Interpretacja indywidualna z dnia 14 listopada 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.611.2025.1.RST

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 września 2025 r. wpłynął za pośrednictwem systemu ePUAP Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz braku obowiązku rozliczenia w Polsce importu usług. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. GmbH (dalej: „Spółka”) jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Republiki Federalnej Niemiec. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest projektowanie oraz dostawa i instalacja systemów modułowych do budowy sal zabiegowych, operacyjnych i laboratoriów. Spółka jest częścią grupy kapitałowej (...) (dalej: „Grupa (...)”). W Niemczech Spółka posiada biuro oraz zatrudnia pracowników.

Najczęściej Spółka występuje jako podwykonawca w ramach kompleksowych projektów budowlano- montażowych dotyczących obiektów infrastruktury medycznej i naukowej. W zależności od stopnia złożoności projektu, Spółka angażuje dalszych podwykonawców do przeprowadzenia instalacji i montażu systemów modułowych w miejscu docelowym.

Spółka jest podatnikiem VAT zarejestrowanym zgodnie z art. 96 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT .

Przebieg projektów Spółki

Systemy modułowe Spółki są prefabrykatami pozwalającymi na skonstruowanie sali zabiegowej (operacyjnej) lub laboratorium. Prefabrykaty są produkowane na terytorium Niemiec przez podmioty powiązane ze Spółką z Grupy (...). Niektóre specjalistyczne elementy wyposażenia medycznego (np. aparaty do badań rezonansem magnetycznym) są dostarczane przez dostawców niepowiązanych ze Spółką. Po zakończeniu produkcji systemy modułowe są transportowane do miejsca docelowego montażu, między innymi do Polski. Następnie lokalny podwykonawca dokonuje instalacji i montażu systemów modułowych w miejscu docelowym, za co obciąża Spółkę. Natomiast Spółka wystawia na rzecz klienta faktury dotyczące realizacji kompletnej usługi instalacji i montażu systemów modułowych.

Z punktu widzenia typowego klienta Spółki istotą transakcji jest budowa pomieszczenia z prefabrykowanych modułów, które ze względu na swoją specyfikę i gabaryty wymagają montażu z udziałem podwykonawców pod nadzorem specjalistów. Dostawa modułów pociąga za sobą konieczność przeprowadzenia prac remontowo-budowlanych w pomieszczeniach nabywcy, aby odpowiednio przystosować je do instalacji sprzętu. Usługi instalacji specjalistycznego wyposażenia w salach operacyjnych placówek medycznych lub laboratoriach świadczone przez Wnioskodawcę na terenie Polski są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e Ustawy o VAT, tj. miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości. Według wiedzy Wnioskodawcy, usługobiorcy są podatnikami VAT zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni i mają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Przy dokonywaniu, dostawy modułów Spółka jest też często zobowiązana do dostarczenia usług remontowo - budowlanych polegających na zaadaptowaniu pomieszczeń, w których są instalowane sprzedawane moduły.

Zazwyczaj realizacja jednego projektu Spółki trwa około dwunastu miesięcy.

Co do zasady, Spółka nie nabywa w Polsce towarów. W przypadku gdy Spółka dostarcza towary klientowi jako element usługi instalacyjnej, niezbędne towary są transportowane z Niemiec. Podczas transportu stanowią one własność Spółki. Po zakończeniu prac instalacyjnych towary stają się własnością klienta. Sporadycznie zdarzają się sytuacje, w których Spółka nabywa towary od polskich dostawców. Spółka nie gromadzi na terytorium Polski materiałów lub sprzętu, które miałyby zostać wykorzystane w przyszłości przy realizacji innych transakcji.

Zarówno systemy modułowe, jak i narzędzia do ich montażu i instalacji charakteryzują się wysokim stopniem specjalizacji. Z tego powodu narzędzia niezbędne do montażu systemu modułowego stanowią własność Spółki i są transportowane z siedziby Wnioskodawcy w Niemczech do miejsca montażu. Narzędzia Spółki są wykorzystywane przez podwykonawców w Polsce. Po zakończeniu prac narzędzia Wnioskodawcy są odsyłane z powrotem do jego siedziby w Niemczech.

Spółka prowadzi obecnie realizację jednego projektu na terytorium Polski. Spółka przypuszcza, że w dającej się racjonalnie przewidzieć przyszłości mogą się pojawić na rynku polskim nowe zlecenia i zamówienia, które pozostają w zakresie kompetencji biznesowych i technicznych Spółki, a tym samym mogą stanowić przedmiot realizacji przez Spółkę. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka uczestniczy w postępowaniach przetargowych organizowanych na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej, w tym w szczególności w postępowaniach przeprowadzanych przez zamawiających z terytorium Polski.

Spółka prezentuje poniżej szczegółowy opis obecnie realizowanego projektu na terytorium Polski. Jednocześnie Spółka wyraźnie wskazuje, że przedmiotowy wniosek ma zastosowanie nie tylko do bieżącej realizacji, lecz również do potencjalnych przyszłych projektów, które mogą być prowadzone przez Spółkę na rynku polskim.

