Interpretacja indywidualna z dnia 20 listopada 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.464.2025.1.AJ

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 października 2025 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej, wpłynął Państwa wniosek z 25 września 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy ponoszona przez Spółkę Opłata Wyrównawcza, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o CIT,

- czy w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, Opłata Wyrównawcza stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, który powinien zostać rozpoznany w momencie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, tj. w całości momencie zaksięgowania Opłaty Wyrównawczej w czerwcu 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(…) S.A. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) posiada siedzibę na terytorium Polski i na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (…). Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie (…) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE). Jednocześnie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych.

Podstawowym obszarem działalności operacyjnej Spółki jest (…). W związku z tym, Wnioskodawca był i jest stroną umów na zakup węgla z dostawcami tego surowca.

W październiku 2022 r. Spółka zawarła umowę sprzedaży węgla na 2023 r. (dalej jako „Umowa 2023”) z polskim producentem węgla kamiennego (dalej jako „Sprzedawca”). Spółka i Sprzedawca nie są wobec siebie podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT. Umowa 2023 wskazywała ilość węgla, do której dostarczenia Sprzedawca zobowiązał się wobec Wnioskodawcy w 2023 r. i do której zamówienia i odbioru zobowiązała się Spółka (z dopuszczalnym ujemnym odchyleniem określonym procentowo) w podziale na poszczególne kwartały tego roku. Aneksem do umowy na początku 2023 r. ustalona została cena umowna obowiązująca w całym roku.

Na wypadek niedostarczenia węgla (przez Sprzedawcę) lub jego nieodebrania (przez Spółkę) w ww. wolumenie w 2023 r., Umowa 2023 przewidywała obowiązek poniesienia przez jedną lub drugą stronę kar umownych równych określonej procentowo części wartości niedostarczonego lub nieodebranego węgla (dalej jako „Opłata Wyrównawcza”).

Umowa 2023 była negocjowana przez Wnioskodawcę ze Sprzedawcą w 2022 r. i została zawarta w 2022 r. Należy podkreślić, że był to okres znacznych zawirowań na rynku surowców energetycznych. W związku z toczącą się wojną w Ukrainie, doszło do wprowadzenia sankcji na dostawy węgla z Rosji, co przełożyło się na zwiększone zainteresowanie węglem wydobywanym w Polsce i wpłynęło na jego dostępność oraz znaczny wzrost jego cen. W świetle znacznie ograniczonej podaży węgla na rynku, Spółka dążyła do zabezpieczenia dostaw węgla na rok 2023 r. od Sprzedawcy (będącego polskim producentem tego surowca), mając na uwadze jego krytyczne znaczenie w działalności Spółki. Zawarcie Umowy 2023 pozwoliło osiągnąć ten cel.

Cena węgla dostarczanego na podstawie Umowy 2023 została więc wynegocjowana w ww. szczególnych i niekorzystnych dla nabywców węgla warunkach rynkowych i miała, zgodnie z praktyką przyjętą w branży, charakter stały w całym okresie obowiązywania kontraktu. Natomiast rok 2023 przyniósł stopniową stabilizację na rynku surowców energetycznych i spadek ich cen, czego nie dało się przewidzieć negocjując umowę ze Sprzedawcą w 2022 r. W związku z tym Spółka kierując się rachunkiem ekonomicznym i dążąc do ograniczenia kosztów zakupu węgla w 2023 r., uzgodniła ze Sprzedawcą ograniczenie wolumenu dostaw w 2023 r. o ponad 50% (uwzględniając zgromadzone zapasy surowca), co znalazło odzwierciedlenie w aneksie do Umowy 2023. Dalej idące ograniczenie dostaw węgla od Sprzedawcy w 2023 r. nie było możliwe ani uzasadnione ekonomicznie w momencie zawarcia aneksu do Umowy 2023 (przyjęty niższy wolumen stanowił wówczas bezpieczne minimum niezbędne do zabezpieczenia potrzeb Spółki). Natomiast w świetle spadających cen nabycia węgla w kolejnych miesiącach 2023 r., Spółka ograniczyła poziom zamawianego węgla od Sprzedawcy, kontraktując jego zakup częściowo od innych dostawców oferujących korzystniejsze ceny. Podejmowane próby kolejnych renegocjacji Umowy 2023 ze Sprzedawcą w zakresie obniżenia ceny węgla w 2023 r. nie powiodły się. W konsekwencji w całym 2023 r. Spółka nie osiągnęła minimalnego progu zakupów węgla z Umowy 2023, co w efekcie wiązało się z ryzykiem poniesienia Opłaty Wyrównawczej za niezamówiony wolumen. Natomiast działanie takie było w pełni uzasadnione rachunkiem ekonomicznym - w dynamicznie zmieniających się realiach gospodarczych poniesienie Opłaty Wyrównawczej przez Spółkę za część nieodebranego wolumenu od Sprzedawcy i złożenie zamówień na węgiel na korzystniejszych warunkach innym dostawcom było zdecydowanie mniej dotkliwie, niż zamówienie i odebranie pełnego wolumenu z Umowy 2023 po wyższej cenie.

W związku z zaistniałą sytuacja, Wnioskodawca i Sprzedawca podjęli negocjacje w sprawie polubownego rozstrzygnięcia powyższej sprawy. W czerwcu 2025 r. zawarta została ugoda (dalej „Ugoda”) przed mediatorem, na podstawie której Spółce udało się istotnie ograniczyć wysokość dochodzonej przez Sprzedawcę Opłaty Wyrównawczej z Umowy 2023. Należność Sprzedawcy z tytułu Opłaty Wyrównawczej została rozłożona na 4 równe raty i nie podlegała powiększeniu o odsetki. Podstawą do płatności rat była i jest sama Ugoda, gdyż Sprzedawca nie wystawia faktur, traktując Opłatę Wyrównawczą jako świadczenie o charakterze kary umownej niepodlegającej VAT, a także nie wystawia not obciążeniowych. Trzy pierwsze raty-zgodnie z Ugodą należne są i zostały częściowo zapłacone przez Spółkę w 2025 r. (termin płatności I raty-koniec czerwca 2025 r., II raty - koniec września 2025 r, III raty - koniec grudnia 2025 r.), zaś ostatnia rata zostanie uiszczona już w 2026 r. (do 31 marca 2026 r.).

