Interpretacja indywidualna z dnia 19 listopada 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.569.2021.9.S.DS

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 3 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 24 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 74/22 (wpływ prawomocnego orzeczenia 21 sierpnia 2025 r.) i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 966/22 (data wpływu orzeczenia: 16 lipca 2025 r.); i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe, w zakresie nieuznania otrzymanego dofinansowania za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu za 2021 r.
• nieprawidłowe, w zakresie pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją Projektu za 2019 i 2020 r.,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 sierpnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania otrzymanego dofinansowania za wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków w trakcie realizacji Projektu. Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 2 listopada 2021 r. (wpływ 3 listopada 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: Instytut) jest państwową jednostką naukową działającą w oparciu o regulacje zawarte w ustawie z 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2019 r. poz. 1183 ze zm.) oraz na podstawie Statutu zatwierdzonego przez (…) z (…) 2011 r.

Instytut jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Instytut świadczy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (usługi naukowo-badawcze, usługi wynajmu, działalność wydawnicza) oraz czynności zwolnione od podatku VAT (usługi szkoleniowe, studia doktoranckie, wynajem na cele mieszkalne).

Zgodnie ze Statutem, do zadań Instytutu należy m.in. prowadzenie twórczych prac badawczych w zakresie:

(…)

Swoje zadania Instytut realizuje m.in. przez:

• prowadzenie prac badawczych,
• publikowanie wyników badawczych w czasopismach naukowych, a także publikowanie opracowań monograficznych i podręcznikowych,
• współpracę naukową z krajowymi i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami naukowymi.

Instytut od 1 stycznia 2019 r. realizuje projekt pn.: „(...)” (…). Projekt jest finansowany ze środków Komisji Europejskiej w ramach programu Horyzont 2020. Jest jednym z działań podejmowanych przez (...), największą (…) w Europie.

Projekt jest realizowany przy współpracy z partnerami:

-B. - Lider Projektu,

-C.

-D. S.R.L.

-E. GmbH (E - partner przemysłowy).

Głównym celem Projektu miało być (...).

W pierwszym roku realizacji projektu prowadzono badania mające na celu wyselekcjonowanie fagów najskuteczniejszych w zwalczaniu in vitro szczepów (...) pozyskanych z terenu Polski, Włoch i Hiszpanii.

W projekcie realizowanym od 1 stycznia 2020 do 31 grudnia 2020 na bazie badań prowadzonych w 2019 r. wybrane rozwiązanie miało zostać zoptymalizowane i miała zostać zweryfikowana skuteczność prototypu w zmniejszaniu występowania (...). W projekcie w 2020 r. były weryfikowane podstawowe normy dotyczące praktycznego i komercyjnego zastosowania prototypu w przypadku (...), zapewniając jednocześnie bezpieczeństwo produktów (…) w odniesieniu do ryzyka (...).

W kolejnych zadaniach Projektu realizowano:

• zwiększenie skali (…),
• przeprowadzenie oceny i zoptymalizowanie skuteczności (…),
• walidację technologii - (…),
• opracowanie strategii biznesowej i komercjalizacyjnej - (…).

Główne oczekiwane skutki Projektu to:

(…)

Wyniki i osiągnięcia Projektu były rozpowszechniane w formie klasycznej (komunikaty prasowe, czasopisma naukowe, odpowiednie wydarzenia, strony internetowe partnerów) oraz poprzez nowe kanały komunikacji (profile partnerów w mediach społecznościowych takich jak Twitter, Facebook, Linkedln i specjalistycznych).

Celem działań komunikacyjnych i upowszechniających było dotarcie do decydentów, organów bezpieczeństwa i ekspertów regulacyjnych, w celu dostarczenia nowych dowodów na skuteczność bakteriofagów i wsparcia w najbliższej przyszłości przepisów UE w sprawie kontroli biologicznej bakteriofagów, różnych interesariuszy i potencjalnych ostatecznych klientów rozwiązania (...), takich jak producenci i przetwórcy (...), w celu wprowadzenia na rynek z wymiernym oddziaływaniem na sektor (...) w UE.

Działania związane z rozpowszechnianiem były prowadzone przez cały okres trwania Projektu. Udział zainteresowanych stron zapewniał udział wszystkich partnerów mających kontakty z różnych sektorów docelowych z wiodących krajów w produkcji i przetwórstwie (...) (Polska, Niemcy, Hiszpania i Włochy). Materiały informacyjne były przygotowane w kilku językach.

W projekcie w 2019 r. Instytut był odpowiedzialny za izolację, identyfikację i różnicowanie środowiskowych szczepów (...), które posłużyły do selekcji najskuteczniejszych fagów.