Projekt w (...)

Obecnie Spółka realizuje projekt, którego przewidywany czas realizacji wynosi (...) miesięcy. W ramach projektu Spółka realizuje zamówienie publiczne pn. „(...)” w formule „(...)” (dalej: „Projekt w (...)”). W tym przypadku Spółka jest generalnym wykonawcą na rzecz (...) (dalej: „Zamawiający”), z którym w kwietniu 2024 r. zawarła umowy na roboty budowlane.

Świadczenie Spółki obejmuje (...). Spółka dostarczyła kompletną dokumentację projektową Projektu w (...) oraz wykonuje roboty budowlane. Spółka we własnym zakresie i na własny koszt:

• zapewnia objęcie kierownictwa robót przez kierownika robót,
• urządza plac i zaplecze budowy,
• prowadzi dokumentację robót (w tym: dziennik budowy, protokoły odbioru robót, protokoły z narad, protokoły nadzorów autorskich),
• utrzymuje w należytej sprawności oznakowanie i zabezpieczenie placu budowy.

Projekt w (...) podzielony został na dwa etapy:

• Etap 1 trwał 3 miesiące – dotyczy sporządzenia dokumentacji projektowej oraz uzyskania niezbędnych decyzji administracyjnych.
• Etap 2 trwający do 15 października 2025 r. – obejmuje roboty budowlane wraz z ich odbiorem.

Podobnie jak w przypadku innych projektów, udział własny Spółki w ramach Projektu w (...) ogranicza się do przygotowania dokumentacji projektowej oraz dostawy prefabrykowanych elementów stanowiących podstawę konstrukcji zwierzętarni. Montaż, roboty budowlane i instalacyjne wykonywane są przez podwykonawców na zlecenie Spółki. Osoby pełniące funkcje kierownicze w trakcie realizacji Projektu w (...) są podwykonawcami. Spółka ponosi pełną odpowiedzialność za działania podwykonawców.

Usługi nabywane do realizacji projektów w Polsce

W ramach umowy realizacji Projektu w (...) oraz innych projektów Spółka przyjmuje obowiązki wynikające z gwarancji i rękojmi i serwisu dostarczanych urządzeń w zakresie niezbędnym do utrzymania gwarancji. Również te obowiązki realizują podwykonawcy Spółki. Spółka otrzymuje ryczałtowe wynagrodzenie za realizację Projektu w(...) bez wyodrębniania wynagrodzenia za usługi serwisowe i obsługę w ramach gwarancji i rękojmi.

W razie potrzeby dokonania naprawy, Spółka zleca ją innym podmiotom – najczęściej producentom poszczególnych elementów zainstalowanych modułów, które wymagają naprawy. Przykładowo, w przypadku konieczności naprawy systemu automatyki, naprawa jest zlecana firmie, która dostarczyła system automatyki Wnioskodawcy. Z uwagi na specyficzny charakter instalowanych systemów modułowych, w praktyce nie występują czynności serwisowe lub konserwacyjne.

Dla potrzeb realizacji projektów w Polsce, w tym Projektu w (...) Spółka nabywa m.in. następujące usługi:

• usługi montażu i instalacji systemów modułowych;
• usługi transportowe od zagranicznych podatników VAT (podmiotów niemających siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce). Wyprodukowane w Niemczech systemy modułowe do wyposażenia sal operacyjnych są transportowane z Niemiec do Polski, gdzie są następnie instalowane u polskich odbiorców. Nabywane usługi transportowe są usługami, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT;
• usługi księgowe od podatników VAT z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce.

Zasoby techniczne w Polsce

Spółka nie utrzymuje w Polsce stałych zasobów technicznych w postaci narzędzi czy maszyn. Narzędzia wykorzystywane w toku realizacji projektów instalacyjnych są wykorzystywane wyłącznie w trakcie trwania projektu. Po zakończeniu projektu narzędzia wracają do Niemiec.

Wnioskodawca nie wynajmuje w Polsce żadnych powierzchni biurowych ani magazynowych.

Personel w Polsce

W Polsce nikt nie jest uprawniony do zawierania umów w imieniu Spółki, a wszelkie decyzje biznesowe są podejmowane w Niemczech przez zarząd. Wnioskodawca nie zapewnia polskim podwykonawcom żadnego zaplecza technicznego w postaci lokalu czy sprzętu biurowego.

Spółka nie zatrudnia pracowników w Polsce. Wszelkie prace są wykonywane przez podwykonawców. Niekiedy członkowie zarządu przyjeżdżają do Polski w celu prowadzenia negocjacji z potencjalnymi klientami Spółki.

Spółka nie sprawuje kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym podwykonawców porównywalnej do tej, jaką Spółka sprawowałaby w sytuacji, gdyby usługę instalacji wykonywała samodzielnie z wykorzystaniem własnych pracowników i własnego zaplecza technicznego. Spółka nie pełni funkcji kierowniczych wobec pracowników tych podwykonawców, w szczególności nie wydaje im poleceń, nie wyznacza im zadań i nie organizuje ich czasu pracy. Kwestie związane z organizacją pracy oraz nadzorem nad pracownikami wykonującymi faktyczne czynności instalacyjne leżą po stronie polskich podwykonawców.