W świetle uwarunkowań ekonomicznych, biznesowych i prawnych oraz zgodnie z treścią samej Ugody:

- jej zawarcie (a więc również zobowiązanie do uiszczenia Opłaty Wyrównawczej przez Spółkę) było warunkiem zawarcia przez Sprzedawcę i Spółkę nowej umowy na dostawy węgla do Spółki w 2025 r. (w III i IV kwartale kalendarzowym) i w I kwartale 2026 r. (dalej „Umowa 2025”). Umowa 2025 pozwoliła Wnioskodawcy zabezpieczyć dostawy węgla jako krytycznego surowca energetycznego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w 2025 r. i 2026 r. Brak zawarcia Ugody uniemożliwiłby zawarcie Umowy 2025 i realizację przez Sprzedawcę dostaw surowca do Spółki w okresie od lipca 2025 r. do końca marca 2026 r.;

- dojście do porozumienia przez strony pozwoliło im uniknąć dodatkowych kosztów sporu sądowego;

- w toku mediacji Spółce udało się ograniczyć wysokość Opłaty Wyrównawczej (wysokość pierwotnego roszczenia Sprzedawcy z tego tytułu została zredukowana o 50% - bez Ugody niewykluczone było wystąpienie przez Sprzedawcę z roszczeniem o Opłatę Wyrównawczą w pełnej wysokości wynikającej z Umowy 2023);

- z chwilą wykonania Ugody (w tym uiszczenia Opłaty Wyrównawczej w całości przez Spółkę), strony zrzekają się wobec siebie z wszelkich roszczeń, co pozwoli zabezpieczyć sytuację prawną Spółki.

Ponadto, akceptacja w Ugodzie roszczenia Sprzedawcy o Opłatę Wyrównawczą pozwoliła Spółce wynegocjować ze Sprzedawcą relatywnie korzystne warunki zakupu węgla w Umowie 2025 (w świetle cen transakcyjnych węgla z okresu zawarcia Ugody).

Cała wartość Opłaty Wyrównawczej (a więc nie tylko I rata) została ujęta w księgach Spółki w czerwcu 2025 r. na podstawie Ugody i odpowiednich poleceń księgowania, przy czym pierwsza z rat (uiszczona w czerwcu 2025 r.) została zaksięgowana na koncie wynikowym obejmującym kary umowne zapłacone, zaś pozostałe trzy raty zostały zaksięgowane na koncie wynikowym kar naliczonych, jeszcze niezapłaconych. Z chwilą zapłaty danej raty, jej kwota zostanie przeksięgowana na konto kar zapłaconych. Spółka w związku z Opłatą Wyrównawczą i jej poszczególnymi ratami nie księgowała rezerw i nie rozliczała Opłaty Wyrównawczej przez bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Pytania

 1. Czy ponoszona przez Spółkę Opłata Wyrównawcza, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o CIT?

 2. Czy w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, Opłata Wyrównawcza stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, który powinien zostać rozpoznany w momencie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, tj. w całości momencie zaksięgowania Opłaty Wyrównawczej w czerwcu 2025 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

 1. Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszona przez Spółkę Opłata Wyrównawcza, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o CIT.

 2. Opłata Wyrównawcza stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, który powinien zostać rozpoznany w momencie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, tj. w całości w momencie zaksięgowania Opłaty Wyrównawczej w czerwcu 2025 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Zasady kwalifikowania kosztów do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy.

W świetle powyższego, aby koszt poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

- jest poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- jest właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie kosztów, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przedstawionym przez Spółkę opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nie powinno ulegać wątpliwości, że Opłata Wyrównawcza (tj. jej poszczególne raty) były i będą ponoszone przez podatnika i będą mieć charakter definitywny.

Oczywisty jest również związek Opłaty Wyrównawczej z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Jej naliczenie ma związek z zakupami węgla będącego kluczowym surowcem energetycznym w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, poniesienie tego kosztu wynikało z Umowy 2023 dot. dostaw węgla w 2023 r., a ponadto umożliwiło Spółce zabezpieczenie dostaw tego kluczowego surowca na lata 2025-2026, gdyż zawarcie Ugody było warunkiem zawarcia Umowy 2025. Ponoszony koszt jest również właściwie udokumentowany - tj. na podstawie Ugody oraz poleceń księgowań dokonywanych na jej podstawie w systemie księgowym przez Wnioskodawcę. Jak bowiem zaznaczono w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedawca nie wystawia faktur z tytułu naliczenia Opłaty Wyrównawczej, traktując ją jako świadczenie o charakterze kary umownej niepodlegające VAT. Sprzedawca nie wystawia również not obciążeniowych, zatem podstawą do poniesienia Opłaty Wyrównawczej są bezpośrednio postanowienia Ugody oraz polecania księgowań.

