Interpretacja indywidualna z dnia 14 listopada 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.614.2025.1.RM

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 września 2025 r., za pośrednictwem ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z 19 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz braku obowiązku wystawiania faktur przy pomocy KSeF. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. Limited (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”, „(…)”) jest spółką prawa brytyjskiego z siedzibą w (…), należącą do międzynarodowej grupy (…) (dalej: „Grupa”). Spółka posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) na terytorium Polski.

Działalność Grupy obejmuje projektowanie, produkcję i sprzedaż (…). W ramach swojej działalności w Polsce, Spółka nabywa zbiorniki od polskich niepowiązanych dostawców w celu dalszej odsprzedaży głównie spółkom z Grupy z siedzibą poza Unią Europejską oraz niepowiązanym kontrahentom, również spoza UE, odpowiednio w ramach eksportu towarów.

W celu zapewnienia zgodności produktów z procedurami i globalnymi wytycznymi oraz utrzymania najwyższych standardów jakości, Grupa podejmuje działania mające na celu ich odpowiednie dostosowanie, w tym zapewnienie, że produkty końcowe są odpowiednio przygotowane do sprzedaży. W związku z tym Wnioskodawca i spółka powiązana, również należąca do Grupy – B. Sp. z o.o. (dalej: „ B”, „Kontrahent”) współpracują ze sobą zarówno w zakresie kontynuacji bieżącej działalności Wnioskodawcy, jak i w ramach wdrażania nowego modelu operacyjnego, który jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Obecna działalność na terytorium Polski

Aby zapewnić odpowiednie standardy jakości produktów nabywanych przez Wnioskodawcę w celu ich dalszej odsprzedaży, Kontrahent wykonuje proste czynności pomocnicze tzn. wspiera Wnioskodawcę w zakresie odbioru, dostawy, magazynowania i wysyłki towarów, tj. (…). Działania te koncentrują się na odpowiednim przygotowaniu produktów końcowych do sprzedaży. W związku z powyższym Wnioskodawca i Kontrahent zawarli umowę, na podstawie której Kontrahent zobowiązał się świadczyć na rzecz Wnioskodawcy różnego rodzaju usługi związane z towarami należącymi do Spółki. Usługi te obejmują między innymi czynności logistyczne i magazynowe związane z produktami Spółki.

W ramach realizacji postanowień wspomnianej umowy zasadniczo nie następuje zmiana tożsamości towarów, a ich charakter, przeznaczenie i właściwości techniczne pozostają w dużej mierze niezmienione. Dlatego też czynności wykonywane przez Kontrahenta mają charakter pomocniczy i nie wpływają na istotę produktu. Mogą jednak wystąpić przypadki, w których gotowe komponenty są łączone w zestaw w celu dalszej dystrybucji jako produkt końcowy oraz w zakresie prostych prac przygotowawczych, obejmujących między innymi aplikację oznaczeń informacyjnych oraz dokręcanie drobnych komponentów końcowych. Czynności wykonywane przez Kontrahenta są nieskomplikowane i nie wymagają zaawansowanego zaplecza technicznego. Czynności te są realizowane głównie w sposób manualny, przez personel Kontrahent.

Sam proces rozpoczyna Wnioskodawca, który nabywa zbiorniki na ciecze, a które - pozostając jego własnością - wysyłane są do magazynu znajdującego się w Polsce, wynajmowanego przez Kontrahent. Magazyn ten jest wynajmowany przez Wnioskodawcę od właściciela nieruchomości, jednakże Wnioskodawca dalej podnajmuje magazyn na rzecz Kontrahent. Takie rozwiązanie zostało podyktowane względami biznesowymi, w szczególności jest to korzystniejsze z perspektywy przepływów pieniężnych (tzw. cash flow). W tej przestrzeni magazynowej wykonywane są wyżej wymienione czynności, w tym dystrybucyjne i logistyczne. W związku z tym, zgodnie z zawartą umową, Wnioskodawca i Kontrahent działają jako niezależne podmioty. Podsumowując w tym zakresie:

Wnioskodawca:

‒Nabywa towary we własnym imieniu i na własny rachunek, głównie od lokalnych dostawców. Na towarach tych Kontrahent wyłącznie może wykonywać czynności, których celem jest przygotowanie produktów końcowych do wysyłki;

‒Określa specyfikację produktów końcowych oraz dostarcza wytyczne, które mają być zachowane przez Kontrahenta;

‒Zastrzega sobie tytuł prawny i ekonomiczny do towarów i ponosi ryzyko ich utraty lub uszkodzenia;

‒Wnioskodawca nie korzysta samodzielnie z magazynu wykorzystywanego przez Kontrahenta. Magazyn ten jest wynajmowany wprawdzie przez Wnioskodawcę jako pierwotnego najemcę od właściciela tej nieruchomości, ale równocześnie jest podnajmowany przez Kontrahent we własnym imieniu (w celu świadczenia usług opisanych powyżej). Ponadto Wnioskodawca nie jest związany żadnymi stosunkami prawnymi z pracownikami Kontrahenta – wszystkie czynności są wykonywane przez personel zatrudniony i nadzorowany bezpośrednio przez Kontrahent, który ponosi pełną odpowiedzialność za organizację pracy, bezpieczeństwo i jakość świadczonych usług;

‒Wszystkie decyzje dotyczące zakupu i sprzedaży produktów są podejmowane w Wielkiej Brytanii i tam też odbywa się cały proces, w szczególności prowadzenie negocjacji, zawieranie umów, przygotowywanie zamówień, utrzymywanie kontaktów z kontrahentami. Innymi słowy, żadna z tych czynności nie jest wykonywana na terytorium Polski. Również zakres wsparcia oczekiwanego od Kontrahent określany jest przez Wnioskodawcę w Wielkiej Brytanii.

Kontrahent:

Świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi obejmujące:

‒łączenie gotowych towarów w zestawy końcowe do dalszej dystrybucji;

‒wykonywanie podstawowych czynności wykończeniowych, takich jak aplikacja etykiet informacyjnych i mocowanie małych elementów (np. nakrętek);

‒prowadzenie centrum dystrybucyjnego dla Wnioskodawcy, w tym odbiór dostaw, magazynowanie i wysyłka towarów do odbiorców.

‒Powyższe czynności są wykonywane wyłącznie przy użyciu własnych zasobów ludzkich i technicznych. Kontrahent angażuje swoich pracowników/współpracowników i korzysta z własnego sprzętu technicznego, w tym m.in. wynajmowanych wózków widłowych, niezbędnych do obsługi logistycznej towarów należących do Spółki.

‒Odpowiada za kontrolę jakości produktów i zapewnienie zgodności z wymaganiami Wnioskodawcy.

‒Zarządza gospodarką magazynową, w tym ewidencją, przechowywaniem.

‒Realizuje działania logistyczne i dystrybucyjne w ramach obsługi operacyjnej produktów Wnioskodawcy.

Pomimo ścisłej współpracy, obie firmy pozostają odrębnymi podmiotami, a ich relacje mają charakter handlowy i umowny – tj. umowy na świadczenie usług.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że obecny model współpracy był wcześniej przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-140/16-4/JF). Niemniej jednak Wnioskodawca wskazuje, że w związku z realizacją projektu zostanie wdrożony nowy model operacyjny wymagający wprowadzenia istotnych zmian organizacyjnych, które, w ocenie Wnioskodawcy, mają wpływ na ustalenie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a którego szczegóły przedstawiono w dalszej części niniejszego wniosku.

Współpraca Wnioskodawcy w zakresie realizacji projektu

W ramach rozwoju swojej działalności, Kontrahent utworzył nowy zakład produkcyjny zajmujący się produkcją innowacyjnego systemu magazynowania cieczy dla nabywcy z USA. Produkcja w ramach wspomnianego modelu operacyjnego (dalej: „Projekt”) została zaplanowana jako projekt długoterminowy, który ma być realizowany przez okres dziesięciu lat. W lutym 2025 r. złożono wniosek o patent na system wykorzystywany do realizacji Projektu. Obecnie Grupa oczekuje na decyzję Biura Patentowego w Wielkiej Brytanii w tym zakresie.

Obecnie trwają intensywne prace przygotowawcze mające na celu uruchomienie produkcji seryjnej, która ma się rozpocząć najpóźniej w 2026 r.

Niezbędne do realizacji wspomnianego Projektu jest rozpoczęcie działalności dedykowanego zakładu produkcyjnego. Zakład zostanie uruchomiony przez Kontrahenta na terenie obiektów produkcyjnych, tj. powierzchni produkcyjnej i magazynowej w budynku przemysłowym z biurem, pomieszczeniami socjalnymi i parkingiem, które są podnajmowane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca, mimo że nie jest właścicielem tych nieruchomości, będzie pełnił rolę głównego najemcy. Jednakże Wnioskodawca dalej podnajmuje nieruchomość Kontrahentowi. Co ważne, Wnioskodawca nie korzysta/nie planuje korzystać z lokalu samodzielnie. Jedynym celem wynajmu nieruchomości jest dalsze ich podnajęcie Kontrahentowi. Takie rozwiązanie zostało podyktowane względami biznesowymi, w szczególności jest to korzystniejsze z perspektywy przepływów pieniężnych (tzw. cash flow). W związku z podnajmem, Wnioskodawcy będzie przysługiwać wynagrodzenie od Kontrahenta, a następnie Kontrahent potraktuje ten wydatek jako część podstawy kosztowej dla usług tzw. toll manufacturing (szczegóły poniżej).

