Interpretacja indywidualna z dnia 26 listopada 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.468.2019.16.RST

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 13 sierpnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2024 r. sygn. akt I FSK 751/21 (data wpływu orzeczenia 13 lutego 2025 r.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 czerwca 2025 r. sygn. I SA/Gl 409/25 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 26 września 2025 r.);

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 sierpnia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 sierpnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz miejsca opodatkowania nabywanych usług. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 14 listopada 2019 r. (data wpływu 18 listopada 2019 r.) . Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę A. GmbH z siedzibą w (...) w Niemczech (dalej także: „Spółka”, lub „Wnioskodawca”) jest sprzedaż hurtowa i dystrybucja mebli tapicerowanych w całej Europie, jednak głównie na terytorium Niemiec.

Spółka jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług i posiada polski numer VAT.

Działalność Spółki w Polsce opiera się w głównej mierze na współpracy ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę w Polsce (dalej: „Spółka polska” lub „polski Kontrahent”), w której kapitale zakładowym Wnioskodawca posiada 100% udziałów.

Spółka zleca polskiemu Kontrahentowi wykonanie określonego rodzaju mebli powierzając mu jednocześnie własny materiał i surowce do produkcji. Polska spółka z powierzonego materiału produkuje meble, które po zakończeniu procesu produkcji stanowią własność Wnioskodawcy.

Gotowe meble w pewnej części są wywożone do magazynu Wnioskodawcy znajdującego się na terytorium Niemiec, a następnie są sprzedawane klientom w Niemczech, natomiast w pozostałej części gotowe meble są przewożone do magazynu położonego w Polsce, wynajmowanego przez Wnioskodawcę od podmiotu trzeciego.

Wnioskodawca sprzedaje meble znajdujące się w magazynie w Polsce polskiemu Kontrahentowi, który wcześniej wyprodukował meble na zlecenie Wnioskodawcy. Następnie Polska spółka odsprzedaje meble z powrotem Wnioskodawcy, który jednocześnie sprzedaje meble ostatecznemu klientowi mającemu siedzibę w Niemczech lub w innym kraju europejskim. Dla tej transakcji Wnioskodawca stosuje swój numer VAT nadany w Niemczech, a cała transakcja stanowi transakcję łańcuchową dokonaną pomiędzy Spółką polską, Wnioskodawcą i ostatecznym klientem mającym siedzibę w Niemczech lub w innym kraju europejskim.

Polski Kontrahent jest uprawniony także do przyjmowania zamówień produkcyjnych od innych podmiotów niż Wnioskodawca.

Dotychczas Spółka nie zatrudniała w Polsce żadnych pracowników, jednak zarówno Wnioskodawca jak i polski Kontrahent doszli do przekonania, że w przyszłości w celu zapewnienia właściwego wdrożenia i przestrzegania standardów jakości i przetwarzania materiałów pracownicy Wnioskodawcy powinni być obecni w zakładzie produkcyjnym polskiego Kontrahenta. Delegowani do Polski okresowo pracownicy Wnioskodawcy sprawdzaliby procesy produkcyjne pod kątem przestrzegania standardów jakościowych oraz kontrolowaliby jakość używanych materiałów, a także wprowadzaliby aspekty tzw. Lean Production czyli Usystematyzowanej Organizacji Produkcji nakierowanej na oszczędność i minimalizację kosztów.

Obecność pracowników Wnioskodawcy w zakładach produkcyjnych należących do polskiego Kontrahenta byłaby wcześniej uzgodniona między stronami i uregulowana aneksem do umowy o współpracy.

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca poinformował, że:

1)Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej tj. w Niemczech jest sprzedaż i dystrybucja mebli tapicerowanych.

Spółka sprzedaje wyłącznie meble tapicerowane. Znaczna większość mebli dostarczana jest do odbiorców z niemieckiego rynku meblowego. Pozostała część trafia do Belgii, Austrii lub Szwajcarii. Meble sprzedawane do odbiorców niemieckich stanowią ok. 98% całego sprzedawanego asortymentu.

A. GmbH analizuje niemiecki rynek mebli tapicerowanych i tworzy we współpracy z niemieckimi klientami, własnymi i zewnętrznymi projektantami meble tapicerowane na rynek niemiecki.