W świetle art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, ujęcie kosztu w księgach rachunkowych (jako podstawa do wykazania kosztu uzyskania przychodów) może nastąpić w oparciu o nie tylko otrzymaną fakturę lub rachunek, ale także na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Kolejnym i kluczowym warunkiem wykazania kosztu uzyskania przychodów jest to, by koszt służył uzyskaniu przychodów albo zachowaniu lub zabezpieczenia źródła przychodów. Jak wskazuje się w piśmiennictwie w odniesieniu do pojęć „zachowania” lub „zabezpieczenia” źródła przychodów, „Chodzi tu o wszelkiego rodzaju wydatki mające bardziej charakter zabezpieczający prowadzoną działalność gospodarczą, niż powodujący powstanie przynajmniej potencjalnych przychodów (np. koszty ubezpieczenia, ochrony majątku, budowy wszelkiego rodzaju zabezpieczeń, niektóre koszty prawne i sądowe, koszty kar umownych czy odszkodowań, czy też dochodzenia i egzekucji należności). [...] Słownikowo przez pojęcie »zabezpieczyć« należy rozumieć zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, uczynienie bezpiecznym, natomiast przez pojęcie »zachować« należy rozumieć dochowanie czegoś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności [S. Dubisz (red.), Uniwersalny słownik języka polskiego, t. 4, s. 742 i 752]. Kosztami, o których tu mowa, są więc koszty ponoszone [...], niezależnie od tego, czy mogą one powodować powstanie przychodów podatkowych, mające na celu albo ochronę źródła przychodów przed jego unicestwieniem czy zmniejszeniem, albo też utrzymanie źródła przychodów w niezmienionym (niepogorszonym) stanie.” (M. Pogoński [w:] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2014, art. 15).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy poniesienie Opłaty Wyrównawczej niewątpliwie służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Pierwotnie Opłata Wyrównawcza wynikała z Umowy 2023 i stanowiła warunek zawarcia tej umowy, a więc zabezpieczenia dostaw węgla do Spółki w bardzo trudnych warunkach rynkowych, co świadczy o zachowaniu lub zabezpieczeniu prowadzonej działalności gospodarczej, a więc i źródła przychodów. Również zawarcie Ugody przewidującej obowiązek uiszczenia w ratach zredukowanej Opłaty Wyrównawczej za rok 2023 było warunkiem zawarcia przez Sprzedawcę i Spółkę nowej umowy na dostawy węgla do Spółki w 2025 r. i 2026 r. Umowa 2025 pozwoliła zatem Wnioskodawcy zabezpieczyć dostawy węgla jako krytycznego surowca energetycznego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w 2025 r. i 2026 r. - a tym samym pozwoliła zabezpieczyć lub zachować źródło przychodów w tych latach w postaci sprzedaży wyrobów chemicznych przez Spółkę, które są produkowane z wykorzystaniem energii cieplnej i energii elektrycznej wytwarzanej przez Wnioskodawcę w oparciu o m.in. węgiel dostarczany przez Sprzedawcę. Ponadto, zgodnie z Ugodą, z chwilą jej wykonania (w tym uiszczenia Opłaty Wyrównawczej w całości przez Spółkę), strony zrzekły się wobec siebie z wszelkich roszczeń, co pozwoliło zabezpieczyć sytuację prawną Spółki. Co więcej, akceptacja w Ugodzie roszczenia Sprzedawcy o Opłatę Wyrównawczą pozwoliła Spółce wynegocjować ze Sprzedawcą korzystne warunki sprzedaży węgla w Umowie 2025.

Opłata Wyrównawcza jest także wydatkiem celowym i racjonalnie uzasadnionym. Jak szczegółowo wykazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) niewywiązanie się przez Spółkę z zobowiązania do zamówienia określonej ilości surowców w trakcie 2023 r. nie wynikało z braku należytej staranności lub niegospodarności. Wręcz przeciwnie - Umowa 2023 była negocjowana przez Wnioskodawcę ze Sprzedawcą w 2022 r. i została zawarta w 2022 r., a więc w okresie znacznych zawirowań na rynku surowców energetycznych. W związku z toczącą się wojną w Ukrainie, doszło do wprowadzenia sankcji na dostawy węgla z Rosji, co przełożyło się na zwiększone zainteresowanie węglem wydobywanym w Polsce i wpłynęło na jego dostępność oraz znaczny wzrost jego cen. W świetle znacznie ograniczonej podaży węgla na rynku, Spółka dążyła do zabezpieczenia dostaw węgla na rok 2023 r. od Sprzedawcy (będącego polskim producentem tego surowca), mając na uwadze jego krytyczne znaczenie w działalności Spółki. Zawarcie Umowy 2023 pozwoliło osiągnąć ten cel. Następnie w świetle stabilizującej się sytuacji na rynku węgla (i spadku cen na rynku w porównaniu do ceny wynegocjowanej ze Sprzedawcę), Spółka podjęła próby renegocjacji Umowy 2023 przewidującej ograniczenie zakupów węgla od Sprzedawcy lub obniżenie cen (jedna z tych prób powiodła się i na podstawie aneksu do umowy ograniczono o ponad 50% wolumen dostaw na rok 2023). Tym samym Spółka działała racjonalnie i kierując się rachunkiem ekonomicznym dążyła do:

- zarówno umownego ograniczenia wolumenu węgla, do którego zakupu zobowiązała w Umowie 2023 lub obniżenia ceny (a więc ograniczenia wysokości Opłaty Wyrównawczej w sytuacja zakupienia ilości węgla mniejszej niż minimalna);

- zmniejszenia zamówień składanych Sprzedawcy i zwiększenia zamówień składanych dostawcom oferującym w 2023 r. niższe ceny niż Sprzedawca, gdyż nawet uwzględniając obowiązek poniesienia Opłaty Wyrównawczej było to ekonomicznie korzystniejsze niż wywiązanie się w pełni z obowiązku-osiągnięcia minimalnego pułapu zamówień wobec- Sprzedawcy;

- uniknięcia potencjalnie kosztownego sporu sądowego ze Sprzedawcą (odsetki, koszty sądowe), co umożliwiło zawarcie Ugody przez strony;

- ograniczenia wysokości Opłaty Wyrównawczej w drodze mediacji ze Sprzedawcą (wysokość roszczenia Sprzedawcy została zredukowana w efekcie o 50% zgodnie z Ugodą - bez Ugody niewykluczone było wystąpienie przez Sprzedawcę z roszczeniem o Opłatę Wyrównawczą w pełnej wysokości wynikającej z Umowy 2023).