W Projekcie w 2020 r. Instytut był odpowiedzialny (wraz z partnerem UNITO) za następujące zadania:

(…)

W trakcie realizacji projektu, ze względu na panującą epidemię, w lipcu 2020 r. konsorcjum złożyło wniosek o przedłużenie Projektu na rok 2021, deklarując gotowość realizacji części zadań planowanych pierwotnie do realizacji w roku 2020 na rok 2021, z zamiarem uczestniczenia w komercjalizacji rozwiązania opracowanego w Projekcie.

W okresie: od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r., Instytut kontynuuje walidację podstawowych norm dotyczących praktycznego i komercyjnego zastosowania nowego produktu u (...) oraz działania związane z rozpowszechnianiem wyników i rezultatów Projektu (...).

Dofinansowanie otrzymane przez Instytut było przeznaczone na pokrycie następujących kosztów:

• zakupu materiałów laboratoryjnych, (np. odczynniki, mikrobiologiczne pożywki hodowlane, bufory, zestawy identyfikacyjne, rozpuszczalniki i ogólne wyposażenie laboratoryjne),
• zakup kurczaków i paszy,
• transport próbek,
• utrzymanie zaawansowanych technologii sprzętu (np. autoklawy, fermentory i systemy filtracji wymagane do oczyszczania bakteriofagów) potrzebne do prawidłowego przeprowadzenia eksperymentalnych prób i analiz,
• zakup materiałów związanych z rozpowszechnianiem i komunikacją (np. publikacja wyników i opłaty rejestracyjne na konferencje),
• koszty podróży związane z: gromadzeniem danych i pobieraniem próbek w lokalizacjach zewnętrznych, uczestnictwem w bezpośrednich spotkaniach konsorcjum oraz udziałem w działaniach związanych z rozpowszechnianiem projektów.

W związku z realizacją projektu zawarto umowę konsorcjum, której celem było określenie ustaleń umownych pomiędzy stronami umowy dotyczących Projektu, w tym określenia niektórych praw i obowiązków odnoszących się do partnerów dotyczących między innymi zarządzania Projektem, odpowiedzialności, praw dostępu i rozstrzygania sporów.

Zgodnie z postanowieniami umowy konsorcjum:

1)określenie „Prawa dostępu są niezbędne” oznaczają:

a)dla realizacji Projektu - jeżeli bez przyznania takich Praw dostępu wykonanie zadań powierzonych Stronie otrzymującej byłoby niemożliwe, niezgodne z prawem, znacznie opóźnione lub wymagałoby znacznych dodatkowych zasobów finansowych lub personalnych,

b)do wykorzystania własnych Wyników - jeżeli bez przyznania takich Praw dostępu, wykorzystanie własnych Wyników byłoby technicznie lub prawnie niemożliwe,

2)w przypadku wytworzenia wyników przez kilku partnerów:

a)każdy ze współwłaścicieli będzie uprawniony do korzystania ze wspólnie posiadanych Wyników na potrzeby prowadzenia niekomercyjnej działalności badawczej, działalności demonstracyjnej, działalności nieodpłatnej oraz w celach edukacyjnych, na zasadzie nieodpłatności i bez konieczności uzyskania uprzedniej zgody pozostałych współwłaścicieli, z zachowaniem zobowiązań do zachowania poufności określonych w umowie, oraz

b)każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do innego sposobu korzystania ze wspólnie posiadanych Wyników oraz do udzielania niewyłącznych licencji podmiotom zewnętrznym (bez prawa do udzielania sublicencji), chyba, że pozostali współwłaściciele otrzymają:

• zawiadomienie o sprzeciwie, wystosowane z wyprzedzeniem co najmniej 45 dni kalendarzowych, w przypadku gdy naruszone są prawa innych współwłaścicieli. W takim przypadku licencja nie może zostać wydana do czasu osiągnięcia porozumienia między zainteresowanymi współwłaścicielami; oraz,
• uczciwe i racjonalne wynagrodzenie dla każdego współwłaściciela;

3)przekazywanie Wyników:

• każda ze Stron ma prawo przenieść własność swoich Wyników zgodnie z procedurami określonymi w FPA,
• każda ze Stron może wskazać konkretne podmioty zewnętrzne, na które zamierza przenieść własność swoich Wyników na pozostałych partnerów. Pozostałe Strony niniejszym zrzekają się prawa do uprzedniego zawiadomienia oraz prawa do sprzeciwu wobec przeniesienia własności na rzecz wymienionych podmiotów zewnętrznych zgodnie z FPA,

4)rozpowszechnianie własnych Wyników

• w trakcie realizacji Projektu oraz przez okres 1 roku po jego zakończeniu, upowszechnianie własnych Wyników przez jedną lub kilka Stron, w tym między innymi publikacje i prezentacje, będzie podlegało procedurze określonej w FPA - z zastrzeżeniem, iż wcześniejsze powiadomienie o każdej planowanej publikacji jest przekazywane pozostałym Stronom co najmniej 45 dni kalendarzowych przed taką publikacją. Wszelkie zastrzeżenia do planowanej publikacji zgłasza się zgodnie z FPA na piśmie do Kierownika projektu oraz Strony lub Stron proponujących rozpowszechnianie w ciągu 30 dni kalendarzowych od otrzymania zawiadomienia. Jeżeli w wyżej wskazanym terminie nie zostanie zgłoszony sprzeciw, publikacja jest dozwolona. Zgłoszenie sprzeciwu musi zawierać szczegółowe wymagania dotyczące koniecznych zmian.