Spółka opatentowała modele mebli (wzory zdobnicze) w Urzędzie Patentowym.

Ponadto Spółka nabywa licencje na prawa do modeli, aby tworzone na ich podstawie meble tapicerowane sprzedawać własnym klientom.

A. GmbH w Niemczech organizuje dla swoich modeli odpowiednie strategie marketingowe i przygotowuje projekty dokumentów sprzedaży dla swoich partnerów handlowych.

Spółka pozyskuje klientów przy pomocy własnego zespołu przedstawicieli handlowych. W tym celu A. GmbH prezentuje meble tapicerowane także na specjalistycznych targach meblowych w Niemczech.

A. GmbH zawiera umowy dostawy mebli z partnerami handlowymi i każdorazowo odpowiada za dostawę.

A. GmbH odpowiada za rozpatrywanie reklamacji i razem z niemieckimi pracownikami zajmuje się reklamacjami lub na własny koszt angażuje firmy usługowe w Niemczech.

Spółka posiada w Niemczech rozbudowany dział kadr i księgowości.

Pracownicy księgowości A. GmbH w Niemczech zajmują się płatnościami dla klientów i kontaktem z bankami. A. GmbH ponosi ryzyko braku płatności. Faktury sprzedażowe sporządzane są przez pracowników działu sprzedaży w Niemczech i przesyłane do klientów w Niemczech.

Działalność A. GmbH finansowana jest przez niemieckie banki oraz przez wspólników.

2)Polski Kontrahent obecnie świadczy usługi tylko na rzecz Wnioskodawcy, niemniej jednak należy podkreślić, że polski Kontrahent jest samodzielnym podmiotem gospodarczym, który może swobodnie podejmować współpracę z innymi podmiotami i nie jest wykluczone, że taką współpracę w przyszłości podejmie.

3)Polski Kontrahent wykonuje meble tapicerowane na podstawie zamówienia Spółki przy pomocy własnych pracowników, którzy samodzielnie kierują produkcją. W toku produkcji polski Kontrahent Spółki korzysta z własnych maszyn i urządzeń, przerabiając materiały dostarczone przez Spółkę. Z tytułu wykonania usługi, polski Kontrahent wystawia dla Spółki fakturę.

4)W momencie rozpoczęcia współpracy z polskim Kontrahentem została z nim zawarta umowa o współpracę na czas nieokreślony.

5)Spółka zamawia u polskiego Kontrahenta meble tapicerowane wyłącznie na konkretne zlecenie od klienta i z ustaloną datą dostawy. Gotowe meble są zatem zwykle wysyłane do klienta bezpośrednio po ukończeniu produkcji. Te meble, które przed wysyłką do Niemiec są magazynowane w Polsce pozostają w magazynie przez krótki okres czasu potrzebny na organizację transportu lub wynikający z ustalonego z klientem terminu dostawy, który niekiedy może przypadać nieznacznie później niż moment zakończenia procesu produkcji mebli.

6)Spółka zamierza skierować do pracy w Polsce 3-4 osoby.

7)Wnioskodawca nie planuje nabywania w Polsce innych usług niż te które nabywa od polskiego Kontrahenta, z wyjątkiem prac fotograficznych w celu pozyskania materiału zdjęciowego do celów kontrolnych lub przygotowania materiałów reklamowych w Niemczech.

Pytania

1)Czy na skutek delegowania pracowników do wykonywania pracy w zakładach produkcyjnych polskiego Kontrahenta położonych na terytorium Polski powstanie dla Wnioskodawcy stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług?

2)Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, usługi produkcji mebli z materiałów powierzonych świadczone na zlecenie Wnioskodawcy przez polskiego Kontrahenta będą świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy w Polsce i w związku z tym będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też usługi te będą wykonywane na rzecz siedziby Wnioskodawcy w Niemczech i w związku z tym będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w Niemczech?

Państwa stanowisko w sprawie

W opinii Wnioskodawcy, na skutek delegowania pracowników do wykonywania pracy w zakładach produkcyjnych polskiego Kontrahenta położonych na terytorium Polski powstanie dla Wnioskodawcy stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, jednak usługi produkcji mebli z materiałów powierzonych świadczone na zlecenie Wnioskodawcy przez polskiego Kontrahenta będą świadczone na rzecz siedziby Wnioskodawcy w Niemczech i w związku z tym będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w Niemczech.

