatnik i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółka kapitałowa wchodząca w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się:

1)posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5%:

a)udziałów w kapitale lub

b)praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c)udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub

2)faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3)pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Komplementariusze Spółki prowadzą sprawy Spółki, z tytułu czego otrzymują wynagrodzenie. Wynagrodzenie to jak już wspomniano ustalane jest każdorazowo uchwałą wspólników i nie ma związku z rezultatem działań Spółki, w szczególności jego wysokość nie jest uzależniona od wysokości przychodów czy dochodów Spółki. Wynagrodzenie to nie ma także związku z udziałem wspólników w zysku czy stratach Spółki. Identyczne regulacje stosowane będą przy komandytariuszu, w przypadku powierzenia mu na mocy umowy spółki (po jej zmianie) prawa i obowiązku sprawdzenia spraw Spółki.

Świadczenie to nie mieści się zatem w katalogu wyłączeń, o którym mowa w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT. Stanowi ono odpłatne świadczenie niepieniężne, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. W przedmiotowym przypadku zastosowanie znajduje kryterium wskazane w pkt 3 wskazanego przepisu, a mianowicie przesłanka rynkowości danej usługi. Za ukryty zysk jest bowiem uznawana nadwyżka ponad wartość rynkową danego świadczenia, która została wypłacona podmiotowi powiązanemu dla podatnika ryczałtu od dochodów spółek w związku z prawem do udziału w zysku podatnika przez ten podmiot powiązany. W zakresie ustalenia rynkowości ceny ustalonej pomiędzy podmiotami powiązanymi zastosowanie znajdują warunki przewidziane dla cen transferowych.

Zgodnie ze wskazanymi regułami, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Zatem jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, wówczas kryterium rynkowości cen nie zostaje zachowane. Podczas oceny tego warunku bierze się pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji. Również w sytuacji przeciwnej, a więc wówczas, gdy zostanie ustalone, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, uwzględniając:

1)warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane;

2)fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji - wówczas również nie dochodzi do zachowania zasad cen rynkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi z uwagi na zaniżenie wartości świadczenia wykonywanego przez podmiot powiązany.

Art. 117 KSH stanowi, że spółkę komandytową reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki. Prowadzenie spraw spółki powierzone jest tylko komplementariuszom (art. 121 KSH), chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Co do zasady każdy komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 103 w zw. z art. 39 § 1 KSH).

Prawo reprezentacji spółki komandytowej oznacza kompetencję do składania oświadczeń woli i dokonywania czynności prawnych w stosunkach zewnętrznych ze skutkiem dla spółki (np. zawarcie umowy sprzedaży lub wypowiedzenie umowy najmu). Prowadzenie spraw spółki polega natomiast na dokonywaniu czynności faktycznych lub prawnych mających na względzie realizację celów spółki (np. prowadzenie korespondencji, sporządzanie bilansu, podejmowanie decyzji związanych z kierowaniem bieżącą działalnością przedsiębiorstwa itp.) (por. S. Sołtysiński, Komentarz do art. 29 i 39 KSH, (w:) S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Tom I. Przepisy ogólne. Spółki osobowe.

Komentarz do artykułów 1-150, Legalis/el.).

Co do zasady, za prowadzenie spraw spółki wspólnikowi nie przysługuje wynagrodzenie (art. 46 KSH w zw. z art. 103 KSH). Jest to jednak regulacja o charakterze dyspozytywnym, co oznacza, że w umowie spółki można zastrzec prawo do wynagrodzenia dla wspólnika prowadzącego sprawy spółki. W art. 46 KSH zagadnienie wynagrodzenia za podejmowane czynności odniesiono tylko do zarządzania spółką, nie zaś do czynności reprezentacyjnych.

Wnioskodawca wskazuje w tym miejscu, że prowadzenie spraw Spółki przez Komplementariuszy i w przyszłości także przez komandytariusza, jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez samą Spółkę. Wspólnicy Spółki znają najlepiej warunki gospodarcze i rynkowe, w których prowadzona jest przez Spółkę działalność. Oczywiście podmiotem świadczącym te usługi mógłby być podmiot niepowiązany, jednakże prawo nie zabrania nawiązywania współpracy pomiędzy podmiotami powiązanymi, o ile zostaną zachowane w tym zakresie warunki rynkowe.