5)Zobowiązania do współpracy - strony zobowiązują się do współpracy w celu umożliwienia terminowego złożenia, zbadania, publikacji i obrony wszelkich prac dyplomowych lub magisterskich, które uwzględniają ich Wyniki lub Informacje, z zastrzeżeniem postanowień dotyczących poufności i publikacji uzgodnionych w Umowie konsorcjum.

6)Wszelkie przyznane prawa dostępu bezwzględnie wykluczają wszelkie prawa do udzielania sublicencji, chyba że wyraźnie stwierdzono lub uzgodniono inaczej.

7)Wyniki i informacje są wykorzystywane wyłącznie do celów, dla których zostały przyznane prawa dostępu do nich.

8)Prawa dostępu w celu wdrożenia - prawa dostępu do wyników i informacji niezbędnych do realizacji prac własnych Strony w ramach Projektu przyznawane są nieodpłatnie, chyba że uzgodniono inaczej w odniesieniu do Informacji.

9)Prawa dostępu w celu wykorzystania:

• prawa dostępu do wyników, jeżeli są one niezbędne do wykorzystania własnych wyników Strony, przyznaje się na sprawiedliwych i racjonalnych warunkach,
• prawa dostępu do wyników na potrzeby wewnętrznych badań i działalności dydaktycznej są przyznawane nieodpłatnie,
• prawa dostępu do informacji, jeśli są niezbędne do wykorzystania wyników własnych Strony, w tym do badań prowadzonych w imieniu podmiotu zewnętrznego, przyznawane są na sprawiedliwych i racjonalnych warunkach. Wniosek o Prawa dostępu może zostać złożony w okresie do dwunastu miesięcy po zakończeniu Projektu lub, w przypadku strony nie naruszającej postanowień, po zakończeniu udziału strony wnioskującej w Projekcie.

10)Dodatkowe Prawa dostępu - celem uniknięcia wątpliwości, wszelkie przyznanie Prawa dostępu nieobjętych FPA lub niniejszą Umową konsorcjum odbywa się według wyłącznego uznania Strony będącej właścicielem i podlega takim warunkom, jakie mogą zostać uzgodnione pomiędzy Stroną będącą właścicielem, a Stroną otrzymującą.

Umowa konsorcjum podpisana 1 stycznia 2019 r., przewidywała udział każdego z Partnerów w komercjalizacji wyników Projektu i otrzymywania z tego tytułu wynagrodzenia. W związku z tym, Instytut w latach: 2019-2020 odliczał podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją zadań określonych w Projekcie.

Powyższe uzgodnienie uległo diametralnej zmianie pod koniec 2020 r., kiedy (...) zobowiązał Partnerów konsorcjum do wskazania, którzy Partnerzy będą czerpać zyski z ewentualnej komercjalizacji wyników Projektu. 16 grudnia 2020 r. Partnerzy konsorcjum podpisali aneks do umowy konsorcjum, w preambule którego stwierdzono m.in., że „W dniu 15 grudnia 2020 r. Strony uzgodniły na spotkaniu końcowym (...), że Strony wnoszące wkład do Stabilności finansowej (…) (E. i B.) będą jedynymi właścicielami praw własności przemysłowej do możliwych do wykorzystania wyników Projektu, a tym samym partnerami wykorzystującymi Projektu.” Zgodnie z aneksem do umowy konsorcjum, Instytut w celu realizacji Projektu, ma nieodpłatnie udostępnić posiadaną wiedzę i doświadczenie w zakresie prowadzenia badań (…). W związku z tym Instytut nie będzie właścicielem (ani współwłaścicielem) praw własności przemysłowej powstałych w Projekcie, tym samym nie będzie miał prawa do ich sprzedaży i uzyskiwania z tego tytułu zysków. Ponieważ wyniki i wiedza uzyskane w ramach realizacji Projektu są spójne z zadaniami statutowymi Instytutu (…), to osiągnięte wyniki będą wykorzystywane w realizacji badań statutowych.

Zmiana postanowień umowy konsorcjum w przedmiocie komercjalizacji wyników Projektu spowodowała, że Instytut nie ma prawa do otrzymywania wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji wyników Projektu. W związku ze zmianą przeznaczenia wykorzystania wyników Projektu do realizacji badań statutowych, Instytut dokonał korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących do realizacji przypisanych mu zadań w Projekcie za okres: od stycznia 2021 r. do czerwca 2021 r.