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm. - dalej: „Ustawa o VAT”) wielokrotnie posługuje się pojęciem „stałe miejsce prowadzenia działalności”, nie precyzując jednak, co owo pojęcie oznacza. Legalna definicja stałego miejsca prowadzenia nie została także zawarta w żadnym innym krajowym akcie prawnym.

W związku z tym przy wyjaśnianiu pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” należy odwołać się do definicji zawartych w obowiązujących przepisach prawa Unii Europejskiej.

Zgodnie z treścią art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.

- dalej: „Dyrektywa VAT”) miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z kolei z treści art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 ze zm.) wynika, że na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wskazana powyżej definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 w pewnych sytuacjach nie pozwala jednak jednoznacznie stwierdzić, czy w konkretnym wypadku powstaje stałe miejsce prowadzenia działalności czy nie. Stąd też ustalenie zakresu przedmiotowego pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wymaga dodatkowo analizy orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), który w przeszłości niejednokrotnie rozstrzygał wątpliwości w tym zakresie.

W sprawie C-168/84 Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt TSUE doszedł do wniosku, że usługa nie może być uważana za świadczoną ze stałego miejsca prowadzenia działalności, jeżeli nie cechuje się ono pewnym minimalnym rozmiarem oraz stale obecnymi zasobami ludzkimi i technicznymi niezbędnymi do świadczenia usług.

Do podobnych wniosków doszedł również TSUE w Wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg), w którym stwierdził, że miejscem świadczenia usług nie powinno być miejsce, które nie charakteryzuje się określoną skalą działalności, a jednocześnie nie znajdują się tam na stałe personel i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia usług. Analogiczne tezy znajdują się także w orzeczeniach wydanych w sprawach C-190/95 (ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam) i C 390/96 (Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgische Staat).

Wynika z tego, że podstawowym kryterium posiadania w określonym państwie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest posiadanie w tym państwie zaplecza technicznego i personalnego.

Po wprowadzeniu w życie planowanej modyfikacji wzajemnej współpracy Wnioskodawcy i polskiego Kontrahenta, która będzie polegała na delegowaniu przez Wnioskodawcę swoich pracowników do wykonywania pracy na terenie zakładu produkcyjnego należącego do Spółki polskiej, Wnioskodawca będzie niewątpliwie dysponował w Polsce zapleczem personalnym. Pracownicy Wnioskodawcy będą wprawdzie delegowani do pracy w Polsce na określony okres czasu, jednak częstotliwość delegacji będzie uzasadniała stanowisko, że Wnioskodawca posiada w Polsce stałe zaplecze personalne.

Wnioskodawca nie będzie wprawdzie posiadał w Polsce żadnych własnych urządzeń czy narzędzi, które mogłyby być traktowane jako zaplecze techniczne, jednak z analizy wskazanego powyżej orzecznictwa TSUE oraz rozstrzygnięć wydawanych przez polskie organy podatkowe i sądy administracyjne wynika, że w określonych okolicznościach podatnik może posiadać stałe miejsce działalności gospodarczej w innym kraju nawet wówczas, gdy urządzenia tworzące zaplecze techniczne w tym kraju nie stanowią własności tego podatnika. Dla posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju wystarczające jest bowiem dysponowanie zapleczem technicznym np. w postaci dzierżawionych lub wynajętych maszyn lub urządzeń.

Wnioskodawca wynajmuje w Polsce powierzchnię magazynową, na której składowane są meble przed ich wywozem do Niemiec, a dodatkowi pracownicy Spółki, którzy zostaną oddelegowani do pracy w Polsce będą przy wykonywaniu czynności kontroli standardów jakościowych oraz jakości używanych materiałów korzystali z urządzeń udostępnionych im przez polskiego Kontrahenta.

W trakcie wykonywania tych czynności pracownicy Spółki będą mogli swobodnie dysponować sprzętem należącym do polskiego Kontrahenta, zatem można uznać, że Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce także zaplecze techniczne.

