Interpretacja indywidualna z dnia 13 listopada 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.603.2025.2.WH

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, żePaństwastanowiskowsprawieocenyskutkówpodatkowychopisanegozdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług. Uzupełnili Państwo wniosek pismem z 15 października 2025 r. (wpływ 15 października 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. (dalej: "Stowarzyszenie") jest stowarzyszeniem zrzeszającym rzeczoznawców majątkowych z terenu województwa (…), działającym na podstawie ustawy Prawo o stowarzyszeniach oraz własnego statutu. Kluczowymi celami statutowymi Stowarzyszenia są m.in. reprezentowanie i ochrona interesów zawodowych członków, szerzenie zasad deontologii i etyki zawodowej, a także podnoszenie poziomu kwalifikacji zawodowych członków Towarzystwa oraz upowszechnianie wiedzy o rynku nieruchomości.

Stowarzyszenie realizuje te cele m.in. poprzez współpracę z organami administracji publicznej, samorządami zawodowymi i gospodarczymi, organizację form doskonalenia zawodowego rzeczoznawców majątkowych oraz spotkań służących wymianie informacji w zakresie rynku nieruchomości i metod wyceny, a także prowadzenie praktyk zawodowych.

Zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami oraz przepisami wykonawczymi do niej, odbycie obowiązkowej praktyki zawodowej jest niezbędnym elementem procesu uzyskania uprawnień rzeczoznawcy majątkowego (art. 177 i kolejne Ustawy o gospodarce nieruchomościami). Praktyki te mają na celu zdobycie praktycznych umiejętności i doświadczenia, bez których niemożliwe jest profesjonalne wykonywanie zawodu. Program praktyk jest ściśle zgodny z wymogami określonymi w przepisach prawa dla rzeczoznawców majątkowych, zapewniając nabycie kompetencji wymaganych przez państwo do wykonywania zawodu zaufania publicznego.

Stowarzyszenie, posiadając ugruntowaną pozycję i doświadczenie w środowisku rzeczoznawców majątkowych, od lat organizuje i koordynuje te obligatoryjne praktyki dla kandydatów na rzeczoznawców majątkowych. Opłaty za te praktyki ponoszone są bezpośrednio przez samych kandydatów.

Stowarzyszenie zamierza zmodyfikować system organizacji praktyk w ten sposób, że faktyczne prowadzenie i nadzór nad praktykami zawodowymi zostanie zlecone podmiotom zewnętrznym - innym rzeczoznawcom majątkowym prowadzącym działalność gospodarczą lub kancelariom rzeczoznawczym. Współpraca ta będzie odbywać się na podstawie umów B2B (business-to-business), a podmioty te będą wystawiały faktury na Stowarzyszenie za świadczone usługi prowadzenia praktyk.

Rola Stowarzyszenia po wprowadzeniu zmian będzie kompleksowa i kluczowa dla całego procesu praktyk, obejmując:

a) Koordynację praktyk: łączenie kandydatów z odpowiednio wykwalifikowanymi podmiotami prowadzącymi praktyki, zapewniając efektywny przepływ informacji i zasobów.

b) Opracowywanie ramowych programów praktyk: tworzenie i aktualizowanie programów praktyk, które są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa i gwarantują nabycie przez kandydatów wszystkich wymaganych umiejętności i doświadczeń.

c) Weryfikację kwalifikacji podmiotów prowadzących praktyki: selekcję i kontrolę zewnętrznych podmiotów, aby zapewnić, że są to rzeczoznawcy majątkowi z odpowiednim doświadczeniem i uprawnieniami, gwarantujący wysoki poziom merytoryczny prowadzonych praktyk.

d) Administrowanie procesem: kompleksowe zarządzanie całym procesem, w tym przyjmowanie zgłoszeń od kandydatów, prowadzenie niezbędnej dokumentacji, monitorowanie przebiegu praktyk oraz wydawanie stosownych zaświadczeń.

Opłaty pobierane od kandydatów na rzeczoznawców majątkowych za organizację i koordynację praktyk będą miały na celu wyłącznie pokrycie rzeczywistych kosztów związanych z ich organizacją. W szczególności obejmują one koszty wynagrodzenia dla podmiotów zewnętrznych prowadzących praktyki oraz bieżące koszty administracyjne Stowarzyszenia.

Stowarzyszenie nie będzie dążyć do generowania zysku z tytułu organizacji tych praktyk, a wszelkie nadwyżki finansowe (jeśli się pojawią) będą reinwestowane w cele statutowe, w tym dalsze doskonalenie zawodowe członków.

Należy podkreślić, że Stowarzyszenie nie jest jednostką systemu oświaty, uczelnią ani instytutem badawczym w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe czy Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, ani nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Na pytanie, czy usługi organizacji i koordynacji obowiązkowych praktyk zawodowych dla kandydatów na rzeczoznawców majątkowych będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, jeśli tak proszę wskazać konkretne przepisy (artykuł, paragraf), wraz z nazwą aktu prawnego z których te formy i zasady wynikają?

odpowiedzieli Państwo: Tak, usługi te będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Podstawę prawną stanowi:

1.Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, w szczególności art. 177.