Dla celów realizacji ww. Projektu Instytut prowadził wyodrębnioną ewidencję księgową zgodnie z zasadą przejrzystości wynikającą z ustawy o rachunkowości.

Odpowiadając na wezwanie Organu z 19 października 2021 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że : Projekt realizowany w ramach konsorcjum, ma na celu zrealizowanie zadań postawionych w Projekcie. Zadania partnerów są następujące:

(…)

Żaden z Partnerów nie wykonywał czynności na rzecz innego Partnera. Każdy konsorcjant realizuje swoje zadania określone we wniosku projektowym, czynności wykonywane przez Partnerów w ramach projektu były komplementarne i składały się na całość Projektu.

Instytut nie wykonywał żadnych czynności w projekcie jako podwykonawca innego partnera.

Instytut nie otrzymał żadnego wynagrodzenia z tytułu komercjalizacji wyników projektu w 2019 i 2020 r.

Finansowanie Projektu ze strony EIT następuje na podstawie umowy szczegółowej zawieranej na każdy rok pomiędzy EIT, (...) i z poszczególnymi parterami konsorcjum, która określa prawa i obowiązki dotyczące projektów objętych umową w danym roku.

Liderem projektu jest B. Lider, działa jako pośrednik między członkami konsorcjum a (...), jest odpowiedzialny za złożenie przygotowanego wspólnie przez partnerów Konsorcjum wniosku o finansowanie, monitoruje i koordynuje postępy projektu oraz za złożenie raportu merytorycznego z realizacji całego projektu. Lider projektu nie uczestniczy w przekazaniu środków, środki na realizację projektu przekazywane są bezpośrednio z (...) do poszczególnych członków konsorcjum (w tym Wnioskodawcy).

Kwota dofinansowania wyliczana jest na podstawie szacowanych kosztów realizacji i poniesionego nakładu pracy na zadania, budżet projektu jest oceniany pod kątem uzasadnienia kosztów i ich wysokości. Kwota dofinansowania w projekcie stanowi 100 % kwoty zaakceptowanego budżetu.

Wnioskodawca samodzielnie dokonywał zakupu towarów i usług na potrzeby realizacji projektu. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług na realizację projektu zostały wystawione na Wnioskodawcę.

Dofinansowanie mogło zostać przeznaczone wyłącznie na koszty ponoszone w związku z realizacją zadania przypisanego Wnioskodawcy w projekcie, i nie mogło być i nie było przeznaczone na inną działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę.

Rozliczenie środków finansowych następuje po zakończeniu projektu, poprzez złożenie sprawozdania finansowego z poniesionych kosztów. Sprawozdanie musi być zaakceptowane przez (...), ostatecznie środki finansowe są rozliczane przez centralę EIT.

W przypadku niezrealizowania zadań dotyczących Projektu, o którym mowa we wniosku, Wnioskodawca zobowiązany byłby do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Pytania

1)Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT otrzymana dotacja na pokrycie kosztów Projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2)Czy w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o podatku od towarów i usług Instytutowi będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu za 2019 i 2020 r.?

3)Czy w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o podatku od towarów i usług Instytutowi będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu za 2021 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko w sprawie pytania 1.

Zdaniem Instytutu, dofinansowanie otrzymane w latach: 2019 - 2020 i w 2021 r. na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu nie stanowi wynagrodzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Instytut nie świadczy jakichkolwiek usług, wykonuje przypisane mu zadanie, które stanowi element składowy całego Projektu. Ponadto, jak wskazano w opisie, Instytut w przypadku wytworzenia w Projekcie, jako całości, wyników możliwych do wykorzystania, nie będzie właścicielem praw własności przemysłowej, jak również nie będzie uprawnionym do sprzedaży wyników badań (uprawnionym jest E. i B.). Oznacza to, że zysk uzyskany przez E. i B. z tytułu sprzedaży praw własności przemysłowej (komercjalizacja wyników badań) nie będzie przysługiwał pozostałym partnerom, w tym Instytutowi. Wyniki i wiedza uzyskane w ramach realizacji Projektu są spójne z zadaniami statutowymi Instytutu (…) wskazanymi w opisie stanu faktycznego, w związku z czym, osiągnięte wyniki będą wykorzystywane w realizacji badań statutowych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, do zadań statutowych Instytutu należy m.in.:

(…)