W związku z powyższym w opinii Wnioskodawcy na skutek delegowania pracowników do wykonywania pracy w zakładach produkcyjnych Kontrahenta położonych na terytorium Polski powstanie dla Wnioskodawcy stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Pomimo tego Wnioskodawca uważa jednak, że usługi produkcji mebli z materiałów powierzonych świadczone na zlecenie Wnioskodawcy przez polskiego Kontrahenta będą podlegały nadal opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w Niemczech.

Zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n tej ustawy.

Dodatkowo przepis zawarty w art. 28b ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Podobnie miejsce świadczenia usług zostało określone w cytowanym powyżej art. 44 Dyrektywy VAT, który stanowi, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej, jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Oznacza to, że usługi produkcji mebli z materiałów powierzonych świadczone na zlecenie Wnioskodawcy przez polskiego Kontrahenta zgodnie z zasadą ogólną powinny podlegać opodatkowaniu w Niemczech, ponieważ w tym kraju Wnioskodawca podsiada siedzibę działalności gospodarczej. Usługi te będą jednak opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce jeżeli Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i usługi wykonywane przez polskiego Kontrahenta będą świadczone na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W opinii Wnioskodawcy po wprowadzeniu w życie planowanej modyfikacji wzajemnej współpracy Wnioskodawcy i polskiego Kontrahenta, która będzie polegała na delegowaniu przez Wnioskodawcę swoich pracowników do wykonywania pracy na terenie zakładu produkcyjnego należącego do Spółki polskiej, powstanie wprawdzie w Polsce dla Wnioskodawcy stałe miejsce prowadzenia działalności jednak usługi produkcji mebli z materiałów powierzonych nie będą świadczone przez polskiego Kontrahenta na rzecz tego stałego miejsca prowadzenia działalności lecz na rzecz siedziby Wnioskodawcy w Niemczech.

Zarówno bowiem obecnie jaki i w przyszłości zlecenia produkcji określonej partii mebli będą przekazywane polskiemu Kontrahentowi z siedziby Wnioskodawcy w Niemczech, tam też podejmowane są obecnie i będą podejmowane w przyszłości decyzje dotyczące ilości i rodzaju zamawianych mebli, a także terminów i miejsca ich przekazania Wnioskodawcy. W siedzibie Wnioskodawcy w Niemczech podejmowane są także działania zmierzające do sprzedaży wyprodukowanych mebli, znalezienia potencjalnych nabywców i podpisywania umów dotyczących dostaw gotowych mebli.

Posiadanie przez Wnioskodawcę zaplecza personalnego w Polsce będzie stanowiło wprawdzie okoliczność przesądzającą o powstaniu w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy, jednak personel znajdujący się w Polsce nie będzie zapewniał możliwości odbioru w Polsce usługi produkcji mebli świadczonej przez polskiego Kontrahenta, bowiem jego kompetencje nie będą obejmowały możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z odbiorem tej usługi.

W takich okolicznościach zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że usługa produkcji mebli z materiałów powierzonych świadczona na zlecenie Wnioskodawcy przez polskiego Kontrahenta będzie świadczona na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że na skutek delegowania pracowników do wykonywania pracy w zakładach produkcyjnych polskiego Kontrahenta położonych na terytorium Polski powstanie dla Wnioskodawcy stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz że usługi produkcji mebli z materiałów powierzonych świadczone na zlecenie Wnioskodawcy przez polskiego Kontrahenta będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej w Niemczech.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 25 listopada 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-2.4012.468.2019.2.JŻ, w której uznałem Państwa stanowisko za:

• prawidłowe w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności,
• nieprawidłowe w zakresie opodatkowania nabywanych usług.

Interpretację doręczono Państwu 25 listopada 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

23 grudnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę wyrokiem z 25 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 138/20.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 11 grudnia 2024 r. sygn. I FSK 751/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację indywidualną wyrokiem z 23 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Gl 409/25.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 26 sierpnia 2025 r. natomiast wpłynął 26 września 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.) - zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 i 3 ustawy:

przez terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a.podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b.osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę A. GmbH z jest sprzedaż hurtowa i dystrybucja mebli tapicerowanych w całej Europie, głównie na terytorium Niemiec. Działalność Spółki w Polsce opiera się na współpracy z polskim Kontrahentem, w którego kapitale zakładowym Wnioskodawca posiada 100% udziałów. Spółka zleca polskiemu Kontrahentowi wykonanie określonego rodzaju mebli powierzając mu jednocześnie własny materiał i surowce do produkcji. Polska spółka z powierzonego materiału produkuje meble, które po zakończeniu procesu produkcji stanowią własność Wnioskodawcy. Gotowe meble w pewnej części są wywożone do magazynu Wnioskodawcy znajdującego się na terytorium Niemiec, a następnie są sprzedawane klientom w Niemczech, natomiast w pozostałej części gotowe meble są przewożone do magazynu położonego w Polsce, wynajmowanego przez Wnioskodawcę od podmiotu trzeciego. Wnioskodawca sprzedaje meble znajdujące się w magazynie w Polsce polskiemu Kontrahentowi, który wcześniej wyprodukował meble na zlecenie Wnioskodawcy. Następnie Polska spółka odsprzedaje meble z powrotem Wnioskodawcy, który jednocześnie sprzedaje meble ostatecznemu klientowi mającemu siedzibę w Niemczech lub w innym kraju europejskim. Dotychczas Spółka nie zatrudniała w Polsce żadnych pracowników, jednak zarówno Wnioskodawca jak i polski Kontrahent doszli do przekonania, że w przyszłości w celu zapewnienia właściwego wdrożenia i przestrzegania standardów jakości i przetwarzania materiałów pracownicy Wnioskodawcy powinni być obecni w zakładzie produkcyjnym polskiego Kontrahenta.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości przedstawione w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy na skutek delegowania pracowników do wykonywania pracy w zakładach produkcyjnych polskiego Kontrahenta położonych na terytorium Polski powstanie dla Wnioskodawcy stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak” siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a.art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b.począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c.do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d.art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok z 3 czerwca 2021 r. w sprawie C- 931/19 (Titanium), wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C- 333/20 (Berlin Chemie A. Menarini SRL), wyrok z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22 (Cabot Plastics Belgium SA), wyrok z dnia 13 kwietnia 2024 r. w sprawie C-533/22 (SC Adient Ltd & Co. KG). Podobne tezy zawiera orzecznictwo krajowe np. I FSK 1194/20, I FSK 1679/20 oraz I SA/Gl 521/23.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na kryteria wskazane w powołanym przepisie należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem, zarówno infrastruktura techniczna jak i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, dla rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej koniecznym jest, aby dane miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, ale także aby samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest konieczne, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne jest aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną) cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Co istotne, bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, oraz czy jest to infrastruktura „własna”. W wydawanych wyrokach TSUE wskazywał bowiem, że w zależności od okoliczności, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie członkowskim może nie być konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile zaplecze udostępnione przez podmiot trzeci umożliwia odbiór świadczonych usług i ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej usługobiorcy (np. w wyroku C-605/12 w sprawie Welmory Sp. z o.o.). Przy czym, dostępność zaplecza dostarczonego przez inny podmiot musi być porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

W wyroku z 7 kwietnia 2022 r. sygn. C-333/20 w sprawie Berlin Chemie, badając kwestię istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, która korzystała z zasobów powiązanej z nią spółki rumuńskiej, Trybunał wskazał, że: „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

TSUE podkreślił, że o ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc stwierdzić, że podatnik posiada odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest, aby podatnik był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego zapleczem własnym. Zaplecze personalne i techniczne udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską, które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwalało na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, stanowiło również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczyła usługi na rzecz spółki niemieckiej. W tym przypadku Trybunał podkreślił, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do realizacji i odbioru tych samych świadczeń.

