Interpretacja indywidualna z dnia 4 grudnia 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.891.2025.1.MN

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w części dotyczącej działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 października 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca zatrudnia w oparciu o umowę o pracę osoby na stanowisku (…) oraz (…) (dalej jako: „Pracownicy”).

Nie ma polskiego odpowiednika zawodu (…), jednak w sposób opisowy Wnioskodawca wyjaśnia, że (…) to osoba, która dzięki połączeniu umiejętności z zakresu statystyki, programowania, uczenia maszynowego i analizy biznesowej wydobywa z surowych danych użyteczne informacje i spostrzeżenia, niemożliwe do uzyskania tradycyjnymi metodami analitycznymi.

Praca (…) bazuje na fundamencie matematycznym i statystycznym, technicznych umiejętnościach kodowania oraz znajomości specyfiki danej branży.

Wynikami pracy (…) są, tworzone w oparciu o kod źródłowy, rozwiązania analityczne.

Zgodnie z funkcjonującym w organizacji Wnioskodawcy opisem roli, Pracownicy będący (…) wspierają kształtowanie strategii opartych na danych oraz budują nowe rozwiązania w celu poprawy doświadczenia klienta, optymalizacji planowania komercyjnego i usprawnienia procesów biznesowych poprzez analizę dużych zbiorów danych z wykorzystaniem metod statystycznych, uczenia maszynowego i modelowania predykcyjnego.

Do zakresu ich obowiązków należą zaś w szczególności: (i) prowadzenie kompleksowych analiz dużych zbiorów danych w celu proaktywnego identyfikowania trendów, wzorców i korelacji, a także tworzenia wizualizacji i raportów prezentujących wnioski, (ii) wspieranie projektowania i wdrażania rozwiązań opartych na sztucznej inteligencji i tzw. Machinę Learning w celu ulepszania i usprawniania istniejących procesów, a także (iii) sugerowanie nowych obszarów zastosowania data science dla umożliwienia rozwiązywania złożonych problemów i sprostania zmieniającym się wymaganiom biznesowym.

Od Pracowników wymaga się nie tylko doskonałego rozumienia potrzeb biznesowych i umiejętności przekładania ich na rozwiązania oparte na danych, ale też posiadania wysokich kompetencji w zakresie programowania, statystyki i uczenia maszynowego, tak aby budowali oni niezawodne i skuteczne modele.

Pracownicy wykonujący u Wnioskodawcy obowiązki na stanowisku (…), zajmują się rozwiązywaniem problemów biznesowych poprzez pracę na dużej ilości różnego rodzaju danych wykorzystując technologie sztucznej inteligencji i uczenia maszynowego oraz stosując modelowanie predykcyjne, ekonometryczne i statystyczne do (i) automatycznej analizy, (ii) klasyfikacji i (iii) ekstrakcji danych z dokumentów.

W pracy nad powierzonymi Pracownikom zadaniami wykorzystują oni zaawansowane modele uczenia maszynowego, zajmując się m.in. treningiem modeli rozpoznawania wzorców w dokumentach, optymalizacją algorytmów ekstrakcji danych oraz rozwojem funkcji predykcyjnych wspierających automatyczne wnioskowanie o brakujących informacjach.

Z uwagi na autorskie rozwiązania oparte na sztucznej inteligencji, Pracownicy tworzą innowacyjne algorytmy przetwarzania i analizy danych.

Pracownicy pełniący rolę (…) uczestniczą w pracach, które obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych procesów i usług.

Celem tych prac jest powiększanie zasobów wiedzy na temat procesów i zjawisk dotyczących obszarów funkcjonowania Wnioskodawcy i jego otoczenia biznesowego.

Twórczy charakter tej działalności przejawia się w opracowywaniu nowych koncepcji, narzędzi i rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniających się od rozwiązań już u Wnioskodawcy funkcjonujących.

Wyniki tych prac pozwalają Wnioskodawcy na opracowanie m.in. bardziej efektywnych procesów obsługi klientów, nowych strategii marketingowych, poprawę efektywności świadczonych usług, optymalizację strategii Wnioskodawcy, optymalizację wewnętrznych baz danych Wnioskodawcy czy zwiększenie liczby informacji, z których mogą korzystać inne zespoły w ramach struktury organizacyjnej Wnioskodawcy.