Wnioskodawca nie będzie jednak sprawował bieżącej kontroli nad działalnością operacyjną Kontrahent w tej nieruchomości, a decyzja o strukturze najmu wynika z obecnego modelu organizacyjnego funkcjonowania Grupy w Polsce. Z drugiej strony nie można wykluczyć, że w przyszłości Wnioskodawca zostanie wykluczony z łańcucha najmu, a Kontrahent będzie wynajmować lokal bezpośrednio od właściciela, stając się tym samym głównym najemcą.

Obecnie Kontrahent zatrudnia 20 dodatkowych pracowników/współpracowników dedykowanych realizacji Projektu, jednak w przyszłości liczba zatrudnionych może zostać zwiększona. Osoby te są i będą zatrudnione/zawrą umowę o świadczenie usług bezpośrednio z Kontrahentem i nie pozostają w żadnym stosunku umownym z Wnioskodawcą. Ponadto Kontrahent zawiera umowy z lokalnymi podwykonawcami, ale również bez udziału Wnioskodawcy jako strony umowy.

Realizacja Projektu odbywać się ma w oparciu o świadczenie usług produkcji na materiałach powierzonych (tzw. toll manufacturing, dalej: „Umowa toll manufacturing”), która zostanie zawarta przez Wnioskodawcę i Kontrahenta w najbliższej przyszłości.

Model ten polega na tym, że podmiot zamawiający (w tym przypadku Wnioskodawca) dostarcza surowce, półprodukty lub komponenty, natomiast podmiot wykonawczy (Kontrahent) realizuje proces produkcji na powierzonym materiale, zgodnie ze specyfikacją techniczną i instrukcjami otrzymanymi od klienta. Toll manufacturing jest powszechnie stosowaną formą współpracy gospodarczej, zwłaszcza w strukturach grup, umożliwiającą efektywne wykorzystanie lokalnych zasobów produkcyjnych bez konieczności przenoszenia własności materiałów lub produktów.

W tym modelu Kontrahent nie będzie nabywał praw własności do materiałów ani gotowych produktów, ale świadczył usługę produkcyjną na rzecz Wnioskodawcy. Ponadto to Kontrahent (a nie Wnioskodawca) będzie kupować (lub leasingować) maszyny i narzędzia niezbędne do świadczenia usług toll manufacturingu na rzecz Wnioskodawcy. Wykorzystanie przedmiotowych maszyn zostanie uwzględnione w kalkulacji kosztów i należnego wynagrodzenia z tytułu toll manufacturingu.

W ramach opisywanego tutaj modelu Kontrahent będzie przetwarzał surowce powierzone przez Wnioskodawcę. Surowce te są będą kupowane przez Wnioskodawcę od polskich dostawców, a następnie przekazywane do Kontrahenta celem produkcji. Kontrahent nie będzie nabywał surowców od Wnioskodawcy i nie będzie ponosić ryzyka związanego z ich zakupem. Wnioskodawca będzie pozostawał właścicielem surowców, materiałów pomocniczych i gotowych produktów przez cały proces produkcji.

W związku z powyższym, realizacja Projektu stanowi znaczące rozszerzenie dotychczasowej współpracy między podmiotami. W szczególności działalność ta jest częścią szerszego modelu operacyjnego, w ramach którego Kontrahent będzie przejmować odpowiedzialność za produkcję wyrobów z surowców, zamiast zajmować się wyłącznie przygotowaniem wyrobów wytwarzanych przez podmioty trzecie (dotychczasowa współpraca będzie kontynuowana, a dalsze rozszerzenie roli Kontrahent wynika z przystąpienia do Projektu). W związku z tym zakres działalności Kontrahenta w świetle wdrożenia nowego modelu operacyjnego będzie stanowiło przejście do pełnego (usługowego) procesu produkcyjnego, realizowanego w oparciu o zasoby i infrastrukturę Kontrahenta.

Obecnie Kontrahent prowadzi działalność wyłącznie w zakresie wsparcia Wnioskodawcy. Kontrahent nie zawarł żadnych umów na produkcję towarów na zlecenie na rzecz innych podmiotów – powiązanych i lub niepowiązanych. Cała działalność produkcyjna prowadzona przez Kontrahenta będzie odbywała się w ramach współpracy z Wnioskodawcą i na podstawie materiałów powierzonych przez Spółkę, zgodnie z warunkami określonymi w Umowie toll manufacturing.

Po zakończeniu procesu produkcji gotowe produkty będą sprzedawane przez Wnioskodawcę do (…) Inc. – podmiotowi z Grupy działającemu jako dystrybutor na rynku amerykańskim. Następnie produkty będą odsprzedawane do podmiotu trzeciego w Stanach Zjednoczonych, który jest głównym wykonawcą i integruje cały system z innymi komponentami, przed ostateczną dostawą do finalnego odbiorcy.

Fizyczny transport towarów będzie odbywał się z Polski do Stanów Zjednoczonych, gdzie Wnioskodawca wysyła produkty w ramach realizacji transakcji sprzedaży do (…) Inc. W tej konfiguracji Wnioskodawca pełni rolę eksportera, jednak Kontrahent zamawia transport (w imieniu Wnioskodawcy) i organizuje agenta celnego, który zajmuje się formalnościami celnymi. Aby działać w charakterze eksportera, Wnioskodawca zamierza wyznaczyć agenta celnego jako swojego pośredniego przedstawiciela celnego.

Zarządzanie zasobami niezbędnymi do realizacji dotychczasowej współpracy oraz realizacji Projektu

Wnioskodawca wskazuje, że ze względu na fakt, iż obie spółki należą do Grupy, może być częścią ogólnych decyzji dotyczących zasobów. Na przykład w ramach Grupy mogą być podejmowane globalne decyzje dotyczące wdrożenia konkretnych rozwiązań technologicznych, co w praktyce oznacza, że spółki Grupy mogą być zobowiązane do korzystania z określonego rodzaju zasobów tego typu.

Jednak w ramach wykonywania działań wynikających z Umowy toll manufacturing i kontynuacji bieżącej działalności, Kontrahent wykorzystuje własne zasoby materialne, techniczne i ludzkie, w oparciu o swoją specjalistyczną wiedzę i doświadczenie operacyjne. Ponadto korzysta z nieruchomości podnajmowanych od Wnioskodawcy. W szczególności Kontrahent samodzielnie podejmuje decyzje dotyczące wyboru odpowiednich środków technicznych i sposobu ich zastosowania w procesie produkcyjnym, a także zatrudnia personel posiadający kwalifikacje niezbędne do wykonywania powierzonych zadań.

Jednocześnie Wnioskodawca nie sprawuje i nie będzie sprawował faktycznej ani prawnej kontroli nad zasobami materialnymi lub personelem Kontrahenta. To sam podmiot ponosi odpowiedzialność za swoich pracowników, w szczególności samodzielnie decyduje o delegowaniu pracowników do wykonywania określonych zadań, określa czas ich wykonywania, liczbę pracowników i harmonogram pracy, a także ponosi związane z tym koszty. Podobnie, zasoby techniczne, które będą wykorzystywane oraz sposób ich wykorzystania w realizacji danego procesu są określane przez Kontrahenta w celu świadczenia usług zamówionych przez Wnioskodawcę.

W odniesieniu do zasobów technicznych Wnioskodawca nie będzie bezpośrednio korzystał z wynajmowanych pomieszczeń, a jedynym podmiotem korzystającym z nich będzie – na podstawie umowy podnajmu – Kontrahent. Wnioskodawca nie będzie korzystał z żadnych innych pomieszczeń wykorzystywanych przez Kontrahenta do świadczenia usług ani nie będzie miał do nich swobodnego dostępu. Kontrahent będzie decydować o tym, w jaki sposób i kiedy wykorzystywać wszelkie pomieszczenia i narzędzia, tak aby zapewnić wysoką jakość usług świadczonych przez Kontrahent na rzecz Wnioskodawcy.

Spółka nie wyklucza, że wybrani przedstawiciele Wnioskodawcy mogą mieć prawo do tymczasowego dostępu do pomieszczeń zakładu produkcyjnego w celu kontroli towarów i weryfikacji etapów produkcji. Działania takie są standardowe w przypadku umów o toll manufacturing i odbywają się wyłącznie po uprzednim powiadomieniu oraz w godzinach pracy pracowników Kontrahenta. W tym celu przedstawiciele Wnioskodawcy mogą odbywać krótkoterminowe podróże służbowe do Polski, nieprzekraczające kilku dni. Podczas takich wizyt nie są zawierane żadne umowy w imieniu Wnioskodawcy.