Co do zasady, protokoły odbioru robót podpisywane są przez pracowników polskich podwykonawców, np. kierownika budowy. Pracownicy polskich podwykonawców nie mają jednak upoważnienia do reprezentowania Spółki w zakresie wykraczającym poza działania operacyjne związane z realizowanym projektem. W szczególności, na terenie Polski nie ma innych osób, które mogłyby wspierać lub reprezentować Wnioskodawcę w codziennych czynnościach związanych ze świadczonymi usługami, w sprawach dotyczących płatności, faktur lub rozliczeń.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 28b Ustawy o VAT, w związku z czym nie jest zobowiązana do rozliczania w Polsce importu usług w związku z nabyciem od zagranicznych usługodawców (niemających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności) usług związanych z projektami realizowanymi przez Spółkę w Polsce (np. usług transportowych)?

Państwa stanowisko w sprawie

Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b Ustawy o VAT, w związku z czym nie jest zobowiązana do rozliczania w Polsce importu usług w związku z nabyciem od zagranicznych usługodawców usług związanych z projektami realizowanymi przez Spółkę w Polsce (np. usług transportowych).

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co do zasady, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.). Zgodnie z art. 44 Dyrektywy VAT miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca implementował postanowienia przytoczonego przepisu Dyrektywy VAT w art. 28b Ustawy o VAT.

Zasadą jest zatem, że usługi uznaje się za wyświadczone w miejscu, w którym podatnik (usługobiorca) posiada siedzibę działalności gospodarczej. Wyjątkowo można uznać, że usługi są świadczone na rzecz stałego miejsca działalności gospodarczej innego niż miejsce siedziby, tylko wówczas, gdy spełnione są kryteria materialne dla powstania tego miejsca określone w przepisach prawa i miejsce to jest odbiorcą świadczonych usług.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane w Ustawie o VAT. Na podstawie art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 (Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona), Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm.) stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą TSUE powstanie stałego miejsca wymaga zaistnienia łącznie następujących elementów działalności gospodarczej:

• posiadania przez jednostkę minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości,
• obecności ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika,
• obecności technicznych zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, czyli tzw. infrastruktury technicznej pozwalającej na prowadzenie tej działalności,
• posiadania odpowiedniej struktury spełniającej powyższe przesłanki w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

(dalej: „Stałe Miejsce”).

Na konieczność spełnienia zaprezentowanych powyżej kryteriów w zakresie wymaganych zasobów ludzkich i technicznych wielokrotnie wskazywał TSUE w licznych orzeczeniach będących podstawą obecnych przepisów o Stałym Miejscu:

• sprawa 168/84 Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt,
• sprawa C-190/95 Aro Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam,
• sprawa C-260/95 Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S,
• sprawa C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg.

Wskazane wyżej kryteria powinny być oceniane łącznie z uwzględnieniem rodzaju i przedmiotu działalności wykonywanej przez podatnika, nabywanych i świadczonych usług. Wspomniany substrat osobowo-techniczny nie musi stanowić własności podatnika. Kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez podatnika z personelu i infrastruktury innego podmiotu. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla podatnika jak jego własne, tj. podatnik musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym (pkt 51 wyroku TSUE z 16 października 2014 r., C-605/12, Welmory Sp. z o.o. V. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, ZOTSiS 2014, nr 10, poz. I-2298.).

Należy podkreślić, przepisy dotyczące opodatkowania świadczenia usług dla Stałego Miejsca stanowią wyjątek od zasady, zgodnie z którą usługi należy uznać za świadczone w miejscu siedziby działalności gospodarczej. W konsekwencji, przepisy te należy interpretować ściśle. Zgodnie z utrwalonymi poglądami judykatury niemożliwym jest powstanie Stałego Miejsca bez spełnienia którejkolwiek z jego konstytutywnych przesłanek.

Sytuacja Spółki

Analiza przesłanek powstania Stałego Miejsca potwierdza, że Wnioskodawca nie spełnia warunków dla powstania Stałego Miejsca w Polsce.

Stałość

Jak wskazano powyżej stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimalnym poziomem stałości wynikającym zarówno ze stałej obecności osób, jak i zaplecza technicznego, koniecznych do wykonywania określonej działalności gospodarczej. Na tej podstawie należy przyjąć, że przez Stałe Miejsce należy rozumieć miejsce, w którym podmiot ma swój personel oraz strukturę techniczną cechującą się odpowiednią stałością.