W analizowanej sprawie istotny jest również wyrok C-232/22 z dnia 29 czerwca 2023 r. Sprawa dotyczy spółki Cabot CH z siedzibą w Szwajcarii zarejestrowanej w Belgii dla celów VAT w związku z prowadzoną tam działalnością handlową. Cabot CH zawarła umowy na produkcję towarów z materiałów powierzonych (toll manufacturing) z wieloma podmiotami, w tym z belgijską spółką Cabot Plastics (Cabot BE). Cabot CH i Cabot BE należą do jednej grupy i są pośrednio powiązane finansowo, jednakże są formalnie niezależnymi podmiotami. Zgodnie z postanowieniami umowy Cabot BE otrzymuje surowce zakupione przez Cabot CH, a następnie wykorzystuje je do produkcji tworzyw sztucznych na rzecz Cabot CH. Wyprodukowane tworzywa sztuczne są składowane przez Cabot BE przed ich sprzedażą klientom Cabot CH. Ponadto oprócz powyższych usług produkcyjnych Cabot BE świadczy na rzecz Cabot CH szereg usług dodatkowych takich jak przechowywanie produktów, zarządzanie produktami składowanymi w magazynach, dokonywanie kontroli i oceny technicznej. Cabot BE wykonuje tę dodatkową działalność zgodnie z warunkami określonymi w umowie. W sprawie tej TSUE orzekł, że „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Należy także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22, w którym TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54). (...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81).”

Warto również wskazać na kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej którą poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17 wskazując, że: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE, przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że Spółka A. GmbH w związku z delegowaniem pracowników do wykonywania pracy w zakładach produkcyjnych polskiego Kontrahenta nie będzie posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały. Z treści wniosku wynika, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest sprzedaż hurtowa i dystrybucja mebli tapicerowanych w całej Europie, głównie na terytorium Niemiec. Działalność Spółki w Polsce opiera się na współpracy z polskim Kontrahentem. Spółka zleca polskiemu Kontrahentowi wykonanie określonego rodzaju mebli powierzając mu jednocześnie własny materiał i surowce do produkcji. Polska spółka z powierzonego materiału produkuje meble, które po zakończeniu procesu produkcji stanowią własność Wnioskodawcy. Gotowe meble w pewnej części są wywożone do magazynu Wnioskodawcy znajdującego się na terytorium Niemiec, a następnie są sprzedawane klientom w Niemczech, natomiast w pozostałej części gotowe meble są przewożone do magazynu położonego w Polsce, wynajmowanego przez Wnioskodawcę od podmiotu trzeciego. Wnioskodawca sprzedaje meble znajdujące się w magazynie w Polsce polskiemu Kontrahentowi, który wcześniej wyprodukował meble na zlecenie Wnioskodawcy. Następnie Polska spółka odsprzedaje meble z powrotem Wnioskodawcy, który jednocześnie sprzedaje meble ostatecznemu klientowi mającemu siedzibę w Niemczech lub w innym kraju europejskim.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie, jak Państwo wskazali, Spółka dotychczas nie zatrudniała w Polsce żadnych pracowników, jednak w celu zapewnienia właściwego wdrożenia i przestrzegania standardów jakości i przetwarzania materiałów Spółka delegowała do Polski okresowo pracowników. Zadaniem pracowników jest sprawdzanie procesów produkcyjnych pod kątem przestrzegania standardów jakościowych oraz kontrolowania jakości używanych materiałów, a także wprowadzania aspektów tzw. Lean Production czyli Usystematyzowanej Organizacji Produkcji nakierowanej na oszczędność i minimalizację kosztów. Przy czym jak wynika z powyższego pracownicy zostali oddelegowani do Polski tylko okresowo, nie jest to stały pobyt. Natomiast fakt tymczasowego/okresowego utrzymywania zasobów personalnych nie jest wystarczający do stwierdzenia spełnienia kryterium posiadania odpowiednich zasobów personalnych na terytorium kraju. Oddelegowani tymczasowo pracownicy Spółki nie będą w stanie prowadzić samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej i dystrybucji mebli tapicerowanych. Jak zostało wskazane ich zadaniem jest sprawdzanie procesów produkcyjnych pod kątem przestrzegania standardów jakościowych oraz kontrolowania jakości używanych materiałów. Ponadto jak wynika z wniosku Spółka nie będzie posiadała w Polsce żadnych własnych urządzeń czy narzędzi. W konsekwencji należy uznać, że Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski stałych zasobów personalnych oraz technicznych/rzeczowych.

