Interpretacja indywidualna z dnia 14 listopada 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.448.2025.3.END

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 października 2025 r. (wpływy 3 października 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (X Fundacja Rodzinna) jest osobą prawną. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pan N.N. (Fundator oraz Prezes Zarządu Wnioskodawcy) zamierza darować Wnioskodawcy nieruchomość położoną w (…), na którą składa się (…). Pan N.N. jest obecnie właścicielem tej nieruchomości (…). Nieruchomość ta jest obecnie zabudowania lokalem użytkowym, który w przeszłości pełnił m.in. (…). Po dokonaniu darowizny Wnioskodawca rozważa wyburzenie lokalu użytkowego oraz wybudowanie na otrzymanej działce nieruchomości składającej z co najmniej dwóch lokali mieszkalnych (względnie rozbudowę nieruchomości, w wyniku której również powstanie nieruchomość składająca się z co najmniej dwóch lokali mieszkalnych). Po wybudowaniu/rozbudowaniu nieruchomości oraz uzyskaniu stosownych decyzji, zezwoleń etc. nastąpi wyodrębnienie lokali znajdujących się w budynku do osobnych ksiąg wieczystych (ustanowienie odrębnej własności lokali). Wnioskodawca planuje, aby m.in. jedna nowowyodrębniona nieruchomość (lokal) pozostała jego własnością. Powstały lub pozostałe lokale mogą być w przyszłości, jednak po ustanowieniu odrębnej własności dla każdego lokalu, zbyte przez Wnioskodawcę.

Pytanie

Czy sprzedaż lokalu (nieruchomości), który został wyodrębniony do osobnej księgi wieczystej (jako nowopowstała nieruchomości) z budynku, który powstał na nieruchomości gruntowej, którą w drodze darowizny otrzymał wnioskodawca (przy czym do zbywane nieruchomości powstały po otrzymaniu nieruchomości przez wnioskodawcę), jest zbyciem mienia, które nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o fundacji rodzinnej, a tym samym dochód z takiej sprzedaży podlega zwolnieniu z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 CITu?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie wnioskodawcy, zbycie lokalu, który został wyodrębniony do osobnej księgi wieczystej (jako nowopowstała nieruchomości) z budynku, który powstał na nieruchomości, którą w drodze darowizny otrzymał wnioskodawca, jest zbyciem mienia, które nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia. W konsekwencji, sprzedaż takiego lokalu będzie zbywaniem mienia, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o fundacji rodzinnej in principio, a dochód z tej sprzedaży będzie podlegał zwolnieniu z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 CITu.

Należy zwrócić uwagę, że wspomniany art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o fundacji rodzinnej wskazuje, że fundacja może wykonywać działalność w zakresie „zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia”. Tym samym norma ta wskazuje, że jeśli fundacja nabyła dane mienie w celu dalszego zbycia, to zbycie takiego mienia nie podpada pod katalog wskazany w art. 5 ust 1 pkt 1 Ustawy o fundacji rodzinnej.

Z uwagi na fakt, że Ustawa o fundacji rodzinnej nie wprowadza autonomicznej definicji mienia, konieczne jest odwołanie się do wykładni systemowej i sięgnięcie do definicji przewidzianej w art. 44 k.c. Zgodnie z tym przepisem mieniem jest własność i inne prawa majątkowe. Własność stanowi w istocie prawo do rzeczy o charakterze bezwzględnym (balwicka-szczyrba, komentarz lex). Skoro tak, to dla tożsamości tego mienia (z pkt widzenia momentu wniesienia do fundacji rodzinnej oraz jego sprzedaży) konieczna jest w istocie tożsamość prawa własności (w tym jego przedmiotu - rzeczy).

W omawianym przypadku wnioskodawca nabędzie inne mienie, niż to które będzie przedmiotem ewentualnej sprzedaży. Wnioskodawca nabędzie bowiem prawo własności nieruchomości zabudowanej obecnie lokalem użytkowym. Z kolei przedmiotem zbycia będzie prawo własności innej nieruchomości (tj. inne mienie).

Nieruchomość (nowowyodrębniony w przyszłości lokal), która będzie przedmiotem sprzedaży obecnie nie istnieje i nie będzie istnieć w momencie, w którym wnioskodawca będzie otrzymywał od Pana N.N. nieruchomość o nr (…).

Wspomniany przepis wyraźnie wskazuje, że wyłączeniem jest objęte zbywanie mienia „o ile mienie to” nie jest dalej odsprzedawane, a zatem wyłączeniem obejmuje to samo mienie, które zostało nabyte celem odsprzedaży. Użycie we wspomnianym przepisie zaimka „to” wskazuje na identyfikację konkretnego mienia, które było nabywane, z tym, które jest zbywane.

Innymi słowy, aby odsprzedaż była objęta wyłączeniem musi wystąpić tożsamość mienia nabywanego i zbywanego przez fundację. W omawianym przypadku brak jest wymaganej dla wyłączenia tożsamości. W omawianym przypadku przedmiotem sprzedaży nie będzie to samo mienie, które wnioskodawca otrzyma w drodze darowizny, gdyż przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość nieistniejąca w dniu nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości o nr (…) przez wnioskodawcę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 326, dalej: „ufr”):

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Jednakże, zgodnie z art. 6 ust. 7ustawy o CIT:

Stosownie do art. 24r ust. 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ufr:

Pojęcie mienia zdefiniowane zostało w art. 44 Kodeksu cywilnego jako własność oraz inne prawa majątkowe. Zgodnie z art. 44 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy sprzedaż lokalu, który został wyodrębniony do osobnej księgi wieczystej z budynku, który powstał na Nieruchomości gruntowej, jest zbyciem mienia, które nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ufr, a tym samym dochód z takiej sprzedaży podlega zwolnieniu z CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT zwalnia się od podatku fundację rodzinną. Zwolnienie to nie ma jednak charakteru bezwzględnego i nie ma zastosowania m.in. do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (art. 6 ust. 7 ustawy o CIT).