Wynikami prac Pracowników są skrypty, kod źródłowy oraz dokumentacja w postaci prezentacji odnosząca się do stworzonych kodów źródłowych i skryptów i opisująca: (i) problem biznesowy, (ii) koncepcję jego rozwiązania, (iii) zastosowane metody badawcze / algorytmy oraz (iv) wyniki prac w postaci kreatywnych konkluzji.

Rezultaty ww. działalności Pracowników mają oryginalny charakter, tj. zawierają obiektywnie nową wartość oraz noszą cechę indywidualności, tzn. stanowią efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy zakończonej niepowtarzalnym rezultatem, który musi każdorazowo być dostosowany do potrzeb konkretnego projektu i wymagań Wnioskodawcy.

Tym samym rezultaty pracy Pracowników stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że oprócz czynności prowadzących do stworzenia utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w ramach swoich obowiązków pracowniczych Pracownicy wykonują także inne zadania niemające charakteru twórczego, takie jak np. zadania administracyjne, organizacyjne czy techniczne.

W przypadku Pracowników nie są aktualnie stosowane 50% koszty uzyskania przychodów, jednak Wnioskodawca rozważa ich stosowanie w przyszłości.

W związku z tym, zamierza zawrzeć z Pracownikami porozumienie zmieniające umowy o pracę, gdyż ich obecne umowy o pracę nie przewidują wyodrębnienia honorarium autorskiego.

W ramach tych porozumień Pracownicy będą otrzymywać honorarium autorskie za przeniesienie praw do utworów stworzonych przez nich w ramach wykonywanych obowiązków.

Utwory te będą zaakceptowane przez Wnioskodawcę zgodnie z Regulaminem dotyczącym kwalifikacji i akceptacji pracowniczych praw autorskich (dalej jako „Regulamin”).

W powołanym powyżej i obowiązującym u Wnioskodawcy Regulaminie, określono zasady odbioru i rejestracji utworów dla pracowników Wnioskodawcy objętych strukturą wynagradzania opartą na transferze praw autorskich (dalej jako: .Struktura”).

Stąd też Wnioskodawca szczegółowo analizuje i określa czy dany pracownik stworzył prace będące utworami w rozumieniu prawa autorskiego i w konsekwencji może otrzymać honorarium autorskie.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że wypłata honorarium autorskiego jest w każdym przypadku poprzedzona dogłębną analizą okoliczności faktycznych, w odniesieniu do każdego objętego Strukturą pracownika.

Wysokość honorarium autorskiego z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi zostanie ustalona w porozumieniu z Pracownikami w oparciu o rodzaj działalności twórczej jaką wykonują oraz z uwzględnieniem liczby i jakości utworów, jakich stworzenia oczekuje od nich Wnioskodawca. Będzie ona procentem wynagrodzenia zasadniczego. W ocenie Wnioskodawcy tak ustalona wysokość honorarium będzie odpowiadać wartości rynkowej nabytych praw autorskich.

Pytanie

Czy wynagrodzenie wypłacane Pracownikom, którzy w toku swoich obowiązków służbowych tworzą utwory określone we wniosku, w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów, stanowi przychód z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Wnioskodawca jako płatnik, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, ma prawo do zastosowania do ww. przychodów kosztów uzyskania przychodu wynoszących 50% przychodów?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, utwory przygotowywane przez Pracowników wskazane we wniosku (tj. skrypty, kod źródłowy oraz dokumentację w postaci prezentacji odnoszącą się do stworzonych kodów źródłowych i skryptów i opisującą: (i) problem biznesowy, (ii) koncepcję jego rozwiązania, (iii) zastosowane metody badawcze / algorytmy oraz (iv) wyniki prac w postaci kreatywnych konkluzji, stanowią utwory powstające w toku działalności twórczej w zakresie programów komputerowych w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym mogą być podstawą do wypłaty przychodu, do którego stosuje się koszty uzyskania przychodu wskazane w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, tj. 50% koszty uzyskania przychodów.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że jest jej znany fakt wydania interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr DD3.8201.1.2018 z dnia 15 września 2020 r., której celem jest wskazanie warunków, których spełnienie umożliwia zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez twórców tymi prawami (ww. interpretacja ogólna została opublikowana w Dz. U. Ministra Finansów z dnia 18 września 2020 r., poz. 107).