W polskich przepisach prawa podatkowego brak jest wskazania, jakie ramy czasowe pozwalają na uznanie, że działalność prowadzona w danym miejscu na terytorium Polski ma charakter stały.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego stały oznacza „trwający nieprzerwanie od dłuższego czasu” ((...)tps://wsjp.pl/haslo/do_druku/22219/staly). W związku z tym, należy uznać, że Stałe Miejsce charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem trwałości, które pozwala na uznanie, iż działalność nie jest prowadzona w tym miejscu w sposób przemijający. Konieczna jest minimalna skala działalności, która będzie stanowiła zewnętrzną oznakę, że działalność jest prowadzona w tym miejscu stale. W wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-73/06 TSUE wskazał, że:

Wystarczająca trwałość powinna być oceniana każdorazowo przez pryzmat konkretnego przypadku. Inny stopień trwałości będzie wystarczający np. przy nabywaniu usług dla potrzeb prowadzenia biura (np. funkcjonującego w ramach oddziału, czy w ramach przedstawicielstwa), zaś inny będzie wymagany np. przy świadczeniu usług pośrednictwa w handlu. Niezbędne jest więc wystąpienie takich okoliczności, które świadczą o długofalowej działalności podatnika. Nie jest przy tym konieczne, aby podatnik prowadził działalność w danym miejscu od długiego czasu. Wystarczający może być natomiast zamiar co do długotrwałego działania.

Działalność prowadzona przez Spółkę w Polsce nie nosi znamiona stałości. Aktywność Spółki jest uzależniona od pojawiania się zleceń na wykonanie usług instalacji specjalistycznego wyposażenia do laboratoriów lub sal operacyjnych. Główna działalność Spółki koncentruje się w Niemczech (tam są pracownicy, zaplecze techniczne), natomiast w Polsce ma ona charakter incydentalny. Spółka nie jest i nie będzie obecna w Polsce „na stałe”, lecz tylko na czas realizacji danego projektu. W przedstawionym stanie faktycznym, nie występuje minimalny poziom stałości wynikający zarówno ze stałej obecności osób, jak i zaplecza technicznego, koniecznych do wykonywania określonej działalności gospodarczej.

Działalność Spółki można scharakteryzować mianem kontraktowej lub zleceniowej, zależy bowiem od wygranej w przetargu jako wykonawca lub uczestnictwa w zamówieniu jak podwykonawca. Taki rodzaj działalności jest z natury tymczasowy, a zatem istniejący lub spełniający swą funkcję tylko przez określony okres ((...)tps://wsjp.pl/haslo/do_druku/26557/tymczasowy). W interpretacji indywidualnej z 5 marca 2020 r. Dyrektor KIS zauważył:

Zdaniem Spółki, działalności prowadzonej w Polsce brakuje powtarzalności i systematyczności. Prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce ma dla Spółki charakter przyszły i niepewny. W szczególności, Spółka nie gromadzi w Polsce materiałów lub sprzętu, które miałyby zostać wykorzystane w przyszłości przy realizacji innych transakcji. Czynności podejmowane w Polsce przez Spółkę służą tylko realizacji konkretnego projektu. Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego możliwa jest sytuacja, w której w pewnym czasie na terenie Polski nie będzie obecnych żadnych zasobów technicznych ani osobowych należących do Spółki. Nie można zatem uznać, że zasoby Spółki w Polsce cechują się stałością.

Do podobnych wniosków prowadzi analiza interpretacji indywidualnych wydanych przez tut. organ. W interpretacji z 9 listopada 2023 r. Dyrektor KIS stwierdził, że podmiot z siedzibą w Niemczech prowadzący działalność w Polsce od 2006 r. w modelu odpowiadającym działalności Spółki nie posiada na terenie Polski Stałego Miejsca. Dyrektor KIS zauważył w szczególności:

Do podobnych wniosków prowadzi również interpretacja Dyrektora KIS z 10 kwietnia 2025 r., w której tut. organ zauważył:

Należy zatem uznać, że działalność Spółki w Polsce nie ma stałego charakteru, niezbędnego dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

Zasoby osobowe i techniczne

Występowanie substratu osobowo-technicznego powinno być zawsze oceniane ad casum. Jak zauważył Rzecznik Generalny La Pergola w opinii do sprawy C-260/95 niezbędna struktura organizacyjna będzie nieuchronnie różnić się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy (Wyrok TS z 12 maja 2005 r., C-452/03, RAL (CHANNEL ISLANDS) LTD I INNI v. COMMISSIONERS OF CUSTOMS & EXCISE, ZOTSiS 2005, nr 5A, poz. I-3947.). Podobnie w opinii do sprawy RAL (Channel Islands) i in. C-452/03 (Zb. Orz. z 2005, s. I-03947.) Rzecznik Generalny Poiares Maduro podkreślił, że analiza pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wymaga rozróżnienia pomiędzy dwoma rodzajami zasobów:

Usługi oferowane przez Spółkę wymagają wykorzystania rozbudowanej i odpowiedniej struktury technicznej i osobowej. Spółka instaluje bowiem specjalistyczne wyposażenie, a część elementów tego wyposażenia jest produkowana przez Spółkę (produkcja odbywa się w Niemczech w fabryce Spółki). Spółka dysponuje opisaną infrastrukturą osobową i techniczną w kraju swojej siedziby, tj. w Niemczech. To na terytorium Niemiec znajduje się biuro, w tym biuro zarządu, biuro projektowe, hale produkcyjne, magazyny itp. W Niemczech prace wykonują również pracownicy Spółki. Infrastruktura służąca wykonywaniu i odbieraniu usług przez Spółkę znajduje się więc w Niemczech, a nie w Polsce. Środki, które Spółka zorganizowała w Polsce stanowią niezbędne minimum, aby zakończyć projekt rozpoczęty jeszcze w kraju siedziby i nie mogą być uznane za wystarczające do samodzielnego świadczenia i odbioru usług. W ocenie Spółki, powyższe nakazuje uznać, że Spółka świadczy i odbiera usługi na potrzeby realizacji opisanych projektów w kraju swojej siedziby, a zasoby osobowe i techniczne Spółki znajdujące się (okresowo) w Polsce nie są ani wystarczające do prowadzenia niezależnej działalności na terytorium Polski, ani nie są obecne w Polsce na stałe. Struktura osobowo-techniczna w Polsce zależy w dominującym zakresie od wymagań konkretnego projektu. Model działalności Spółki niejako wymusza jednorazowość układu osobowo-technicznego na terytorium kraju, co wyklucza powstanie Stałego Miejsca (Wyrok TS z 7.04.2022 r., C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini Srl przeciwko Administraţia Fiscală Pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti., Lex nr 3330183, pkt 37 in fine.).

Zasoby osobowe i techniczne Spółki znajdujące się w Polsce nie są ani wystarczające do prowadzenia niezależnej działalności na terytorium Polski, ani nie są obecne w Polsce na stałe. W trakcie realizacji usług instalacyjnych w Polsce nie jest obecny żaden członek personelu Spółki. Wszelkie zasoby techniczne Spółki, bez których nie byłoby możliwe świadczenie usług, znajdują się na stałe w Niemczech. W celu realizacji konkretnych projektów, Spółka transportuje do Polski niezbędne narzędzia i urządzenia służące instalacji specjalistycznego sprzętu. Zasoby te są czasowo używane przez polskiego podwykonawcę, ale po zakończeniu projektu transportowane są z powrotem do Niemiec. Nie są więc utrzymywane w Polsce na stałe i nie tworzą stałej infrastruktury wystarczającej do świadczenia i odbioru nabywanych usług przez Spółkę. Co więcej, do stworzenia Stałego Miejsca niewystarczającym jest sama obecność zasobów technicznych. W wyroku C- 931/19 z 3 czerwca 2021 r. TSUE podkreślił, że:

Do powstania Stałego Miejsca niezbędne jest zatem posiadanie również zasobów personalnych.

Należy dodać, że przesłanka dysponowania odpowiednią strukturą osobową i techniczną może zostać spełniona również wówczas, gdy podatnik, co prawda nie utrzymuje w danym państwie własnych pracowników i własnego sprzętu, ale korzysta z zasobów udostępnionych mu przez podmiot trzeci. Podatnikowi musi jednak przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym innego podmiotu do kontroli sprawowanej nad własnymi pracownikami i nad własnym sprzętem. W opinii do wyroku w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o. Rzecznik Generalna J. Kokkott zauważyła, że:

Takie stanowisko prezentuje również polska judykatura (Wyrok WSA w Gdańsku z 26 marca 2025 r., I SA/Gd 1035/24, LEX nr 3846957. Wyrok NSA z 2 czerwca 2023 r., I FSK 745/19, LEX nr 3606850. Wyrok NSA z 13 kwietnia 2023 r., I FSK 761/19, LEX nr 3565655.).

Spółka nie sprawuje żadnej kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym polskich podwykonawców, co w kontekście analizy przesłanek warunkujących powstanie Stałego Miejsca jest kluczowe. Przedstawione stanowisko znajduje oparcie w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyrokach w sprawach C-333/20, C-931/19 oraz C- 547/18 TSUE sformułował zasadę, zgodnie z którą powierzenie lokalnemu podwykonawcy określonych zadań samo w sobie nie skutkuje powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki zagranicznej w danym państwie członkowskim. Reguła ta znajduje zastosowanie nawet wówczas, gdy przedmiotowa działalność realizowana jest w ramach współpracy ze spółką powiązaną podmiotu zagranicznego. Jednocześnie TSUE potwierdził, że dla uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczna jest - w państwie, w którym Stałe Miejsce mogłoby powstać - obecność osób uprawnionych do podejmowania istotnych decyzji zarządczych. Osoby te muszą posiadać kompetencje umożliwiające prowadzenie działalności w sposób wystarczająco niezależny i autonomiczny. W realiach przedmiotowej sprawy Spółka nie sprawuje żadnej faktycznej kontroli nad pracownikami podwykonawców.