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, przy czym, art. 2 pkt 22 ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem „sprzedaży” należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z powołanych przepisów prawnych, jedynie te dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, co oznacza, że nie każda dotacja stanowi wynagrodzenie w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zagadnienie „dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę” było przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS - obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej TSUE). W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) TSUE uznał, iż sam tylko fakt, że dotacja lub inny sposób dofinansowania wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Trybunał wyjaśnił, że do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. Powyższy pogląd zaakceptował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.313.2018.2.AZ stwierdzając, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu, jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Zdaniem organu, tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Organ stwierdził, że skoro otrzymane dofinansowanie (dotacje, dopłaty) przeznaczone zostanie wyłącznie na pokrycie kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, to kwoty te w żadnym razie nie będą stanowiły bezpośredniej dopłaty do ceny usług świadczonych przez podatnika. Ze stanowiska organu wynika jednoznacznie, że dotacja przedmiotowa, przeznaczona na przeprowadzenie projektu z konkretnie wyznaczonymi działaniami i celami nie stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

W wyroku z 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1034/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonał interpretacji pojęcia „dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę”. W sformułowanej tezie Sąd stwierdził, że „... dotacje operacyjne na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych (świadczonych) przez podmiot dotowany. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu.”

W przypadku Instytutu i jego udziału w przedmiotowym Projekcie, dotacja nie ma bezpośredniego powiązania z ceną, gdyż nie ma ona na celu umożliwienia Instytutowi dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. W niniejszej sprawie pozyskana dotacja jest wyłącznie dotacją tzw. kosztową, przeznaczona bowiem była (i jest nadal) na pokrycie kosztów związanych z realizacją zadania (badania metodą in vivo) tj.:

• zakupu materiałów laboratoryjnych, (np. odczynniki, mikrobiologiczne pożywki hodowlane, bufory, zestawy identyfikacyjne, rozpuszczalniki i ogólne wyposażenie laboratoryjne),
• zakup kurczaków i paszy,
• transport próbek,
• utrzymanie zaawansowanych technologii sprzętu (np. autoklawy, fermentory i systemy filtracji wymagane do oczyszczania bakteriofagów) potrzebne do prawidłowego przeprowadzenia eksperymentalnych prób i analiz,
• zakup materiałów związanych z rozpowszechnianiem i komunikacją (np. publikacja wyników i opłaty rejestracyjne na konferencje),
• koszty podróży związane z: gromadzeniem danych i pobieraniem próbek w lokalizacjach zewnętrznych, uczestnictwem w bezpośrednich spotkaniach konsorcjum oraz udziałem w działaniach związanych z rozpowszechnianiem projektów.

Podkreślić zatem należy, że związek kosztowy nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane na pokrycie ww. kosztów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Instytut usług, gdyż takowych Instytut nie świadczy w tym Projekcie.

Tym samym, dofinansowanie otrzymane przez Instytut na realizację Projektu nie będzie stanowić wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko w sprawie pytania 2

Instytut uważa, że w latach: 2019 - 2020, w związku z realizacją zadań przypisanych w Projekcie, przysługiwało mu prawo do odliczenia w całości kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących do jego realizacji, ponieważ wyniki Projektu w postaci praw własności przemysłowej miały być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. komercjalizacji wyników końcowych. W literaturze przedmiotu za komercjalizację uznaje się wszelkie działania polegające na wykorzystywaniu i udostępnianiu wyników prac badawczo-rozwojowych w taki sposób, aby umożliwiało to osiąganie korzyści finansowych na zasadach rynkowych.

Według pierwotnych ustaleń zawartych w umowie konsorcjum, sprzedaż końcowych wyników Projektu miała odbywać się na zasadzie sprzedaży patentów. W związku z tym Instytut, w zakresie jaki przewidywała umowa konsorcjum w brzmieniu do 15 grudnia 2020 r. był uprawniony do udzielenia licencji na prawa własności przemysłowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym, z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponieważ ustawa o VAT nie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem „rzeczy” to zasadnym jest sięgnięcie do art. 45 kodeksu cywilnego, który stanowi, iż rzeczami są tylko przedmioty materialne.

W rozumieniu art. 24 ustawy z 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 286 ze zm.) patenty są udzielane - bez względu na dziedzinę techniki - na wynalazki, które są nowe, posiadają poziom wynalazczy i nadają się do przemysłowego stosowania. Tym samym „patent” dla celów podatku od towarów i usług nie jest towarem.

Zastosowanie zatem miał art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Planowana sprzedaż patentu przez Instytut miała stanowić odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Podkreślić należy, iż patenty, jako odpłatne usługi, nie znajdują się w katalogu czynności zwolnionych wymienionych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Co do zasady, sprzedaż patentów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej określonej w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, gdzie kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

• odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług,
• towary i usługi, na nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, dopiero 15 grudnia 2020 r. umowa konsorcjum uległa zmianie w taki sposób, że prawa własności przemysłowej i prawa do czerpania korzyści z ich komercjalizacji otrzymał E i B. Instytut natomiast ma prawo do wykorzystania uzyskanych wyników do badań statutowych. Oznacza to końcowo, że po stronie Instytutu nie wystąpią czynności opodatkowane.