Jak wskazano w art. 6 ust. 7 ustawy o CIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej.

W myśl przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie szczegółowo określonym w pkt 1-8 tego przepisu. Niewymienione lub wyłączone w tym przepisie rodzaje prowadzenia działalności gospodarczej przez fundację rodzinną nie podlegają zatem zwolnieniu z opodatkowania określonemu w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

Jednym z zakresów dozwolonej fundacji rodzinnej działalności gospodarczej jest zbywanie mienia, którym zgodnie z art. 44 Kodeksu cywilnego, jest własność i inne prawa majątkowe. Ustawodawca dokonał jednak ograniczenia w zakresie zbywania mienia przez fundację rodzinną, uznając za dopuszczalne zbycie mienia tylko w sytuacji, gdy mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o fundacji rodzinnej).

W przypadku wyodrębnienia własności lokalu mieszkalnego w budynku, lokal taki stanowi odrębny przedmiot własności od gruntu i budynku, ale jednocześnie jego właściciel staje się współwłaścicielem (w częściach ułamkowych) gruntu oraz części wspólnych budynku (np. klatka schodowa, winda). Jak wynika bowiem w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048), w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Z kolei w ust. 2 tego przepisu wskazano, że nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

W konsekwencji, w sytuacji sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego w budynku wybudowanym przez fundację rodzinną na gruncie otrzymanym darowizną od fundatora,zbycie prawa własności do takiego lokalu jest związane z obligatoryjnym zbyciem udziału m.in. w gruncie na którym go wybudowano. Nie można nabyć jedynie wyodrębnionej nieruchomości lokalowej bez jednoczesnego nabycia udziału we współwłasności nieruchomości wspólnej, w tym gruntowej. Ustawodawca nierozerwalnie wiąże bowiem fakt bycia właścicielem wyodrębnionego lokalu z byciem współwłaścicielem nieruchomości wspólnej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Państwa zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że opisana działalność Fundacji Rodzinnej polegająca na wybudowaniu na otrzymanym darowizną od fundatora gruncie budynku (lub rozbudowaniu budynku na nim się znajdującego), a następnie ustanowieniu odrębnej własności lokali mieszkalnych i sprzedaży tak wyodrębnionego lokalu (lub lokali) wykracza poza zakres dopuszczalnej działalności fundacji rodzinnej określonej w art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej.

W opisanej w Państwa wniosku sytuacji mamy do czynienia z jednoczesnym zbywaniem mienia nabytego przez Fundację Rodzinną – w odniesieniu do zbywanego udziału w gruncie oraz ze zbywaniem mienia „wytworzonego” przez Fundację Rodzinną w postaci samego lokalu mieszkalnego. Art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej w pkt 1, jako dopuszczalną działalność gospodarczą fundacji rodzinnej w zakresie zbywania mienia, wymienia natomiast jedynie zbycie mienia fundacji jeśli nie zostało ono nabyte wyłączniew celu dalszego zbycia. Z zakresu dopuszczonej w tym przepisie działalności gospodarczej fundacji wyłączone jest zatem zbycie mienia „wytworzonego” przez nią w postaci prawa własności lokalu mieszkalnego (nieruchomości lokalowej) jak i zbycie prawa własności do udziału w gruncie (nieruchomości gruntowej) związanym z tym lokalem, który to grunt został nabyty przez Fundację Rodzinną – jak wynika to ze zdarzenia przyszłego – wyłącznie w celu jego zbycia, po uprzednim przeprowadzeniu szeregu działań opisanych we wniosku i ustanowieniu odrębnej własności lokali mieszkalnych na nim wybudowanych.

Wskazać należy, że art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej, jako bezpośrednio wpływający na normę art. 6 ust. 1 pkt 25 (w zw. z art. 6 ust. 7) ustawy o CIT, która dotyczy zwolnienia podatkowego musi być interpretowany ściśle (literalnie), podobnie jak wszystkie przepisy o takim charakterze. Gdyby ustawodawca dopuszczał możliwość uwzględnienia w ramach dozwolonej dla fundacji działalności gospodarczej prowadzenie działalności o charakterze deweloperskim, polegającej na nabywaniu gruntu, budowie na nim obiektów, w tym mieszkalnych i ich odsprzedaży byłoby to wyraźnie stwierdzone w ustawie.

Ponadto już sam cel, dla jakiego są tworzone fundacje rodzinne, przeczy możliwości podejmowania przez fundacje rodzinne takiej działalności. Z art. 2 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej wynika, że fundacje rodzinne są tworzone w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Niewątpliwie prowadzenie procesu inwestycyjnego przez fundację rodzinną nie wchodzi w zakres pojęcia gromadzenia mienia czy zarządzania mieniem fundacji.

W związku powyższym, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.