Przechodząc do ostatniej przesłanki wykazania kosztów uzyskania przychodów, tj. braku ujęcia danego kosztu w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, w przepisie tym brak jest ograniczeń, które znalazłyby zastosowanie do Spółki i Opłaty Wyrównawczej. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Norma wyrażona w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy winna być interpretowana ściśle, tj. powinna być rozumiana jako przepis wyłączający dopuszczalność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Nie chodzi bowiem o pozbawienie podatnika możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich kar umownych, lecz jedynie tych związanych z wadami dostarczonych towarów, robót lub usług albo ze zwłoką w usunięciu wad. Zatem, wymienione w treści ww. regulacji kary umowne wiążą się z nienależytym wykonaniem określonych w nim zobowiązań przez dostawców lub usługodawców (a nie nabywców towarów lub usług). Mając to na uwadze - zdaniem Wnioskodawcy - Opłata Wyrównawcza opisana w stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego), choć na gruncie Umowy 2023 i Ugody określana jest mianem kary umownej, to w żadnym wypadku nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Nie jest ona bowiem ponoszona przez dostawcę lub usługodawcę z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przyczyna nałożenia kary jest inna - jest ona związana z niewypełnieniem warunków Umowy 2023 i zawarciem Ugody związanej niezamówieniem przez Spółkę (a więc nabywcę towarów, a nie dostawcę) wymaganej ilości surowców w 2023 r. w efekcie zmian sytuacji rynkowej na rynku surowców energetycznych.

W konsekwencji, należy uznać, że Opłata Wyrównawcza spełnia definicję kosztu wskazaną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i może ona stanowić koszt uzyskania przychodów.

Na potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki, Wnioskodawca przytacza poniżej szereg interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zbliżonych okolicznościach faktycznych:

- interpretacja indywidualna z 30 maja 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.143.2023.2.RH, w której potwierdzono prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym „Kara umowna poniesiona przez Wnioskodawcę jest efektem działań podjętych w celu zabezpieczenia jego źródła przychodów. Spółka zaznacza, że zawarcie Umowy z dostawcą jest niezbędne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (tj. zapewnia dostawę surowca wykorzystywanego w działalności). W ocenie Wnioskodawcy, związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem pozostaje bezsporny, ponieważ nałożona na niego kara umowna stanowi w istocie cenę, którą Wnioskodawca musiał zapłacić za nieodebrane surowce w ramach zawartej umowy. Na powyższe wskazuje też sama nazwa, albowiem kara umowna została nałożona z uwagi na niepobranie kontraktowych ilości obowiązkowych, co oznacza, że ilości te nie mogą nigdy ulec zmniejszeniu. Nadmienić w tym miejscu również należy, że niezapłacenie zobowiązania wynikającego z umowy wiąże się z ryzykiem utraty dostawcy, oraz potencjalnie z koniecznością poniesienia innych dodatkowych kosztów, takich jak odsetki czy koszty sądowe. Podkreślenia również wymaga, że postanowienia umowy dotyczące kar umownych stanowią standardowy przejaw współpracy pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Również klauzule TOP są często spotykanym rozwiązaniem w umowach dotyczących dostaw masowych. Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że kara umowna stanowić będzie wydatek, który uznać można za koszt uzyskania przychodu, ponieważ:

- został poniesiony przez Spółkę, tj. został zapłacony w 2023 r. z zasobów majątkowych Spółki,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została Spółce w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (surowce do produkcji towarów),

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany (została udokumentowana przez kontrahenta stosownym dowodem księgowym - notami obciążeniowymi),

- nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT”;

- interpretacja indywidualna z 8 czerwca 2022 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.627.2021.4.MF, w której wskazano, że „Zapłata Kary umownej stanowiącej rekompensatę jest związana ze zobowiązaniem się otrzymującego (Dostawcy) do powstrzymania się od dochodzenia od Spółki kary umownej wynikającej z Umowy przed jej aneksowaniem za okres od 14 marca 2020 r. do 31 maja 2021 r. Świadczeniem ze strony Dostawcy w zamian za zapłatę kary umownej jest wyrażenie zgody na zakup brakującej ilości towaru za okres marzec 2020 - maj 2021 w ilości nie mniejszej niż 24 000 kg po obniżonej cenie, oraz odstąpienie od egzekwowania kar umownej wynikającej z Umowy z tytułu braku odebrania przez Spółkę towaru. Bez otrzymania przez Dostawcę kwoty podlegającej zapłacie Spółka nie miałaby gwarancji zaniechania dochodzenia kary umownej wynikającej z Umowy przed jej aneksowaniem. W ocenie Wnioskodawcy występuje więc związek między kwotą podlegającą zapłacie, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego w postaci powstrzymania się od określonego działania. [...] Ponoszona przez Wnioskodawcę płatność jako element „kompleksowych” uzgodnień wynikających z podpisanego aneksu do umowy, warunkuje odstąpienie od jej pierwotnych zapisów. Kalkulacja wysokości płatności, którą Wnioskodawca zobowiązany jest ponieść na rzecz dostawcy określona została w wyniku „bieżących” negocjacji. Przyjęte „nowe” uzgodnienia między kontrahentami (których elementem jest poniesienie ciężaru płatności na rzecz - dostawcy) mają przy tym-na celu zachowanie dotychczasowej współpracy są efektem- kompromisu (polubownego rozwiązania), który można uznać jako wypełniający warunek, o którym mowa wart. 15 ust. 1 ustawy o CIT”. W kontekście art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, Organ zaznaczył, że „zapłacona przez Wnioskodawcę kwota pieniężna z tytułu niewykonania umowy (nieodebranie umówionej ilości kawy od dostawcy), nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie cyt. powyżej art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. W analizowanej sprawie nie mamy bowiem do czynienia z »karą umowną« z żadnego z wymienionych w tym przepisie tytułów, gdyż Wnioskodawca nie jest dostawcą towarów (usług), lecz ich odbiorcą. ”;