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2018 r., jaki zapadł w sprawie C-249/17 (Ryanair), należy stwierdzić, że Instytut zachował prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług za lata: 2019 - 2020.

W wyroku tym TSUE stwierdził, że na działalność gospodarczą podlegającą VAT może składać się kilka następujących czynności, a tym samym zaliczyć do niej można także działalność przygotowawczą. Zostało przy tym podkreślone, że każdy, kto ma zamiar rozpocząć działalność opodatkowaną, co znajduje potwierdzenie w okolicznościach obiektywnych, a także dokonał na ten cel pierwszych wydatków inwestycyjnych, powinien być traktowany jak podatnik VAT. Wobec tego w badanej sprawie zdaniem TSUE, Ryanair nabył usługi w celu prowadzenia działalności opodatkowanej, w związku z czym przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku. Trybunał zwrócił uwagę, że prawo do odliczenia podatku przesądzające o jego neutralności co do zasady nie podlega ograniczeniom i musi być zagwarantowane niezależnie od rezultatu planowanej działalności. Nie ma tym samym podstaw do wprowadzania odrębnego warunku - faktycznego powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczenia powstaje bowiem wcześniej - już w momencie nabycia danych towarów i usług, a więc trwa również później - nawet jeżeli planowana działalność nie została zrealizowana, a w konsekwencji nie przyniosła żadnych transakcji podlegających opodatkowaniu, (opracowanie: Kancelaria Prawna Skarbiec, Robert Nogacki).

Stanowisko w sprawie pytania 3

Zdaniem Instytutu, z uwagi na zmianę postanowień umowy konsorcjum, od stycznia 2021 r. nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu. Takie stanowisko wynika z faktu, że dofinansowanie, jakie otrzyma Instytut w związku z Projektem, nie będzie stanowić wynagrodzenia o charakterze dopłaty do ceny świadczonych usług czy dostarczanych towarów, bowiem nie wystąpi sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT podlegająca opodatkowaniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, gdzie kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

• odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług,
• towary i usługi, na nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano powyżej, realizując Projekt Instytut nie będzie świadczył jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z tytułu świadczenia których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny i stan prawny należy stwierdzić, że Instytutowi w ogóle nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług służących realizacji tego Projektu. W tym bowiem przypadku, po stronie Instytutu nie wystąpią czynności opodatkowane, które stanowią podstawę do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaniem tych czynności.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z 3 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 443/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uznał, że: „Zasada neutralności VAT, umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego, ma zastosowanie tylko do podatników wykonujących czynności opodatkowane VAT. Jeśli zaś podatnik takich czynności nie wykonuje, a nabywa dobra z naliczonym podatkiem, podatek ten stanowi element kosztowy. Taka sytuacja sprawia, że obciążenie podatkiem VAT może dotyczyć także podatnika”.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 23 listopada 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114‑KDIP4-3.4012.569.2021.2.MP, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe w kwestii uznania, że otrzymane przez Państwa dofinansowanie na realizację Projektu nie będzie stanowić wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją Projektu za 2021 r., a także za prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją Projektu za 2019 i 2020 r.

Interpretację doręczono Państwu 29 listopada 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

29 grudnia 2021 r. ( wpływ 4 stycznia 2022 r.) wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Wnieśli Państwo o:

• uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości
• zasądzenie kosztów postępowania prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 24 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 74/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 19 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 966/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 19 maja 2025 r.

Odpis prawomocnego wyroku wpłynął 21 sierpnia 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...).

Przy czym w myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach, rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje zatem wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny. Pozwala na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Status podatnika podatku od towarów i usług wynika również z okoliczności dokonania czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

W tym miejscu należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym:

Po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej "Komitetem ds. VAT"), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum - w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego - nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że od 1 stycznia 2019 r. realizują Państwo projekt pn.: „(...)”. Projekt jest finansowany ze środków Komisji Europejskiej w ramach programu Horyzont 2020. Jest jednym z działań podejmowanych przez (...), największą europejską inicjatywę w obszarze rolno-spożywczym, realizującą programy wsparcia innowacji dla sektora (…) w Europie.

Projekt jest realizowany przy współpracy z partnerami: B. - Lider Projektu, C., D., E. (E. - partner przemysłowy). W związku z realizacją projektu zawarto umowę konsorcjum, której celem było określenie ustaleń umownych pomiędzy stronami umowy dotyczących Projektu, w tym określenia niektórych praw i obowiązków odnoszących się do partnerów dotyczących między innymi zarządzania Projektem, odpowiedzialności, praw dostępu i rozstrzygania sporów. Żaden z Partnerów nie wykonywał czynności na rzecz innego Partnera. Każdy konsorcjant realizował swoje zadania określone we wniosku projektowym, czynności wykonywane przez Partnerów w ramach projektu były komplementarne i składały się na całość Projektu. Instytut nie wykonywał żadnych czynności w projekcie jako podwykonawca innego partnera.