Wydana interpretacja ogólna nie usuwa jednak wątpliwości związanych ze stosowaniem przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 1 analizowanej ustawy w odniesieniu do Pracowników.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie odpowiada w całości zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr DD3.8201.1.2018.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy nie zachodzą przesłanki do wydania postanowienia o stwierdzeniu, że do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku, o którym mowa w art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

W treści art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Obowiązkiem płatnika jest zatem prawidłowe i zgodne z przepisami obliczenie, pobranie i wpłacenie zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom przychodów ze stosunku pracy. Istotne jest zatem zastosowanie odpowiednich kosztów uzyskania przychodu.

W odniesieniu do pracowników ustawodawca uregulował je w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależniając ich wysokość zasadniczo od miejsca zamieszkania podatnika oraz od ilości stosunków pracy.

Przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanych regulacji jest art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który uprawnia w odniesieniu do niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, do zastosowania kosztów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b powołanej ustawy.

Koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1) działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

2) działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;

3) produkcji audialnej i audiowizualnej;

4) działalności publicystycznej;

5) działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;

6) działalności konserwatorskiej;

7) prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288) do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;

8) działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

W świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych, począwszy od identyfikowania potrzeb biznesowych użytkownika końcowego, poprzez analizę wstępną rozwiązania informatycznego, projektowanie rozwiązania informatycznego, wytworzenie rozwiązania informatycznego, aż do dostarczenia i wdrożenia rozwiązania informatycznego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tejże ustawy:

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że przymiotnik „twórczy”, który poprzedza wymieniane przez ustawodawcę w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzaje działalności, można zdefiniować jako mający na celu tworzenie, będący wynikiem tworzenia, a jako jego synonimy Słownik Języka Polskiego PWN wymienia m.in. przymiotniki: konstruktywny, kreatywny, kreacyjny.

Nie ulega zatem wątpliwości, że objęte przedmiotowym przepisem efekty takiej działalności musi cechować kreatywność, unikatowość czy osobiste ujęcie przez ich twórców.

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wobec tego należy stwierdzić, że w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Zatem praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe), „działalność” oznacza „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”, „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”, natomiast „twórczy” oznacza „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”, „dotyczący twórców”.

Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia czy modyfikacji już istniejących programów komputerowych.

Należy przy tym mieć na uwadze, że sam proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego.

Na poszczególnych etapach tego procesu powstające efekty pracy z reguły posiadają cechę nowości. Jak z powyższego wynika, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko skrypty i kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego (np. prezentacje opisujące wyniki zastosowania skryptu czy kodu źródłowego).

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych, począwszy od identyfikowania potrzeb biznesowych użytkownika końcowego, poprzez analizę wstępną rozwiązania informatycznego, projektowanie rozwiązania informatycznego, wytworzenie rozwiązania informatycznego, przygotowywanie i raportowanie testów i innych prób, aż do dostarczenia i wdrożenia rozwiązania informatycznego w Spółce lub u klienta.

Skoro więc Pracownicy przygotowują utwory w toku tworzenia programów komputerowych, to wymienione wcześniej przychody z tytułu Honorarium Autorskiego są uzyskiwane z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym mogą korzystać z 50% kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że zgodnie z przywołaną wcześniej interpretacją ogólną Ministra Finansów brak jest w przepisach podatkowych zasad ustalania honorarium autorskiego. Tym niemniej sposób kalkulacji honorarium powinien umożliwiać wyodrębnienie honorarium z łącznego wynagrodzenia pracownika.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób dokumentacji, ewidencji, i przyjmowania utworów w organizacji Wnioskodawcy, który będzie miał również zastosowanie do Pracowników, czyni zadość warunkom wskazanym w interpretacji ogólnej.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że wynagrodzenie wypłacane Pracownikom, którzy w toku swoich obowiązków służbowych przygotowują określone we wniosku utwory stanowi przychód z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i, w konsekwencji, Wnioskodawca jako płatnik, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania do ww. przychodów kosztów uzyskania przychodu wynoszących 50% przychodów.