Podsumowując, w ramach obecnego modelu współpracy oraz modelu wynikającego z Umowy toll manufacturing, Wnioskodawca nie ma i nie będzie miał uprawnień do zarządzania bieżącą działalnością operacyjną Kontrahenta, nadzorowania jej personelu ani korzystania z jej zasobów technicznych.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca nie posiada oddziału, personelu ani stałych przedstawicieli w Polsce. Osoby uprawnione do podejmowania decyzji dotyczących działalności gospodarczej Spółki, w tym zawierania umów w jej imieniu, na stałe przebywają w Wielkiej Brytanii. Ponadto wszystkie decyzje dotyczące zakupu surowców i towarów oraz dalszej sprzedaży towarów i sprzedaży gotowych produktów są podejmowane przez Wnioskodawcę w Wielkiej Brytanii, gdzie obsługiwane są procesy zakupowe i sprzedażowe, w szczególności prowadzenie negocjacji, zawieranie umów, przygotowywanie zamówień, utrzymywanie kontaktów z kontrahentami. Innymi słowy, żadna z tych czynności nie jest wykonywana na terytorium Polski.

Ponadto Wnioskodawca nie posiada żadnych zasobów technicznych na terytorium Polski, w szczególności nieruchomości, magazynów, biur, urządzeń lub sprzętu na podstawie prawa własności.

W Polsce znajdują się (w obecnym modelu) i będą się znajdować (w tym te produkowane w ramach Projektu) wyłącznie produkty należące do Wnioskodawcy, zgodnie z opisanym modelem współpracy.

Pytanie

Czy po rozszerzeniu współpracy z Kontrahentem w ramach Projektu, Spółka będzie posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (w rozumieniu art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011), a w konsekwencji, czy będzie zobowiązana do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur na podstawie art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, po rozszerzeniu współpracy z Kontrahentem w ramach Projektu, Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce dla celów podatku VAT, a w konsekwencji nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur ustrukturyzowanych za pośrednictwem Krajowego Systemu e-Faktur.

Uzasadnienie

I. e-fakturowanie w KSeF a pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności

Zgodnie z art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT, który wejdzie w życie 1 lutego 2026 r., podatnicy będą zobowiązani do wystawiania faktur ustrukturyzowanych za pośrednictwem Krajowego Systemu e- Faktur (dalej: „KSeF”). Ustęp 2 tego artykułu wskazuje przypadki, w których obowiązek ten nie będzie miał zastosowania, w szczególności dotyczące niektórych kategorii faktur lub podatników. W związku z tym obowiązek, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do wystawiania faktur:

‒przez podatnika, który nie ma siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju;

‒przez podatnika, który nie ma siedziby na terytorium kraju, ale ma stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, pod warunkiem że to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których wystawiana jest faktura;

‒przez podatnika stosującego specjalne procedury, o których mowa w rozdziale XII sekcje 7, 7a i 9, dokumentujące działania rozliczane w ramach tych procedur;

‒na rzecz nabywcy towarów lub usług będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej;

‒w przypadku prawidłowo udokumentowanych dostaw towarów lub świadczenia usług określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 106s;

‒przez podatnika korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113a ust. 1.

Podsumowując, zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, podmioty, które nie mają siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, nie są zobowiązane do wystawiania faktur ustrukturyzowanych w KSeF.

Spółka nie posiada siedziby w Polsce, dlatego też – aby ocenić, czy w przyszłości będzie zobowiązana do korzystania z e-fakturowania KSeF – należy najpierw ustalić, czy posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski.

II. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku VAT

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przepisach wykonawczych do tej ustawy ani w przepisach dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej z 2006 r., pozycja 347.1, z późniejszymi zmianami; dalej zwana „dyrektywą VAT”).

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności została opracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE” lub „Trybunał”), a w prawie UE znajduje odzwierciedlenie w przepisach Rozporządzenia Wykonawczego. Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to miejsce, które nie jest siedzibą podatnika, ale charakteryzuje się wystarczającą trwałością i odpowiednią strukturą pod względem zasobów ludzkich i technicznych, aby umożliwić podatnikowi otrzymywanie i korzystanie z usług świadczonych na potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego, sam fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT nie wystarcza, aby uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie brzmienie art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego stanowi, że stałe miejsce prowadzenia działalności należy uwzględniać tylko wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą trwałością i odpowiednią strukturą pod względem zasobów ludzkich i technicznych, aby umożliwić mu dostarczanie towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Wymienione powyżej przesłanki definiujące interpretację pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności zostały również rozwinięte w orzecznictwie TSUE, ukształtowanym na przestrzeni lat.

W orzeczeniu z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz TSUE uznał, że głównym miejscem dla celów określenia miejsca opodatkowania świadczenia usług powinno być miejsce siedziby podatnika, natomiast inne miejsce może zostać przyjęte, jeżeli odniesienie do miejsca siedziby nie prowadzi do rozsądnych rezultatów lub mogłoby prowadzić do konfliktu między przepisami dwóch państw członkowskich. Ponadto Trybunał zauważył, że usług nie można postrzegać jako świadczonych w miejscu innym niż miejsce siedziby podatnika, chyba że miejsce to charakteryzuje się określoną minimalną wielkością i dysponuje odpowiednimi zasobami ludzkimi oraz infrastrukturą techniczną. W rozpatrywanej sprawie stwierdzono, że instalacja automatów do gier na pokładzie statku, który zatrudnia na stałe dwóch pracowników zajmujących się ich naprawami, opróżnianiem i innymi cyklicznymi czynnościami, nie spełnia przedmiotowych wymogów. Należy zauważyć, że automaty te były środkami trwałymi przynoszącymi stały dochód ich właścicielom, a ponadto były stale obsługiwane przez dwóch pracowników. Mając na uwadze powyższe, można by uznać, że spółka będąca stroną postępowania dysponowała zapleczem technicznym i kadrowym, które zapewniało jej stabilne przychody, a mimo to TSUE uznał, że ich niezależność i samodzielność są niewystarczające do uznania ich za stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT. Z powyższego orzeczenia wynika, że samo posiadanie składników majątkowych oraz pracowników należących do podatnika na terytorium danego kraju może nie być wystarczające do uznania tego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności, jeżeli składniki te nie tworzą wystarczająco niezależnej struktury umożliwiającej samodzielne świadczenie lub nabywanie usług – bez wsparcia ze strony spółki macierzystej.

Kolejnym istotnym orzeczeniem wydanym przez TSUE w zakresie rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności jest wyrok w sprawie C-190/95 ARO Lease BV z dnia 17 lipca 1997 r., dotyczący oceny posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności przez spółkę leasingową wynajmującą pojazdy na terytorium państwa członkowskiego innego niż państwo siedziby tej spółki. Odwołując się do poprzedniego orzeczenia w sprawie C-168/84, TSUE zauważył, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się odpowiednim poziomem stałości (stabilności) wynikającym z stałej obecności zasobów ludzkich i infrastruktury technicznej niezbędnej do świadczenia usług. Oprócz wcześniej wskazanych przesłanek, Trybunał dodał również warunek niezależności prowadzonej działalności, definiowany jako istnienie struktury na terytorium danego państwa członkowskiego, w ramach której możliwe jest zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji zarządczych w odniesieniu do tego miejsca.

Ponadto TSUE wskazał, że niezależni pośrednicy prowadzący do zawarcia umowy leasingu pomiędzy spółką a jej klientami nie mogą być uznani za stałe zaplecze kadrowe. Wyrok w sprawie ARO Lease BV to orzeczenie, w którym Trybunał stwierdził, że „struktura w zakresie zasobów ludzkich” nie może być rozumiana jako dowolna grupa osób świadczących usługi na rzecz zagranicznego podatnika w danym państwie członkowskim, lecz wyłącznie taka, która posiada określone cechy nadające jej charakter jednostki o pewnym stopniu niezależności, zdolnej do podejmowania decyzji o charakterze zarządczym.

Kolejnym z orzeczeń TSUE mających kluczowe znaczenie dla obecnego rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności, które wpłynęło na jego interpretację, był wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o., wydany po skierowaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) pytania prejudycjalnego. W uzasadnieniu tego wyroku TSUE stwierdził, że podatnik mający siedzibę w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uznany za posiadającego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim, jeżeli:

‒to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą trwałością i odpowiednią strukturą pod względem zasobów ludzkich i technicznych oraz

‒umożliwia odbiór usług i wykorzystanie ich do celów działalności gospodarczej.

W ostatnich latach Trybunał wielokrotnie analizował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, co pozwoliło na opracowanie bardziej precyzyjnych przesłanek, którymi należy się kierować przy ocenie, czy działalność prowadzona przez danego podatnika charakteryzuje się posiadaniem przez niego takiego miejsca. Przykładami orzeczeń TSUE dotyczących kwestii posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, jak również posiadania spółki zależnej w innym państwie członkowskim, są wyroki TSUE w następujących sprawach:

‒C-547/18 - Dong Yang Electronics z dnia 7 maja 2020 r.,

‒C-931/19 - Titanium Ltd. z dnia 3 czerwca 2021 r.,

‒C-333/20 - Berlin Chemie A. Menarini SRL z dnia 7 kwietnia 2022 r.