Liderem projektu jest B. Lider, działa jako pośrednik między członkami konsorcjum a (...), jest odpowiedzialny za złożenie przygotowanego wspólnie przez partnerów Konsorcjum wniosku o finansowanie, monitoruje i koordynuje postępy projektu oraz za złożenie raportu merytorycznego z realizacji całego projektu. Lider projektu nie uczestniczy w przekazaniu środków, środki na realizację projektu przekazywane są bezpośrednio z (...) do poszczególnych członków konsorcjum (w tym Wnioskodawcy).

Kwota dofinansowania wyliczana jest na podstawie szacowanych kosztów realizacji i poniesionego nakładu pracy na zadania, budżet projektu jest oceniany pod kątem uzasadnienia kosztów i ich wysokości. Kwota dofinansowania w projekcie stanowi 100 % kwoty zaakceptowanego budżetu.

Państwo samodzielnie dokonywali zakupu towarów i usług na potrzeby realizacji projektu. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług na realizację projektu zostały wystawione na Państwa.

Dofinansowanie mogło zostać przeznaczone wyłącznie na koszty ponoszone w związku z realizacją zadania przypisanego Państwu w projekcie, i nie mogło być i nie było przeznaczone na inną działalność prowadzoną przez Państwa.

Rozliczenie środków finansowych następuje po zakończeniu projektu, poprzez złożenie sprawozdania finansowego z poniesionych kosztów. W przypadku niezrealizowania zadań dotyczących Projektu, o którym mowa we wniosku, byliby Państwo zobowiązani do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (pytanie nr 1)

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Jednocześnie, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu odwołać się należy do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroków w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W orzeczeniu C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w sprawie C-353/00. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w kontekście przywołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do otrzymanej przez Państwa dotacji nie zachodzi sytuacja, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Otrzymana dotacja nie jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą i nie występuje bezpośredni związek pomiędzy tą dotacją a świadczeniem usług. W związku z tym, otrzymana dotacja nie stanowi wynagrodzenia z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak bowiem wskazali Państwo w opisie sprawy - wyniki i osiągnięcia Projektu były rozpowszechniane (w formie klasycznej, np. poprzez komunikaty prasowe czy czasopisma naukowe, oraz poprzez nowe kanały komunikacji - profile partnerów w portalach społecznościowych), a więc działania komunikacyjne, które miały na celu dotarcie do decydentów, organów bezpieczeństwa i ekspretów regulacyjnych, a także różnych interesariuszy i potencjalnych ostatecznych klientów. Wskazali Państwo, że żaden z Partnerów Projektu nie wykonywał czynności na rzecz innego Partnera i każdy z nich realizuje swoje, określone wnioskiem projektowym zadania, a czynności wykonywane przez Partnerów były komplementarne i składały się na całość Projektu. Zwrócić należy w tym miejscu jednak uwagę na fakt, że aneksem do umowy konsorcjum podpisanym 16 grudnia 2020 r. zostali Państwo pozbawieni praw własności przemysłowej powstałych w Projekcie, a w konsekwencji prawa do ich sprzedaży i uzyskiwania z tego tytułu zysków. Jednocześnie zobowiązani zostali Państwo do nieodpłatnego przekazania wiedzy i doświadczenia w zakresie prowadzenia badań in vivo oraz oceny wpływu badanych czynników na organizm i mikrobiotę przewodu pokarmowego. Prawa do komercjalizacji wyników Projektu otrzymali inni konsorcjanci - którzy w rzeczywistości mają prawo do wykorzystania wyników Instytutu.

Z wniosku wynika, że otrzymane przez Państwa środki finansowe stanowiły dofinansowanie, które mogło być przeznaczone wyłącznie na pokrycie wydatków (kosztów) związanych z realizacją ww. zadania. Środki te nie mogły zostać przeznaczone na inną działalność prowadzoną przez Państwa, natomiast w przypadku niezrealizowania zadań Projektu Instytut był zobligowany do ich zwrotu.

Zatem przedstawione okoliczności wskazują, że otrzymana przez Państwa dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego przez Państwa Projektu i ma charakter zakupowy, ponieważ przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania realizowanego przez Państwa Projektu. Tym samym, w związku z tym, że dotacja będąca przedmiotem wniosku stanowi wyłącznie dofinansowanie do realizacji opisanego Projektu, oraz dofinansowanie to nie ma związku z dostawą towarów, bądź ze świadczeniem przez Państwa usług, to nie stanowi ona podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 24 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 74/22, zapadłym w niniejszej sprawie, w którym wskazał, że:

(…) Sąd uznał argumentację skargi, że wsparcie, jakie Instytut otrzymał, nie będzie stanowić dopłaty do ceny. W związku z tym otrzymane dofinansowanie nie jest wynagrodzeniem w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t u i nie stanowi czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w związku ze świadczeniem której przysługuje odliczenie podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług.