- interpretacja indywidualna z dnia 15 maja 2024 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.160.2024.1.SH, w której także potwierdzono prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym, „Kara gwarancyjna poniesiona przez Wnioskodawcę jest efektem działań podjętych w celu zabezpieczenia jego źródła przychodów. Spółka zaznacza, że zawarcie Umowy z Dostawcą jest niezbędne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (tj. zapewnia dostawę podstawowego surowca wykorzystywanego w działalności od jedynego możliwego dostawcy tego surowca). W ocenie Wnioskodawcy, związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem pozostaje bezsporny, ponieważ nałożona na niego kara stanowi w istocie cenę, którą Wnioskodawca musiał zapłacić za nieodebraną (...) w ramach zawartej Umowy. Na powyższe wskazuje też sama nazwa, albowiem »kara gwarancyjna« została nałożona z uwagi na niepobranie kontraktowych ilości obowiązkowych, co oznacza, że ilości te nie mogą nigdy ulec zmniejszeniu. Nadmienić w tym miejscu również należy, że niezapłacenie zobowiązania wynikającego z Umowy wiąże się z ryzykiem utraty Dostawcy, które byłoby szczególnie niebezpieczne dla Wnioskodawcy, z uwagi na brak alternatywnych dostawców (...) (w najgorszym możliwym scenariuszu zerwanie współpracy z Wnioskodawcą przez Dostawcę oznaczałoby konieczność zakończenia działalności przez Spółkę, z uwagi na brak możliwości pozyskania surowca w postaci (...) niezbędnego do produkcji wyrobów (...)). Niezapłacenie kary gwarancyjnej potencjalnie wiązałoby się również z koniecznością poniesienia innych dodatkowych kosztów, takich jak odsetki czy koszty sądowe. Podkreślenia również wymaga, że postanowienia Umowy dotyczące kary gwarancyjnej stanowią standardowy przejaw współpracy pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Również klauzule TOP są często spotykanym rozwiązaniem w umowach dotyczących dostaw masowych w systemie ciągłym. Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że kara gwarancyjna stanowić będzie wydatek, który uznać można za koszt uzyskania przychodu, ponieważ:

- zostanie poniesiona przez Spółkę z jej zasobów majątkowych,

- będzie definitywna (rzeczywista), tj. wartość poniesionego wydatku nie zostanie Spółce w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostanie w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (dotyczy podstawowego surowca do produkcji towarów),

- poniesiona zostanie w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- zostanie właściwie udokumentowana (wystawienie przez Dostawcę stosownego dowodu księgowego noty obciążeniowej),

- nie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT”.

Część powyższych interpretacji indywidualnych dotyczy kar umownych czy należności wynikających z tzw. klauzul „take or pay”, na podstawie których dostawca lub usługodawca zobowiązując się do dostarczenia określonej ilości towarów w danym przedziale czasowym albo usługi o określonym minimalnym zakresie i pozostając w gotowości do tych świadczeń, jednocześnie oczekuje, że w przypadku w którym nabywca nie zamówi lub nie odbierze takiego minimalnego wolumenu towarów lub zakresu usług, będzie mógł dochodzić od niego płatności dodatkowej, określonej przykładowo jako % od wartości niezrealizowanych minimalnych zamówień. Jest więc to więc sytuacja zbliżona do przypadku Spółki i Opłaty Wyrównawczej należnej Sprzedawcy.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zwracał wielokrotnie uwagę, w tym w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 marca 2019 r. o sygn. II FSK 292/16 „że w przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków wynikających z odstąpienia od umowy lub niewykonania przez klienta jej postanowień należy uznać, że wykazują one związek z przychodami, wówczas gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia wszystkich umów składających się na określone zdarzenie gospodarcze. Należy zatem oceniać w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Podkreślić należy, że tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko w przypadku zapłaty odszkodowań powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu. W szeregu wyroków Naczelny Sąd Administracyjny za koszt zabezpieczenia przychodów uznano odszkodowania, kary umowne, odsetki od zwróconych dotacji, odstępne (por. np. wyroki: z 27 czerwca 2013 r., II FSK 2192/11; z 11 lipca 2013 r., II FSK 2298/11; z 11 grudnia 2013 r., II FSK 478/12; z 28 marca 2014 r., II FSK 1728/12; z 20 kwietnia 2017r., II FSK 703/15; z 23 stycznia 2018 r., II FSK 866/16; z 12 kwietnia 2018 r., II FSK 871/16; z 7 lutego 2019 r., II FSK 318/17; publik. CBOSA)”.

Dalej Sąd podkreślił, że „Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, to jest taką która przewiduje, m.in, przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, dla przykładu dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat. W uchwale z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12 (publik, CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztowi wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p”.

Sąd w uzasadnieniu ww. wyroku nawiązał także do kluczowego w niniejszej sprawie pojęcia zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Sąd stwierdził, że „Przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów »zachowanie« i »zabezpieczenie« źródła przychodów (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r., II FSK 557/12, publik. CBOSA). W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) ograniczy straty, które mogłyby zachwiać możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umowy najmu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów ale i - jak była o tym wyżej mowa - minimalizacji strat.”.

Ad 2

Ustawa o CIT przewiduje dwie główne kategorie kosztów uzyskania przychodów, tj.:

- koszty bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości osiągnięte zostały związane z nimi przychody), oraz

- koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, które niemniej są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie) - w odniesieniu do tego rodzaju kosztów niemożliwe jest zatem ustalenie, w jakim okresie lub roku podatkowym przychód uzasadniający odliczenie takiego kosztu zostanie osiągnięty.

Zakwalifikowanie danego kosztu do jednego z wyżej wymienionych rodzajów istotne jest przede wszystkim z perspektywy momentu, w którym dany koszt może zostać uznany za koszt podatkowy. Co do zasady, moment potrącalności kosztów uregulowany został w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Z kolei zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich) zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Mając na uwadze powyższe, koszty niezwiązane bezpośrednio z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w okresie ich poniesienia (tj. w momencie ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego).

Z uwagi na fakt, że ustawa o CIT nie definiuje wprost pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, w praktyce zastosowanie znajduje ogólne rozumienie tego pojęcia, zgodnie z którym za koszty bezpośrednio związane z przychodami uważa się koszty, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (tj. gdy istnieje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztem, a konkretnym, możliwym do zidentyfikowania przychodem). Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Z kolei jak wskazuje się w doktrynie w odniesieniu do drugiej kategorii kosztów podatkowych, „przez koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć koszty, których związek z przychodami ma charakter pośredni, tj. gdy nie jest możliwe ustalenie tego, jakich przychodów dotyczą. Są to przede wszystkim koszty ogólnego zarządu, związane z zapewnieniem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Zasadniczo obejmują one koszty obsługi administracyjnej, księgowej czy prawnej, koszty działań promocyjnych, wydatki na składki na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej czy też koszty mediów”. (Krajewska Aleksandra i in., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, wyd. IV, LEX). Wydatki te związane są z całokształtem działalności podatnika, czy też w ogólności z jego funkcjonowaniem, jako podmiotu gospodarczego.