W wyżej wymienionym wyroku TSUE z dnia 7 maja 2020 r. w sprawie C-547/18 Dong Yang Electronics sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, Trybunał zauważył w uzasadnieniu, że usługodawca nie może wywodzić istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium państwa członkowskiego przez spółkę mającą siedzibę w państwie trzecim wyłącznie na podstawie faktu istnienia jej spółki zależnej w tym państwie członkowskim.

Zdaniem Trybunału „Nie można jednak wykluczyć, że spółka zależna, którą posiada do celów prowadzenia takiej działalności spółka dominująca z siedzibą w Korei Południowej może stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tej spółki dominującej w państwie członkowskim Unii w rozumieniu art. 44 dyrektywy 2006/112 w świetle art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. (…) W związku z tym uznanie danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego zainteresowanego podmiotu.”

Chronologicznie kolejnym, równie istotnym wyrokiem wpływającym na rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności jest wyrok Trybunału w sprawie C-931/19 Titanium Ltd przeciwko Finanzamt Österreich, wcześniej Finanzamt Wien. W tej sprawie TSUE orzekł, że nieruchomość wynajmowana w państwie członkowskim nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności w sytuacji, gdy właściciel tej nieruchomości nie dysponuje własnym personelem świadczącym usługi związane z najmem.

W wyroku tym Trybunał podkreślił, że „W niniejszym przypadku z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał wynika, że skarżąca w postępowaniu głównym nie posiada żadnego własnego personelu w Austrii i że osoby odpowiedzialne za niektóre zadania w zakresie zarządzania były upoważnione umownie przez tę spółkę, przy czym spółka ta zastrzegła sobie podejmowanie wszystkich ważnych decyzji dotyczących wynajmu omawianej nieruchomości. Tymczasem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu zarówno dyrektywy 2006/112, jak i dyrektywy 2006/112 ze zm.”

W wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini SRL, Trybunał wskazał, że istnienie rozpoznawalnej struktury pod względem zasobów ludzkich, charakteryzującej się wystarczającą trwałością, należy oceniać w kontekście realiów gospodarczych i handlowych.

W wyżej wymienionym wyroku TSUE wskazał, że „Istnienie rozpoznawalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, które charakteryzuje się wystarczającą stałością, należy zatem oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. O ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem (…).”

W uzasadnieniu wyroku wskazano również, że nie można zakładać, iż te same zasoby techniczne i ludzkie mogą być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i otrzymywania tych samych usług (zob. pkt 54): „(…) w sprawie w postępowaniu głównym zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki niemieckiej w Rumunii, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Tymczasem to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.”

Ponadto, w jednym z najnowszych wyroków TSUE, tj. w wyroku z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22 Cabot Plastics Belgium SA, przedmiotem rozważań była możliwość uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności sytuacji związanej z produkcją na materiale powierzonym (tzw. toll manufacturing). Sprawa dotyczyła zakupu przez podmiot z siedzibą w Szwajcarii od usługodawcy z siedzibą w Unii Europejskiej usług produkcji kontraktowej w oparciu o powierzone materiały. W takiej sytuacji faktycznej Trybunał stwierdził, że:

„Podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią Europejską, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Biorąc pod uwagę całość orzecznictwa TSUE w zakresie rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności, obecna praktyka ukształtowała następujące warunki, których łączne spełnienie powinno wskazywać na utworzenie takiego miejsca:

• istnienie odpowiedniej struktury technicznej (infrastruktury),
• istnienie odpowiedniej struktury pod względem zasobów ludzkich,
• działalność musi mieć charakter trwały i niezależny w takim stopniu, aby możliwe było podejmowanie decyzji dotyczących dostaw realizowanych z/na potrzeby tego miejsca.

Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków uniemożliwia uznanie stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium danego kraju. W związku z tym, w celu określenia, czy dany podmiot zagraniczny posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, należy każdorazowo przeanalizować, czy działalność prowadzona przez ten podmiot na terytorium Polski charakteryzuje się odpowiednią strukturą pod względem zasobów ludzkich i technicznych oraz odpowiednim poziomem trwałości i niezależności.

W związku z doprecyzowaniem przez Trybunał kryteriów ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (a także praktyką kształtowaną przez polskie organy podatkowe i sądy administracyjne, do której Wnioskodawca odniesie się bardziej szczegółowo poniżej), pojawiła się potrzeba ponownej oceny, czy Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, a w konsekwencji czy będzie zobowiązany do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur zgodnie z art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej przyszłym zdarzeniu Wnioskodawca nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011.

III. Analiza warunków koniecznych do posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności

1. Odpowiednia struktura techniczna (infrastruktura)

Pierwszym niezbędnym warunkiem dla uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski jest posiadanie odpowiednich zasobów technicznych, których rozmiar i charakter umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Wskazówek interpretacyjnych dotyczących pojęcia „zasoby techniczne” należy również szukać w orzecznictwie TSUE, tj. m.in. odpowiednio w:

‒wyroku w sprawie Cabot Plastics Belgium, w którym Trybunał stwierdził, że „konieczne jest jednak, aby podatnik był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie”;

‒wyroku w sprawie Titanium, w którym Trybunał orzekł, że nieruchomość wynajmowana w państwie członkowskim nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności, jeżeli właściciel tej nieruchomości nie dysponuje własnym personelem do świadczenia usług związanych z wynajmem.

Analizując przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe w świetle powyższych uwag TSUE, należy podkreślić, że:

‒Spółka nie jest (i nie planuje być) właścicielem żadnej nieruchomości położonej na terytorium Polski. Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług, które obejmują również świadczenie przechowywanie towarów Wnioskodawcy w magazynie podnajętym przez Kontrahenta. Technicznie nieruchomość jest wynajmowana pierwotnie przez Wnioskodawcę i podnajmowana na rzecz Kontrahenta, jednak pośrednictwo w najmie tej nieruchomości ma uzasadnienie wyłącznie techniczne i Wnioskodawca nie korzysta z tej nieruchomości samodzielnie ani nie ingeruje w jej sposób wykorzystania przez Kontrahenta.

‒Również w przypadku zdarzenia przyszłego jedynym celem wynajmu nieruchomości jest dalszy pełny podnajem na rzecz Kontrahenta, przy czym Wnioskodawca nie ma zamiaru korzystać z tej nieruchomości we własnym zakresie (co więcej, nie będzie to możliwe, ponieważ cała nieruchomości została podnajęta na rzecz Kontrahenta). Takie rozwiązanie zostało podyktowane względami biznesowymi, w szczególności jest to korzystniejsze z perspektywy płynności finansowej. Z tytułu podnajmu Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie od Kontrahenta, które następnie Kontrahent uwzględni przy kalkulacji wynagrodzenia z tytułu toll manufacturingu.

‒Spółka nie będzie miała nieograniczonej kontroli nad magazynem Kontrahenta ani żadną jego częścią. Wnioskodawca nie będzie miał swobodnego dostępu do magazynu Kontrahenta, a jedynie prawo do ograniczonej (typowej) kontroli procesów przeprowadzanych w magazynie po uprzednim powiadomieniu Kontrahenta. W opinii Spółki nie jest to rodzaj uprawnień porównywalny z poziomem własności (pomimo faktu, że Wnioskodawca i Kontrahent są podmiotami powiązanymi, należy podkreślić, że obie spółki pozostają odrębnymi podmiotami, a ich relacje mają charakter handlowy i umowny – tj. współpracują w ramach umowy o świadczenie usług).

‒Zakres postanowień umownych obejmuje prawo Spółki do wydawania Kontrahentowi instrukcji dotyczących prawidłowego przechowywania towarów, jednak Wnioskodawca posiada to prawo wyłącznie w zakresie określania odpowiedniego poziomu świadczenia usług. Ponadto Spółka nie będzie miała wpływu na decyzje podejmowane przez Kontrahenta w zakresie realizacji instrukcji wskazanych przez Kontrahenta przez pracowników Kontrahenta.

‒Wnioskodawca nie będzie posiadał żadnej przestrzeni na terytorium Polski, która mogłaby stanowić formy biura lub zaplecza administracyjnego dedykowanego na potrzeby Wnioskodawcy, które umożliwiałyby prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Mając to na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że Spółka będzie dysponowała w Polsce odpowiednią infrastrukturą umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej z terytorium Polski niezależnie od siedziby zlokalizowanej w Wielkiej Brytanii.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w orzeczeniach NSA, wydanych na podstawie okoliczności faktycznych podobnych do opisu działalności Spółki w Polsce przedstawionego powyżej, tj. w:

1)wyroku z dnia 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 506/20, w którym NSA wskazał, że:

„Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, koniecznej kontroli skarżącej nad personelem i zapleczem technicznym w Polsce nie można, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, wywodzić z ustalonych między skarżącą a A1. standardów jakości, które - co oczywiste - określane są pomiędzy stronami każdej umowy oświadczenie usług. Uwzględniając zatem wskazane przesłanki ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz przedstawiony przez stronę stan faktyczny Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że strona jedynie nabywa w Polsce usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską. Nie ulega wątpliwości, że bez towarów zakupionych i sprzedanych w innym kraju niż Polska nie byłoby potrzeby zakupu usług świadczonych na rzecz skarżącej w Polsce. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, o dostępności zaplecza personalnego i technicznego porównywalnej z dostępnością zaplecza własnego nie decyduje ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Niewątpliwie bowiem zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest na określone korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności w kraju, na terenie którego usługodawca świadczy usługi.”