2.Rozporządzenie Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 11 marca 2014 r. w sprawie nadawania uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości, w szczególności Rozdział 2, w szczególności § 4. ust.1 i 2 oraz § 6 ust. 1.

Na pytanie, z jakimi konkretnie przepisami prawa dla rzeczoznawców majątkowych jest ściśle zgodny program praktyk dla rzeczoznawców majątkowych? Proszę wskazać konkretne akty prawne z oznaczeniem poszczególnych przepisów (bez przytaczania ich treści), a także wskazać czy przepisy te określają formy i zasady prowadzenia praktyk

odpowiedzieli Państwo: Program praktyk zawodowych jest ściśle zgodny z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 11 marca 2014 r. w sprawie nadawania uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości, w szczególności Rozdział 2, w szczególności § 4. ust. 1 i 2, które określają zakres programowy praktyki.

Na pytanie, czy usługi organizacji i koordynacji obowiązkowych praktyk zawodowych dla kandydatów na rzeczoznawców majątkowych będą podlegały kontroli bądź nadzorowi właściwych instytucji państwowych (jakich)? Jeżeli tak, proszę wyjaśnić na czym będzie polegała ta kontrola/nadzór?

odpowiedzieli Państwo: Tak, usługi te będą podlegały pośredniej kontroli i nadzorowi. Prawidłowość prowadzenia praktyk zawodowych jest weryfikowana przez zespół kwalifikacyjny (§ 18 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 11 marca 2014 r. w sprawie nadawania uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości). Nadzór polega na sprawdzeniu, czy dokumentacja, w szczególności dziennik praktyki zawodowej, jest prowadzona zgodnie z przepisami (§ 23 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 11 marca 2014 r. w sprawie nadawania uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości). To na podstawie dziennika praktyki zawodowej w trakcie etapu wstępnego zespół kwalifikacyjny ustala, czy kandydat spełnił wymogi formalne i merytoryczne do przystąpienia do egzaminu. Obsługę organizacyjną oraz administracyjno-biurową postępowań kwalifikacyjnych oraz Państwowej Komisji Kwalifikacyjnej, zapewnia ministerstwo.

Na pytanie, w jaki sposób będą określali Państwo zakres programowy praktyk zawodowych? Kto będzie odpowiadał za zakres programowy oraz jakość praktyk zawodowych? Czy program praktyk zawodowych będzie podlegał akceptacji przez właściwe instytucje państwowe?

odpowiedzieli Państwo: A. nie określa samodzielnie zakresu programowego praktyk. Jest on ściśle wyznaczony przez przepisy Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 11 marca 2014 r. w sprawie nadawania uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości (§ 4 ust. 1 i 2). Za jakość praktyk zawodowych odpowiadają osoby uprawnione, które wykonują działalność zawodową jako rzeczoznawcy majątkowi i nadzorują praktykantów w imieniu Stowarzyszenia. Program praktyk zawodowych nie będzie podlegał odrębnej akceptacji przez instytucje państwowe.

Na pytanie, czy usługi organizowania i prowadzenia praktyk będą analogiczne/zbliżone do usług świadczonych w tym zakresie przez podmioty publiczne? W jaki sposób zapewnią Państwo tę zgodność?

odpowiedzieli Państwo: Tak, usługi będą analogiczne do usług świadczonych przez podmioty publiczne, takie jak uczelnie publiczne, które również mogą prowadzić praktyki zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości. Zgodność zostanie zapewniona poprzez realizację obligatoryjnego i jednolitego programu praktyk, określonego w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 11 marca 2014 r. w sprawie nadawania uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości (§ 9).

Na pytanie, czy będą mieli Państwo pełną dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania w odniesieniu do świadczonych usług organizacji i koordynacji obowiązkowych praktyk zawodowych dla kandydatów na rzeczoznawców majątkowych?

odpowiedzieli Państwo: Nie, A. nie będzie miało pełnej dowolności. Działania Stowarzyszenia w zakresie organizacji i prowadzenia praktyk są ściśle regulowane przez przepisy prawa, w tym m.in. Ustawę o gospodarce nieruchomościami oraz rozporządzenia wykonawcze.

Na pytanie, czy podmioty zewnętrzne, które będą świadczyły usługi prowadzenia praktyk dla kandydatów na rzeczoznawców majątkowych:

a) będą jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1043 ze zm.) Jeżeli tak, to posiadają zaświadczenie o wpisie do ewidencji, o której mowa w art. 168 ustawy Prawo oświatowe i będą świadczyły usługi prowadzenia praktyk w ramach tego wpisu;

b) będą posiadały status uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego,

c) będą podmiotami, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz czy świadczone usługi objęte będą tą akredytacją,

d) czy świadczone przez podmioty zewnętrzne usługi będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach? Jeśli tak, to proszę wskazać dokładną podstawę prawną w odniesieniu wskazanych usług.