W ocenie Wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, że Opłata Wyrównawcza stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tzw. koszt pośredni). Jej poniesienie nie przekłada się wprost czy bezpośrednio na osiągnięcie konkretnego przychodu przez Wnioskodawcę jako podatnika. Przeciwnie, jak uargumentowano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, poniesienie tego kosztu służy zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów, a więc ma charakter ogólny, gdyż zabezpiecza ogólnie działalność gospodarczą Spółki i jej źródła przychodów, nie zaś konkretny przychód czy grupę przychodów. Źródłem Opłaty Wyrównawczej jest roszczenie Sprzedawcy z Umowy 2023 oraz Ugoda, które to roszczenia są odrębne od np. wierzytelności o zapłatę ceny za zakup węgla.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące charakteru kar umownych lub podobnych opłat jako kosztów pośrednich znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zbliżonych okolicznościach faktycznych do tych przedstawionych w niniejszym wniosku, przykładowo w interpretacji z 30 maja 2023 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.143.2023.2.RH (Z uwagi na sytuację gospodarczą i zmianę warunków ekonomicznych, Wnioskodawca w 2022 r. nie odebrał od sprzedającego ilości surowca określonego w umowie. [...] Zgodnie z klauzulą TOP określoną w umowie, kontrahent wystawił w grudniu 2022 r. dwie noty debetowe uwzględniające ilość nieodebranego surowca. [...] W przedstawionym-stanie faktycznym, kara umowna zapłacona przez Spółkę nie może zostać przypisana do konkretnych przychodów. Z uwagi na brak bezpośredniego związku tego wydatku z konkretnymi przychodami Spółki karę umowną należy uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodów. Tym samym, wydatek związany z zapłatą kary umownej podlega zaliczeniu do koszów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia, w rozumieniu cytowanego powyżej art. 15 ust. 4e ustawy o CIT).

Po rozstrzygnięciu charakteru Opłaty Wyrównawczej jako kosztu pośredniego, należy przejść do kwestii poprawnej identyfikacji momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, który wyznacza moment jego potrącalności (tj. ujęcia w wyniku podatkowym) zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Przepis ten przewiduje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w związku z koniecznością poniesienia Opłaty Wyrównawczej, Wnioskodawca nie zawiązał rezerw, ani nie rozliczył jej przez bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Cała wartość Opłaty Wyrównawczej (a więc nie tylko I rata należna do zapłaty w czerwcu 2025 r., ale także trzy kolejne raty) została ujęta w księgach Spółki w czerwcu 2025 r. na podstawie Ugody i odpowiednich poleceń księgowania. Przy czym pierwsza z rat (uiszczona w czerwcu 2025 r.) została zaksięgowana na koncie wynikowym obejmującym kary umowne zapłacone, zaś pozostałe trzy raty zostały zaksięgowane na koncie wynikowym kar naliczonych, jeszcze niezapłaconych. Natomiast na gruncie przytaczanych powyżej przepisów ustawy o CIT, kwestia momentu faktycznego uiszczenia wydatku przez podatnika (w „ujęciu kasowym”) nie ma wpływu na moment poniesienia kosztów, a więc i ich potrącenia/ujęcia w wyniku podatkowym. Znaczenie ma wyłącznie data zaksięgowania kosztów, a więc data ujęcia ich w księgach.

Konsekwentnie, w ocenie Spółki pełna wartość Opłaty Wyrównawczej powinna stanowić koszt uzyskania przychodów w całości w czerwcu 2025 r., także w odniesieniu do pozostałych trzech rat Opłaty Wyrównawczej. W okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie powinno bowiem znaleźć zastosowania zdanie drugie art. 15 ust. 4d ustawy CIT, które przewiduje, że jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawa o CIT nie definiuje, co należy rozumieć przez koszty „dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy”. W orzecznictwie, przykładowo w uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 styczna 2009 r. I SA/Gd 798/08 wskazano, że przepis „należy rozumieć w ten sposób, że dotyczy on wydatków dotyczących usług (świadczeń) wykonywanych w kilku okresach. Nie dotyczy zaś wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo lecz wykorzystywanymi lub odnoszącymi skutek przez dłuższy czas”. Innymi słowy, rozliczenie kosztów w czasie na podstawie zdania drugiego art. 15 ust. 4d ustawy CIT dotyczy kosztów świadczeń wykonywanych w dłuższych okresach (przekraczających rok podatkowy) - przykładowo składek na polisy ubezpieczeniowe, czynszów najmu, abonamentów czy kosztów prenumerat czasopism. Natomiast przepis ten nie dotyczy świadczeń jednorazowych - przykładowo wstępnych opłat leasingowych - jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2120/11: „(...) poza sporem pozostaje charakter wspomnianej opłaty, której uiszczenie warunkuje zawarcie i rozpoczęcie realizacji umowy leasingu. Oznacza to, że jest to opłata samoistna, bezzwrotna, niezależna od rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy W rezultacie należy je wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tak zarysowanym stanie faktycznym za prawidłowy należy uznać pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku. Do kosztów uzyskania przychodów niezwiązanych bezpośrednio z przychodami, a jednocześnie dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, nie można bowiem zaliczyć należności takiej, jak opłata wstępna, która jest płatna jednorazowo i ma charakter samoistny w tym sensie, że jej uiszczenie jest warunkiem koniecznym dojścia do skutku umowy leasingu. Skoro od uiszczenia takiej należności uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu, to dotyczy ona nie trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego”.

Stanowisko to jest ugruntowane także w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (przykładowo, interpretacja indywidualna z dnia 4 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.507.2021.3.MZA).