2)w wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 761/19, NSA wskazał, że pomimo faktu, iż wnioskodawca nabywający usługi magazynowe od podmiotu powiązanego posiadał faktyczną kontrolę nad zasobami technicznymi i kadrowymi usługodawcy, wskazaną przez organ podatkowy, przejawiającą się możliwością korzystania przez wnioskodawcę z tych obiektów przy zakupie usług, obsłudze towarów i realizacji dostaw do klientów, oraz wskazującą, że polska spółka powiązana będzie postępować zgodnie z instrukcjami wynikającymi z zawartej umowy dostarczonej przez wnioskodawcę, nie wystarcza to do stwierdzenia, że wnioskodawca dysponuje zasobami ludzkimi lub technicznymi polskiej spółki powiązanej na poziomie porównywalnym do kontroli właścicielskiej, podczas gdy taki poziom kontroli jest wymagany w świetle najnowszego orzecznictwa UE;

3)w wyroku z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 797/19, NSA wskazał, że „nabywane przez spółkę usługi od partnera będą opodatkowane w Niemczech, brak bowiem jest przesłanek uzasadniających odstąpienie od ogólnej zasady opodatkowania wg siedziby działalności nabywcy usługi. Spółka nie produkuje w Polsce obuwia, a jedynie sprowadza wyroby gotowe do dalszej odprzedaży bezpośrednio konsumentom lub dystrybutorom. Kupuje usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską. Nie jest to zatem działalność samodzielna i niezależna. Bez obuwia wyprodukowanego lub zakupionego w innym kraju niż Polska nie będzie potrzeby zakupu usług od partnera. Organ interpretacyjny niezasadnie przyjął, że spółka posiadała wystarczające zaplecze o charakterze technicznym i personalnym w kraju aby uznać, że posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Spółka nabywając opisane usługi magazynowania, pakowania i konfekcjonowania towaru nie stworzyła w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

Podobne argumenty pojawiły się również – ostatnio – w indywidualnych interpretacjach wydanych w ostatnich latach przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej („Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej”), m.in.:

1)w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2023 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.184.2019.15.RST organ wskazał, że: „(…) dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne, tj. Usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Jednak w analizowanej sprawie Usługodawcy są niezależni w organizacji prac magazynowych i dysponowaniu powierzchniami magazynowymi. Usługodawcy ponoszą pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoim personelem, który prawnie podlega wyłącznie Usługodawcom. Spółka nie posiada żadnych uprawnień względem personelu Usługodawców ani nie jest uprawniona do wydawania jednostronnych instrukcji formalnych wobec Usługodawców, ich pracowników albo podwykonawców w związku z wykonywaniem usług. Również w stosunku do infrastruktury rzeczowej Usługodawców Spółka nie posiada nad nią żadnego nadzoru i infrastruktura ta może być wykorzystywana również do świadczenia analogicznych usług na rzecz innych podmiotów. (…) Również dostępności zaplecza nie można wywodzić z faktu, że przedstawiciele Spółki mogą w godzinach pracy magazynu dokonać inspekcji towarów po uprzednim zawiadomieniu Usługodawcy. Należy odróżnić świadczenie usług magazynowania towarów i obsługi wysyłki towarów od udostępniania Spółce infrastruktury magazynowej, które w analizowanej sprawie nie ma miejsca. (…) Ponadto, uwzględniając wskazane przesłanki ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że Spółka jedynie nabywa w Polsce usługi pomocnicze dla głównej działalności prowadzonej poza Polską. Natomiast prowadzenie działalności o charakterze pomocniczym nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

2)w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2022 r. sygn. 0114-KDIP1- 2.4012.266.2022.2.RST: „W analizowanej sprawie bowiem Spółka nie będzie pełnić żadnego bezpośredniego nadzoru nad zasobami lub pracownikami D w związku z nabywanymi kompleksowymi usługami logistycznymi, a także nie będzie posiadała bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi należącymi do D, wykorzystywanymi do świadczenia na rzecz Spółki usług logistycznych i nie będzie miała wpływu na określenie jaka część zasobów technicznych/rzeczowych D ma zostać wykorzystana do świadczenia usług logistycznych (np. Spółka nie będzie mieć kontroli nad tym na jakiej części powierzchni magazynowej będą składowane jej towary). W konsekwencji należy uznać, że Spółka nie zorganizuje zaplecza technicznego ani osobowego świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. W tym konkretnym przypadku mimo, że umowa pomiędzy Spółką a D zostanie zawarta na czas nieokreślony, należy stwierdzić, że nie zostaną spełnione przesłanki do uznania, że na terytorium Polski Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Biorąc pod uwagę wyżej wymienioną praktykę sądów i organów podatkowych i odnosząc ją do przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy nie spełni on warunku posiadania odpowiedniej struktury technicznej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego.

2. Odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego

Kolejnym warunkiem istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce jest posiadanie odpowiedniej struktury w zakresie zasobów ludzkich.

Powyższa przesłanka powinna charakteryzować się „odpowiednim” poziomem struktury, a zatem zawęża ramy rozumienia stałego miejsca prowadzenia działalności wyłącznie do takich przypadków, w których podmiot niemający siedziby w Polsce dysponuje zasobami ludzkimi wystarczającymi do prowadzenia działalności gospodarczej w danym kraju w sposób ciągły i niezależny.

Wytyczne interpretacyjne dotyczące terminu „zaplecze personalne” należy również szukać w orzecznictwie TSUE, tj. w:

1)wyroku w sprawie DY Electronics, w którym Trybunał stwierdził, że: „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną (…)”. W tym zakresie, samo w sobie posiadanie podmiotu zależnego, który posiada własne zaplecze personalne, na terytorium państwa, innego niż państwo siedziby nie kreuje stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

2)wyroku w sprawie Berlin Chemie, w którym Trybunał wskazał, że istnienie rozpoznawalnej struktury pod względem zasobów ludzkich, charakteryzującej się wystarczającą trwałością, należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. Nie jest konieczne posiadanie własnych zasobów ludzkich, aby można było uznać, że podatnik dysponuje odpowiednią strukturą charakteryzującą się wystarczającą trwałością w zakresie zasobów ludzkich w innym państwie członkowskim, jednakże konieczne jest, aby podatnik miał prawo do dysponowania tymi zasobami w taki sposób, jakby były jego własnymi, tj. odbiorca usługi musi sprawować nad nimi kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad własnym zapleczem;

3)wyrok w sprawie Cabot Plastics Belgium, w którym Trybunał orzekł, że „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią Europejską, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim.”

W świetle powyższych uwag Trybunału, zdaniem Wnioskodawcy:

‒Wnioskodawca nie będzie zatrudniał ani oddelegowywał żadnych pracowników na terytorium Polski (ani na podstawie umów o pracę, ani na podstawie umów cywilnoprawnych). Personel, który będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy usługi magazynowania, logistyki i toll manufacturingu, będzie zatrudniony wyłącznie przez Kontrahenta.

‒Wnioskodawca nie będzie miał władzy nad pracownikami Kontrahenta i nie będzie kierował ich pracą ani sprawował jakiejkolwiek formy kontroli nad efektami tej pracy, mimo że pozostanie jej beneficjentem.

‒Spółka nie będzie określać zakresu pracy pracowników Kontrahenta ani ich obowiązków oraz nie będzie miała wpływu na wysokość i sposób wypłacania wynagrodzenia.

‒Spółka nie będzie również uczestniczyć w rekrutacji pracowników Kontrahenta.

‒Personel Kontrahenta współpracujący ze Spółką nie będzie również uczestniczyć w podejmowaniu decyzji biznesowych przez Wnioskodawcę ani nie będzie posiadać prawa do zawierania umów/porozumień w imieniu Spółki

- nie można uznać, że Spółka będzie miała w Polsce odpowiednią strukturę pod względem zasobów ludzkich, charakteryzującą się wystarczającą stabilnością w kontekście realiów gospodarczych i handlowych.

Jednocześnie fakt, że Spółka będzie korzystać z wyników pracy personelu zatrudnionego przez Kontrahenta (będącego odrębnym podmiotem gospodarczym) – jak wielokrotnie stwierdzał Sąd w tej kwestii – nie może świadczyć o posiadaniu przez nią wystarczających zasobów ludzkich, m.in. wyrok w sprawie Cabot Plastics Belgium: „okoliczność, iż działalność gospodarcza spółek powiązanych umową o świadczenie usług tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci państwa członkowskiego, w którym usługodawca ma swoją siedzibę, nie ma znaczenia dla ustalenia, czy usługobiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim (zob. podobnie wyrok z dnia 16 października 2014 r., Welmory, C‑605/12, EU:C:2014:2298, pkt 64)”.