Odrębne przepisy określające formy i zasady to takie uregulowania, z których wynika np. program kursu/szkolenia, ilość godzin kursu/szkolenia, tematyka, krąg osób objętych kursem/szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia itp.

e) czy w zakresie prowadzenia praktyk podmioty te będą podlegały kontroli bądź nadzorowi właściwych instytucji państwowych (jakich)? Jeżeli tak, proszę wyjaśnić na czym będzie polegała ta kontrola/nadzór,

f) w jaki sposób będzie określany zakres programowy praktyk prowadzonych przez podmioty zewnętrzne? Kto będzie odpowiedzialny za zakres programowy oraz jakość praktyk? Czy program praktyk będzie podlegał akceptacji przez właściwe instytucje państwowe?

g) czy usługi prowadzenia praktyk zawodowych będą analogiczne/zbliżone do usług świadczonych w tym zakresie przez podmioty publiczne? W jaki sposób?

h) jakie czynniki będą wpływały na ustalenie ceny świadczonych przez podmioty zewnętrzne usług prowadzenia praktyk,

i) czy podmioty zewnętrzne będą posiadały pełną dowolność w zakresie kształtowania zasad swojego działania w stosunku do prowadzenia praktyk zawodowych.

odpowiedzieli Państwo: A. zamierza zlecać faktyczne prowadzenie praktyk podmiotom zewnętrznym (osobom uprawnionym, które są jednocześnie członkami A.) na podstawie umów B2B. Czynności w ramach praktyki zawodowej w zakresie szacowania nieruchomości kandydaci na rzeczoznawcę majątkowego wykonują pod nadzorem osoby/osób uprawnionej/ych, które są członkami A.

a-c) Status prawny: Podmioty zewnętrzne nie są jednostką objętą systemem oświaty, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, instytutem badawczym ani nie posiadają akredytacji w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego.

d) Prowadzenie praktyk: Czynności w ramach praktyk będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w Rozporządzeniu Ministra Infrastruktury i Rozwoju w sprawie nadawania uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości.

e) Kontrola i nadzór: Jako podmiot prowadzący, A. będzie podlegało kontroli i nadzorowi Państwowej Komisji Kwalifikacyjnej. Państwowa Komisja Kwalifikacyjna zweryfikuje prawidłowość praktyki poprzez ocenę dziennika praktyk.

f) Zakres programowy i jakość: Zakres programowy jest określony w § 4 ust. 1 i 1a ww. Rozporządzenia. Za jakość praktyk odpowiada Stowarzyszenie poprzez swoich członków - osoby uprawnione, pod kierunkiem których odbywa się praktyka. Program nie podlega odrębnej akceptacji.

g) Analogia do usług publicznych: Usługi są analogiczne do tych świadczonych przez podmioty publiczne, np. uczelnie, które również mogą być "prowadzącym praktykę zawodową".

h) Ustalenie ceny: Cena za usługę będzie ustalana przez Zarząd A., z uwzględnieniem kosztów i braku celu zarobkowego.

i) Dowolność działania: Podmioty te nie będą miały pełnej dowolności, gdyż są związane umowami ze Stowarzyszeniem i przepisami prawa. Stowarzyszenie nie ma pełnej dowolności, gdyż jest związane przepisami prawa.

Na pytanie, do jakich czynności będą wykorzystywane przez Państwa usługi nabywane od podmiotów zewnętrznych, tj.:

a.do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, (proszę wskazać jakich)

b.do czynności zwolnionych od podatku VAT, (proszę wskazać jakich),

c.do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (proszę wskazać jakich).

odpowiedzieli Państwo: Usługi nabywane od podmiotów zewnętrznych będą wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT. Będą one stanowić niezbędny element kompleksowej usługi organizacji i koordynacji praktyk zawodowych, która, zdaniem Wnioskodawcy, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT.