Należy też zauważyć, że struktura osobowo-techniczna podwykonawców Spółki w Polsce, służy w istocie świadczeniu usług na rzecz Spółki – podwykonawcy fakturują Spółkę za wykonane usługi. W takim przypadku nie można uznać, że zaplecze podwykonawców, które służy do świadczenia usług na rzecz Spółki stanowi jednocześnie jej Stałe Miejsce. Jak zauważył NSA w wyroku z 19 maja 2022 r.:

W konsekwencji należy uznać, że nawet jeżeli działalność Spółki w Polsce spełniałaby kryterium stałości, co zdaniem Spółki jest nie do pogodzenia z przedstawionym stanem faktycznym, to i tak Stałe Miejsce nie mogłoby powstać ze względu na brak zasobów ludzkich Spółki w Polsce. Brak tego elementu uniemożliwia powstanie Stałego Miejsca Spółki w Polsce.

Samodzielność i niezależność istniejącej w Polsce struktury techniczno- osobowej

Zgodnie z utrwalonymi poglądami TSUE Stałe Miejsce powinno móc samodzielnie podejmować zasadnicze czynności związane z działalnością, takie jak zawieranie umów czy podejmowanie decyzji zarządczych (Wyrok TSUE z 17 lipca 1997 r., C-190/95, Aro Lease Bv V. Inspecteur Van De Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, ECR 1997, nr 7, poz. I-4383.). Działalność gospodarcza prowadzona poprzez Stałe Miejsce nie powinna mieć wyłącznie charakteru pomocniczego w stosunku do działalności przedsiębiorstwa w jego siedzibie (Wyrok TSUE dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt, ECR 1985, s. 02251.). Ważnym aspektem niezależności jest także ponoszenie ryzyka ekonomicznego prowadzonej poprzez Stałe Miejsce działalności gospodarczej (Wyrok TSUE z 25 lipca 1991 r., C-202/90, Ayuntamiento de Sevilla V. Recaudadores de Tributos de las Zonas Primera y Segunda, Lex nr 83916.).

Musi zatem zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT. Struktura taka musi być wyposażona zatem w zdolność do samodzielnego realizowania lub „konsumowania” świadczeń.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, czynności podejmowane w Polsce przez Spółkę służą wyłącznie realizacji konkretnego, określonego projektu i stanowią jedynie kontynuację procesu rozpoczętego już w kraju siedziby Spółki. Planowanie, konstruowanie oraz produkcja komponentów do sal operacyjnych i laboratoriów dla klienta realizowana jest w całości na terytorium Niemiec. Wszystkie decyzje biznesowe dotyczące realizowanego projektu podejmowane są przez centralę znajdującą się w Niemczech. Na terytorium Polski nie działają osoby upoważnione do zawierania umów w imieniu Spółki.

Należy zatem uznać, że elementom struktury osobowo-technicznej w Polsce brakuje wystarczającej samodzielności do powstania na terytorium kraju Stałego Miejsca. W stanie faktycznym analogicznym do sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę Dyrektor KIS w interpretacji z 1 lutego 2023 r. podkreślił, że:

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wielu interpretacjach indywidualnych wydanych na przestrzeni ostatnich lat, w szczególności:

• Interpretacja z 22 czerwca 2017 r., wydana przez Dyrektora KIS, znak: 0114-KDIP1-2.4012. 138. 2017.1.JF;
• Interpretacja z 16 października 2019 r., wydana przez Dyrektora KIS, znak: 0114-KDIP1-2. 4012.383. 2019.2.JŻ;
• Interpretacja z 30 października 2020 r., wydana przez Dyrektora KIS, znak: 0114-KDIP1-2. 4012.303.2020.2.JŻ;
• Interpretacja z 31 maja 2022 r., wydana przez Dyrektora KIS, znak: 0112-KDIL1-3.4012. 581.2021.2.MR;
• Interpretacja z 20 kwietnia 2023 r., wydana przez Dyrektora KIS, znak: 0114-KDIP1-2.4012. 15.2023.2.RST;
• Interpretacja z 24 lipca 2024 r., wydana przez Dyrektora KIS, znak: 0114-KDIP1-2.4012.259. 2024.2.GK;
• Interpretacja z 28 kwietnia 2025 r., wydana przez Dyrektora KIS, znak: 0114-KDIP1-2.4012. 100.2025.2.AP.

Reasumując, w związku z brakiem spełnienia przesłanek niezbędnych dla powstania Stałego Miejsca, Spółka stoi na stanowisku, że nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 28b Ustawy o VAT.

Jako że Spółka nie ma (i nie będzie miała) w Polsce siedziby działalności gospodarczej, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, usługi nabyte od zagranicznych usługodawców nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji, Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia w Polsce importu usług z tytułu nabycia tych usług. Import usług dotyczyć może bowiem jedynie usług podlegających opodatkowaniu polskim podatkiem VAT, których miejscem świadczenia jest Polska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 i 3 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy:

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Według art. 17 ust. 2 ustawy:

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Zastosowanie odwrotnego obciążenia na podstawie tego przepisu jest uzależnione od spełnienia warunków dotyczących usługodawcy i usługobiorcy. Jednocześnie, aby wystąpił import usług musi wystąpić czynność stanowiąca usługę i miejscem świadczenia tej usługi musi być terytorium Polski.