Przenosząc powyższe wnioski na sprawę będącą przedmiotem wniosku, stwierdzić należy, że Opłata Wyrównawcza jest ponoszona w związku z zawarciem Ugody i jest jednocześnie warunkiem zawarcia Umowy 2025 ze Sprzedawcą. W związku z tym, z poniesieniem Opłaty Wyrównawczej nie wiążą się jakiekolwiek inne świadczenia ze strony Sprzedawcy realizowane w kilku okresach. Fakt realizacji Umowy 2025 i dostaw węgla przez Sprzedawcę w drugim półroczu 2025 i w pierwszym kwartale 2026 r. pozostaje w tym zakresie bez znaczenia, gdyż wynagrodzeniem Sprzedawcy za dostawy węgla w tym okresie jest jego cena ponoszona przez Wnioskodawcę, zaś Opłata Wyrównawcza przysługuje Sprzedawcy za nieodebranie przez Spółkę minimalnego wolumenu węgla w 2023 r. Jest to więc opłata samoistna, bezzwrotna, niezależna od cen sprzedaży węgla z Umowy 2025.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- koszt został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podatnik ma zatem prawo zaliczyć na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów wszystkie poniesione wydatki za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane i pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zauważyć należy, że ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów. Cel ten musi być widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny.

Określenie „w celu” oznacza pozostawanie kosztu w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł.

Przyjmuje się, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kryteria normatywne.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT,

Do kosztów podatkowych nie zalicza się więc sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami.

W art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT ustawodawca wprost wylicza, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary, czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań, wymienione ściśle w tym przepisie, tj. kary umowne oraz odszkodowania z tytułu wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub też zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W tym miejscu zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1568 ze zm., dalej: „KC”).

Zgodnie z art. 471 KC:

W myśl natomiast art. 483 § 1 i § 2 KC:

Stosownie do treści art. 484 § 1 KC:

Zatem, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ KC. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nieobejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w październiku 2022 r. Spółka zawarła umowę sprzedaży węgla na 2023 r. z polskim producentem węgla kamiennego. Spółka i Sprzedawca nie są wobec siebie podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT. Umowa wskazywała ilość węgla, do której dostarczenia Sprzedawca zobowiązał się wobec Państwa w 2023 r. i do której zamówienia i odbioru zobowiązała się Spółka w podziale na poszczególne kwartały tego roku. Aneksem do umowy na początku 2023 r. ustalona została cena umowna obowiązująca w całym roku.

Na wypadek niedostarczenia węgla (przez Sprzedawcę) lub jego nieodebrania (przez Spółkę) w ww. wolumenie w 2023 r., Umowa przewidywała obowiązek poniesienia przez jedną lub drugą stronę kar umownych równych określonej procentowo części wartości niedostarczonego lub nieodebranego węgla zwanych dalej „Opłata Wyrównawcza”.

Umowa była negocjowana przez Wnioskodawcę ze Sprzedawcą w 2022 r. i została zawarta w 2022 r. Wskazali Państwo, że był to okres znacznych zawirowań na rynku surowców energetycznych. W związku z toczącą się wojną w Ukrainie, doszło do wprowadzenia sankcji na dostawy węgla z Rosji, co przełożyło się na zwiększone zainteresowanie węglem wydobywanym w Polsce i wpłynęło na jego dostępność oraz znaczny wzrost jego cen. Cena węgla dostarczanego na podstawie Umowy została więc wynegocjowana w ww. szczególnych i niekorzystnych dla nabywców węgla warunkach rynkowych i miała, zgodnie z praktyką przyjętą w branży, charakter stały w całym okresie obowiązywania kontraktu. Rok 2023 przyniósł natomiast stopniową stabilizację na rynku surowców energetycznych i spadek ich cen, czego nie dało się przewidzieć negocjując umowę ze Sprzedawcą w 2022 r.

W związku z tym Spółka kierując się rachunkiem ekonomicznym i dążąc do ograniczenia kosztów zakupu węgla w 2023 r., uzgodniła ze Sprzedawcą ograniczenie wolumenu dostaw w 2023 r. o ponad 50%. Dalej idące ograniczenie dostaw węgla od Sprzedawcy w 2023 r. nie było możliwe ani uzasadnione ekonomicznie w momencie zawarcia aneksu do Umowy 2023 (przyjęty niższy wolumen stanowił wówczas bezpieczne minimum niezbędne do zabezpieczenia potrzeb Spółki). Natomiast w świetle spadających cen nabycia węgla w kolejnych miesiącach 2023 r., Spółka ograniczyła poziom zamawianego węgla od Sprzedawcy, kontraktując jego zakup częściowo od innych dostawców oferujących korzystniejsze ceny. Podejmowane próby kolejnych renegocjacji Umowy ze Sprzedawcą w zakresie obniżenia ceny węgla w 2023 r. nie powiodły się. W konsekwencji w całym 2023 r. Spółka nie osiągnęła minimalnego progu zakupów węgla z Umowy, co w efekcie wiązało się z ryzykiem poniesienia Opłaty Wyrównawczej za niezamówiony wolumen.

W związku z zaistniałą sytuacją, podjęli Państwo negocjacje ze Sprzedawcą w sprawie polubownego rozstrzygnięcia powyższej sprawy. W czerwcu 2025 r. zawarta została ugoda przed mediatorem, na podstawie której udało się Państwu istotnie ograniczyć wysokość dochodzonej przez Sprzedawcę Opłaty Wyrównawczej z Umowy. Należność Sprzedawcy z tytułu Opłaty Wyrównawczej została rozłożona na 4 równe raty i nie podlegała powiększeniu o odsetki.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy zapłacona przez Państwa Opłata Wyrównawcza, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o CIT oraz, czy stanowi ona dla Spółki koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, który powinien zostać rozpoznany w momencie jego poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, tj. w całości momencie zaksięgowania Opłaty Wyrównawczej w czerwcu 2025 r.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości stwierdzić należy, że płatność w postaci Opłaty Wyrównawczej przewidzianej w Umowie za niewywiązanie się z odbioru określonej ilości węgla nie są karami o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Jak wynika bowiem z przedstawionych rozważań art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jednak niewymienienie ww. płatności w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie oznacza, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy.