Pytania (pytanie nr 2 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1)Czy usługi polegające na organizacji i koordynacji obowiązkowych praktyk zawodowych dla kandydatów na rzeczoznawców majątkowych, świadczone przez Stowarzyszenie, w sytuacji, gdy faktyczne prowadzenie praktyk zlecane jest podmiotom zewnętrznym na podstawie umów B2B, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

2)Czy usługi prowadzenia praktyk zawodowych, nabywane przez Stowarzyszenie od podmiotów zewnętrznych na podstawie umów B2B, stanowią usługi ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, świadczoną przez Stowarzyszenie, i tym samym mogą być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z tą usługą, co uprawnia Stowarzyszenie do stosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi polegające na organizacji i koordynacji obowiązkowych praktyk zawodowych dla kandydatów na rzeczoznawców majątkowych, świadczone przez Stowarzyszenie w opisanym stanie faktycznym, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub finansowane w całości ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stowarzyszenie pragnie podkreślić, że nie jest jednostką systemu oświaty, uczelnią ani instytutem badawczym w rozumieniu odpowiednich ustaw, ani nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego. Co więcej, świadczone usługi nie są finansowane w całości ze środków publicznych, gdyż opłaty za praktyki ponoszone są przez samych kandydatów. Oznacza to, że zastosowanie zwolnienia nie opiera się bezpośrednio na przesłankach z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ani c) Ustawy o VAT. Niemniej jednak, kluczowe jest szerokie rozumienie pojęcia "usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego", wynikające z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz konsekwentnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Orzecznictwo TSUE wielokrotnie wskazywało, że zwolnienia dotyczące kształcenia mają na celu wspieranie edukacji i rozwoju zawodowego, a ich interpretacja powinna uwzględniać cel, jakim jest zapewnienie wysokiej jakości kształcenia. W niniejszym przypadku, praktyki zawodowe dla rzeczoznawców majątkowych stanowią obligatoryjny i fundamentalny element procesu uzyskania państwowych uprawnień zawodowych. Są one niezbędne do zdobycia praktycznych umiejętności i doświadczenia, bez których nie jest możliwe rozpoczęcie i wykonywanie zawodu zaufania publicznego. Ich program jest ściśle określony przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami i aktów wykonawczych, co nadaje im charakter formalnego i kwalifikacyjnego kształcenia. To nie są usługi o charakterze czysto informacyjnym czy rekreacyjnym, ale celowe i ukierunkowane na zdobycie konkretnych kwalifikacji zawodowych. Rola Stowarzyszenia w tym procesie jest kluczowa i wykracza poza zwykłe pośrednictwo. Stowarzyszenie nie tylko koordynuje praktyki, ale również opracowuje ramowe programy, weryfikuje kwalifikacje podmiotów prowadzących praktyki oraz administruje całym procesem. Bez kompleksowego zaangażowania Stowarzyszenia w te działania organizacyjne i merytoryczne, kandydaci nie byliby w stanie odbyć wymaganej prawem praktyki w sposób zapewniający spełnienie kryteriów do uzyskania uprawnień. Zatem to Stowarzyszenie świadczy kompleksową usługę umożliwiającą zdobycie kwalifikacji zawodowych. Ponadto, opłaty pobierane od kandydatów mają na celu wyłącznie pokrycie rzeczywistych kosztów organizacji praktyk i nie są nastawione na generowanie zysku. Wszelkie środki, które nie zostaną zużyte na pokrycie tych kosztów, są przeznaczane na cele statutowe Towarzystwa, co potwierdza niekomercyjny charakter tych działań w kontekście wspierania rozwoju zawodu. Biorąc pod uwagę powyższe, usługi organizacji i koordynacji obowiązkowych praktyk zawodowych, będące integralnym elementem kształcenia zawodowego wymaganego do wykonywania zawodu rzeczoznawcy majątkowego, kwalifikują się jako "usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT, co uprawnia do zastosowania zwolnienia.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi prowadzenia praktyk, nabywane od podmiotów zewnętrznych na podstawie umów B2B, stanowią usługi ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego świadczoną przez Stowarzyszenie i mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT.

Przepis ten wyraźnie obejmuje zwolnieniem "świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami [kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego] związane".

Usługi świadczone przez podmioty zewnętrzne (podwykonawców) są bezpośrednio i nierozerwalnie związane z główną usługą Stowarzyszenia, jaką jest organizacja i koordynacja obowiązkowych praktyk zawodowych. Praktyki te są obligatoryjnym i fundamentalnym elementem procesu uzyskania państwowych uprawnień zawodowych. Bez faktycznego prowadzenia praktyk przez rzeczoznawców, usługa Stowarzyszenia, polegająca na kompleksowej organizacji i koordynacji, nie mogłaby być zrealizowana, a kandydaci nie mogliby wypełnić ustawowego wymogu.

Usługi podwykonawców nie mają charakteru pomocniczego, lecz są esencjonalne dla realizacji celu edukacyjnego. Ich koszty są wliczane w opłaty pobierane od kandydatów, co dodatkowo podkreśla ich integralny charakter w ramach całościowej usługi kształcenia zawodowego.