Podobnie jak w przedstawionych powyżej wnioskach Spółki, NSA również wyraził swoją opinię w najnowszych wyrokach, w kontekście sporów dotyczących outsourcingu produkcji w Polsce na podstawie materiału powierzonego oraz ustalenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności z tego tytułu. W tym zakresie można wskazać np. stanowisko NSA przedstawione m.in. w:

‒wyroku z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 761/19, w którym sąd wskazał, że: „(…) choć brak własnych zasobów pracowniczych czy technicznych nie wyklucza z góry istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to konieczne dla takiej kwalifikacji jest ustalenie możliwości dysponowania owym zapleczem personalnym i technicznym przez podatnika na poziomie porównywalnym z kontrolą właścicielską. Ponadto nie można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej" zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u., jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 7 kwietnia 2022 r., C-333/20, pkt 54).”

‒wyroku z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1794/19, w którym sąd wskazał, że: „nie można uznać, że korzystanie przez zagranicznego usługobiorcę z usług spółki na terenie kraju stanowi o posiadaniu przez tego zagranicznego usługobiorcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w miejscu świadczenia tych usług na terenie kraju, z tego tylko tytułu, że posiada on w kraju inne stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W szczególności nie można uznać, że część tych usług świadczona jest na rzecz tych stałych miejsc prowadzenia działalności zagranicznego usługobiorcy na terenie kraju, jeżeli w ramach świadczonych usług krajowa spółka zapewnia kompleksowe wsparcie w ramach outsourcingu poszczególnych procesów działalności gospodarczej prowadzonej przez tego zagranicznego usługobiorcę, a jedynie pośrednio ich efekty mogą znaleźć odzwierciedlenie w sprzedaży dokonywanej przez te inne stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju.”

Podobne argumenty pojawiły się również w interpretacjach indywidualnych wydanych w ostatnich latach przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in.:

‒W interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2024 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.569.2023.1.RM, organ stwierdził, że „(…) Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nabywać będzie jedynie kompleksowe usługi logistyczne od jej lokalnego dostawcy - Kontrahenta. Żadne własne zasoby personalne Spółki nie będą obecne w Polsce (tymczasowo lub na stałe) w celu prowadzenia przedmiotowej działalności gospodarczej z terytorium Polski, podczas gdy wszystkie kluczowe decyzje dotyczące działań sprzedażowych prowadzonych przez Państwa będą podejmowane poza terytorium Polski (tj. z siedziby Spółki w Holandii). Jednocześnie nie można uznać, iż personel Kontrahenta świadczącego kompleksowe usługi logistyczne stanowi wystarczające zasoby ludzkie dla celów utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce. Należy bowiem wskazać, że nie będą Państwo korzystać z zasobów personalnych Kontrahenta w sposób, w jaki wykorzystywaliby Państwo własny personel. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nie mają Państwo żadnego nadzoru nad pracownikami Kontrahenta, ani możliwości wydawania im jakichkolwiek poleceń służbowych - personel Kontrahenta jest odpowiedzialny wyłącznie przed swoim pracodawcą, a Państwo nie mają prawa bezpośrednio wpływać na obowiązki pracowników Kontrahenta.”

‒W interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.496.2022.2.RST, stwierdzono: „Niezależnie od powyższego, należy również podkreślić, że zważywszy na fakt, iż przedmiotem działalności gospodarczej A. jest handel towarami (...) (globalne zaopatrzenie Grupy), to nie sposób byłoby przyjąć, że pracownicy C mogą stanowić zaplecze personalne dla potrzeb działalności wykonywanej przez Spółkę. W szczególności, w ramach usług logistycznych dokonywane będą czynności związane w przeważającej mierze z fizyczną obsługą towarów (ich przyjmowaniem do magazynu, przechowywaniem, przygotowaniem do transportu i transportem) co stanowi jedynie ułamek wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Globalne zaopatrzenie obejmuje bowiem, poza magazynowaniem i transportem, szereg czynności związanych m.in. z wyszukiwaniem dostawców, przyjmowaniem zamówień, strategią rynkową, które to działania wykonywane są poza granicami Polski.”

Biorąc pod uwagę powyższą praktykę sądów i organów podatkowych oraz odnosząc się do niniejszej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy nie spełni on warunku posiadania odpowiedniej struktury personalnej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego.

3. Stabilność i niezależność działań prowadzonych na terenie Polski

Ostatnim z warunków koniecznych do ustanowienia stałego miejsca prowadzenia działalności jest możliwość prowadzenia w tym miejscu działalności o charakterze trwałym i niezależnym w takim zakresie, aby możliwe było podejmowanie decyzji dotyczących działalności gospodarczej i prowadzenie tej działalności w sposób podobny do działalności prowadzonej w kraju siedziby podatnika.

Jednocześnie trwałość w odniesieniu do kryteriów ustalania stałego miejsca prowadzenia działalności odnosi się również do określonego stopnia zaangażowania zasobów osobowych i technicznych, tak aby nie było wątpliwości czy ma ona charakter przejściowy. Innymi słowy, aby uznać konkretne miejsce prowadzenia działalności za mające charakter stały, konieczne jest posiadanie infrastruktury technicznej i personelu, który może samodzielnie wykonywać określone czynności. Taka struktura osobowa i materialna w ramach stałego miejsca prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tj. powtarzalny i nieprzemijający.

Ponadto, w celu zaklasyfikowania działalności prowadzonej w celu utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności, musi ona przejawiać się w posiadaniu infrastruktury w danym kraju, umożliwiającej zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych, co jest przejawem niezależności decyzyjnej. W związku z tym infrastruktura zlokalizowana poza krajem siedziby podmiotu musi mieć możliwość samodzielnego działania, aby generować obrót po stronie podatnika z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Wskazówek interpretacyjnych dotyczących pojęcia „trwałości i niezależności” należy również szukać w orzecznictwie TSUE, tj. w:

1)wyroku w sprawie Berlin Chemie A. Menarini SRL.

W uzasadnieniu Trybunał podkreślił, że „Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika charakteryzuje bowiem wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji (pkt 53). (…) Ponadto nie można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej" zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT ustawy o VAT, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej - skarżącej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.”

2)Wyrok w sprawie Welmory, w którym Sąd wskazał, że „podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie.”

Powyższe stanowisko przytoczone w sprawie Berlin Chemie A. Menarini SRL zostało również przywołane przez NSA w wyroku z dnia 18 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 797/19 oraz w wyroku NSA z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 968/20.

W związku z działalnością Wnioskodawcy przedstawioną we wniosku należy stwierdzić, że zarówno obecna, jak i planowana działalność prowadzona przez Wnioskodawcę na terytorium Polski nie spełnia warunku posiadania odpowiedniego poziomu niezależności, który predestynowałby tę działalność do zakwalifikowania jej jako stałe miejsce prowadzenia działalności, z uwagi na następujące argumenty:

‒Wszystkie decyzje biznesowe dotyczące działalności Wnioskodawcy (w tym decyzje zarządcze, decyzje dotyczące sprzedaży towarów, zakupu towarów i usług oraz podpisywania umów) są i będą podejmowane poza terytorium Polski (w Wielkiej Brytanii, gdzie obsługiwane są procesy zakupowe i sprzedażowe, w szczególności prowadzenie negocjacji, zawieranie umów, przygotowywanie zamówień, utrzymywanie kontaktów z kontrahentami). Wnioskodawca nie będzie również dysponował innymi zasobami technicznymi umożliwiającymi mu zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych na terytorium Polski.

‒Wnioskodawca nie sprawuje i nie będzie sprawował bieżącej kontroli nad działalnością operacyjną Kontrahenta prowadzonej na terenie wynajmowanej nieruchomości, a sama decyzja o strukturze najmu wynika z obecnego modelu organizacyjnego funkcjonowania Grupy w Polsce.

‒Spółka nie stworzy wystarczających zasobów kadrowych ani technicznych na terytorium Polski, ponieważ nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w Polsce w formie oddziału, przedstawicielstwa, biura lub innej podobnej struktury, ani nie będzie prowadzić działalności w Polsce za pośrednictwem zależnego przedstawiciela (agenta).

‒Te same zasoby kadrowe i techniczne nie mogą być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i otrzymywania tych samych usług – co w przypadku Wnioskodawcy miałoby miejsce, gdyby uznano, że infrastruktura kadrowa i techniczna należąca do Kontrahent stworzy stałe miejsce prowadzenia działalności dla Wnioskodawcy.

W związku z tym nie można uznać, że warunek „wystarczającej niezależności stałego miejsca prowadzenia działalności” zostanie spełniony.