W ocenie Wnioskodawcy, dochowano w tym zakresie warunków rynkowych. Kompetencje wspólników najlepiej odpowiadają wymaganiom Spółki oraz jej potrzebom, dlatego też umowa spółki aktualnie obliguje Komplementariuszy do prowadzenia określonych spraw spółki, a w przyszłości obligować będzie do tego także komandytariusza. Należy także wskazać, że wynagrodzenie wypłacane na rzecz Komplementariusza (a w przyszłości także komandytariusza) za prowadzenie spaw Spółki nie będzie służyło dokapitalizowaniu podmiotu powiązanego.

Wobec zachowania, w ocenie Wnioskodawcy, warunków rynkowych co do wynagrodzenia wypłacanego aktualnie Komplementariuszom, a w przyszłości po zmianie umowy także komandytariuszowi, z tytułu prowadzenia spraw Spółki, nie dochodzi do spełnienia warunku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a tym samym wynagrodzenie wypłacane wspólnikom z tytułu prowadzenia spraw Spółki nie stanowi dla Spółki ukrytego zysku i nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek - stanowią one bowiem dla Spółki koszt.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisanego szczegółowo stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wynagrodzenie otrzymywane przez Komplementariuszy, w ramach prowadzenia spraw spółki wykonywanych na jej rzecz nie stanowi ukrytego zysku na podstawie art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Po zmianie umowy Spółki także wynagrodzenie otrzymywane przez komandytariusza w ramach prowadzenia spraw spółki wykonywanych na jej rzecz nie będzie stanowiło ukrytego zysku na podstawie art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2023 roku nr 0114-KDIP2-2.4010.297.2023.2.IN uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i stwierdził, że wynagrodzenie otrzymywane przez Komplementariuszy i Komandytariusza w ramach prowadzenia spraw Spółki wykonywanych na jej rzecz nie stanowi dla Spółki dochodu z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w myśl art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna z 10 sierpnia 2023 roku nr 0114-KDIP2-2.4010.297.2023.2.IN wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Stanowisko Szefa KAS

Przedmiotem zgłoszonych wątpliwości jest kwestia ustalenia czy wynagrodzenie otrzymywane przez Komplementariuszy oraz Komandytariusza w ramach prowadzenia spraw Spółki wykonywanych na jej rzecz, stanowi dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z powołanym art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści tego przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

W sytuacji, w której świadczenia spółki na rzecz wspólnika przewyższać będą ich wartość rynkową, powstawać będzie ukryty zysk opodatkowany ryczałtem w spółce.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności wynagrodzenie wypłacane Komplementariuszom oraz Komandytariuszowi ustalone zostanie na warunkach rynkowych.

Prowadzi to do wniosku, że tak wypłacone wynagrodzenie nie będzie spełniało kryterium uznania za ukryty zysk w rozumieniu pkt 3 art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Nie oznacza to jednak, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT nie zostaną spełnione. Ocena czy określone świadczenie spełni warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku nie powinna bowiem ograniczać się jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej).

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk, powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Beneficjentem transakcji kreującej dochód z tytułu ukrytego zysku powinien być podmiot powiązany pośrednio lub bezpośrednio w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, przy czym o powiązaniach kapitałowych w tym przypadku decyduje już posiadanie udziału w kapitale danego podmiotu w wysokości 5%.

Definicja ukrytych zysków jest bardzo szeroka. Intencją ustawodawcy było uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami.

Jednakże, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego świadczenia. Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem.

Ustawa o CIT zawiera również katalog negatywny świadczeń, które nie powinny być uważane za ukryte zyski – art. 28m ust. 4 tej ustawy, który jednak nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. Wynagrodzenie za prowadzenie spraw Spółki wypłacane komplementariuszom, jak i komandytariuszowi będzie bowiem wypłacane wyłącznie w oparciu o postanowienia umowy Spółki i uchwały wspólników. Świadczenie to nie mieści się zatem w katalogu wyłączeń, o których mowa w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Podsumowując, ukrytymi zyskami są wyłącznie te świadczenia sprzedane lub nabyte przez spółkę opodatkowaną ryczałtem, inne niż podzielony zysk, które zostały wykonane w związku z prawem do udziału w zysku na rzecz wspólników (akcjonariuszy) podatnika opodatkowanego ryczałtem lub podmiotów z nimi powiązanych i które nie zostały wyłączone z tego katalogu w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT; przy czym nie mają znaczenia forma, charakter ani źródło finansowania tych świadczeń^[3].