Tym samym, usługi nabywane przez Stowarzyszenie od podmiotów zewnętrznych, jako usługi ściśle związane z organizowanym przez nie kształceniem zawodowym, również powinny korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (m.in. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Ponadto, w myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b)świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c)finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 832), zwanego dalej rozporządzeniem:

Zwalnia się od podatku:

13)usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

14)usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi § 3 ust. 8 rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszych przepisów, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) - zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”:

Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Definicja zawarta w art. 44 rozporządzenia 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1 ze zm.) określa, że:

Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmującą towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy wymóg finansowania usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo stowarzyszeniem zrzeszającym rzeczoznawców majątkowych z terenu województwa (…), działającym na podstawie ustawy Prawo o stowarzyszeniach oraz własnego statutu. Kluczowymi Państwa celami statutowymi są m.in. reprezentowanie i ochrona interesów zawodowych członków, szerzenie zasad deontologii i etyki zawodowej, a także podnoszenie poziomu kwalifikacji zawodowych członków Towarzystwa oraz upowszechnianie wiedzy o rynku nieruchomości. Realizują Państwo te cele m.in. poprzez współpracę z organami administracji publicznej, samorządami zawodowymi i gospodarczymi, organizację form doskonalenia zawodowego rzeczoznawców majątkowych oraz spotkań służących wymianie informacji w zakresie rynku nieruchomości i metod wyceny, a także prowadzenie praktyk zawodowych. Zamierzają Państwo zmodyfikować system organizacji praktyk w ten sposób, że faktyczne prowadzenie i nadzór nad praktykami zawodowymi zostanie zlecone podmiotom zewnętrznym - innym rzeczoznawcom majątkowym prowadzącym działalność gospodarczą lub kancelariom rzeczoznawczym. Współpraca ta będzie odbywać się na podstawie umów B2B (business-to-business), a podmioty te będą wystawiały faktury na Państwa za świadczone usługi prowadzenia praktyk.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy usługi polegające na organizacji i koordynacji obowiązkowych praktyk zawodowych dla kandydatów na rzeczoznawców majątkowych, świadczone przez Państwa, w sytuacji, gdy faktyczne prowadzenie praktyk zlecane jest podmiotom zewnętrznym na podstawie umów B2B, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Przedmiotem Państwa wątpliwości jest także to, czy usługi prowadzenia praktyk zawodowych, nabywane przez Państwa od podmiotów zewnętrznych na podstawie umów B2B, stanowią usługi ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, świadczoną przez Stowarzyszenie, i tym samym mogą być traktowane jako koszty bezpośrednio związane z tą usługą, co uprawnia Państwa do stosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że nabywając usługi prowadzenia praktyk od podmiotów zewnętrznych na podstawie umów B2B zgodnie z powołanym wyżej art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Zatem w sytuacji, o której mowa w opisie sprawy zastosowanie znajduje art. 8 ust. 2a ustawy, co oznacza, że Państwo (jako podmiot pośredniczący) są obowiązani dokonywać w tym zakresie tzw. „refakturowania” świadczeń nabywanych na rzecz kandydatów na rzeczoznawców majątkowych od podmiotów zewnętrznych. Fakt, że Państwo faktycznie nie będą konsumentem nabywanych usług prowadzenia praktyk zawodowych nie oznacza, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy, nie wystąpią Państwo jako nabywca świadczeń. Wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której wystąpią Państwo w roli odsprzedającego usługi prowadzenia praktyk zawodowych nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz nabywców. Zatem, na gruncie ustawy od towarów i usług, będą Państwo traktowani najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Tym samym w analizowanym przypadku należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy podmioty zewnętrzne, które będą prowadziły praktyki zawodowe dla kandydatów na rzeczoznawców majątkowych na podstawie umów B2B zawartych z Państwem będą spełniały warunki dla zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług organizacji praktyk.

Dokonując oceny, czy świadczone przez podmioty zewnętrze usługi prowadzenia praktyk zawodowych dla kandydatów na rzeczoznawców majątkowych, będą objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione będą warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że podmioty zewnętrzne nie są jednostkami objętymi systemem oświaty, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, instytutem badawczym ani nie posiadają akredytacji w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego.

Tym samym, świadczone przez podmioty zewnętrzne usługi prowadzenia praktyk zawodowych dla kandydatów na rzeczoznawców majątkowych nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy dla usługi prowadzenia praktyk zawodowych dla kandydatów na rzeczoznawców majątkowych którą będą świadczyły podmioty zewnętrze na podstawie umów B2B spełnione będą przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania ww. zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Jak wynika z opisu sprawy, odbycie obowiązkowej praktyki zawodowej jest niezbędnym elementem procesu uzyskania uprawnień rzeczoznawcy majątkowego (art. 177 i kolejne Ustawy o gospodarce nieruchomościami). Praktyki te mają na celu zdobycie praktycznych umiejętności i doświadczenia, bez których niemożliwe jest profesjonalne wykonywanie zawodu. Program praktyk jest ściśle zgodny z wymogami określonymi w przepisach prawa dla rzeczoznawców majątkowych, zapewniając nabycie kompetencji wymaganych przez państwo do wykonywania zawodu zaufania publicznego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do stwierdzenia, że wykonywane przez podmioty zewnętrzne na podstawie umów B2B usługi prowadzenia praktyk zawodowych dla kandydatów na rzeczoznawców majątkowych będą stanowiły usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż będą pozostawały w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w praktykach i będą miały na celu uzyskanie wiedzy dla celów zawodowych.