Z opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem działalności Spółki A. GmbH jest projektowanie oraz dostawa i instalacja systemów modułowych do budowy sal zabiegowych, operacyjnych i laboratoriów. Obecnie Spółka realizuje jeden projekt na terytorium Polski, którego przewidywany czas realizacji wynosi (...) miesięcy. W ramach projektu Spółka realizuje zamówienie publiczne pn. „(...)” w formule „(...)” (dalej: „Projekt w (...)”). W przypadku tego Projektu Spółka jest generalnym wykonawcą na rzecz (...) (dalej: „Zamawiający”), z którym w kwietniu 2024 r. zawarła umowy na roboty budowlane. Świadczenie Spółki obejmuje (...). Spółka dostarczyła kompletną dokumentację projektową Projektu w (...) oraz wykonuje roboty budowlane. Podobnie jak w przypadku innych projektów, udział własny Spółki w ramach Projektu w (...) ogranicza się do przygotowania dokumentacji projektowej oraz dostawy prefabrykowanych elementów stanowiących podstawę konstrukcji zwierzętarni. Montaż, roboty budowlane i instalacyjne wykonywane są przez podwykonawców na zlecenie Spółki.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b Ustawy o VAT, w związku z czym nie jest zobowiązana do rozliczania w Polsce importu usług w związku z nabyciem od zagranicznych usługodawców (niemających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności) usług związanych z projektami realizowanymi przez Spółkę w Polsce (np. usług transportowych).

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na kryteria wskazane w powołanym przepisie należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem, zarówno infrastruktura techniczna jak i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, dla rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej koniecznym jest, aby dane miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, ale także aby samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest konieczne, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne jest aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną) cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Co istotne, bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, oraz czy jest to infrastruktura „własna”. W wydawanych wyrokach TSUE wskazywał bowiem, że w zależności od okoliczności, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie członkowskim może nie być konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile zaplecze udostępnione przez podmiot trzeci umożliwia odbiór świadczonych usług i ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej usługobiorcy (np. w wyroku C-605/12 w sprawie Welmory Sp. z o.o.). Przy czym, dostępność zaplecza dostarczonego przez inny podmiot musi być porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

W wyroku z 7 kwietnia 2022 r. sygn. C-333/20 w sprawie Berlin Chemie, badając kwestię istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, która korzystała z zasobów powiązanej z nią spółki rumuńskiej, Trybunał wskazał, że: „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

TSUE podkreślił, że o ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc stwierdzić, że podatnik posiada odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest, aby podatnik był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego zapleczem własnym. Zaplecze personalne i techniczne udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską, które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwalało na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, stanowiło również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczyła usługi na rzecz spółki niemieckiej. W tym przypadku Trybunał podkreślił, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do realizacji i odbioru tych samych świadczeń.

Należy także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22, w którym TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54). (...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81).”

Z kolei kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17 wskazując, że: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE, przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że w Spółka A. GmbH nie posiada/nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zorganizuje bowiem w sposób stały na terytorium kraju odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Z treści wniosku wynika, że Spółka realizuje projekt na terytorium Polski, którego przewidywany czas realizacji wynosi (...) miesięcy. W ramach projektu Spółka realizuje zamówienie publiczne pn. „(...)” (dalej: „Projekt w (...)”). Spółka jest generalnym wykonawcą Projektu. Świadczenie Spółki obejmuje (...). Spółka dostarczyła kompletną dokumentację projektową Projektu w (...) oraz wykonuje roboty budowlane. Podobnie jak w przypadku innych projektów, udział własny Spółki w ramach Projektu w (...) ogranicza się do przygotowania dokumentacji projektowej oraz dostawy prefabrykowanych elementów stanowiących podstawę konstrukcji zwierzętarni. Montaż, roboty budowlane i instalacyjne wykonywane są przez podwykonawców na zlecenie Spółki.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego. Zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka nie utrzymuje w Polsce stałych zasobów technicznych w postaci narzędzi czy maszyn. Narzędzia wykorzystywane w toku realizacji projektów instalacyjnych są wykorzystywane wyłącznie w trakcie trwania Projektu. Po zakończeniu Projektu narzędzia wracają do Niemiec. Spółka nie gromadzi na terytorium Polski materiałów lub sprzętu, które miałyby zostać wykorzystane w przyszłości przy realizacji innych transakcji. Wnioskodawca nie wynajmuje również w Polsce żadnych powierzchni biurowych ani magazynowych, ani też nie zapewnia polskim podwykonawcom żadnego zaplecza technicznego w postaci lokalu czy sprzętu biurowego. Ponadto Spółka nie zatrudnia pracowników w Polsce. Wszelkie prace są wykonywane przez podwykonawców. Co prawda, niekiedy członkowie zarządu przyjeżdżają do Polski w celu prowadzenia negocjacji z potencjalnymi klientami Spółki. Należy jednakże zauważyć, że fakt tymczasowego/okresowego utrzymywania zasobów personalnych czy technicznych/rzeczowych nie jest wystarczający do stwierdzenia spełnienia kryterium posiadania odpowiednich zasobów personalnych i rzeczowych na terytorium kraju. Zatem, mając na uwadze powyższe należy uznać, że Spółka nie posiada/nie będzie posiadać na terytorium Polski odpowiedniej infrastruktury technicznej ani zasobów personalnych, które pozwalałyby jej na prowadzenie samodzielnej i niezależnej działalności gospodarczej w sposób stały.