Analizując całość zasobów ludzkich i technicznych Wnioskodawcy oraz stopień niezależności i trwałości działalności Wnioskodawcy prowadzonej na terytorium Polski, zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011.

Zgodnie z art. 106ga ust. 1 ustawy o podatku VAT, który wejdzie w życie 1 lutego 2026 r., podatnicy będą zobowiązani do wystawiania faktur ustrukturyzowanych za pośrednictwem Krajowego Systemu e- Faktur (KSeF). Ustęp 2 tego przepisu wskazuje, że KSeF nie jest obowiązkowy w przypadku faktur wystawianych (między innymi) przez podatnika, który nie ma siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na brak siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, Spółka nie będzie miała obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych za pośrednictwem KSeF. 

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 i 5 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest członkiem międzynarodowej Grupy, która zajmuje się projektowaniem, produkcją i sprzedażą zbiorników przemysłowych oraz urządzeń do transportu m.in. płynów przemysłowych. W ramach działalności prowadzonej w Polsce, Spółka współpracuje ze spółką powiązaną (Kontrahent), która również należy do Grupy. Zgodnie z umową, Spółka i Kontrahent działają jako niezależne podmioty. Ich relacje mają charakter handlowy i umowny (umowa na świadczenie usług).

Obecnie, Kontrahent wykonuje na rzecz Spółki m.in. czynności logistyczne i magazynowe związane z produktami Spółki, polegające na przygotowaniu produktów końcowych do wysyłki/sprzedaży. Transakcje przebiegają w ten sposób, że Spółka nabywa towary (głównie od lokalnych dostawców) i przekazuje Kontrahentowi, który wykonuje na tych towarach proste czynności pomocnicze w zakresie odbioru, dostawy, magazynowania i wysyłki. W niektórych przypadkach, gotowe komponenty mogą być łączone w zestaw (produkt końcowy). Kontrahent może również wykonywać proste prace przygotowawcze do dystrybucji, np. aplikację etykiet informacyjnych, czy mocowanie małych elementów (np. nakrętek). Spółka zachowuje tytuł prawny i ekonomiczny do towarów powierzonych Kontrahentowi oraz ponosi ryzyko ich utraty lub uszkodzenia. Czynności wykonywane przez Kontrahenta nie mają wpływu na zmianę tożsamości towarów. Kontrahent wykonuje ww. czynności w oparciu o przekazane przez Spółkę specyfikacje i wytyczne w magazynie zlokalizowanym w Polsce. Ze względów biznesowych, Spółka wynajmuje ten magazyn od właściciela, i podnajmuje go Kontrahentowi.

Spółka zamierza rozszerzyć zakres współpracy z Kontrahentem o nowy model operacyjny, w ramach którego Kontrahent będzie świadczył na rzecz Spółki usługę produkcji na materiałach powierzonych (tzw. toll manufacturing). Realizacja Projektu będzie się odbywać w oparciu Umowę toll manufacturing, którą strony planują zawrzeć w najbliższej przyszłości.

Kontrahent utworzył nowy zakład produkcyjny zajmujący się produkcją innowacyjnego systemu magazynowania cieczy dla nabywcy z USA. Produkcja w ramach ww. modelu operacyjnego (Projekt) ma się rozpocząć najpóźniej w 2026 r. i będzie realizowana przez dziesięć lat. Kontrahent uruchomi zakład na terenie obiektów produkcyjnych (powierzchnia produkcyjna i magazynowa w budynku przemysłowym z biurem, pomieszczeniami socjalnymi i parkingiem). Przy czym, głównym najemcą ww. nieruchomości będzie Spółka, która będzie tę nieruchomość wynajmować Kontrahentowi, w zamian za wynagrodzenie. Realizacja Umowy toll manufacturing polega na tym, że Spółka (podmiot zamawiający) dostarcza surowce, półprodukty lub komponenty Kontrahentowi. Natomiast Kontrahent (podmiot wykonawczy) realizuje proces produkcji na powierzonym materiale, zgodnie ze specyfikacją techniczną i instrukcjami otrzymanymi od Spółki. Taka forma współpracy umożliwia efektywne wykorzystanie lokalnych zasobów produkcyjnych bez konieczności przenoszenia własności materiałów lub produktów. Spółka będzie kupowała surowce od polskich dostawców, a następnie będzie je przekazywała Kontrahentowi do przetwarzania. Przy tym, przez cały proces produkcji

Spółka będzie pozostawała właścicielem surowców, materiałów pomocniczych i gotowych produktów. Kontrahent nie będzie nabywał praw własności do surowców i gotowych produktów oraz nie będzie ponosił ryzyka związanego z ich zakupem. Kontrahent będzie jedynie świadczył usługę produkcyjną na rzecz Spółki. Gotowe produkty będą sprzedawane przez Spółkę podmiotowi z Grupy (dystrybutor na rynku amerykańskim), a następnie podmiotowi trzeciemu w Stanach Zjednoczonych, który jest głównym wykonawcą i integruje cały system z innymi komponentami, przed ostateczną dostawą do finalnego odbiorcy. Kontrahent, w imieniu Spółki, zamawia transport i organizuje agenta celnego, który zajmuje się formalnościami celnymi. Aby działać w charakterze eksportera, Spółka zamierza wyznaczyć agenta celnego jako swojego pośredniego przedstawiciela celnego.

Obecnie Kontrahent prowadzi działalność wyłącznie w zakresie wsparcia Spółki. Kontrahent nie zawarł umów na produkcję towarów z innymi podmiotami.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy po rozszerzeniu współpracy z Kontrahentem, Spółka będzie posiadała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej a w konsekwencji, czy będzie zobowiązana do wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu e-Faktur (KSeF).

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na kryteria wskazane w powołanym przepisie należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem, zarówno infrastruktura techniczna jak i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, dla rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej koniecznym jest, aby dane miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, ale także aby samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest konieczne, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne jest aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną) cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Co istotne, bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, oraz czy jest to infrastruktura „własna”. W wydawanych wyrokach TSUE wskazywał bowiem, że w zależności od okoliczności, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie członkowskim może nie być konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile zaplecze udostępnione przez podmiot trzeci umożliwia odbiór świadczonych usług i ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej usługobiorcy (np. w wyroku C-605/12 w sprawie Welmory Sp. z o.o.). Przy czym, dostępność zaplecza dostarczonego przez inny podmiot musi być porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

W wyroku z 7 kwietnia 2022 r. sygn. C-333/20 w sprawie Berlin Chemie, badając kwestię istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, która korzystała z zasobów powiązanej z nią spółki rumuńskiej, Trybunał wskazał, że: „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

TSUE podkreślił, że o ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc stwierdzić, że podatnik posiada odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest, aby podatnik był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego zapleczem własnym. Zaplecze personalne i techniczne udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską, które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwalało na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, stanowiło również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczyła usługi na rzecz spółki niemieckiej. W tym przypadku Trybunał podkreślił, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do realizacji i odbioru tych samych świadczeń.

Należy także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22, w którym TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54). (...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81).”

Z kolei w wyroku C-232/22 z 29 czerwca 2023 r., TSUE orzekł, że: „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Natomiast kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17 wskazując, że: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE, przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że po rozszerzeniu współpracy z Kontrahentem Spółka nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały.

Z treści wniosku wynika, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Wielkiej Brytanii. W ramach działalności prowadzonej w Polsce, Spółka nabywa zbiorniki od polskich dostawców w celu dalszej odsprzedaży na rzecz nabywców spoza UE. Spółka współpracuje z polską spółką powiązaną należącą do Grupy (Kontrahent). Obecnie Kontrahent świadczy na rzecz Spółki usługi logistyczne i dystrybucyjne (obsługa operacyjna produktów Spółki), natomiast po wdrożeniu nowego modelu operacyjnego będzie również świadczył usługi produkcji na materiale powierzonym (toll manufacturing).

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego. Zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka nie posiada na terytorium Polski ani zasobów osobowych ani rzeczowych.

Spółka wskazała, że nie posiada w Polsce oddziału, personelu ani stałych przedstawicieli. Osoby uprawnione do podejmowania decyzji dotyczących działalności gospodarczej Spółki, w tym do zawierania umów w jej imieniu przebywają na stałe w Wielkiej Brytanii. W kraju siedziby Spółki (Wielka Brytania) podejmowane są wszystkie decyzje dotyczące zakupu surowców i towarów a także decyzje dotyczące sprzedaży towarów i gotowych produktów. W Wielkiej Brytanii obsługiwane są procesy zakupowe i sprzedażowe, tj. prowadzenie negocjacji, zawieranie umów, przygotowywanie zamówień oraz utrzymywanie kontaktów z kontrahentami. Również zakres wsparcia oczekiwanego od Kontrahenta określany jest przez Spółkę w Wielkiej Brytanii. Przedstawiciele Spółki mogą jedynie odbywać krótkoterminowe podróże służbowe do Polski (do kilku dni), co będzie związane z przeprowadzaniem kontroli towarów i weryfikacją etapów produkcji. Niemniej jednak, podczas takich wizyt nie są zawierane żadne umowy w imieniu Spółki.