Zatem pierwsza z przesłanek - jak wykazano powyżej - zostanie spełniona, gdyż świadczone przez podmioty zewnętrzne na podstawie umów B2B usługi prowadzenia praktyk zawodowych dla kandydatów na rzeczoznawców majątkowych będą usługami kształcenia zawodowego.

Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazania wymaga, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

W tym miejscu wskazać należy, że działalność zawodowa w zakresie rzeczoznawstwa majątkowego regulowana jest przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1145 ze zm.).

Stosownie do art. 174 ust. 1 do 3b ustawy o gospodarce nieruchomościami:

1. Rzeczoznawstwo majątkowe jest działalnością zawodową wykonywaną przez rzeczoznawców na zasadach określonych w niniejszej ustawie.

2. Rzeczoznawcą majątkowym jest osoba fizyczna posiadająca uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości, nadane w trybie przepisów rozdziału 4 niniejszego działu.

3. Rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością.

3a. Rzeczoznawca majątkowy może sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące:

1) rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku;

2) efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju;

3) skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych;

4) oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali;

5) bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości;

6) określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora;

7) wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości;

8) wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

3b. Z dniem wpisu do centralnego rejestru rzeczoznawców majątkowych osoba, o której mowa w ust. 2, nabywa prawo wykonywania zawodu oraz używania tytułu zawodowego „rzeczoznawca majątkowy”. Tytuł zawodowy „rzeczoznawca majątkowy” podlega ochronie prawnej.

W świetle art. 177 ust. 1 do 2b ustawy o gospodarce nieruchomościami:

1. Uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która:

1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych;

2) nie była karana za przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, za przestępstwo przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, za przestępstwo przeciwko mieniu, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, za przestępstwo przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe;

3) posiada wyższe wykształcenie;

4) ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości;

5) odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości;

6) przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości.

1a. Przebieg praktyki zawodowej, o której mowa w ust. 1 pkt 5, jest rejestrowany w dzienniku praktyki zawodowej (…).

2. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1 pkt 4, nie dotyczy osoby, która posiada dyplom ukończenia studiów wyższych na kierunku, którego program umożliwia nabycie wiedzy i umiejętności w zakresie wyceny nieruchomości w takim stopniu, jak program studiów podyplomowych w zakresie wyceny nieruchomości, co potwierdza suplement do dyplomu lub zaświadczenie uczelni.

2a. (uchylony)

2b. Obowiązek, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, nie dotyczy osoby która:

1) odbyła praktykę w zakresie wyceny nieruchomości objętą programem studiów w wymiarze jednego semestru, pod warunkiem, że praktyka była realizowana na podstawie umowy dotyczącej praktyki zawartej między uczelnią a organizacją zawodową rzeczoznawców majątkowych, lub

2) posiada udokumentowane dwuletnie doświadczenie zawodowe świadczące o nabyciu wiedzy i umiejętności w zakresie wyceny nieruchomości w takim stopniu jak osoby, które odbyły praktykę zawodową, o której mowa w ust. 1 pkt 5.

W myśl art. 191 ust. 1 i 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

1. Minister właściwy do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa nadaje uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości, osobom które spełniły wymogi określone w art. 177.

3. Spełnienie wymogów, o których mowa w ust. 1, stwierdza Państwowa Komisja Kwalifikacyjna w postępowaniu kwalifikacyjnym.

Na podstawie art. 197 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Minister właściwy do spraw budownictwa, planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa, mając na względzie zapewnienie obiektywnego, rzetelnego i sprawnego sprawdzenia przygotowania kandydatów na rzeczoznawców majątkowych oraz zapewnienie obiektywnej oceny skarg na działalność osób, którym nadano uprawnienia, a także uwzględniając rzeczywiste koszty postępowania z tytułu odpowiedzialności zawodowej, określi, w drodze rozporządzenia:

1) sposób i warunki odbywania praktyk zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości, regulamin organizacji tych praktyk, ich program, maksymalną wysokość opłaty za praktykę nie większą jednak niż 50% kwoty przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z kwartału poprzedzającego kwartał, w którym dokonuje się wpisu, ogłoszonej przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, oraz sposób dokumentowania odbycia praktyki zawodowej, w tym wzór dziennika praktyki zawodowej i wysokość opłaty za jego wydanie uwzględniającej koszt jego wydania;

2) sposób i tryb przeprowadzania postępowania kwalifikacyjnego, sposób ustalania i rodzaje kosztów tego postępowania, organizację Państwowej Komisji Kwalifikacyjnej oraz regulamin jej działania;

3) wzory świadectw uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości;