Co jednak istotne dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez spółkę z personelu i infrastruktury technicznej podmiotu trzeciego. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla spółki jak jej własne tj. spółka musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka w celu realizacji Projektu w (...) nabywa na terytorium Polski usługi od Podwykonawców jednakże Spółka nie sprawuje kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym podwykonawców porównywalnej do tej, jaką Spółka sprawowałaby w sytuacji, gdyby usługę instalacji wykonywała samodzielnie z wykorzystaniem własnych pracowników i własnego zaplecza technicznego. Spółka nie pełni funkcji kierowniczych wobec pracowników tych podwykonawców, w szczególności nie wydaje im poleceń, nie wyznacza im zadań i nie organizuje ich czasu pracy. Kwestie związane z organizacją pracy oraz nadzorem nad pracownikami wykonującymi faktyczne czynności instalacyjne leżą po stronie polskich podwykonawców. Zatem Spółka nie posiada/nie będzie posiadała na terytorium Polski kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym/rzeczowym podwykonawców porównywalnej do tej jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających.

Ponownie wskazać należy, że Spółka nie posiada/nie będzie posiadała na stałe w Polsce żadnych zasobów personalnych i technicznych/rzeczowych oraz nieruchomości. Po zakończeniu prac narzędzia Spółki są odsyłane z powrotem do jej siedziby w Niemczech, a obecność pracowników ma charakter krótkotrwałych wizyt. Dodatkowo w Polsce nikt nie jest uprawniony do zawierania umów w imieniu Spółki, a wszelkie decyzje biznesowe są podejmowane w Niemczech przez zarząd. Ponadto, co istotne, przewidywany czas realizacji Projektu w (...) wynosi (...) miesięcy i jest to jedyny obecnie realizowany Projekt na terytorium Polski. Spółka uczestniczy w postępowaniach przetargowych organizowanych na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej, w tym w szczególności w postępowaniach przeprowadzanych przez zamawiających z terytorium Polski, więc w przyszłości mogą się pojawić na rynku polskim nowe zlecenia. Jednak na ten moment nie może w stu procentach przesądzić o tym, jak będzie wyglądała dalsza działalność Spółki na terytorium Polski, bowiem jest to zależne całkowicie od wyników przetargów w których Spółka uczestniczy. Tym samym nie jest pewne, czy dalsza działalność Spółki w Polsce będzie miała miejsce. W konsekwencji nie można zatem uznać, że działalność prowadzona przez Spółkę w Polsce ma charakter stały wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Dla uznania, że dany podmiot posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej decydujący jest m.in. fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających/tymczasowych.

Istotne jest również, że montaż, roboty budowlane i instalacyjne wykonywane na terytorium Polski stanowią jedynie kontynuację rozpoczętego już w kraju siedziby procesu, w ramach którego Spółka zaprojektowała i dostarczyła na rzecz Zamawiającego systemy modułowe. Ponadto pracownicy polskich podwykonawców nie mają upoważnienia do reprezentowania Spółki w zakresie wykraczającym poza działania operacyjne związane z realizowanym Projektem. W szczególności, na terenie Polski nie ma innych osób, które mogłyby wspierać lub reprezentować Wnioskodawcę w codziennych czynnościach związanych ze świadczonymi usługami, w sprawach dotyczących płatności, faktur lub rozliczeń. Zatem działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Wobec tego środki, które angażowane są w Polsce (tymczasowo przebywający pracownicy i urządzenia) stanowią niezbędne minimum, aby zakończyć Projekt rozpoczęty jeszcze w kraju siedziby, a nie mogą być traktowane jako wystarczające do samodzielnego świadczenia usług.

Zatem, oceniając całokształt przedstawionych okoliczności sprawy należy uznać, że Spółka nie posiada/nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. W konsekwencji usługi związane z Projektem np. usługi transportowe, do których jak Państwo wskazali stosuje się art. 28b ustawy, nabywane od zagranicznych usługodawców nie są/nie będą opodatkowany na terytorium Polski. Usługi te będą opodatkowane stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy w miejscu siedziby Spółki tj. na terytorium Niemiec. Zatem, w analizowanej sprawie nie wystąpi import usług, bowiem aby wystąpił import usług miejsce świadczenia usługi nabywanej przez podatnika od usługodawcy zagranicznego musi znajdować się na terytorium Polski, co w analizowanej sprawie nie ma miejsca. Tym samym Spółka nie jest/nie będzie zobowiązana do rozliczenia w Polsce importu usług z tytułu nabycia usług od zagranicznych usługodawców opodatkowanych poza terytorium kraju.

W konsekwencji Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.