Jednocześnie Spółka wskazała, że nie posiada w Polsce zaplecza technicznego, w szczególności nieruchomości, magazynów, biur, urządzeń lub sprzętu na podstawie prawa własności.

Należy zauważyć, że z opisu sprawy wynika, że Spółka wynajmuje w Polsce magazyn, w którym Kontrahent wykonuje na rzecz Spółki usługi logistyczne i dystrybucyjne w ramach obsługi operacyjnej produktów Spółki oraz nieruchomość, w której Kontrahent będzie świadczył na Jej rzecz usługę toll manufacturing. Spółka wynajmuje ww. powierzchnie od właściciela jako pierwotny najemca, a następnie Kontrahent we własnym imieniu podnajmuje ww. nieruchomości od Spółki, w celu świadczenia usług na Jej rzecz. Niemniej jednak, Spółka nie korzysta i nie planuje korzystać samodzielnie/bezpośrednio ani z magazynu wykorzystywanego przez Kontrahenta do świadczenia usług logistycznych i dystrybucyjnych ani z nieruchomości wykorzystywanej do świadczenia usługi „toll manufacturing”. Jedynym podmiotem korzystającym z wynajmowanych pomieszczeń na podstawie umowy podnajmu jest Kontrahent. Jak wskazuje Spółka, takie rozwiązanie podyktowane jest względami biznesowymi, tzn. jest to korzystniejsze z perspektywy przepływów pieniężnych (cash flow). Przy tym, Spółka nie będzie sprawowała bieżącej kontroli nad działalnością operacyjną Kontrahenta w wynajmowanej nieruchomości, a decyzja o strukturze najmu wynika z obecnego modelu organizacyjnego funkcjonowania Grupy w Polsce. Jednocześnie, Spółka nie wyklucza, że w przyszłości zostanie wykluczona z łańcucha najmu, a Kontrahent będzie wynajmować nieruchomość bezpośrednio od właściciela, jako główny najemca. Z wniosku wynika również, że Spółka nie będzie korzystała z żadnych innych pomieszczeń wykorzystywanych przez Kontrahenta do świadczenia usług i nie będzie miała do nich swobodnego dostępu. To Kontrahent będzie decydował o sposobie wykorzystania pomieszczeń i narzędzi, tak aby zapewnić wysoką jakość świadczonych przez siebie usług. Także zasoby techniczne wykorzystywane do świadczenia usług objętych wnioskiem należą do Kontrahenta. Jak wskazano, Kontrahent będzie wykonywał usługi logistyczne i dystrybucyjne wyłącznie przy użyciu własnego sprzętu technicznego, w tym m.in. wynajmowanych wózków widłowych. Również na potrzeby realizacji usług toll manufacturingu świadczonych na rzecz Spółki Kontrahent będzie kupował lub leasingował niezbędne maszyny i narzędzia we własnym zakresie, a koszty z tym związane uwzględni w kalkulacji kosztów i należnego wynagrodzenia z tytułu toll manufacturingu.

Natomiast odnośnie zasobów personalnych Spółka wskazała, że nie posiada w Polsce pracowników ani żadnych przedstawicieli jak również nie jest związana żadnymi stosunkami prawnymi z pracownikami Kontrahenta. Wszystkie czynności związane ze świadczeniem usług logistycznych i dystrybucyjnych wykonuje personel zatrudniony i nadzorowany bezpośrednio przez Kontrahenta, który ponosi pełną odpowiedzialność za organizację pracy, bezpieczeństwo i jakość świadczonych usług. Również usługa toll manufacturingu będzie realizowana przez pracowników Kontrahenta. Obecnie, w związku z wdrożeniem nowego modelu operacyjnego Kontrahent zatrudnia 20 dodatkowych pracowników/współpracowników dedykowanych do realizacji tego Projektu, przy czym w przyszłości liczba ta może się zwiększyć. Osoby te mają/będą miały zawartą umowę o świadczenie usług bezpośrednio z Kontrahentem i nie pozostają/nie będą pozostawać w żadnym stosunku umownym ze Spółką. Również umowy zawierane przez Kontrahenta z lokalnymi podwykonawcami, odbywają się bez udziału Spółki jako strony umowy.

Co jednak istotne, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego. Kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne, tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Spółka wskazała, że nie sprawuje i nie będzie sprawowała faktycznej ani prawnej kontroli nad zasobami materialnymi i osobowymi Kontrahenta. To Kontrahent ponosi odpowiedzialność za swoich pracowników, w szczególności samodzielnie decyduje o delegowaniu pracowników do wykonywania określonych zadań, określa czas ich wykonywania, ustala liczbę pracowników i harmonogram pracy, a także ponosi koszty z tym związane. Jednocześnie Kontrahent sam ustala które zasoby techniczne będą wykorzystywane do realizacji danego procesu oraz w jaki sposób. Przy czym, Spółka zaznacza, że z uwagi na to, że obie spółki należą do Grupy, zarządzanie zasobami może być przedmiotem decyzji Grupy. Przykładowo, w ramach Grupy mogą zapaść globalne decyzje dotyczące wdrożenia konkretnych rozwiązań technologicznych, co może zobowiązać spółki z Grupy do korzystania z określonego rodzaju zasobów tego typu. Niemniej jednak w ramach kontynuacji bieżącej działalności oraz działań wynikających z Umowy toll manufacturing, Kontrahent wykorzystuje własne zasoby materialne, techniczne i ludzkie, w oparciu o swoją specjalistyczną wiedzę i doświadczenie operacyjne i samodzielnie podejmuje decyzje dotyczące wyboru odpowiednich środków technicznych oraz sposobu ich zastosowania w procesie produkcyjnym, a także zatrudnia personel posiadający kwalifikacje niezbędne do wykonywania powierzonych zadań.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują więc, że w ramach obecnego modelu współpracy oraz w planowanym modelu wynikającym z Umowy toll manufacturing, Spółka nie sprawuje/nie będzie sprawowała kontroli nad personelem i zasobami technicznymi Kontrahenta porównywalnej do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności.

Ponownie wskazać należy, że Spółka nie posiada w Polsce żadnych zasobów technicznych i nieruchomości oraz nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników. Dodatkowo wszelkie decyzje biznesowe podejmowane są przez Spółkę poza terytorium kraju (w Wielkiej Brytanii). Zatem, skoro Spółka nie posiada na terytorium Polski odpowiednich zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można uznać, że będzie spełnione kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść m.in. do obecności zasobów osobowych i technicznych.

Należy również zwrócić uwagę na cytowany już wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Wynika z niego, że z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności istotne jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie tych usług, które świadczy dla tego innego podmiotu. Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki należy stwierdzić, że Kontrahent świadczy na rzecz Spółki usługi logistyczne i dystrybucyjne w zakresie obsługi towarów Spółki oraz będzie świadczył usługę toll manufacturingu, a to oznacza, że w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych Kontrahenta byłoby wykorzystywane zarówno do świadczenia usług na rzecz Spółki jak i ich odbioru. Tym samym, zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. W podobnym tonie wypowiada się również TSUE w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22 wskazując, że zaplecze personalne i techniczne w kraju usługodawcy musi być odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są usługi na rzecz Spółki.

W konsekwencji, uwzględniając aktualne orzecznictwo TSUE oraz całokształt przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że pomimo rozszerzenia współpracy z Kontrahentem Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Przechodząc do wątpliwości dotyczących obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 32a ustawy:

Ustawą z dnia 16 czerwca 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r. poz. 1598), wprowadzono zmiany w zakresie KSeF, które miały wejść w życie 1 lipca 2024 r. Jednak, zgodnie z ustawą z dnia 9 maja 2024 r. zmieniającą ustawę o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2024 r. poz. 852), zwanej dalej „ustawą zmieniającą” - termin wejścia w życie obowiązkowego KSeF został przesunięty na 1 lutego 2026 r.

Stosownie do art. 106ga ust. 1-4 ustawy, który wejdzie w życie od 1 lutego 2026 r.:

Ponadto stosownie do art. 106gb ust. 1 i 2 ustawy, który wejdzie w życie od 1 lutego 2026 r.:

Przepis art. 106ga ust. 1 ustawy, który będzie obowiązywał od 1 lutego 2026 r. wskazuje, że podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur. Jednocześnie ustęp 2 pkt 1 powoływanego przepisu przewiduje wyłączenie z tego obowiązku tych podmiotów, które nie posiadają w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, skoro jak ustaliłem, Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to zgodnie z art. 106ga ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, nie będzie miała obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF) od 1 lutego 2026 r. Przy czym, Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce, w związku z czym będzie miała możliwość wystawiania faktury ustrukturyzowanej przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur, zgodnie z art. 106ga ust. 4 ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

Tym samym, stanowisko, zgodnie z którym po rozszerzeniu współpracy z Kontrahentem w ramach Projektu, Spółka nie będzie posiadała stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a w konsekwencji nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur ustrukturyzowanych za pośrednictwem Krajowego Systemu e-Faktur jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.