Nie ulega zatem wątpliwości, że w przedstawionych okolicznościach w przypadku wynagrodzenia za prowadzenie spraw Spółki wypłacanego komplementariuszom, jak i komandytariuszowi mamy do czynienia ze świadczeniem, które nie następuje na skutek podziału zysku, a jego beneficjentem jest wspólnik Spółki.

W kontekście natomiast oceny, czy analizowane świadczenia wykonywane są w związku z prawem do udziału w zysku zauważyć należy, że prowadzenie spółki komandytowej regulują art. 102-124 Kodeksu spółek handlowych^[4]. Definicja spółki komandytowej i jej cel zostały określone w art. 102 KSH, który stanowi, że spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Cechą charakterystyczną spółki komandytowej jest występowanie dwóch kategorii wspólników o zróżnicowanej pozycji prawnej. Komplementariusz jest aktywnym wspólnikiem, który wnosi wkład, zarządza spółką, reprezentuje ją w obrocie i ponosi ryzyko gospodarcze, gdyż za zobowiązania spółki ponosi odpowiedzialność subsydiarną i solidarną swoim osobistym majątkiem. Z kolei komandytariusz jest inwestorem pasywnym. Tradycyjnie sprowadza się jego rolę do wniesienia wkładu. Komandytariusz ma ograniczony wpływ na sprawy spółki, nie ma prawa do reprezentacji i ponosi ograniczoną (do określonej w umowie spółki sumy komandytowej) odpowiedzialność za jej zobowiązania (art. 111 KSH). Liczba komplementariuszy i komandytariuszy jest dowolna. Wspólnik nie może jednak występować w podwójnej roli^[5]. W doktrynie podnosi się, że tak rozumiana formuła spółki komandytowej wykształciła się w odpowiedzi na potrzebę zróżnicowania rozkładu władzy i odpowiedzialności w przedsięwzięciu prowadzonym w formie spółki osobowej^[6].

Co do zasady za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia (art. 46 KSH). Niemniej jednak takie wynagrodzenie może zostać wypłacone, jeśli stanowi o tym umowa spółki lub ewentualnie uchwała wspólników (art. 37 § 1 i art. 46 w zw. z art. 103 § 1 KSH). Tym samym, nie sposób dowieść, że ustanowienie wynagrodzenia wspólników spółki komandytowej (komplementariusza lub komandytariusza) za prowadzenie spraw spółki, dzieje się w oderwaniu od uzgodnień poczynionych między wspólnikami. Oznacza to, że w tej sytuacji mamy do czynienia z prawem do udziału w zysku, ponieważ wspólnik otrzymuje specjalne prawo do otrzymania wynagrodzenia, które jest przyznawane na mocy decyzji wspólników. Tego typu wynagrodzenie nie mogłoby zostać przyznane żadnej osobie postronnej i bezpośrednio dotyczy wpływu wspólnika na funkcjonowanie oraz podejmowane przez spółkę decyzje. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego - gdyby czynności dotyczące prowadzenia spraw Spółki musiały zostać zlecone podmiotowi niepowiązanemu, wówczas zawarta zostałaby odpowiednia umowa cywilnoprawna.

Podsumowując, ustanowienie wynagrodzenia dla komplementariuszy, jak i komandytariusza dzieje się za wiedzą i wynika z decyzji wspólników Spółki. Tym samym, tego typu działania będą wypełniały przesłankę związku z prawem do udziału w zysku.

W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, wynagrodzenie otrzymywane przez Komplementariuszy oraz Komandytariusza w ramach prowadzenia spraw spółki wykonywanych na jej rzecz, stanowi dla Wnioskodawcy ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek po stronie Spółki na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Oznacza to, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2023 roku jest nieprawidłowe.

W związku z tym Szef KAS dokonał z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2023 roku nr 0114-KDIP2-2.4010.297.2023.2.IN wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ze względu na jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Stronie przysługujeprawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[7]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy) lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP(art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną zmianę interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).