Zdaniem Sądu:

Głównym celem Projektu miało być opracowanie nowego produktu opartego na fagach, stosowanego jako narzędzie biokontroli przed i / lub po uboju w celu zmniejszenia rozpowszechnienia (...) u (...). Uzyskiwane przez stronę skarżącą dofinansowanie pokrywa koszty współrealizacji Projektu, a nie cenę dostarczania konkretnych usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 966/22 również zapadłym w niniejszej sprawie podzielił stanowisko WSA i stwierdził, że:

(…) opisane we wniosku o interpretację dofinansowanie nie stanowi dopłaty do wynagrodzenia, ale zwrot poniesionych kosztów realizacji projektu (ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy). Pokrywa tylko koszty związane z realizacją projektu i nie ma charakteru cenotwórczego, lecz stanowi zwrot poniesionych kosztów. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu Instytut nie otrzyma sfinansowanego tym dofinansowaniem wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, wobec czego otrzymane dofinansowanie na realizację projektu nie będzie stanowiło obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie znajdują tu zastosowania przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, otrzymana przez Państwa dotacja mająca charakter zakupowy, nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży dokonywanych przez Państwa dostaw towarów, czy świadczonych przez Państwa usług. W konsekwencji, nie będzie stanowiła wynagrodzenia za dokonywane przez Państwa świadczenia w ramach Projektu, a jedynie zwrot poniesionych przez Państwa kosztów związanych z jego realizacją.

W konsekwencji dotacja, czyli otrzymany zwrot poniesionych przez Państwa kosztów związanych z realizacją Projektu, nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek czynności opodatkowane VAT podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku z realizacją Projektu. (pytania nr 2 i 3)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wskazali Państwo, że są zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Faktury dokumenujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu zostały wystawione na Państwa. Umowa konsorcjum podpisana 1 stycznia 2019 r., przewidywała udział każdego z Partnerów w komercjalizacji wyników Projektu i otrzymywania z tego tytułu wynagrodzenia. W związku z tym w latach: 2019-2020 odliczali Państwo podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją zadań określonych w Projekcie.

Pod koniec 2020 r., (...) zobowiązał Partnerów konsorcjum do wskazania, którzy Partnerzy będą czerpać zyski z ewentualnej komercjalizacji wyników Projektu. 16 grudnia 2020 r. na podstawie aneksu do umowy konsorcjum E i B (partnerzy konsorcjum) otrzymali wyłączne prawa własności przemysłowej do możliwych do wykorzystania wyników Projektu, a Państwo w celu realizacji Projektu, mają nieodpłatnie udostępnić posiadaną wiedzę i doświadczenie w zakresie prowadzonych badań. W związku z tym, nie będą Państwo właścicielem (ani współwłaścicielem) praw własności przemysłowej powstałych w Projekcie, tym samym nie będą Państwo mieli prawa do ich sprzedaży i uzyskiwania z tego tytułu zysków. Ponieważ wyniki i wiedza uzyskane w ramach realizacji Projektu są spójne z Państwa zadaniami statutowymi (…), to osiągnięte wyniki będą wykorzystywane w realizacji badań statutowych.

Ponadto, jak ustalono powyżej, otrzymana przez Państwa dotacja nie stanowi pokrycia ceny usługi świadczonej w ramach Projektu i nie jest dotacją bezpośrednio wpływającą na jej wartość, tym samym, nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek wykonywane przez Państwa czynności w ramach Projektu. Zatem, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, ponieważ nabywane w ramach realizacji Projektu towary i usługi wykorzystują Państwo wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie przysługuje Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją opisanego Projektu ani w latach 2019-2020 ani za rok 2021.

Powyższe potwierdził WSA w Olsztynie w ww. wyroku z 24 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 74/22, zapadłym w niniejszej sprawie, stwierdzając:

Wadliwe ustalenie organu, że dofinansowanie na realizację przedmiotowego Projektu będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej (stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u.) stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 u.p t u. i powoduje, że organ błędnie uznał, że Instytutowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizowanym Projektem w takim zakresie, w jakim są one związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych Zatem wbrew stanowisku organu interpretującego, Instytutowi nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług w związku z realizacją Projektu.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym w latach 2019-2020 przysługiwało Państwu pełne prawo do odliczenia jest nieprawidłowe, natomiast Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3, zgodnie z którym za rok 2021 nie przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.