Przedmiotem tego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie w części dotyczącej działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Natomiast wniosek w części dotyczącej zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w części dotyczącej działalności twórczej w zakresie programów komputerowych jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w tej ustawie bądź od których zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy:

Według art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy:

Koszty uzyskania przychodów

Jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o podarku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wynika, że:

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy:

Stosownie do art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pojęcie twórczości

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”.

Ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24) ze zm..

Według art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W świetle natomiast art. 1 ust. 2 tej ustawy:

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przymiotnik „twórczy”, który poprzedza wymieniane przez ustawodawcę w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzaje działalności można zdefiniować jako mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia, a jako jego synonimy Słownik Języka Polskiego PWN wymienia m.in. przymiotniki: konstruktywny, kreatywny, kreacyjny. Nie ulega zatem wątpliwości, że objęte przedmiotowym przepisem efekty takiej działalności musi cechować kreatywność, unikalność czy osobiste ujęcie przez ich twórców.

W rozumieniu prawa autorskiego, jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Stosownie do art. 74 ust. 2 tej ustawy:

Jak stanowi art. 74 ust. 3 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 74 ust. 4 cytowanej ustawy:

Ustawodawca wyszczególniając przykładowe kategorie utworów posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Przedstawili Państwo informacje, z których wynika, że:

1.zatrudniają Państwo pracowników na podstawie umowy o pracę;

2.osoby zatrudnione na stanowisku (…) tworzą - w oparciu o kod źródłowy - rozwiązania analityczne, natomiast osoby zatrudnione na stanowisku (…) tworzą innowacyjne algorytmy przetwarzania i analizy danych;

3.rezultaty pracy pracowników stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

4.prawa autorskie do stworzonych utworów są przenoszone na Państwa.

Powzięli Państwo wątpliwość, czy utwory tworzone przez zatrudnione osoby wpisują się w pojęcie „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”.

Działalność twórcza

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje „działalności twórczej” ani też nie odsyła w celu wyjaśnienia zakresu tych pojęć do innych przepisów prawa. Poszukując znaczenia tych pojęć, należy odnieść się do języka powszechnego.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN - „działalność” oznacza:

1) „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”,

2) „funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”,

natomiast „twórczy” oznacza:

1) „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”,

2) „dotyczący twórców”.

Proces tworzenia utworu składa się z szeregu czynności koniecznych do stworzenia tego utworu.

Na poszczególnych etapach tego procesu efekty pracy, które powstają, z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą i zastosowania z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodów. Działalność twórcza musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności mogą być uznane za utwór.

Definicja programu komputerowego

W odniesieniu do programu komputerowego, zgodnie z definicją słownikową (słownik języka polskiego SJP, dostęp na: https://sjp.pl/), oprogramowanie powinno być rozumiane jako „całość informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów”. Program komputerowy definiowany jest również jako ogół programów i procedur związanych z urządzeniami do przetwarzania danych, dla ułatwienia korzystania z tych urządzeń (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, dostęp na: https://sjp.pwn.pl/doroszewski/).

W zakresie rozumienia pojęcia programów komputerowych wskazówki można odnaleźć również w Objaśnieniach, na podstawie których można wskazać, że:

• program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Zbiór wspomnianych instrukcji może być wyrażony znakiem językowym, symbolami matematycznymi lub nawet znakami graficznymi;
• komponentami programu komputerowego są między innymi sekwencje instrukcji wykonywanych komputerowo, specyfikacje, cyfrowe przetwarzanie obrazów, moduły, obiekty, procedury, funkcje, pliki z kodem źródłowym lub pliki wykonywalne;
• pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych.

Holistycznie i funkcjonalnie program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Z kolei odnosząc się do prawa wspólnotowego UE należy wskazać, że zgodnie z motywem 7 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych, dla celów Dyrektywy pojęcie „program komputerowy” obejmuje programy w jakiejkolwiek formie; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie.

Odwołanie się do definicji z Dyrektywy przy interpretacji pojęcia programu komputerowego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim jest uzasadnione z uwagi na to, że przyjęta w polskim prawie konstrukcja ochrony programów komputerowych w ramach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi przeniesienie przepisów wspólnotowych i była wzorowana na rozwiązaniach ujętych w Dyrektywie Rady z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (91/250/EWG), zastąpionej Dyrektywą.