Podkreślić należy, że - jak wskazano na wstępie - poniesiony wydatek, aby mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, musi spełniać ogólną zasadę zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie, ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie on musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

Zauważyć należy, że zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że poniesiony wydatek przysporzy mu spodziewanego przychodu lub przyczyni się do zabezpieczenia źródła przychodów.

W przedmiotowej sprawie istotna jest analiza poniesionego wydatku w postaci zapłaty Opłaty Wyrównawczej i jej wpływu na powstanie przychodu, względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Analiza ta nie byłaby pełna bez uwzględnienia, czy powstaniu tego kosztu towarzyszyło racjonalne działanie Spółki. W tym kontekście należy zauważyć, że koszty związane z działalnością gospodarczą, oprócz tego, że muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania nie mogą obciążać budżetu skutkami zaniedbań przedsiębiorcy, powodujących zmniejszenie jego wpływów.

Podatnik nie może bowiem kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania albo niezachowania przez niego należytej staranności. Działalność podmiotu gospodarczego powinna cechować dbałość i zachowanie należytej staranności tak w procesie decyzyjnym jak i wykonawczym. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im.

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że strat i wydatków wynikających z zaniedbań oraz nieracjonalnych działań w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej podatnik nie może przerzucać na Skarb Państwa.

Taka sytuacja nie miała miejsca w opisanej przez Państwa sytuacji. Zapłata przez Państwa Opłaty Wyrównawczej wynikającej z przywołanych wyżej zapisów Umowy ma jednakże związek przyczynowo-skutkowy z osiąganymi przez Państwa przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wskazali Państwo we wniosku, Państwa działanie było w pełni uzasadnione rachunkiem ekonomicznym - w dynamicznie zmieniających się realiach gospodarczych poniesienie Opłaty Wyrównawczej przez Spółkę za część nieodebranego wolumenu od Sprzedawcy i złożenie zamówień na węgiel na korzystniejszych warunkach innym dostawcom było zdecydowanie mniej dotkliwie, niż zamówienie i odebranie pełnego wolumenu z Umowy po wyższej cenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że nieodebranie zakontraktowanej przez Państwa ilości węgla i zapłacenie Opłaty Wyrównawczej było dla Państwa bardziej opłacalne (spowodowało uzyskanie wyższego dochodu) niż odbiór pełnej ilości węgla.

Zatem, Państwa stanowisko, zgodnie z którym ponoszona przez Spółkę Opłata Wyrównawcza, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Uznając, że Oplata Wyrównawcza, którą Sprzedawca obciąża Spółkę będzie stanowić dla Państwa koszty uzyskania przychodów, należy przejść do przepisów regulujących moment potrącalności przedmiotowych kosztów dla celów podatku dochodowego.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

- bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są uznawane takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast do kosztów pośrednich zaliczane są wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające w szczególności z konieczności wywiązania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa czy też warunkujące prowadzenie tej działalności. Koszty te, chociaż niewątpliwie związane są z przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami i nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tych kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,

Powołany przepis wskazuje, że moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu wynika ze związku pomiędzy poniesieniem analizowanego kosztu i uzyskaniem przychodu podatkowego. W przypadku wystąpienia bezpośredniego związku pomiędzy tymi zdarzeniami podatkowymi, określony wydatek będzie kosztem w momencie (roku) powstania związanego z nim przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT,

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, stanowi, że

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,

Jak wynika z powyższych przepisów, w oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów uzyskania przychodów z uzyskiwanymi przychodami, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, tzw. „koszty bezpośrednie”, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód, są to koszty dające się przyporządkować do konkretnego strumienia przychodów) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. „koszty pośrednie”, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione w działalności podatnika, jako prowadzące do osiągnięcia przychodu. Niemniej jednak, ustawa o CIT nie zawiera odrębnej definicji zarówno kosztów bezpośrednich jak i pośrednich.

Z uwagi na powyższe jak również uwzględniając brak ustawowej regulacji tychże pojęć, organy podatkowe samodzielnie podejmują próby zdefiniowania różnic pomiędzy bezpośrednim, a pośrednim kosztem uzyskania przychodów. Wypracowane stanowisko wskazuje, że przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim, a przychodem bezpośredniego związku.

Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (w tym nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty).

Tym samym, powyższa okoliczność wskazuje, że elementem obowiązkowym dla uznania kosztu za bezpośredni jest możliwość „przypisania” danego (niezbędnego) wydatku do konkretnego przychodu uzyskanego z konkretnego źródła. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 424/10 w którym wskazał, że kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami mamy do czynienia w sytuacji: „(...) gdy można wskazać konkretny przychód do którego odnoszą się koszty mające na celu zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów”.

Zgodnie z ustawą o CIT, tzw. koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku ich poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). Kluczowe jest również w tym aspekcie stanowisko, o tym czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego ujęcia właściwy dla prawa bilansowego. Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu podatkowym.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe - nie są ujęte jako koszt, podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

Reasumując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Odnosząc przytoczone przepisy do rozpatrywanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że poniesioną przez Państwa Opłatę Wyrównawczą, należy uznać za tzw. „pośredni” koszt uzyskania przychodu z uwagi na brak możliwości przypisania jej do konkretnego źródła przychodów. Nie da się bowiem wskazać bezpośredniego, wyraźnego związku między tym wydatkiem, a konkretnym strumieniem przychodu osiąganym przez Państwa. Wskazać również należy, że rozłożenie płatności na raty to jedynie zdarzenie finansowe, a nie gospodarcze, które nie wpływa na moment poniesienia kosztu.

Tym samym, zdaniem Organu, poniesiona przez Państwa Opłata Wyrównawcza będzie stanowić, tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów, który będzie potrącalny w momencie jego poniesienia (zaksięgowania) na podstawie otrzymanej noty obciążeniowej jako koszt zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, niezależnie od tego, że płatność została rozłożona na raty.

Zatem Państwa stanowisko dotyczące pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności, będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.