4) sposób prowadzenia centralnego rejestru rzeczoznawców majątkowych;

5) sposób postępowania przy wydawaniu duplikatów świadectw zawodowych w przypadku ich utraty;

6) (uchylony)

7) (uchylony)

8) sposób i tryb przeprowadzania postępowania z tytułu odpowiedzialności zawodowej, rodzaje i sposoby ustalania kosztów tego postępowania, organizację Komisji Odpowiedzialności Zawodowej, rodzaje i sposoby ustalania kosztów jej funkcjonowania, wysokość wynagrodzenia i zwrotu kosztów podróży i noclegów członków Komisji Odpowiedzialności Zawodowej i obrońców z urzędu oraz sposoby ich ustalania, a także wysokość dodatkowego miesięcznego wynagrodzenia przewodniczącego tej komisji.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 197 pkt 1-5 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami wydane zostało rozporządzenie Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 11 marca 2014 r. w sprawie nadawania uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 88).

Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju w sprawie nadawania uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości:

Rozporządzenie określa sposób i warunki odbywania praktyk zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości, regulamin organizacji tej praktyki, jej program oraz sposób dokumentowania odbycia praktyki zawodowej, w tym wzór dziennika praktyki i koszt jego wydania;

W świetle § 2 pkt 2 i 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju w sprawie nadawania uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości:

Użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają:

kandydat - osobę, która ubiega się o nadanie uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości;

prowadzący praktykę zawodową - rzeczoznawcę majątkowego, o którym mowa w § 6 ust. 1, przedsiębiorcę prowadzącego działalność w zakresie szacowania nieruchomości, organizację zawodową rzeczoznawców majątkowych oraz uczelnię - wpisanych na listę prowadzących praktykę zawodową, prowadzoną przez organizatora praktyki zawodowej;

W myśl § 4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju w sprawie nadawania uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości:

1. W ramach praktyki zawodowej, o której mowa w art. 177 ust. 1 pkt 5 ustawy, kandydat:

1) uczestniczy w wykonywaniu czynności określonych w art. 174 ust. 3 i 3a ustawy, w tym uczestniczy w oględzinach szacowanych nieruchomości;

2) samodzielnie sporządza projekty operatów szacunkowych, w których określa wartość co najmniej sześciu rodzajów różnych nieruchomości spośród następujących:

a) nieruchomości lokalowej lub nieruchomości jako przedmiotu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, w podejściu porównawczym, metodą korygowania ceny średniej,

b) nieruchomości zabudowanej, w podejściu porównawczym, metodą porównywania parami,

c) nieruchomości przynoszącej lub mogącej przynosić dochód, w podejściu dochodowym,

d) budynku lub budowli, w podejściu kosztowym,

e) nieruchomości gruntowej w celu ustalenia odszkodowania za wywłaszczenie lub przejęcie z mocy prawa w związku z realizacją celu publicznego,

f) nieruchomości rolnej lub leśnej,

g) nieruchomości gruntowej w celu naliczenia opłaty adiacenckiej lub opłaty planistycznej,

h) nieruchomości obciążonej służebnością w celu ustalenia wynagrodzenia za jej ustanowienie;

3) zapoznaje się ze sposobem korzystania z rejestrów i ewidencji prowadzonych przez sądy oraz organy administracji publicznej, a także ze sposobem korzystania z innych dokumentów posiadanych przez urzędy i instytucje, zawierających niezbędne dane wykorzystywane przy szacowaniu nieruchomości, o których mowa w art. 155 ust. 1 ustawy.

1a. Dokonując wyboru projektów operatów szacunkowych spośród wskazanych w ust. 1 pkt 2, należy uwzględnić konieczność zastosowania wszystkich podejść, o których mowa w art. 153 ustawy.

2. W ramach praktyki zawodowej prowadzący praktykę zawodową:

1) zapewnia właściwą organizację i prawidłowy przebieg praktyki zawodowej;

2) ustala harmonogram praktyki zawodowej;

3) zapewnia kandydatowi możliwość wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1.

3. Maksymalna wysokość opłaty za praktykę zawodową wynosi 50% kwoty, ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z kwartału poprzedzającego kwartał, w którym dokonano wpisu do rejestru, o którym mowa w § 8 ust. 2.

Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju w sprawie nadawania uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości:

Praktykę zawodową odbywa się u prowadzącego praktykę zawodową, pod kierunkiem rzeczoznawcy majątkowego lub rzeczoznawców majątkowych, którzy wykonują działalność zawodową, o której mowa w art. 174 ust. 1 ustawy, nieprzerwanie przez co najmniej trzy lata w okresie pięciu lat poprzedzających dzień złożenia wniosku o wpis na listę prowadzących praktykę zawodową, zwanych dalej "osobą uprawnioną".

Stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju w sprawie nadawania uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości:

Organizator praktyki zawodowej prowadzi i aktualizuje listę prowadzących praktykę zawodową.

W myśl § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju w sprawie nadawania uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości:

Organizator praktyki zawodowej wydaje kandydatowi dziennik praktyki zawodowej po uiszczeniu opłaty za wydanie dziennika (…).

W świetle § 9 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju w sprawie nadawania uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości:

1. Przebieg praktyki zawodowej jest dokumentowany w dzienniku praktyki zawodowej zgodnie z harmonogramem praktyki zawodowej. Harmonogram stanowi załącznik do dziennika praktyki zawodowej.

2. Wpisów w dzienniku praktyki zawodowej dokonuje kandydat w sposób odzwierciedlający rodzaje wykonywanych czynności zawodowych, ze wskazaniem dat ich wykonywania.

3. Wpisy, o których mowa w ust. 2, potwierdza osoba uprawniona, pod kierunkiem której kandydat wykonywał czynności w ramach praktyki zawodowej, poprzez złożenie przy każdym wpisie podpisu.

W myśl § 10 rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju w sprawie nadawania uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości:

Praktyka zawodowa rozpoczyna się w dniu dokonania w dzienniku praktyki zawodowej pierwszego wpisu, a kończy się w dniu dokonania ostatniego wpisu w tym dzienniku.

Zgodnie z § 11 rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju w sprawie nadawania uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości:

Po zakończeniu praktyki zawodowej prowadzący praktykę zawodową potwierdza zrealizowanie jej programu, a następnie organizator praktyki zawodowej sprawdza oraz potwierdza spełnienie warunków jej odbycia. Potwierdzenie następuje przez złożenie podpisów w dzienniku praktyki zawodowej.

Stosownie do § 12 rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju w sprawie nadawania uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości:

Dokumentem potwierdzającym odbycie praktyki zawodowej jest wypełniony przez kandydata dziennik praktyki zawodowej podpisany przez prowadzącego praktykę zawodową oraz potwierdzony przez organizatora praktyki zawodowej.

Odnosząc przedstawiony wyżej opis zdarzenia przyszłego do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że praktyki zawodowe dla kandydatów na rzeczoznawców majątkowych organizowane przez podmioty zewnętrzne, będą spełniały definicję usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług oraz będą przeprowadzane w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, zatem będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ww. ustawy.

Zatem nabyte przez Państwa od podmiotów zewnętrznych w ramach umowy B2B we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (kandydatów na rzeczoznawców) usługi przeprowadzenia praktyk zawodowych dla kandydatów na rzeczoznawców majątkowych będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości dotyczących tego, czy usługi polegające na organizacji i koordynacji obowiązkowych praktyk zawodowych dla kandydatów na rzeczoznawców majątkowych mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy należy wskazać, że jak ustalono powyżej nabywają Państwo usługi przeprowadzenia praktyk zawodowych dla kandydatów na rzeczoznawców majątkowych, które będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Następnie dokonują Państwo odsprzedaży tych usług na rzecz kandydatów na rzeczoznawców majątkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Państwo są odpowiedzialni za:

1.Koordynację praktyk: łączenie kandydatów z odpowiednio wykwalifikowanymi podmiotami prowadzącymi praktyki, zapewniając efektywny przepływ informacji i zasobów.

2.Opracowywanie ramowych programów praktyk: tworzenie i aktualizowanie programów praktyk, które są zgodne z obowiązującymi przepisami prawa i gwarantują nabycie przez kandydatów wszystkich wymaganych umiejętności i doświadczeń.

3.Weryfikację kwalifikacji podmiotów prowadzących praktyki: selekcję i kontrolę zewnętrznych podmiotów, aby zapewnić, że są to rzeczoznawcy majątkowi z odpowiednim doświadczeniem i uprawnieniami, gwarantujący wysoki poziom merytoryczny prowadzonych praktyk.

4.Administrowanie procesem: kompleksowe zarządzanie całym procesem, w tym przyjmowanie zgłoszeń od kandydatów, prowadzenie niezbędnej dokumentacji, monitorowanie przebiegu praktyk oraz wydawanie stosownych zaświadczeń.

Wskazali Państwo, także że bez Państwa zaangażowania w te działania organizacyjne i merytoryczne kandydaci nie byliby w stanie odbyć wymaganej prawem praktyki w sposób zapewniający spełnienie kryteriów do uzyskania uprawnień.

Zatem w świetle przedstawionego opisu sprawy to Państwo pozostają z nabywcą praktyk (kandydatem na rzeczoznawcę majątkowego) w relacji usługodawca-usługobiorca, czyli są Państwo podmiotem świadczącym usługi kształcenia zawodowego na rzecz kandydatów na rzeczoznawców.

W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi organizacji i koordynacji obowiązkowych praktyk zawodowych dla kandydatów na rzeczoznawców majątkowych korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.