Przepisy Dyrektywy jednoznacznie wskazują, że pojęcie programu komputerowego nie ogranicza się wyłącznie do formy jego wyrażenia w postaci kodu lub dokumentacji. Dyrektywa wskazuje, że utworami stanowiącymi formę wyrażenia podstaw i założeń programu niezbędnych do jego powstania będą np. opisy specyfikacji, architektury systemu, projekty interfejsów użytkownika, mapy ekranów interfejsów użytkownika.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE”). W wyroku z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-393/09 (Bezpecnostni softwarova asociace - Svaz softwarove ochrany przeciwko Ministerstwu Kultury) Trybunał uznał, że graficzne interfejsy użytkownika są częściami programu komputerowego umożliwiającymi wzajemne połączenie i interakcję wszystkich elementów oprogramowania i sprzętu komputerowego z innym oprogramowaniem i sprzętem, jak również z użytkownikami, tak aby stały się one w pełni funkcjonalne. W szczególności graficzny interfejs użytkownika jest interfejsem interakcji, pozwalającym na komunikację pomiędzy programem komputerowym a użytkownikiem. W związku z tym, graficzny interfejs użytkownika nie pozwala na powielanie tego programu komputerowego, lecz stanowi po prostu element tego programu, za pomocą którego użytkownicy wykorzystują właściwości omawianego programu.

Wynika z tego, że na program komputerowy z technicznego punktu widzenia składa się szereg elementów, w tym również takich jak interfejsy, wykresy, struktura programu, o ile spełniają wymagania przewidziane w art. 1 ustawy o prawie autorskim. Do tej kategorii zaliczyć więc należy także np. projekty interfejsu użytkownika programu komputerowego odzwierciedlające jego koncepcje, zawartość, sposób działania oraz funkcjonalność, mapy ekranów interfejsu użytkownika programu komputerowego, projekty koncepcji funkcjonalnej interfejsu użytkownika programu komputerowego, projekty mikrointerakcji, animacji zaprojektowanych dla interfejsu użytkownika programu komputerowego.

Oznacza to, że poszczególne elementy programu komputerowego w sensie technicznym i funkcjonalnym podlegają ochronie i stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego, przy czym mogą podlegać ochronie jako program komputerowy (tu należy zaliczyć kod źródłowy) lub jako inny utwór (np. interfejs użytkownika). Wszystkie one stanowią elementy programu komputerowego i wynik działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Rozumienie pojęcia „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych”

Użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, w ramach których mieszczą się czynności, które:

• mają charakter twórczy (posiadają cechę nowości),
• są podejmowane w celu stworzenia programów komputerowych,
• w ich efekcie powstają utwory, których prawa są przenoszone.

Z kolei na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.

Definicja zawarta w analizowanym przepisie odnosi się do dziedziny twórczości i odwołuje się do przynależności utworu do danej dziedziny twórczości, a nie do konkretnego rodzaju utworu. Ustawodawca nie zawęża przy tym zakresu przepisu do konkretnych utworów, np. konkretnych rodzajów utworów będących rezultatem pracy programistycznej, ale wskazuje na działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, co wskazuje, że pojęcie to powinno obejmować nie tylko tworzenie kodu źródłowego, ale też pozostałą twórczą działalność niezbędną do powstania programu komputerowego.

Zatem sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych, począwszy od identyfikowania potrzeb biznesowych użytkownika końcowego, przez analizę wstępną rozwiązania informatycznego, projektowanie rozwiązania informatycznego, wytworzenie rozwiązania informatycznego, aż do komercjalizacji rozwiązania informatycznego.

Przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypełniają więc nie tylko kody źródłowe oprogramowania komputerowego, ale również utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, które stanowią podstawę wytworzenia programu komputerowego, są niezbędne do jego wykonania i powstają w związku z tworzeniem takiego programu, jak np. tworzone przez Państwa pracowników rozwiązania analityczne, algorytmy, czy analizy danych.

Ocena Państwa stanowiska

Mając na uwadze powyższe, działania zatrudnionych przez Państwa pracowników można uznać za działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, o której mowa w przepisie art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Państwa stanowisko w części dotyczącej działalności twórczej w zakresie programów komputerowych jest więc prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.