Co jednak istotne dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka wynajmuje w Polsce powierzchnię magazynową, na której składowane są meble przed ich wywozem do Niemiec. Niemniej jednak wynajęty magazyn będzie służył jedynie tymczasowemu składowaniu mebli. Gotowe meble są zazwyczaj wysyłane do klienta bezpośrednio po ukończeniu produkcji. Te meble, które przed wysyłką do Niemiec są magazynowane w Polsce pozostają w magazynie przez krótki okres czasu potrzebny na organizację transportu lub wynikający z ustalonego z klientem terminu dostawy, który niekiedy może przypadać nieznacznie później niż moment zakończenia procesu produkcji mebli. Dodatkowo jak wynika z opisu sprawy delegowani pracownicy Spółki będą mogli swobodnie dysponować sprzętem należącym do polskiego Kontrahenta. Jednakże jak wyżej wskazano, pracownicy Spółki przebywają na terytorium Polski okresowo, zatem nie wykorzystują sprzętu usługobiorcy w sposób stały. Ponadto zadaniem delegowanych do Polski pracowników nie będzie praca przy produkcji mebli tylko sprawdzanie procesów produkcyjnych pod kątem przestrzegania standardów jakościowych oraz kontrolowania jakości używanych materiałów i do tego też celu będzie wykorzystywany sprzęt należący do polskiego Kontrahenta. Tym samym ani wynajmowanego magazynu, ani dostępności do sprzętu polskiego Kontrahenta nie można uznać za zaplecze techniczne/rzeczowe wystarczające do samodzielnego i niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Ponadto jak wynika z opisu sprawy Polski Kontrahent wykonuje meble tapicerowane na podstawie zamówienia Spółki przy pomocy własnych pracowników, którzy samodzielnie kierują produkcją. W toku produkcji polski Kontrahent Spółki korzysta z własnych maszyn i urządzeń, przerabiając materiały dostarczone przez Spółkę. Polski Kontrahent jest samodzielnym podmiotem gospodarczym.

Ponadto istotne jest aby zaplecze personalne i techniczne funkcjonowało w ramach odpowiedniej struktury, która umożliwia stałemu miejscu prowadzenie działalności gospodarczej, odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb. Istniejące zaplecze personalne i techniczne musi być w stanie prowadzić działalność gospodarczą. Zaplecze osobowe (oddelegowani tymczasowo pracownicy) i techniczne (wynajmowany magazyn i prawo do używania sprzętu polskiego Kontrahenta) nie jest w stanie prowadzić niezależnej działalności. Dodatkowo, jak wynika z wniosku, zlecenia produkcji określonej partii mebli będą przekazywane polskiemu Kontrahentowi z siedziby Wnioskodawcy w Niemczech, tam też podejmowane są obecnie i będą podejmowane w przyszłości decyzje dotyczące ilości i rodzaju zamawianych mebli, a także terminów i miejsca ich przekazania Wnioskodawcy. W siedzibie Wnioskodawcy w Niemczech podejmowane są także działania zmierzające do sprzedaży wyprodukowanych mebli, znalezienia potencjalnych nabywców i podpisywania umów dotyczących dostaw gotowych mebli. Nie można zatem uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w kraju siedziby posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. Wynika z niego, że z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności istotne jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie tych usług, które świadczy dla tego innego podmiotu. Odnosząc powyższe do sytuacji należy stwierdzić, że polski Kontrahent świadczy na rzecz Spółki określone usługi, a to oznacza, że w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych polskiego Kontrahenta byłoby wykorzystywane zarówno do świadczenia usług na rzecz Spółki jak i ich odbioru. Tym samym, zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. W podobnym tonie wypowiada się również TSUE w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22 wskazując, że zaplecze personalne i techniczne w kraju usługodawcy musi być odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są usługi na rzecz Spółki.

Bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że polski Kontrahent realizuje usługi tylko na rzecz Spółki, bowiem jak wynika z wyroku C-232/22 z dnia 29 czerwca 2023 r. „podmiot świadczący dane usługi pozostaje odpowiedzialny za własne zaplecze i świadczy te usługi na własne ryzyko, umowa o świadczenie usług, choć wyłączna, nie skutkuje sama w sobie tym, że zaplecze tego usługodawcy staje się zapleczem jego klienta”.

Zatem oceniając całokształt przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w związku z delegowaniem pracowników do wykonywania pracy w zakładach produkcyjnych polskiego Kontrahenta nie powstanie dla Spółki A. GmbH stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Tym samym, skoro uznałem, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 2, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 tj. uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2024 r. sygn. I FSK 751/21 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Gl 409/25.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.